עורך דין מס קניה





  1. גביית מס קניה שלא כדין

  2. מס קניה על כלים חקלאיים


א. ההליך והעובדות
זהו ערעור לפי חוק מס קניה (סחורות ושירותים) התשי"ב1952- (להלן:נ "החוק") כנגד החלטת המשיב מיום 10.7.95 לדחות את השגת המערערת כנגד שומת מס קניה מיום 21.8.94 בשיעור של 1,898,330 ש"ח שהוצאה ביום 21.8.94 לתקופה של 90 / 1 עד 94 / 5.

אין חולק על העובדות הבאות:ב
המערערת עוסקת ביצור ושיווק מצברים וכן בייצור ושיווק עופרת. היא מוכרת את תוצרתה לסיטונאים, קמעונאים ויחידים.
המצברים של המערערת מסווגים לפי פריט 85.07 - 1000 "מצברים
חשמליים עופרת - חומצה מהסוג המשמש להתנעת מנועי בוכנה".
ברוב המקרים, מחזיר הרוכש למערערת בעת רכישת מצבר חדש, את המצבר הישן.
המצבר הישן מעובד במפעל של המערערת למצבר חדש באמצעות התכת העופרת ויציקתה מחדש.
במקרה והרוכש אינו מחזיר את המצבר הישן, עליו לשלם סכום נוסף הקרוי "פקדון". אם הוא מחזיר בהמשך את המצבר הישן, מוחזר לרוכש סכום הפקדון.

במחירון שמפרסמת המערערת ללקוחותיה (ראה כדוגמא מחירון מיום 1.9.92 המצורף לתצהיר הרטמן) נאמר, כי המחירים מבוססים על החזרת מצבר משומש. במקרה של אי החזרת מצבר משומש, יש לשלם פקדון בהתאם לסוג המצבר.

המשיב בקביעת השומה יוצא מן ההנחה ש"הפקדון" (או שווה ערכו) מהווה חלק מהתמורה של המצבר.

ב. תמצית טיעוני המערערת

1. המערערת טוענת, כי ה"פקדון" אינו חלק מהתמורה, הוא ניתן רק להבטחת החזרתו של המצבר הישן וכאשר מוחזר המצבר הישן, מוחזר גם ה"פקדון", ולכן היא דיווחה רק על מחיר שאינו כולל את שווי המצבר הישן.

2. לחילופין, החבות במס מוטלת על האנרגיה שבמצבר ואילו העופרת המשמשת כלי קיבול לאותה אנרגיה נמסרת לקונה באופן זמני כנגד פקדון. אותה עופרת מוחזרת למערערת באמצעות החזרת המצבר הישן ויש לראותה כאריזה ממוחזרת בלבד שאינה נמכרת ואינה חייבת מס קניה.

3. לפי סעיף 7 לחוק מס קניה, לא יוטל מס על טובין שכבר שולם עליהם מס בעבר, וזאת במגמה למנוע מיסוי כפול.
מס קניה מוטל על המצבר. העופרת שבמצברים ממוחזרת על ידי התכתה. הטלת מס על ה"פקדון" פירושו הטלת מס גם על מרכיב העופרת ויש כאן "מס אינסופי" כמספר גלגולי ההתכה של מרכיב זה.

4. עוד נטען, כי השומה ככל שהיא מתיחסת לתקופה שלפני יום 21.8.91 בטלה, שכן חוק מיסים עקיפים (ממס ששולם ביתר או בחסר) התשכ"ח1968-, חל עפ"י הגדרת "מס עקיף" בס' 1 שלו גם על מס קניה.

המונח "חסר" הוגדר בסעיף 1 לחוק מיסים עקיפים כ"מס עקיף שלא שולם או שהוחזר בטעות כולו או מקצתו".

לפי סעיף 2 לחוק מסים עקיפים, נישום יהיה חייב בתשלום חסר עם נדרש לעשות כן תוך התקופה הקובעת.
המונח "התקופה הקובעת" מוגדר בסעיף 1 לחוק מיסים עקיפים לגבי טובין שלא מיבוא כשלוש שנים מהיום בו התהווה החסר.

