היטל בטחה - ערעור לפי סעיף 50 לחוק היטלי סחר

קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא היטל בטחה: בפני ערעור לפי סעיף 50 לחוק היטלי סחר התשנ"א1991- (להלן- "חוק היטלי סחר" או "החוק"), בגין היטל בטחה שהוטל על כוספת סויה. פסק דין חלקי זה יעסוק בטענות המקדמיות שעוררו המשיבים. העובדות: 1. כוספת סויה הינה השארית הנותרת ממיצוי השמן מפולי הסויה. כוספת הסויה הינה בעלת ערך תזונתי גבוה ומהווה מרכיב יסודי בתערובת המזון הניתנת לבעלי חיים ובעיקר לבעלי הכנף. פולי סויה הינם גידול חקלאי שאינו גדל בישראל, אלא מיובא כולו מחוץ לארץ. בארץ, עוד מקדמת דנא, מוטל היטל בטחה על יבוא סויה ככוספה. היטל הבטחה בא במטרה להגן על יצרני השמן המקומיים. הטלת היטל הבטחה מבטיח שמכוני התערובות לבעלי החיים ייקנו את כוספת הסויה מיצרניות השמן המקומי, והאחרונות ימכרו את כל כוספת הסויה הנותרת בידם, לאחר מיצוי השמן מהפולים, במחיר גבוה אשר יסבסד את ייצור השמן ושיווקו לצרכן במחיר תחרותי. 2. בעבר, הטלת היטל הבטחה על כוספת הסויה הוסדר מכוח תקנות ההגנה לשעת חירום (תשלומי חובה) התשי"ח1958- (ק"ת 762 תשי"ח בעמ' 576). בתקנות הנ"ל הוסמך שר המסחר והתעשיה וכן כל חבר אחר של הממשלה שנתמנה על ידה לעניין התקנות הנ"ל: "... לקבוע, בצו כללי, שמחזיקי טובין או עושי שירותים מהסוגים או במקרים שיפורטו בצו ישלמו לאוצר המדינה, על הטובין או השירותים תשלומי חובה בשיעור או לפי חישוב מסויים שיקבע באותו צו. (סעיף 3 לתקנות ההגנה לשעת חירום (תשלומי חובה) התשי"ח1958-). השר הוסמך בתקנות הנ"ל גם לקבוע תשלום חובה על מחזיק טובין או עושה שירות שלא התחייב בתשלום חובה לפי הצו הכללי. התקנות נקבו בעילות שמכוחן יטיל השר את ההיטל וביניהן הגנה על תוצרת הארץ מפני תחרות מוצרי יבוא (ס.2(א)(2) לתקנות; לתקנות ספציפיות לכוספה ראה צו שעת חירום (שעור תשלום חובה)(תיקון מס' 16) התשמ"ט1989- (ק"ת- שעורי מק"ח 716 התשמ"ט עמ' 1816)). 3. החל מיום ה1- בינואר 1991 החליף חוק היטלי סחר את תקנות ההגנה לשעת חירום וקבע בחוק את התנאים להפעלת סמכותו של השר בקביעת היטלי סחר. החוק הותיר בעינם את היטלי הבטחה שנקבעו מכוח תקנות שעת חירום (תשלומי חובה), למשך שנתיים מיום היכנסו לתוקף, אלא אם נקבע בהם מועד מוקדם יותר לפקיעתם (סעיף 65(ג)(1) לחוק). 4. בינואר 1992 הותקן מכוח החוק צו, שקבע היטל בטחה על כוספת סויה (למעט כוספה שלגביה אישר המנכ"ל שהיא משמשת כחומר גלם בתעשית המזון) בשיעור של 10% מהערך (צו היטלי סחר (היטל בטחה על יבוא טובין- הגנה על הייצור המקומי)(תיקון מס' 2) התשנ"ב1992- (ק"ת -שעורי מק"ח 838 התשנ"ב). בצו נקבע כי הוא יעמוד בתוקפו למשך שנתיים ימים. הצו הוארך בשנתיים נוספות עד ליום 8.12.95 (ק"ת - שעורי מק"ח 935 התשנ"ד 8.12.93). 5. משפג תוקפו של הצו מ1992- תוקן צו היטלי סחר (היטל בטחה על יבוא טובין- הגנה על הייצור המקומי) התשנ"ו1996- (ק"ת - שעורי מק"ח 1023 התשנ"ו 4.1.96), אשר קבע כי היטל הבטחה על כוספת סויה (למעט כוספה שלגביה אישר המנכ"ל שהיא משמשת כחומר גלם בתעשית המזון) ומקורה בארצות האיחוד האירופי, אפט"א או ארה"ב יהיה בשיעור 10% מהערך, ומיתר המדינות יהיה בשיעור 15% מהערך. תוקפו של הצו נקבע לשנתיים מיום הוצאתו (להלן: "הצו הישן"). 6. משעמד הצו מ1996- לפוג הותקן תחתיו צו היטלי סחר (היטל בטחה על יבוא טובין להגנה על הייצור המקומי) (הוראת שעה) התשנ"ח1997- (ק"ת- שעורי מק"ח 1120 התשנ"ה 25.12.97). הצו הותקן לשנה ובו נקבע היטל בטחה על כוספת סויה (למעט כוספה שלגביה אישר המנכ"ל שהיא משמשת כחומר גלם בתעשית המזון) שמקורה בארצות האיחוד האירופי, אפט"א או ארה"ב על 8% מהערך, ומיתר המדינות על 12.3% מהערך (להלן: "הצו החדש"). 7. למען הסדר הטוב אציין שמשפג הצו משנת 1997 הותקן צו נוסף, צו היטלי סחר (היטל בטחה על יבוא טובין להגנה על הייצור המקומי) (הוראת שעה) התשנ"ט1998- (ק"ת - שעורי מק"ח 1174 התשנ"ט 31.12.98), שעל תקֵפותו מערערת המערערת גם כן, והערעור בו תלוי ועומד בפני, בנוסף על ערעור זה (ע.ש. 7014/99). 8. עיקר טענותיה של המערערת הן כי הצו הישן והצו החדש הוצאו מחוסר סמכות ועל כן הינם בטלים מדעיקרא (VOID), או לחילופין הינם נפסדים (VOIDABLE) ויש להורות על בטלותם. לחילופי חילופין טוענת המערערת כי שיעור היטל הבטחה שנקבע הינו בלתי סביר וכן הצו אינו חל עליה, מאחר והכוספה שמייבאת משמשת כחומר גלם בתעשיית המזון. המערערת עותרת כי במידה וייקבע שהצווים הינם בטלים, יצהיר בית המשפט על זכאותה להשבת היטל הבטחה ששלמה. 