קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא מע"מ על מכירת מוצרים לעובדים: א. העובדות זהו ערעור על החלטת המשיב, שבו דחה את השגת המערערת מיום 21.12.83על שומה לפי מיטב השפיטה, שנערכה ביום 25.11.83 לפי סעיף 77(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו- 1975[6]. המשיב קבע את סכום השומה בסך 353,074, 2שקל בגין "הפרשי מס על עסקאות שלא דווח עליהן" בשנות המס 1981ו- .1982לטענת המערערת יש להעמיד את השומה על סך של 041, 680שקל. העובדות במקרה זה אינן במחלוקת והבעיה העומדת להכרעה היא משפטית טהורה. התשתית העובדתית המוסכמת היא כדלקמן: א. המערערת היא חברת ספנות ישראלית. ב. המערערת מקיימת צרכניה ובה נמכרים מצרכים לעובדיה (להלן "הצרכניה"). בין המערערת לעובדיה נערך הסכם קיבוצי מיוחד ובסעיף 24בו נאמר: "החברה תדאג לכיסוי ההוצאות הקבועות הקשורות בהחזקת הצרכניה." והמערערת פועלת לפי התחיבותה האמורה. כיסוי הוצאות הצרכניה, ע"י המערערת מאפשר להוזיל לעובדי המערערת את מחירי המצרכים הנמכרים בצרכניה. על מכירת המצרכים בצרכניה לעובדי המערערת מוטל ומשתלם מס ערך מוסף. בין המערערת לבין המשיב התנהל במשך תקופה ארוכה מו"מ בדבר דרישתו של המשיב, כי בנוסף על המע"מ המוטל על מחזור המכירות בצרכניה, יוטל מע"מ גם בגין הוצאות הצרכניה, אותן מכסה המערערת וכן בגין "רווח מקובל בענף" בגובה % 10ממחזור המכירות (להלן "הרווח המקובל"). ביום 3.10.83נערך בין הצדדים "זכרון דברים" (נספח ד לכתב הערעור) בו הועלו על הכתב טענותיהם של הצדדים. טענות המערערת היו: א. אחוז הריווח אינו % 10אלא אחוז נמוך יותר. ב. הוצאות הצרכניה (שכונו גם בידי הצדדים "מרכיב הסובסידיה") צריך היה לטענת המערערת להכלל במרכיב הרווח המקובל ולכן אין להטיל על הוצאות אלה מע"מ בנפרד. יצויין, כי בשלב מאוחר יותר הודיעה המערערת למשיב על הסרת התנגדותה לקביעת שעור הרווח המקובל ביעור % 10ולהטלת מע"מ על הרווח המקובל, ולפיכך נושא זה אינו שנוי עוד במחלוקת ואינו נשוא ערעור זה. באותו זכרון דברים סוכם, שהמערערת תכין תחשיב ובו פירוט של מחזור המכירות בצרכניה וכן של סכומי הוצאות הצרכניה בהם נשאה המערערת. המערערת אכן ערכה תחשיב כזה (נספח ה' לכתב הערעור). בתחשיב זה נאמר כי הוצאות הצרכניה לשנת המס 1981הגיעו ל-135,385, 3שקל (המע"מ 216, 406שקל) ולשנת המס 593 1982,7178, 7שקל (מע"מ 095, 988שקל). על סמך נתונים אלה נמסרה למערערת הודעת שומה (נספח א) בה חויבה המערערת בין היתר בתשלום מע"מ בגין הוצאות הצרכניה. המערערת הגישה השגה על השומה (נספח ב' לערעור). המשיב דחה את ההשגה בנימוק שהוצאות הצרכניה, מהוות חלק ממחיר העסקה על פי סעיף 12(א) לחוק [6]. ואין תימוכין בחוק לטענת המערערת כי הוצאות הצרכניה צריכות להיות כלולות ברווח המקובל. ומכאן הערעור. ב. הניתוח המשפטי אין חולק כי מכירת המצרכים בצרכניה היא בגדר "עסקה" כמשמעותה בחוק והשאלה היחידה המתעוררת בערעור זה הנה מהו המחיר של אותה עיסקה. הדרך הרגילה לקביעת המחיר של עיסקה לצורכי מע"מ, מפורטת בסעיף 7 לחוק מע"מ. סעיף זה מאמץ את התמורה המוסכמת בין הצדדים לעיסקה בצירוף תשלומי חובה והוצאות שעל הקונה להחזירן למוכר. ההנחה היא שהתמורה המוסכמת