השומה הוצאה ביום 21.8.94 לגבי התקופה שמיום 1.1.90 ולכן השומה שמיום 1.1.90 ועד יום 21.8.91 הוצאה בחוסר סמכות והיא בטלה מעיקרא.

5. המערערת זכאית לפטור לפי סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים. מה גם שהמערערת מופלית לרעה לעומת חברה מתחרה אשר לה הוצאה שומה רק בשנת 1997. כמו כן, יש לפרש את סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים בצורה ליברלית על רקע ההגנה על זכות הקנין בחוק יסוד:ו כבוד האדם וחירותו.
ג. הראיות.
שני הצדדים הגישו תצהירים. הם הסכימו שלא יערכו חקירות על תצהירים אלה.
בתצהירו של מר דודי בן אליהו המשמש כמנכ"ל המערערת נאמר, כי מרכיב העופרת במצבר הישן מותך וניצק מחדש לשימוש במצבר חדש.
מקובל לדבריו בענף שלא לכלול את הפקדון במחיר.
להלן מצרף המצהיר לתצהירו כנספח א' כללים לחישוב המחיר הסיטוני ששלח המשיב ביום 15.1.84.

בתדריך זה נאמר בסעיף 2ה':נ
"אריזה הנמכרה ללא אפשרות של החזרה יש לכלול את ערכה במחיר הסיטוני (נמכרת האריזה תמורת פקדון ועם החזרתה הקמעונאי מקבל בחזרה את סכום הפקדון. אין לכלול את ערך הפקדון במחיר הסיטוני").

חוזר נוסף הוא מיום 4.11.86 (נספח ב' לתצהיר) ובו מופיעה הוראה בנוסח זהה לחוזר הקודם.

עוד מצרף המצהיר מכתב שנשלח מטעם המערערת ביום 25.9.96 למנהל המכס ומע"מ ובו נתבקש ביטול השומה (נספח ג') וכן מכתב מנהל תחום ביקורת במע"מ ומס קניה מיום 20.11.96 ובו נאמר, כי ועדת מיסים עקיפים החליטה לדחות את טיעוני המערער מן הטעם שביום 21.6.91 הודיע הממונה האזורי מר ויזר על החבות במס.

בתצהיר של שרגא הרטמן מטעם המשיב, נאמר, כי המערערת הוציאה חשבוניות מס למפיצים או למוסכים בעת קנית מצבריה וזיכתה בעצמה את מחיר המצברים הישנים מחשבונית המקורית. שיטה זו של קיזוז פנימי נוגדת את כללי החשבונאות והחוק. לדעתו, היה על המערערת להוציא חשבונית על מלוא המחיר כולל הפקדון ובעת רכישת המצברים הישנים לקבל מהמפיצים חשבונית מס כדין ועל סמכן לבקש ניכוי מס תשומות מבחינת מע"מ, אך לא היתה זכאית לניכוי מבחינת מס קניה.

לפי הסברי המערערת, בעת הביקורת היא לא מזכה את הרוכש בסכום הפקדון בעת החזרת אותו מצבר שנרכש מהמערערת בעבר, אלא המערערת מזכה את הרוכש בגין כל מצבר ישן שהוא אוסף בין אם הוא מצבר שנמכר לו אישית ובין שהמצבר נמכר לאחר ע"י המערערת ואף אם המצבר כלל אינו מתוצרת המערערת.

בחשבוניות המס שהוציאה המערערת היא רשמה את הפקדון כחלק ממחיר המכירה.
הפקדונות לא נרשמו בספרי החשבונות של המערערת כפקדונות המשולמים בגין החזרה בעין של מוצר. המערערת לא רשמה בספרי חשבונותיה באופן שוטף את יתרת הפקדונות לכל לקוח בנפרד כמותית או כספית.