9. בטרם החל הדיון בערעור גופו עוררו המשיבים שתי טענות מקדמיות. הראשונה, שהערעור על הצו הישן הוגש יותר משנתיים מהיום בו הותקן הצו, למרות שהוראות החוק קובעות כי למערערת עומדים 30 יום בלבד להגשת ערעורה. השניה, כי הערעור הנ"ל אינו המסגרת המתאימה להצהרה כי המערערת זכאית להשבת הכספים ששילמה ביתר בגין היטל הבטחה, סעד לו עותרת בין היתר המערערת. טענות הצדדים מועד הגשת הערעור על הצו הישן 10. לטענת המשיבים, החוק קובע מפורשות כי ערעור בגין היטל סחר יעשה תוך שלושים יום מהיום שנודע למערער על חבותה בהיטל. המערערת, שידעה על חבותה בהיטל זה זמן ניכר, הגישה את ערעורה על הצו הישן יותר משנתיים ימים מהיום בו הותקן. המערערת גם לא טרחה להגיש לבית המשפט בקשה להארכת המועד להגשת הערעור, בו היתה נוקבת בסיבות שבעטין איחרה בהגשת הערעור. לטענתם, מאחר ולא הותקנו תקנות המסדירות את סדרי הדין בערעור מכוח חוק היטלי סחר, חלים סדרי הדין שבתקנות סדר הדין האזרחי התשמ"ד1984- (להלן- תקנות סדר הדין האזרחי), המתנים את הארכת המועד שנקבע בחיקוק בטעמים מיוחדים שיירשמו. מוסיפים וטוענים המשיבים כי חליפת המכתבים בין הצדדים אינה מפסיקה את מרוץ הזמן, מה גם שהפניה הראשונה למשיבים אירעה כשנה ומחצה לאחר פרסום הצו הישן. בנוסף טוענים המשיבים כי למערערת לא עומדת כל דרך אחרת לתקוף את הצו הישן, אלא בהתאם להוראה הקבועה בסעיף 50 לחוק היטלי סחר, המעניק סמכות רחבה לבית המשפט המחוזי. לטענתם, לשונו של החוק אינה משתמעת לשתי פנים, מניין שלושים הימים יחל להיספר באחת משתיים: ביום בו פורסם הצו, או ביום בו לראשונה נודע למערערת על חבותה, המוקדם מבין השניים. 11. לטענת המערערת, בעבר, נתקפה בטלות הפעולה המנהלית בבג"צ, בו טענה בדבר חלוף הימים להגשת הערעור לא יכול היה שתשמע, לפיכך, לא ניתן לומר כי בחלוף שלושים הימים להגשת הערעור לפי החוק, לא ניתן עוד לתקוף את הפעולה המנהלית והיא תיוותר על כנה, לא כל שכן כשהיא בטלה מעיקרה. לטענתה, אם היטל הבטחה בטל מעיקרו, אזי הוא לא הותקן מכוח חוק היטלי סחר והוראות החוק אינן חלות עליו. מוסיפה וטוענת המערערת, כי חוק היטלי סחר קובע שהחולק על "חבותו בהיטל" רשאי לערער על החבות תוך 30 ימים, ללמד, שאם הערעור נסב על תוקף הצו ולא על החבות גופה, אין ההגבלה של 30 הימים חלה. זאת ועוד שהמועד להגשת הערעור קם מחדש בכל מקרה ומקרה בו המערערת מייבאת כוספת סויה ומוטל עליה לשלם את היטל הבטחה בגינו. המערערת טוענת, כי היא חזרה ופנתה אל המשיבים בנוגע לבטלות התקנת הצו הישן, אולם המשיבים לא שעו לפניותיה, מה גם שהכנת הערעור ועריכת חוות הדעת הכלכלית בו ארכה זמן ניכר. לטענתה, בערעור גלום אינטרס ציבורי חשוב מחמת אי חוקיות פעולת המנהל ויש לדון בערעור גם אם חלף הזמן להגשתו. לחילופין, מבקשת המערערת להאריך את המועד להגשת הערעור במידה וזה חלף. סעד ההשבה במקרה של ביטול הצו 12. לטענת המשיבים, יש למחוק על הסף את עתירת המערערת, כי במידה ובית המשפט ייקבע כי הצו בטל, יוצהר כי המערערת, ויתר מייבאי כוספת הסויה, זכאים להשבת הסכומים ששילמו. המשיבים טוענים כי יתרת מייבאי כוספת הסויה אינם צד להליך ולפיכך כל התייחסות אליהם אינה במקומה. לטענתם, הדרך הנכונה היא כי בית המשפט יצהיר (אם ייווכח שאכן כך הוא) שהצו בטל, המערערת תפנה אל מנהל אגף המכס והבלו בבקשה להחזרת ההיטל ששולם על ידה, המנהל יבדוק ויחליט האם המערערת זכאית להשבת ההיטל, בהתחשב בחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר) התשכ"ח1968- (להלן: "חוק מיסים עקיפים") החל במקרה, ומחייב את המערערת להוכיח כי ההיטל ששולם לא גולגל על הצרכן. במידה והמערערת תהיה מעונינת להשיג על החלטתו של המנהל עליה לפנות בסעד אל בית המשפט המתאים להשבת הכספים ששילמה, בתשלום האגרה המתאימה. מה גם שהמערערת אינה נוקבת בערעורה בסכומים אותם יש להשיב לה בגין היטל הבטחה ששילמה ביתר. 13. לטענת המערערת, היא נדרשה לסכם את טענותיה בנוגע לסמכות בית המשפט לפסוק השבה ולא בזכאותה לסעד. לטענתה, בסמכות בית המשפט, כפי שהיה בסמכות בג"צ כשנושאים אלו היו תחת שבטו, להורות ולהצהיר על חובת השבת הכספים ששילמה המערערת ביתר, במידה וייקבע כי הצו בטל מעיקרו. בית המשפט שואב את סמכותו מסעיף 50(ה) סיפא לחוק המאפשר לבית המשפט לפסוק "באופן אחר, הכל כפי שייראה לו", או מסעיף 75 לחוק בתי המשפט [נוסח משולב] התשמ"ד1984- מכוח סמכותו הכללית של בית המשפט ליתן סעד, או מכוח סמכותו הטבועה. הכרעה 14. לאחר בחינת טענות הצדדים ועיון בחומר שהובא בפני, החלטתי לדחות את הערעור על הסף בכל הנוגע לצו הישן, בשל חלוף המועד להגשתו, וכן למחוק מהערעור את טענת ההשבה, מאחר וההליך נשוא הערעור אינו ההליך המתאים להצהרה על השבת הכספים ששולמו ביתר ועל המערערת למצות הליכים בטרם תפנה בתביעה להשבה. מועד