משקפת בדרך כלל את הערך הכלכלי של הנכס או השירות. קיימים מקרים מיוחדים, בהם סוטה המחוקק מעקרון "התמורה-המוסכמת" אם מאחר ולא נקבע לעיסקה מחיר כלל, או שתמורתה לא נקבעה בכסף או שהמחיר המוסכם, אינו משקף את הערך הכלכלי של המוצר או השירות בשל קיומם של יחסים מיוחדים. לענין זה מורה סעיף 10[6], כי המחיר לעיסקה יקבע בהתעלמות מתוכן ההסכם בין הצדדים לפי קנה מידה אוביקטיבי, שהוא "המחיר" שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים". ואם לא ניתן להשתמש בקריטריון זה, הרי יש להשתמש בקריטריון חילופי שאף הוא אוביקטיבי דהיינו "מחיר עלות הנכס או השירות בתוספת הריווח המקובל באותו ענף." הוראה נוספת, הפורצת פירצה בעקרון התמורה המוסכמת מצויה בסעיף 12לחוק [6], אם כי פירצה זו היא בעלת משמעות מוגבלת. בסעיף זה, מדובר על מקרה שבו העוסק מקבל תרומה תמיכה או סיוע אחר מצד שלישי ועקב כך הוא יכול להוזיל את מחיר עסקאותיו. (למשל נדבן תורם תרומה לגן ילדים פרטי באיזור מצוקה, ע"מ שיוכל נותן השירות להוזיל את מחירו לנזקקים). ברור שבמקרה זה אין התמורה המוסכמת משקפת את הערך הכלכלי האובייקטיבי של העסקה. בנסיבות כאלה, אין סעיף 12(בהבדל מסעיף 10) מתעלם מהתמורה המוסכמת וקובע במקומה קנה מידה אוביקטיבי אלא מורה רק כי יש להוסיף לתמורה המוסכמת, את ערך התרומה התמיכה או הסיוע האחר. מקום שהוחלפה התמורה המוסכמת במחיר הנקבע עפ"י קריטריון אוביקטיבי, כפי שנעשה הדבר כאמור בסעיף 10, אין כלל מקום להזקק לסעיף 12אותו יש לפרש כאמור רק כמתקן "עיוות" בתמורה המוסכמת. (השווה גם פוטשיבוצקי, מס ערך מוסף, עמ' 101פיסקה 3וכן הערה 60באותו עמוד [8]). אם ניישם האמור על ענייננו, הרי הפתרון הוא פשוט וברור. במקרה הנדון, עקב קיום יחסי עובד ומעביד, בחר המשיב להתעלם מן התמורה המוסכמת ובמקום לקבוע את המחיר לפי סעיף 7, אימץ את הקריטריון האובייקטיבי עלות + רווח מקובל שבסעיף 10לחוק. ועל כך אין ערעור. אין מקום איפוא לעשות גם שימוש בסעיף 12שנועד כאמור לתקן "עיוות" אחד בלי להתעלם מהתמורה המוסכמת. במקרה הנוכחי, בו התמורה המוסכמת אינה משמשת כלל בסיס לקביעת המחיר, השימוש בקנה המידה האוביקטיבי שבסעיף 10די בו כדי להעמיד את המחיר על בסיס כלכלי ריאלי, והוספת ההוצאות להחזקת הצרכניה, תגרור אחריה קביעת מחיר גבוה יותר, ובכך תפגע פגיעה בלתי מוצדקת במערערת. לכך יש להוסיף שהלשון המפורשת של סעיף 12אינה יכולה לחול על עניננו. הסעיף הנדון מדבר על תרומה, תמיכה וכו' שקיבל "העוסק". העוסק בענייננו אינו הצרכניה שאינה בכלל גוף משפטי. הדרישה לתשלום מופנים הרי למערערת, ומכאן שהמשיב רואה בה ולא בצרכניה "עוסק" לעניננו. סעיף 55לחוק [6] קובע שבמקרה הרגיל אדם שיש בעסקו כמה יחידות עסק ירשם כעוסק אחד לגבי כולם. וכך אמנם נהגה המערערת (סעיף 55הנ"ל). אמנם הסעיף הנ"ל מאפשר רישום בנפרד לגבי כל יחידה, אך הברירה בענין זה אינה בידי שלטונות המס אלא בידי האזרח, ומשבחרה המערערת ללכת בדרך הרגילה המותוית בסעיף ולא להשתמש בברירה האמורה, אין המשיב יכול לכוף זאת עליה. אין ספק שכוונת המחוקק בסעיף 12היתה לדון במקרה של קבלת תרומה תמיכה וכו' מצד שלישי. הדבר נובע לא רק מהמשמעות הטבעית של המונח "קיבל" אלא נתמכת