אין מוטל מס קניה על ייצור או יבוא עופרת כחומר גלם. מס קניה מוטל
רק על המוצר המוגמר, קרי מצבר לרכב ולא על מרכיביו. אין הוכחה שבעבר שולם מס קניה על המצברים הישנים. יש להניח כי במקרים רבים לא שולם מס קניה על מצברים אלה (למשל, מצברים ישנים אשר בעבר הורכבו ברכבים שיובאו ארצה. מס קניה במקרה זה הוטל על הרכב המיובא ולא על חלקיו בנפרד).
במידה והמצבר הישן מהוה חומר גלם ליצור מצבר חדש, ולא לוחות עופרת ומרכיבים שונים אזי המחוקק שלל את הזכות לנכות מס קנייה בגין המצבר הישן בצו מס קניה (הטלת כפל מס) התשמ"ו1986- וקבע כי על מצברים מחודשים (פריט 0601) יחול כפל מס.
מר הרטמן מצרף חוזר שנשלח למערערת ביום 31.12.90 בו נאמר בסעיף 4 שאריזה היא חלק מהמחיר וכי בכל מקרה נאמר שבכל מקרה של מחלוקת על פרשנות החוזר יחולו החוק והתקנות.
צורפה גם תרשומת שנערכה ע"י מר הרטמן ביום 30.7.91 שבו ציין, שביקר במפעל המערערת ומצא שבחשבוניות שמוציאה המערערת מופיע פקדון וכאשר מקבלת המערערת מצבר ישן היא מזכה את הלקוח. לבסוף צורף מכתב מיום 29.7.91 אל מי ששיגר מר ויזר על ב"כ המערערת. במכתב זה נאמר, כי "מצבר משומש בלאי שנתקבל בחזרה למפעל וחלקיו משמשים לייצור מצבר, מהווה עבורנו חומר גלם עליו לא שולם מס קניה כנאמר בסעיף 7(ב) לחוק - -"...

בתצהיר משלים מציין מר הרטמן כי יחידתו לא היתה מודעת לכך, כי בענף המצברים נהוג לדווח על מחיר יצרן שאינו כולל את שווי ערך המצבר הישן או הפקדון. אמנם היה ידוע כי יצרני הענף מפרסמים ללקוחותיהם, כי נדרשת מלבד תשלום המחיר שבמחירון החזרת מצבר ישן או תשלום פקדון, אולם לא היה ידוע, כי אין הם מדווחים לרשויות המס על אותו חלק מהמחיר המכונה "פקדון" או על שווי המצבר הישן. רק בשנת 1991 הובא הדבר לידיעתו ואז הודיע למערערת שאין לקזז ממחיר המצבר את ערך המצבר הישן.

ד. דיון ומסקנות

1. סעיף 4(א) לחוק מס קניה קובע, כי המחיר הסיטוני של טובין יהיה המחיר המשתלם במכירה בסיטונות בעד אותם טובין או בעד טובין מאותו סוג ,לפי הענין במועד החיוב במס לפי סעיף 5(א) או (ב) לרבות:ב
"(1) - - -
(2) כל תשלום שעל פי הסכם על הקונה לשלמו, לרבות עמלה, ריבית בשל תשלום לשיעורי או תשלום נדחה, ותשלום בעד אריזה, הובלה, העברה ואחריות".

סעיף 4א'(ה) לחוק קובע, כי במכירת טובין שמחירם מושפע מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה - - או שהתמורה בשלהם כולה או מקצתה, אינה בכסף, יהיה מחירם הסיטוני המחיר כאמור בסעיף 4 ובהעדר מחיר כזה עלות הטובין בתוספת ריווח כמקובל באותו ענף.

בסעיף 4ג'(א) לחוק נאמר:ו
"עוסק - - יחשב את המחיר הסיטוני על פי הוראות סעיפים 4 או 4א' והתקנות שהותקנו לענין זה וידווח על כך למנהל בדרך שנקבעה בתקנות - - -".