הגשת הערעור המתווה הנורמטיבי 15. חוק היטלי סחר מסמיך את בית המשפט המחוזי לשבת כערכאת ערעור על שאלות המתעוררות בגינו. החוק קובע סד זמנים להגשת הערעור וכן מסדיר את סמכויות בית המשפט של הערעור: " 50. (א) החולק על חבותו בהיטל או הרואה עצמו נפגע מהחלטת יושב ראש הוועדה או המנהל בהשגה לפי סעיף 49, רשאי לערער עליה תוך 30 ימים מיום שהודעה לו החבות בהיטל או החלטת יושב ראש הוועדה או החלטת המנהל, לפי הענין. ... (ה) בית המשפט רשאי להורות לממונה או ליושב ראש הוועדה להביא תלונה או בקשה לבחינה מחדש לפני הוועדה וכן לאשר, להפחית, להגדיל או לבטל את השומה או את ההיטל, או לקבוע שלא חל היטל כלל, או לפסוק באופן אחר, הכל כפי שייראה לו." סעיף 63 לחוק מתיר לשר המשפטים להתקין תקנות בדבר דרך הגשת ערעורים על החוק וכן בדבר סדרי הדין שיחולו בערעור. אולם מהיום בו נכנס החוק לתוקף, 1 בינואר 1991, ועד עצם ימים אלו לא התקין שר המשפטים תקנות בנוגע לדרך הגשת הערעור וסדרי הדין בו. 16. בפרשת האגן דאז (בג"צ 2621/95 ריג'נט גלידה (1995) בע"מ נ' שר התעשיה והמסחר דינים עליון מב 144; וע.ש. (י-ם) 793/95 ריג'נט גלידה (1995) בע"מ נ' שר התעשיה והמסחר דינים מחוזי כו(6) 744) עתרו המערערים תחילה לבית המשפט העליון ביושבו כבית משפט גבוהה לצדק, בבקשה כי יוצהר שצו היטל בטחה שהוצא מכוח חוק היטלי סחר, הינו בטל. בג"צ, משנוכח כי סעיף 50 לחוק היטלי סחר מקנה סעד חלופי למערערים בפניה לבית המשפט המחוזי, פסק: "לעותרת ניתנה הודעה בדבר החבות בהיטל. פתוח בפניה הפתח לסעד החלופי. מטעם זה- ובלי להיכנס לגוף העניין- דין העתירה להידחות. העותרות יוכלו, כמובן, להעלות בפני בית המשפט המחוזי כל טענה בדבר תוקף הצו וחבותה היא אותו יכלה להעלות בפנינו. רשמנו לפנינו הודעת המשיב כי הוא לא יעלה הטענה כי עבר המועד להגשת הערעור." בג"צ 2621/95 ריג'נט גלידה (1995) בע"מ נ' שר התעשיה והמסחר דינים עליון מב 144. 17. במקרים נוספים, בהם הוגש ערעור על צווים שהוצאו מכוח חוק היטלי סחר, לא לובנה די צורכה השאלה בדבר הדין שיחול עם איחור במועדים להגשת הערעור. בפרשת מינקול בע"מ נ' שר המסחר והתעשיה (ע.ש. (נצרת) 1157/97; דינים מחוזי כו(8) 711) נדון ערעור על תקפותו של צו שקבע היטל בטחה מכוח חוק היטלי סחר. בערעור עלתה הטענה כי חלף המועד להגשתו, אולם בית המשפט לא נדרש לטענה מאחר והטענה עלתה בשלב הסיכומים בלבד. חוק היטלי סחר 18. חוק היטלי סחר מסמיך שרים להטיל היטלים מארבעה סוגים שונים, בכדי לקדם מטרות שונות בסחר הבין מדינתי: היטל היצף הנועד לבטל השפעת יבוא מתחרה בהיצף. היטל משווה הנועד לקזז את השפעת הייבוא המסובסד במדינת הייצור, המאפשר למכור את המוצר במחיר מופחת בארץ ופוגע בתחרות ההוגנת בין היבוא לתוצר המקומי. היטל הבטחה המיועד להגן על הייצור המקומי מפני שורה של מצבים פנימיים וחיצוניים העלולים לפגוע בו. והיטל המחקר המוטל על כל עוסק בענף (והוחל גם על יבואנים) ונועד לקידום המחקר, השיווק וההכשרה המקצועית באותו הענף (ראה: דברי ההסבר להצ"ח היטלים מיוחדים התשמ"ח1987- (הצ"ח 1859 התשמ"ח 9.12.87 בעמ' 56); דברי הכנסת (התשמ"ח) 110 עמ' 1784; נ. מונין "היטל יבוא לפי חוק היטלי סחר- הוספת סעיף 3א לחוק" הרבעון הישראלי למיסים כרך כו (תשנ"ח) 104 בעמ' 7; י. פוטשבוצקי "היטלי סחר" מיסים: דו ירחון לענייני מסים כרך ה(2) אפריל 1991, א33-). 19. יש לפרש את חוק היטלי על-פי תכליתו (א. ברק פרשנות במשפט (נבו 1993) כרך ב בעמ' 85-89, 143-149; ע"א 630/97 הועדה המקומית לתכנון ובניה נהריה נ' שיר הצפון חברה לבניה בע"מ דינים עליון נד 600). 20. חוק היטלי סחר משתייך לשורה של חוקים שהינם פיסקליים במהותם. מכוח חוק היטלי סחר מוציא השר המוסמך צו, בו מפורט מהי העילה שבגינה ישולם היטל על מוצרים המיובאים ארצה. על צו היטל בטחה אשר מוטל על סחורה שהיתה פטורה עד כה מההיטל, יש לקבל את אישורה של ועדת הכספים של הכנסת, עד לחודשיים מיום פרסומו (סעיף 56 לחוק המחיל את הוראות סעיף 2 לחוק מסי מכס ובלו (שינוי תעריף) התש"ט1949-). 21. היטל הבטחה הינו מס עקיף כדוגמת מס ערך מוסף, מכס, מס קניה ומסי בלו שונים (כידוע ההבחנה בין מיסים ישירים למיסים עקיפים אינה מדעית ותלויה בגמישות ההיצע והביקוש). היטל הבטחה מוטל על המצרך המיובא עצמו ואין לו כל קשר לתוצאה העסקית של הנישום. הוא מוטל בשלב הפעילות העסקית וניתן לגלגלו על הצרכן, רוכש הטובין. ההיטל הינו רגרסיבי מאחר והינו קבוע ואינו משתנה בשיעור הולך וגדל ביחס לצריכה או השימוש בטובין (ראה א. ויתקון וי. נאמן דיני מסים מהדורה שלישית (שוקן 1966) עמ' 13-15; י. גרוס וא. אלתר מס ערך מוסף (פפירוס 1987) עמ' 23-31; י. גבאי "מדיניות המיסוי העקיף וההגנה על הייצור המקומי" הרבעון הישראלי למיסים 49 (התשמ"ג) 78-81; א. נמדר דיני מיסים (מיסים עקיפים) (חושן למשפט 1994) 29). 