גם ע"י המקרים המנויים בתק' 3לתקנות מע"מ, תשל"ו 1976[7]. תקנות אלה הותקנו ע"י שר האוצר לפי סעיף 12לחוק. בחוק טכני הדורש מומחיות ספציפית כמו חוק מע"מ יש משמעות רבה לפרשנות הניתנת לחוק ע"י מתקין התקנות וניתן להעזר בה בקביעת המשמעות של הסעיף האמור. (השוה ע"א 680/80, בעמ' 589[1], בה"נ 13/76, בעמ' 316[2]). לאור האמור סבורני שאין מקום להיזקק להוראות ס' 12לחוק. ב"כ המשיב בסיכומיה מבקשת לחילופין לחזור לסעיף 10לחוק וטוענת (בלי קשר לסעיף 12) שבקביעת "העלות" (לענין הקריטריון של עלות + רווח מקובל), יש להביא בחשבון לא רק את מחיר המצרכים אלא גם את ההוצאות שהוציאה המערערת להחזקת הצרכניה. טענה זו אינה מופיעה כלל בנימוקי ההשגה. (ראה נספח ג' לערעור) אך ניתן למצוא לה סימוכין בכתב התשובה. טוען ב"כ המערערת, כי המשיב קשור בנימוקים שהעלה בהשגה ואין הוא בן חורין לסטות מהם. הוא מסתמך בנידון דא על ע"א 232/65, בעמ' 479[3] וכן ע"א 414/78, בעמ' 343[4]. אך נראה לי שהעמדה של בית-המשפט העליון בנקודה זו היא כיום פחות נוקשה מבעבר. (ראה ע"א 25/81, בעמ' 820[5]). בפסק-דין אחרון זה ננקט מבחן לפיו יש לבדוק אם אי כלילתו של נימוק מסוים בהודעות של פקיד השומה מקפח את המערער אם לאו. בנסיבות המקרה שלפנינו לא הצביע ב"כ המערערת במה הוא קופח על ידי הסטת נקודת הכובד המשפטית מסעיף 12חזרה לסעיף 10כשהוא עומד פני עצמו. מה גם שסימוכין לטיעון כזה, ניתן למצוא בכתב התשובה של המשיב בסעיפים 18ו- 19והמערערת לא ביקשה למחוק סעיפים אלה ולא העלתה כל טענה ביחס אליהם בעת הישיבה המקדמית שנערכה ב- .19.12.84העדר המחאה מצד ב"כ המערערת יכול איפוא לשמש בסיס למסקנה כי היה פה "שינוי חזית". נחזור אם כן לסעיף 10לחוק. כזכור, קובעת החלופה השניה בה נעשה שימוש לעניננו את הנוסחה של עלות + רווח מקובל. המושג "עלות" אינו מוגדר בחוק. ויש לתת לו את משמעותו הרגילה והטבעית בשים לב למטרתו של סעיף 10לקבוע את מחיר הנכס או השירות לפי ערכו הכלכלי. מבחינה מילולית פירוש המושג עלות "מה שעלה ליצרן או לרוכש יצורו או רכישתו של נכס מסוים בכלל זה הוצאות כסף, זמן עבודה (שאר יציאות -). (ראה המילון החדש של אבן שושן). כלומר, לא רק המחיר ששולם לאדם ממנו רכש המוכר את הנכס הוא בגדר עלות אלא יש להוסיף לו גם את ההוצאות הנלוות "בדרך" עד להשלמת העיסקה עם מסירת הנכס לקונה. כך למשל, אין ספק שעלות סחורה לקמעונאי, כוללת לא רק את התשלום שנעשה לסיטונאי או ליצרן, אלא גם את הוצאות ההובלה, האיכסון, הקירור, החשמל שכר העובדים וכו'. כל אלה הן הוצאות שהמוכר חייב לכסותן, עוד בטרם יראה אגורה אחת של רווח. מאחר ולדעתי, הצרכניה והמערערת הם בגדר עוסק אחד ואין "להפריד בין הדבקים" - הרי אין זה מעלה או מוריד שההוצאות משולמות ע"י המערערת והמכירה נעשית באמצעות הצרכניה ולא במישרין על ידי המערערת. לפיכך, נראה לי שההוצאות שהוציאה המערערת להחזקת הצרכניה, נכללות ב"עלות" המוצרים הנמכרים בצרכניה ולכן יש להוסיפן למחיר רכישת אותם מוצרים. ולעלות "מורכבת" זו יש להוסיף % 10רווח מקובל. אשר על כן אני דוחה את הערעור. מאחר ונימוקי ההשגה, לא כללו את הנימוק החלופי שבגינו נדחה הערעור, אין צו להוצאות.מיסיםמוצרמע"מ (מס ערך מוסף)