סעיף 7 לחוק קובע:נ
"(א) טובין ששולם עליהם מס בעבר לא יוטל עליהם מס שנית אולם שר האוצר רשאי להורות, בצו, כי הוראה זו לא תחול על הפרשי מס המוטלים על טובין שייבואם או מכירתם נהנו בזמן
מן הזמנים מפטור חלקי מהמס.
(ב) בחישוב סכום המס המשתלם על מכירת טובין ועל החזקת מלאי ינוכה סכום המס ששולם בעבר על כל טובין אחרים שמהם יוצרו הטובין הנמכרים או המוחזקים כאמור, אם היה המס ששולם כאמור עולה על 20% מסכום המס המשתלם על אותה מכירה או על החזקת מלאי. שר האוצר רשאי להורות, בצו, באישור ועדת הכספים של הכנסת, כי הוראות סעיף קטן זה לא
יחולו לגבי טובין מסוימים או סוג מסוים של טובין.
(ג) הוראות חוק מסי מכס ובלו (שינוי תעריף), התש"ט1949-, יחולו על צווים לפי סעיף קטן 0א) כאילו היו צווים לפי סעיף 1 לחוק האמור".

תקנה 8 לתקנות מס קניה (טובין) התשי"ג1953- קובעת:ב
"מחירם הסיטוני של טובין טעוני מס הוא המחיר המהווה את
תמורתם המלאה והיחידה של אותן טובין כשהוא מחושב לפי כמותם,
משקלם, מידתם, או לפי תכונה אחרת - הכל כמקובל באותו ענף".

2. אין ספק שההגדרה הבסיסית של המחיר הסיטוני היא זו שבסעיף 4 לחוק. האמור בתקנות אינו בא לשנות את ההגדרה שבחוק, אלא רק להשלימה ולפרשה.

ההתיחסות בסעיף 4ג'(א) לחוק לחובת הדיווח גם על פי התקנות אינה באה להקנות לתקנות מעמד מיוחד ואין בכוונתה להשוות את כוח התקנות לכוחו של חוק. היחס בין חקיקה ראשית וחקיקת משנה ממשיך לחול בין החוק לתקנות וכל מה ניתן ללמוד מסעיף 4ג'(א) לחוק הוא שהדיווח צריך להביא בחשבון את התקנות, אך בשום אופן אין לראות בתקנות נורמה היכולה לסתור חוק אלא לכל היותר לפרט את הטעון פירוט ולפרש את הטעון פירוש.
כל מה שנאמר בתקנה 8 הוא שהתמורה היא התמורה המלאה והיחידה וכן שאמת המידה לחישוב יכולה להיות כמות משקל מידה או תכונה אחרת וכי יש לבחור את אמת המידה לפי המקובל בענף. המילים "המקובל בענף" יש לפרשם כמתיחסות לאמת מידה כמותית, אך אין להם כל משקל ביחס לעקרונות לקביעת המחיר כקבוע בחוק.

ה"מקובל בענף" אינו יכול לגבור בשום פנים על ההגדרה שבסעיף 4 לחוק, כך למשל אם בענף מקובל שלא לראות במחיר האריזה חלק מהמחיר, אין בכך כדי למנוע את שלטונות לקבוע היפוכו של דבר, דהיינו שהמחיר לצורך קביעת המס כולל את מחיר האריזה, שכן כך נקבע בסעיף 4 (א)(2) לחוק.

3. לדעתי, צודק המשיב בטענתו, כי יש לראות בערך המצבר המשומש חלק מהמחיר בגין המצבר החדש. ואלה נימוקי:ו
המערערת לא חלקה על סיווג המצבר לפי הפריט 85.07 - 1000
"מצברים חשמליים עופרת חומצה מהסוג המשמש להתנעת מנוע בוכנה"
והיא מנועה מלתאר את הטובין כ"אנרגיה". אכן מצבר הוא כלי
קיבול לאנרגיה חשמל, אך הסיווג מתיחס לטובין כישות פיזית אחת
הכוללת הן את "כלי הקיבול" והן את האנרגיה ואינה רואה בחלקי
העופרת (או חומרים נוספים במצבר) כאריזה בלבד.