22. אחד מההיטלים המוסדר בחוק היטלי סחר, הינו היטל ההיצף. חוק היטלי סחר ביטל את החוק שקדם לו, שהסדיר את היטל ההיצף (החוק למניעת היצף התשל"ז 1977-; סעיף 64(1) לחוק היטלי סחר), אולם התקנות שהותקנו מכוח החוק למניעת היצף התשל"ז1977-, המסדירות את סדרי הדין בערעור נותרו בעינן. מתקנות סדרי הדין על היטל היצף ניתן ללמוד כי המערער על חבותו בהיטל או על החלטת המנהל, יגיש את ערעורו תוך שלושים יום מיום קבלת ההודעה על החבות בהיטל או על החלטת המנהל (תקנות מניעת היצף (סדרי דין בערעור) התשל"ט1979- בסעיף 2). 23. הוראותיו של חוק היטלי סחר מַפנים לחוקים מיסיים אחרים לצורך: הסדרת סמכויות המנהל, לגביה, לקביעת תוקפו של ההיטל, להסדרת מקרים בהם המס שולם ביתר או בחסר, ולתשלום קנס פיגורים (סעיפים 51, 56-60 לחוק). על כן, ניתן לגזור מידה שווה מהחקיקה הנוגעת אף היא במיסים עקיפים, בשינויים המחויבים (א. ויתקון וי. נאמן דיני מסים מהדורה שלישית (שוקן 1966) עמ' 38-39; ע"א 368/54 המועצה המקומית באר-יעקב נ' מקורות, חברת מים בע"מ פ"ד ט(1) 714, 717). 24. חוקים המסדירים מיסים עקיפים שבסיסם הוצאה וצריכה, קובעים אף הם סד זמנים קצוב לערעורים על ההחלטות הניתנות לפיהם. סעיף 154(א) לפקודת המכס מסדיר מקרה בו נתגלע סכסוך בנוגע לסכום המכס שישתלם, או לחבות הטובין במכס. בעל הטובין רשאי לשלם את סכום המכס תחת מחאה ולהגיש תובענה להחזר הכספים ששילם תוך שלושה חודשים מיום התשלום. חוק מס ערך מוסף התשל"ו1976- מאפשר לחולק על השומה להשיג בפני המנהל תוך שלושים יום מהיום שהומצאה לו השומה. הרואה עצמו מקופח מהוראת המנהל רשאי לערער תוך שלושים יום לבית המשפט המחוזי. (סעיפים 82-84; עוד ראה סעיף 5ח. לחוק מס קניה (טובין ושירותים) התשי"ב1952-; וסעיף 2 לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור) התשל"ו1976-). 25. בחקיקה המסדירה מיסים על הכנסה, שהינם מיסים ישירים, מוצאים גם כן מועדים קצובים להגשת ההשגה והערעור: סעיפים 150-158 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] וסעיף 2 לתקנות בית המשפט (ערעורים בעניני מס הכנסה) תשל"ט1978-, קובעים כי ערעור על שומה יוגש תוך שלושים יום מהיום בו נמסרה השומה למערער (עוד ראה הסדר דומה במס שבח מקרקעין- חוק מס שבח מקרקעין התשכ"ג1963- בסעיף 90). 26. לאמור, החקיקה הפיסקלית קוצבת מועדים קצרים לערעור על החלטות בעלות אופי כלכלי. חוק היטלי סחר אינו שונה מחוקים אלו, בקציבתו את המועד להגשת הערעור, לאחר שלושים יום מהיום בו הודעה החבות לנושא בהיטל. 27. פעולה בהתאם לחקיקה מיסית הינה פעולה מנהלית ככול פעולה מנהלית אחרת, ועליה לעמוד בקריטריונים כפי שנקבעו במשפט המנהלי לפי כל חוק ודין. בשונה מפעולה מנהלית רגילה, בחוקים הפיסקליים נקבע הסדר ספציפי, הנוקב במועד להגשת הערעור על פעולת המנהל: "בין אם המס מוטל על-ידי המחוקק בחוק או על-ידי רשות מינהלית בתקנות, שומת המס וגביית המס מוטלות תמיד על רשות מינהלית. לצורך זה נוהגים חוקי המס להקנות לרשויות המינהליות סמכויות רחבות של פיקוח, חקירה וגביה. סמכויות רחבות במיוחד נקבעו בפקודת המסים (גבייה). החוקים המטילים מס קובעים גם דרך לערעור על חוקיות הדרישה לשלם מס או על גובה המס הנדרש. במסים מסויימים, כמו מס הכנסה, מס ערך מוסף ומכס, הערעור מוגש כתביעה לבית המשפט האזרחי; במסים אחרים, כמו מס רכוש ומס שבח מקרקעין- כערר לבית דין מינהלי, כמו ועדת ערר למס רכוש." י. זמיר הסמכות המינהלית (נבו 1996) כרך א עמ' 185. על כן, אין דבר בטענתה של המערערת, כי המועדים הנקובים בחוק היטלי סחר אינם חלים עליה מכיוון שהיא מערערת על פעולה מנהלית. המועדים הנקובים בחוק היטלי סחר, וכן בחוקים פיסקליים נוספים כפי שהובאו לעיל, הינם הסדרים ספציפיים המגבילים את המועד לערעור על הפעולה המנהלית. ההסדר הספציפי דוחה את ההסדר הכללי כי הנפגע מהפעולה המנהלית רשאי לערור עליה כל עוד עמד בתנאי סף שנקבעו. 28. חוק היטלי סחר קובע הסדר ממצה לערעור על היטל המוטל מכוחו. החוק קובע בסעיף 50 כי ערעור על ההיטל יוגש לא יאוחר משלושים יום, מיום שנודע למערערת על החבות בו. מכיוון שאין חולק כי המערערת ידעה עוד בשנת 1996 על חבותה בהיטל הבטחה ונשאה בו כנדרש כל עת שייבאה ארצה כוספת סויה, אין היא יכולה עוד לערור על תקפותו של הצו או על החבות שנשאה מכוחו. ערעור בהתאם למשפט המנהלי 29. המערערת מנסה לאחוז במקל בשתי קצותיו. מחד, היא מגישה את ערעורה בהתאם לסעיף 50 לחוק היטלי סחר, שכאמור נוקב במועד להגשת הערעור. מאידך, טוענת המערערת כי היות והתקנת הצו "בטל מעיקרו", הוא לא הותקן כלל מכוח חוק היטלי סחר והוראות חוק היטלי סחר אינן חלות עליו. 30. על המערערת להחליט כיצד היא מעונינת לתקוף את המעשה המנהלי. באם החליטה לתקוף המערערת את ההחלטה המנהלית בתקיפה ישירה, עליה לעמוד בהוראות החקיקה הספציפית שבחוק היטלי סחר. במידה ומחליטה המערערת לתקוף את המעשה המנהלי בתקיפה עקיפה, עליה לעשות כן באמצעות הגשת תביעה להשבת הכספים ששילמה. אפס, כפי שיבואר בהמשך, דרך זו של תקיפה חסומה גם היא בפני המערערת. לפיכך, החליטה המערערת לשלב בין השניים: לתקוף את ההחלטה המנהלית תקיפה ישירה בערעור לפי חוק היטלי סחר ולטעון טענות שיפות לתקיפה עקיפה. 31. לפי פרשנותה של המערערת המועדים הנקובים בחוק היטלי סחר, הינם מועדים על תנאי ויחולו במקרים מסוימים בלבד. לפני שיידרש בית המשפט לשאלת המועדים, יבדוק תחילה בית המשפט האם הפעולה המנהלית נעשתה בסמכות. במידה וייווכח שבוצעה הפעולה בסמכות יחולו המועדים להגשת הערעור. במידה ויגבש בית המשפט את המסקנה כי הפעולה המנהלית בוצעה בחוסר סמכות (VOID) אין כל חשיבות לשאלת המועדים, מאחר ופעולת המנהל כלל לא קמה. חמורה מכך הוא פרשנותה של המערערת שבכל מקום בו יעורר המערער טענה של בטלות מעיקרה, יהיה על בית המשפט לאפשר לו להשמיע טענתו, אף אם חלף המועד הנקוב בחוק להגשת הערעור. 32. אין בידי להסכים לדרכי הפרשנות כפי שעולים מדברי המערערת. המועדים הנקובים בחוק הינם תנאי מוקדם להישמע הערעור. במידה והמערערת לא עמדה במועדים להגשת ערעורה אין היא יכולה כלל להשמיע את ערעורה ואין להידרש כלל לטענתה כי פעולת המנהל נעשתה בחוסר סמכות. 33. נקבע לא אחת, כי אי הגשת ערעור במועד בגין החלטה מנהלית שניתנה מכוח חוקים פיסקליים, הופך את ההחלטה המנהלית למעשה גמור. חלוף המועד לערעור משריין את ההחלטה המנהלית כמעשה בית דין: " משנדון ענין בערכאה שיפוטית, קם מעשה-בית דין, ואין ולא כלום אחר החלטתה. גדולה מזו: גם מקום שנמנע אדם מלערער על דרישת המינהל, והזמן להגשת ערעור עבר, אין ולא כלום אחר מעשה המינהל; מעשה המינהל כמוהו כמעשה בית-דין. זו היא מסקנה הגיונית הנובעת מהענקת זכות ערעור, בה יכול אדם להשתמש תוך מועד קצוב; עבר המועד ולא עירער, או עירער וערעורו נדחה, החבות שרירה וקיימת והיא סופית." (ע"א 461/69 יעקב ביטון נ' הממונה על מס בולים פ"ד כד(1) 50, 53; עוד ראה ע"א 714/68 זיס נ' המועצה המקומית אשדוד פ"ד כג(2) 623, 627; ע"א 367/85 קיטאי נ' מדינת ישראל פ"ד מא(3) 398, 401; ע"א 5080/90 יורם קפלן נ' מנהל מס שבח מקרקעין פ"ד מו(4) 561, 567; י. פוטשבוצקי "מעשה-בית-דין בעניינים פיסקאליים" רבעון לענייני מסים ח 29 (תשל"ג) 25; נ. זלצמן מעשה-בית-דין בהליך אזרחי (רמות 1991) עמ' 269). המעשה המנהלי, כפי שמוצא את ביטויו בחוקים הפיסקליים, לא מאפשר להשיג עליו לאחר שעבר מועד הערעור, לבטח שלא בתקיפה ישירה, אך גם לא בתקיפה עקיפה, וזאת אף אם נטענת הטענה כי המעשה המנהלי בטל היה מדעיקרא. בפרשת קיטאי נ' מדינת ישראל (ע"א 367/85; פ"ד מא(3) 398) נדחה ערעורו של מר קיטאי, על דחייה על הסף בה דחה בית המשפט השלום את תביעתו. בתביעה התבקש בית משפט השלום להצהיר כי השומה הסופית שהוצאה במס שבח לפי מיטב השפיטה היא בטלה, מאחר והוצאה בניגוד לחוק, לאחר יותר משישה חודשים מהיום בו הוגשה השומה העצמית. וכן נתבע השבתם של הכספים ששולמו מעבר לשומה העצמית. בית משפט השלום נימק את סילוק התביעה על הסף בכך שהתובע לא ערער לפי דרכי ההשגה והערעור הנקובים בחוק מס שבח. בבית המשפט המחוזי נחלקו דעות השופטים, דעת הרוב סברה כי כאשר תוקפים שומה על היותה בטלה מעיקרה, ניתן לעשות כן גם בתקיפה עקיפה בבית משפט השלום בתביעה להשבה מכיוון שההשגה היא על נסיבות מתן ההחלטה המנהלית. דעת המיעוט סברה שלא ניתן להשיג על שומה, גם אם נטען שהינה בטלה מעיקרה, אלא בערר לפי הוראות מס שבח. בערעור, חזר בית המשפט העליון וביצר הלכה שנקבעה בבתי המשפט (ע"א 306/78 קרוליק נ' עזבון המנוח פנחס פ"ד לג(1) 496; ע"א 175/77 מדינת ישראל נ' רמאדאן פ"ד לב(2) 673), כי ערעורי מס יש להגיש בהתאם לסדרי הדין הנקובים מפורשות בהוראות החוק ולא בדרך של תקיפה עקיפה, זאת גם כאשר עולה טענה של בטלות המעשה המנהלי מדעיקרא. השופט סיכם את דבריו: " ההבחנה שנעשתה בענייננו על-ידי שופטי הרוב בין שומה הבטלה מעיקרא לשומה הניתנת לביטול לעניין תקיפה עקיפה בבית-משפט שלום אינה מקובלת עלי. לפי גישה זו יוכל כל נישום, בין שאיחר את המועד להגשת השגה או ערר ובין שאינו מרוצה מהחלטה שניתנה נגדו בהליכים אלה, לפנות לבית-משפט השלום בתביעה להשבה ולטעון במסגרתה שהשומה בטלה