העובדה שפריט 85.07 בדברי ההסבר במסגרת "השיטה המתואמת" מתאר את המוצר הקרוי Electric Accumulators כ- Container (או כלי קיבול) - אינה מלמדת שהטובין המחויבים במס קניה או במכס, הם ה"אנרגיה". להיפך. מדובר בתיאור של "כלי קיבול" אשר יחד עם האלקטרודות התאים המעגליים החשמליים, מהווים את הטובין וזו לשון התיאור:נ
Accumulators consist essentially of a container holding" the electrolyte in which are immersed two electrodes fitted with terminals for connection to an external ,circuit. In many cases the container may be subdivided each subdivision (cell) being an accumulator in itself these cells are usually connected together in series to produce a higher voltage. A number of cells so connected is called a battery. A number of accumulators may also be ."assembled in a larger container

דברי ההסבר לפריט 85.06 לשיטה המתואמת אינם נוגעים למצבר נשוא דיוננו אלא לPrimary Cells and Primary Batteries-, אך אפילו תאמר שלפריט זה תחולה לעניננו, הרי נאמר בדברי ההסבר כי מדובר על טובין היוצרים אנרגיה חשמלית
( (Generate Electric Energyע"י ריאקציות כימיות ולהלן מוסבר מה מצוי בתוך "כלי הקיבול" מבחינת התקנים והחומרים הכימיים המצויים בו. כלומר, מתוארת הפונקציה של הטובין ביצירת אנרגיה חשמלית, אך ה"אנרגיה" אינה הטובין אלא דוקא "כלי הקיבול" וההתקנים והחומרים שבו הם הטובין ולא חומר אריזה בלבד.

אמת, שהמוצר נרכש בשל האנרגיה החשמלית שהוא מספק, אך זה אינו
הופך אותו ל"אריזה" בלבד. ממש כשם שתנור חשמלי המספק חום אין
לראותו רק ככלי קיבול לאנרגיה של חום או מכונית צעצוע המונעת
ע"י שחרור קפיץ מתוח אינה נתפסת כ"כלי קיבול" לאנרגיה קינטית.

4. לפי המחירון של המערערת עצמה המצבר הישן הוא חלק מהמחיר, שכן אם אין מוחזר המצבר הישן, יש לשלם פקדון. המצבר הישן אינו אריזה בלבד. הוא משמש כחומר גם ביצור מצברים חדשים והחזרתו חוסך למערערת את הצורך לקנות עופרת ממקור אחרת. אין זה מעלה או מוריד אם הלקוח מחזיר מצבר ובכך משלם בשווי כסף או אינו מחזיר את המצבר ומשלם תמורתו בכסף. בהעדר ראיה אחרת על שווי העופרת שבמצבר, יש לצאת מההנחה שהוא שווה לגובה הפקדון, או בלשון אחרת, הפקדון הוא ערכו של המצבר הישן לפי התחשיב של המערערת. הפקדון אינו רק אמצעי לכפות החזרת מצבר ישן מנימוקים אקולוגיים, אלא ביטוי כספי לערכו של חומר הגלם שלא נחסך ושיש לרכשו במקום אחר. כך גם מתוארת העיסקה ע"י המערערת
במכתב ששיגרה למס קניה ביום 10.8.94 (צורף לתצהיר הרטמן) בו
נאמר:ב
"בעת שאנו מקבלים את המצברים חזרה מהשוק אנו משלמים עבורם בין 1 ל2- ש"ח יותר ממה שגבינו פקדון הואיל ואנו מעונינים במצברים הישנים לצורך העופרת.
כעקרון, הפקדון הוא גביה מראש מהלקוח עבור העופרת והזיכוי הוא רכישת עופרת מהלקוח".

אמנם ברישא של המכתב מנסים לתאר את העיסקה של רכישת עופרת כנפרדת מעיסקת מכירת המצבר החדש, אך המציאות אינה כזו. אין המערערת פונה באופן כללי לציבור הנוגע בדבר:ו חשמלאיים בעלי מוסך וכו' בהצעה לרכישת כמות של מצברים ישנים אלא רכישת המצבר הישן נעשית תמיד בד בבד עם מכירת המצבר החדש ואף במחירון של מצברים חדשים מופיעה נושא החזרת המצברים הישנים ומודגשת השפעתו על המחיר.

אם עוד ניתן לאמר שיש מקרים בהם הפחתת מחיר בשיטה של Trade-in אינה אלא "גימיק" שיווקי (והשוה ע"ש 92 / 81 אי.אי.אס נ' מנהל מע"מ מיסים ז / 2 ה33-), הרי במקרה הנדון פיה של המערערת ענה בה, שלמצבר הישן יש ערך ממשי בשבילה כחומר גלם ליצור מצברים חדשים.

5. אין הפקדון שלפנינו דומה כלל ועיקר לפקדון שבו דן פסה"ד בעמ"ה 82 / 293 החברה האמריקאית להובלת גז בע"מ מיסים ב / 3 ה153- שם השאילה חברת הגז ציוד ללקוחות ונטלה פקדון להבטחת החזרתו של ציוד זה. ביהמ"ש קיבל את טענת המערערת שאין לחייב את הפקדונות האמורים במס הכנסה, שכן עם קבלת הפקדונות נוצרת התחיבות של המערערת להחזיר ללקוח סכום מקביל.

במקרה שלפנינו אין מדובר בסכום הבא להבטיח החזרת ציוד מושאל.
את המערערת לא מעניין אם היא מקבלת מצבר ישן או תשלום המכונה
פקדון. מבחינה כלכלית זהו היינו הם בשבילה. לקונה יש אופציה לבחור בין תשלום חלק מהתמורה בשווה כסף (מצבר ישן) או בכסף, אך
בשני המקרים מדובר בתשלום עבור המצבר החדש ולא בהחזרת ציוד או החזרת אריזה. אין זה מעלה או מוריד לעניין המחיר אם מראש ניתן מצבר ישן, או ניתן פקדון כספי שהוחזר אח"כ עם המצאת המצבר הישן או שהפקדון נשאר בידי המערער בשל אי המצאת המצבר הישן.

יצויין, כי אף אם הייתי רואה במצבר הישן אריזה, הרי המחיר תמורת אריזה הוא חלק מהמחיר כקבוע בסעיף 4 (א) (2) לחוק אך כאמור לדעתי אין לראות במצבר הישן משום אריזה אלא מתקן ליצור אנרגיה.

6. מסכים אני גם עם דברי ב"כ המשיבה, כי השימוש בביטוי "פקדון" אינו מתאים במקרה זה. הסכום המשולם במקרה של אי החזרת מצבר ישן אין הבעלות בו נשארת בידי המפקיד אלא עוברת אל המערערת (עמ"ה 83 / 85 אהרון ושות' נ' פ"ש חיפה מיסים א / 2 ה- 7769) אין המערערת אפילו בבחינת נאמנה של כספים אלה.


בשום מקום, אין התחייבות ברורה של המערערת כלפי "הלקוח" להחזיר לו את כספי הפקדון עם המצאת מצבר ישן. יש אמנם להניח שבפועל תעדיף אולי המערערת להחזיר את כספי הפקדון ולקבל מצבר, אך אין זה בטוח כלל שאם ישתנו תנאי השוק ומחיר העופרת כשהיא יצוקה כבר על ידי אחרים יהא זול יותר מהמחיר שתצטרך המערערת לשלם בגין החזרת הפקדון בצירוף הוצאות הייצור של עיבוד מחדש של העופרת, תבחר המערערת להשאר עם הכסף ולא לקבל לידיה מצבר ישן.