מעיקרא. בטענה זו הוא יפתח לעצמו שערי דיון חדשים. לא זו הייתה מטרת המחוקק, שקבע הליכים מיוחדים להשגה ולערר ומועדים להגשתם. מי שלא פעל במועד או מי שנדחו השגתו או ערערו- הפכו אלו ל"מעשה-בית-דין", ואין מקום לעורר את העניין מחדש במסגרת תביעה להשבה." (ע"א 367/85 קיטאי נ' מדינת ישראל פ"ד מא(3) 398, 401; עוד ראה ע"א 33/72 פרומין ובניו נ' מנהל המכס והבלו פ"ד כח(2) 459, 464; ע"א 479/86 וולף נ' האפוטרופוס הכללי דינים עליון יא 763; ע"א 1130/90 חברת מצות ישראל נ' עיריית פתח-תקוה פ"ד מו(4) 778, 782; המ' (חיפה) 32580/96 המועצה האזורית משגב נ' טל-אל מושב עובדים למדע שימושי דינים מחוזי כו(9) 593; המ' (חיפה) 19381/96 עוויסת סעיד סלימאן נ' פקיד שומה חדרה דינים מחוזי כו (9) 9; המ' (כפר-סבא) 2955/97 (בת"א (כפר סבא) 1332/97) פקיד שומה כפר-סבא נ' גלר אסתר דינים שלום יג' 476. לפיכך, טענת המערערת כי המעשה המנהלי בטל היה מדעיקרא, אין בה כדי לרפא את הפגם שנפל בהגשת הערעור והוא האיחור הרב שבהגשתו, ואין בה כדי להתעלם מהמועדים הנקובים בחוק להגשת הערעור. 35. המערערת מעונינת להיבנות ממספר פסקי דין שקבעו לטענתה, כי ניתן לתקוף את מעשה הרשות בתקיפה עקיפה באמצעות תביעה להשבת הכספים ששולמו שלא כדין, גם כאשר קובע החוק דרך ספציפית להשגה ולערעור. ברם, בבחינה מדוקדקת של האסמכתאות המובאות עולה כי ניתן לתקוף את המעשה המנהלי בתקיפה עקיפה להשבת הכספים ששולמו, רק כאשר בתביעה להשבה עולה הטענה ל"התרשלות הרשות המקומית, עניין הראוי לבירור לגופו" (בר"ע 2824/91 עירית חיפה נ' לה נסיונל דינים עליון כב 445; רע"א 7669/96 עירית נהריה נ' נתן קזס דינים עליון נד 171 בעמ' 5 לפסה"ד). כאן, לא נטען כי הרשות התרשלה, אלא כי המעשה המנהלי נעשה בחוסר סמכות. אין להידרש לטענת התקיפה העקיפה כפי שמעלה המערערת, כאשר נקובים מועדים בחוק בה עליה היה לעמוד בהגשת ערעורה. מה גם שכאמור, המערערת תוקפת את הצו תקיפה ישירה, אולם מעלה טענות היפות לתקיפה עקיפה. טענות נוספות 36. המערערת מעלה מספר טענות נוספות מדוע יש להתיר את הגשת הערעור על הצו הישן, אשר דינן להידחות גם כן כפי שיפורט להלן: א. המערערת טוענת כי העברת הסמכות לדון בהיטלי סחר מבג"צ לבית המשפט המחוזי, לא גרעה מהזכויות שעומדות לה ובבג"צ טענה בדבר חלוף הימים לא יכול היה שתשמע. אין ממש בטענתה של המערערת. משקבע המחוקק הסדר שלם, שיש בו כדי להחליף את תקנות שעת החירום, ובו קבע מפורשות כי הסמכות לדון בערעור נתונה לבתי המשפט המחוזיים, אין להידרש לטענה כי בעבר, כשהנושא היה תחת שבטו של בג"צ, מארג הזכויות והחובות היה שונה. גם לגופו של עניין לא נגרעה זכותה של המערער להשיג על ההחלטה המנהלית. בעבר, דוחה היה בג"צ בקשות שהוגשו באיחור ניכר בטענה כי המבקש השתהה יתר על המידה בהגשת בקשתו, כיום, קובע מפורשות החוק מהם המועדים שמשעברו רואים את המערער כמשתהה יתר על המידה בהגשת ערעורה. ב. המערערת מוסיפה וטוענת כי מועד הימים הנקוב בחוק הינו לערעור על החבות גופה ומאחר וערעורה הינו על תוקף הצו היא אינה כבולה במועדים להגשתו. יש לדחות את טענתה זו של המערערת. הטלת היטל בטחה הינה פעולה מנהלית ככל פעולה מנהלית אחרת. אמת, יש להבחין בין ערעור על החבות מכוח הפעולה המנהלית לתוקף הפעולה המנהלית, אולם במבט כולל על הסמכות הרחבה של בית המשפט, כפי שמוצאת את ביטויה בסעיף 50 לחוק היטלי סחר, וכן בבחינת הערעורים שהוגשו עד כה בנוגע להיטלי בטחה בבית המשפט המחוזי (ע.ש. (י-ם) 793/95 ריג'נט גלידה (1995) בע"מ נ' שר התעשיה והמסחר דינים מחוזי כו(6) 744; ע.ש. (נצרת) 1157/97 מינקול בע"מ נ' שר המסחר והתעשיה דינים מחוזי כו(8) 711; ע.ש. (ת"א) מ.ד.ק ניהול וסחר בע"מ נ' מדינת ישראל (טרם פורסם); ע.ש (י-ם) 5217/98 פילסבורי ישראל בע"מ נ' שר החקלאות ופיתוח הכפר (טרם פורסם) נלמד כי לבית המשפט המחוזי הסמכות לדון בערעור הן על שאלות החבות והן על תוקף הטלת היטל הבטחה. לפיכך, אין להידרש לאבחנה, כפי שמוצעת בידי המערערת, כי באם הערעור הינו על החבות בהיטל יעמדו המועדים הקבועים בחוק ובמידה והערעור הינו על תוקפו של ההיטל, אין למועדים הקבועים בחוק כל משמעות. ג. לטענת המערערת הערעור הוגש באיחור מכיוון שהיא נשאה ונתנה עם הרשות המנהלית וכן מאחר והכנת חוות הדעת הכלכלית שהוגשה בתיק ארכה זמן רב. טענותיה של המערערת נסתרות בעובדות המקרה. התכתובת הראשונה בין המערערת למשיבים נשלחה ב19- במאי 1997, כשנה ומחצה לאחר פרסום הצו הישן, כשכל אותה עת המשיכה המערערת ביבוא כוספת סויה לארץ ותשלום היטל הבטחה בגינו. על כן, המשא ומתן עם המשיבים, אף שכשלעצמו אינו מהווה עילה לאי הגשת הערעור במועד, לא הוא שמנע מהמערערת להגיש בזמן את ערעורה. חוות הדעת שצורפה לערעור אינה נדרשת כתנאי להגשת הערעור ואינה מצדיקה את האיחור בהגשתו, לא היתה כל מניעה להגישה מאוחר יותר במהלך הערעור גופו. ד. לטענת המערערת המועד להגשת הערעור קם מחדש בכל פעם שהיא נדרשת בתשלום היטל בטחה על ייבוא כוספת סויה. לטענת המשיבים, הפרשנות שיש ליתן לסעיף 50 לחוק, הינה שהמועד להגשת הערעור הוא עד שלושים יום מהיום בו פורסם הצו אם ידעה עליו המערערת, או עד שלושים יום מהיום בו נודע למערערת לראשונה על חבותה, המוקדם מבין השניים. אינני נדרשת להכריע מהי הפרשנות הראויה שיש ליתן לסעיף 50 לחוק היטלי סחר. המערערת הגישה את ערעורה כשלושים יום לאחר שהצו הישן איבד מתוקפו, ולא הביאה כל מסמך המעיד כי בשלושים הימים שקדמו להגשת הערעור היא חויבה בתשלום היטל בטחה כנגד ייבוא כוספת הסויה. לפיכך, גם לפי שיטתה של המערערת לדרך בה יש לקרוא את סעיף 50 לחוק, היא איחרה את המועדים הנקובים בחוק להגשת ערעורה. הארכת מועד 37. באין הוראות ספציפיות הנוגעות לסדרי הדין בערעור על היטל בטחה המותקן מכוח חוק היטלי סחר, יש להחיל את תקנות סדר הדין האזרחי. כאמור בסעיף 2 לתקנות סדר הדין האזרחי: "סדר הדין בכל ענין אזרחי המובא לפני בית משפט, ... יהיה לפי תקנות אלה; אולם במידה שבענין פלוני נוהגים לפי סדר דין אחר- לא ינהגו לפי תקנות אלה." (עוד ראה ע"א 175/77 מדינת ישראל נ' בדיע רמאדאן פ"ד לב(2) 673, 676; המ' (י-ם 2772/96 (בע.ש. (י-ם) 793/95) תנובה מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית בישראל בע"מ נ' ריג'נט גלידה (1995) בע"מ (לא פורסם). 38. הוראות סדר הדין האזרחי קובעות, כי על הערעור להיות מוגש בהתאם לחיקוק הקובע את המועד לערעור, כאן, שלושים ימים (תקנה 397 לתקנות סדר הדין). תקנה 528 לתקנות סדר הדין האזרחי מאפשרת את הארכת המועד להגשת הערעור "מטעמים מיוחדים שיירשמו". 39. אף כאן ניתן ללמוד מתקנות בדבר מניעת היצף (סדרי הדין בערעור) התשל"ט1979-. התקנות הנ"ל, בסעיף 7, שכותרת השוליים בו היא "הארכת מועדים" נאמר: "7. בית המשפט רשאי, אם ניתנה לו סיבה מספקת לכך, להאריך את המועדים להגשת ערעור או תשובה לפי תקנות אלה." (ההדגשה שלי מ.ש.א) 40. הוראה דומה מצויה בתקנות המסדירות ערעור על חוקים פיסקליים אחרים (סעיף 8 לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור) התשל"ו1976-). הדרישה ל"סיבה מספקת" פחותה מהדרישה ל"טעם מיוחד" (י. זוסמן סדרי הדין האזרחי מהדורה שביעית (1995) עמ' 884; ע"ש 180/92 אסנת אלטר נ' מדינת ישראל מיסים ז(1)(1993) ה216-). 41. המערערת לא צעדה בתלם הארכת המועד, אף כי אין חולק כי הערעור על תוקף הצו הישן הוגש כשנתיים לאחר שהוצא הצו, וכשלושים יום מהעת בו פקע. המערערת מבקשת להאריך את המועד להגשת הערעור, כדרך אגב בלבד. המערערת לא נותנת כל טעם מדוע יש להתיר לה להגיש באיחור את הערעור, ולא עומדת אף בתנאי ה"סיבה המספקת", כדי שאיעתר ואאריך לה את המועד: "גם מקום שהמבקש אינו חייב להראות טעם מיוחד כדי לזכות בהארכת מועד, לא יאריך בית המשפט את המועד כדבר שבשיגרה, שכן בשיקול דעתו לא ישתמש לטובת המבקש אלא אם הראה צידוק לכך." י. זוסמן סדרי הדין האזרחי מהדורה שביעית (1995) עמ' 888. 42. לסיכום חלק זה של דברי, משנקב החוק במועדים להגשת ערעור בגין היטל בטחה, היה על המערערת לצעוד בשביל שהתווה לה המחוקק. מאחר והמערערת ישנה על זכויותיה ולא הגישה את ערעורה במועד הנקוב, אלא שנה ומחצה לאחריו, אין להידרש לערעורה על תקפות הצו הישן ויש לדחותו על הסף. הצהרה על הזכות להשבה במידה וייקבע שהצו בטל 43. המערערת טוענת כי במידה וייקבע כי הצו הינו בטל, היא עותרת כי יוצהר שהיא, ויתר יבואני כוספת הסויה, זכאים להשבת הסכומים ביתר ששילמו. המשיבים טוענים כי הליך הנ"ל אינו הדרך הנכונה לתבוע את השבת הכספים, ועל המערערת למצות תחילה את ההליכים בפנייתה אל מנהל המכס והבלו. 44. בפרשת האגן דאז (ע.ש. (י-ם) 793/95 ריג'נט גלידה (1995) בע"מ נ' שר התעשיה והמסחר דינים מחוזי כו(6) 744) עלתה טענה דומה וגם שם התנגד שר המסחר והתעשיה למתן סעד ההשבה, אולם טענת ההשבה נזנחה בסיכומים ולפיכך לא התייחס אליה בתי המשפט בפסק דינו (עמ' 5 לפסה"ד). 45. אקדים ואומר כי אין חולק שניתן למצוא עיגון לסמכות בית המשפט להורות על השבת הסכומים ששולמו ביתר, אם מכוח סעיף 50(ה) לחוק, המסמיך את בית המשפט "לפסוק באופן אחר, הכל כפי שייראה לו"; או מכוח סמכותו הכללית (סעיף 75 לחוק בתי המשפט [נוסח משולב] התשמ"ד1984-), או מכוח סמכותו הטבועה. אולם השאלה אינה מהיכן קונה בית המשפט את סמכותו, אלא האם הליך הערעור הנ"ל הינו ההליך הנכון להצהיר על זכותה של המערערת להשבת הכספים ששילמה. 