7. ומכאן, לטענת המערער כי חיוב "הפקדון" במס קנייה יגרור אחריו
כפל מס, הרי יש לדחות גם טענה זו.
הטובין שעליהם שלם מס בעבר הוא המצבר הישן כיחידה אורגנית הכולל לא רק את "כלי הקיבול" העשוי עופרת, אלא גם מרכיבים נוספים כגון אלקטרוליט ((ELECTROLYTE ואלקטרודות, העופרת המותכת על ידי המערערת ככזו אינה ממוסה. השימוש בעופרת זו לצורך ייצור מצבר חדש הוא רק אחד השימושים האפשריים בעופרת. עקרונות ניתן להשתמש בעופרת זו גם ביצור טובין אחרים העשוייים עופרת או שעופרת מהווה בהם אחד הרכיבים. משל - למה הדבר דומה למכונית ישנה הנמכרת כגרוטאה ומשמשת חומר גלם לתעשייה לרבות לתעשיית המכוניות. היעלה על הדעת לטעון כי במיסוי מרכיב הברזל במכונית החדשה שנלקח מעיבוד הגרוטאה של המכונית הקודמת יש משום מיסוי כפול?

בכל מקרה, הניכוי עליו מדובר בסעיף 7 (ב) לחוק מס קנייה נבדל מניכוי מס תשומות במע"מ, בעוד שבמע"מ מס התשומות מנוכה מכלל מס העסקאות הרי במס קנייה מי שמבקש לנכות מס ששולם על טובין שמהם יוצרו הטובין נשוא הדיון עליו מוטל נטל השכנוע, כי
מדובר במס ששולם באופן ספציפי על טובין ספציפיים שנמכרו ואין
די בכך שמדובר בתשלום מס עבור טובין, כאשר לא ניתן לשייך את התשלום לטובין ספציפיים.

הדבר גם מחייב מההמשך של סעיף 7 (ב) המתיר את הניכוי, רק ממקום שהמס ששולם כאמור עולה על 20% מסכום המס המשתלם על אותה מכירה....".
הבדיקה אם נתקיים תנאי זה להתרת הניכוי מחייבת השוואה של "אחד לאחד" בין המס ששולם על מכירת טובין מסוימים לבין המס ששולם על הטובין שמהם יוצר הטובין הנמכרים. (ע"ש 92 / 341 שחק מעליות בע"מ נ' מנהל מע"מ, מיסים ז / 5 ה181-) במקרה הנדון לא הובאה ראיה שכזו, לפיו נדחית גם טענה זו.

8. ומכאן לטענה בדבר "ההתיישנות" או ביתר דיוק, כי סעיף 2 (א) לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר) מאפשר למשיב לדרוש מהמערערת תשלום חסר רק אם נדרש לעשות כן תוך "התקופה הקובעת".

הגדרת "התקופה הקובעת" בסעיף 1 לחוק, מדברת בסעיף קטן (2) שהוא הרלוונטי לענייננו על "שלוש שנים מן היום שבו נתהווה החסר".

"חסר" הוגדר באותו סעיף כ"מס עקיף שלא שולם, או שהוחזר בטעות כולו או מקצתו".
מאחר שהשומה הוצאה ביום 21.8.94 הרי לטענת המערערת היא יכולה לחול רק לגבי התקופה שמיום 21.8.91 ואילך ולא לתקופה הקודמת למועד זה (במקרה זה מיום 1.1.90 עד 21.8.91).
ב"כ המשיב מצידה מסתמכת על הוראות סעיף 5 ג' (ב) לחוק מס קנייה הנושא את הכותרת "שומה לפי מיטב השפיטה" והמקנה למנהל סמכות להציא שומה לפי מיטב השפיטה אם הדו"ח התקופתי אינו מלא או אינו נכון וזאת בתוך חמש שנים מיום הגשת הדו"ח. לדעתה מדובר בהוראה ספציפית הגוברת על ההוראה הכללית שבחוק מיסים עקיפים.

9. לדעתי, יש לדחות את טענת המערערת המושג "חסר" הוא מושג כללי הוא כולל מס עקיף שלא שולם מכל סיבה שהיא לרבות מס שהוחזר בטעות כולו או מקצתו.