46. בערעור על תוקפו של היטל בטחה יכול בית המשפט לפסוק אחת מארבע. האחד, כי התקנת הצו נעשתה בסמכות וכנדרש ודין הערעור להידחות. השני, כי הצו נפסד והינו בטל מכאן ואילך (VOIDABLE). השלישי, כי הצו הותקן בחוסר סמכות והינו בטל מדעיקרא (VOID). הרביעי, כי בטלות הפעולה המנהלית הינה "בטלות יחסית" (ראה י. זמיר השפיטה בעניינים מינהליים (הפקולטה למשפטים האוניברסיטה העברית תשמ"ב) 22; ע"א 790/77 אלנה אורט נ' הפול לבטוח חובה אגוד ישראלי פ"ד לד(2) 285, 290-291; ד. ברק-ארז "בטלות יחסית ושיקול דעת שיפוטי" משפטים (תשנ"ד) כד (3) 519-544). 47. במידה ובית המשפט ימצא כי הצו הינו בטל מדעיקרא (VOID), תהיה המערערת זכאית, בתנאים מסוימים, להשבת הכספים ששילמה. משמע, בהצהרת בית המשפט כי הצו בטל מדעיקרא, קובע בית המשפט כי הצו כלל לא היה ובמשתמע כי כל פעולה שנעשתה לפיו נעשתה בחוסר סמכות ויש להשיב את המצב אחור. 48. חוק היטלי סחר מפנה להוראות חוק מסים עקיפים במידה וייקבע כי מס שולם ביתר או בחסר (סעיף 59 לחוק). "יתר" מוגדר בחוק מסים עקיפים כ"מס עקיף ששלום ביתר". סעיף 6 לחוק מסים עקיפים קובע: " יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש את ההחזר תוך התקופה הקובעת, ולגבי יתר כמשמעותו בפסקה (1) להגדרת "יתר", למעט לענין מס בולים- גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה: (1) שהוא לא מכר את הטובין; (2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם." 49. נראה לי כי הדרך הנכונה שעל הדברים להיעשות, היא שבמידה וייקבע כי הצו בטל מדעיקרא, תמצה תחילה המערערת את ההליכים, כפי שקבוע בחוק, בפנייתה אל מנהל אגף המכס והבלו להשבת הכספים ששילמה. מה גם שעל המערערת להוכיח בפנייתה למנהל, כאמור בסעיף 6 לחוק המסים עקיפים, כי הטובין לא נמכרו, או שהטובין נמכרו והיתר לא גולגל על הצרכן. במידה ותשיג המערערת על קביעת המנהל רשאית היא לפנות בתובענה כספית להשבת הסכומים שלטענתה חבים לה, בדרך הקבועה לכך בחוק. 50. המערערת מבקשת כי אלמד על זכאותה להשבת הכספים מפסק דין שניתן לאחרונה בבית המשפט המחוזי בתל-אביב (ה"פ (ת"א) 679/90 טמפו תעשיות בירה בע"מ נ' מנהל מס קניה (טרם פורסם)), בו נקבעה זכאותה של חברת טמפו להשבת כספי מס קניה ששילמה ביתר. אולם בבחינת פסק הדין הנ"ל עולה כי המקרה הנדון בו שונה לחלוטין מהמקרה דלעיל ואין ללמוד גזירה שווה בין השניים. בפרשת טמפו הסכים פקיד השומה להשבת הכספים שניגבו, לאחר ששוכנע כי שולמו ביתר. השאלה שבמחלוקת במשא ומתן בין הצדדים ושהביאה לפניה אל בית המשפט, היתה המועד ממנו יוחזרו הכספים בנושאם ריבת והצמדה. לאחר שיג ושיח עם פקיד השומה ולאחר שהאחרון נסוג מהבטחתו להחזרת הכספים ששולמו ביתר, הגישה טמפו בקשה לבית המשפט כי יוצהר על זכאותה להחזרי סכומי מס הקניה ששילמה ביתר. 51. המקרה דנן, שונה מפרשת טמפו מאחר וכאן פקיד השומה כלל לא נדרש לשאלה האם הוא מוכן להחזיר למערערת סכומים ששולמו ביתר, משום שטרם נקבע כי הכספים נגבו על ידו שלא כדין בהתבסס על צו בטל (VOID). 52. המסקנה המתבקשת היא שאין כל טעם בהצהרה בהליך זה כי המערערת זכאית להשבה, מאחר וההצהרה יכול ותעמוד בסתירה לאי זכאותה של המערערת להשבה בפועל על-פי חוק המסים העקיפים. לאחר מתן ההחלטה בתיק, במידה וייקבע כי הצו בטל (VOID), תפנה המערערת ותמצה את ההליכים העומדים לה לפי חוק, בטרם תפנה אל בית המשפט להצהרה על זכאותה לכספים אלו או אחרים. סיכום 53. משחלף המועד הנקוב בחוק היטלי סחר להגשת הערעור, יש לדחות על הסף את ערעורה של המערערת בנוגע לצו הישן. כאמור, לא מצאתי ממש בטענותיה של המערערת כי אין להתחשב במועדים הנקובים בחוק בכל הקשור לאיחור בהגשת ערעורה. כן לא הובא בפני כל הסבר המניח את הדעת, מדוע יש להאריך את המועד בו היה על המערערת להגיש את ערעורה. 54. אוסיף ואומר כי בהחלטתי מיום 23.6.98, קבעתי את סדר הגשת הסיכומים בטענות המקדמית: המשיבים יסכמו טענותיהם, לאחריהם המערערת תסכם ולאחר הגשת סיכומיה יהיו זכאים המשיבים להגשת תשובתם. למרות זאת, לאחר שהוגשו כל הסיכומים כאמור, הגישה המערערת בקשה למתן תגובה ולצירוף אסמכתאות. המשיבים הודיעו כי הם אינם מתנגדים לצירוף האסמכתאות, ברם הם מתנגדים לבקשת המערערת למתן תגובה נוספת. טענתם של המשיבים בדין יסודה, ומהראוי שמשנקבעו סדרי הדין להגשת הסיכומים יעמדו בהם הצדדים ולא יצרפו תגובות על התגובות ללא סוף. 55. לאור האמור לעיל, אני דוחה על הסף את ערעורה של המערערת בנוגע לצו הישן, וכן את החלק בעתירתה כנגד הצו החדש, הנוגע לסעד ההשבה. 56. המערערת תישא בהוצאות המשיבים בסך 30,000 ש"ח בתוספת מע"מ.היטל בטחהערעורהיטל סחר