הדגש הוא על אי התשלום בפועל, ואי התשלום יכול לקבוע מכך שלא הוצאה שומה או שהוצאה שומה ועקב סיבה זו או אחרת לא נוכה המס.

סעיף 5 ג' לחוק מס קנייה אינו עוסק בשאלת המועד בו ניתן לדרוש תשלום, אלא המועד שבו ניתן להוציא שומה על פי מיטב השפיטה.

סעיף 5 ג' הנ"ל נחקק ביום 30.6.76 (ראה חוק לתיקון חוק מס קנייה (טובין ושירותים) (מס 6) התשל"ו1976- (ס"ח 815 מיום 30.6.76 עמ' 214), הרבה לאחר חקיקתו של חוק מיסים עקיפים שנחקק עשר שנים קודם לכן (בשנת 1968) והמתייחס לא רק לחוק מס קנייה אלא גם למכס, מס בולים והיטל לפי תקנות שעת חירום (תשלומי חובה) תש"ח- 1958.


אין ספק בכך שהמחוקק בהכניסו את סעיף 5 ג' לחוק מס קנייה התכוון לכך, שהכוח להוציא שומה לפי מיטב השפיטה לא יהיה תרגיל אקדמי עקר גרידא, אלא יביא גם ל"תכלית" קרי תשלום המס הנובע מהשומה. מכאן שיש להניח שמכללא יש למנות את תקופת 3 השנים שבחוק מיסים עקיפים, קדימה מיום הוצאת השומה ולא ריטרואקטיבית מיום הוצאת השומה. לשון אחרת, יש לקרוא את הגדרת "התקופה הקובעת" בחוק מיסים עקיפים לעניין סעיף 2 לאותו חוק, ככל שהדבר נוגע לתשלום חסר בכפיפות לסעיף 5 ג' לחוק מס קנייה, ולראות את ה"חסר" כמתהווה ביום הוצאת השומה או יותר נכון תוך חודש אחרי הוצאת השומה ולא במועד שנקבע לתשלום המס לפי סעיף 10 (א) (3) לחוק מס קנייה, שכן לפי סעיף 10 (ב) לחוק מס קנייה המס המגיע על פי קביעת מס, על פי שומה או על פי תיקונן ישולם תוך חודש ימים מיום הוצאת השומה.

10. לאחר כתיבת הדברים האלה, הגעתי אל פסק דינו של השופט מ. חשין
בע.א 93 / 5341 י.ד. תעשיות חי גנים בע"מ נ' מ.י. מיסים כרך יא / 5 עמ' ה56- (אשר לא צוטט על ידי איש מהצדדים). בפסק דין זה אין השופט חשין קובע עמדה סופית בשאלה האם הוראות סעיף 5 ג' לחוק מס קנייה גוברות על הוראות סעיף 2 (א) לחוק מיסים עקיפים אם לאו, ואיזו משתי ההוראות היא בבחינת "דין מיוחד", אלא השתית את פסק דינו על סעיף 2 (ב) לחוק מיסים עקיפים. גם לפי גישה זו (שכמובן מחייבת אותי) הרי לאור קביעתי בהמשך כי המערערת ידעה או יכולה היתה לדעת החל מיום 1.1.91 את דבר החסר, אין מניעה שהמשיב "יהלך אחורה" (כלשון השופט חשין) 1.1.91 ולא רק עד יום 21.8.91 כפי שטען המערער.

11. ומכאן, לתחולת סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים.

התנאים של סעיף 3 הם מצטברים, דבר זה עולה מלשון הרישא לפיה על מי שמבקש פטור מתשלום חסר להוכיח כי "נתקיימו כל אלה" (ראה גם ע"א 85 / 662 מנהל מס קנייה נ' כנפי מתכת פ"ד מג' (2) 4, 12).

במקרה הנדון היה על המערערת לכלול בדיווחה את שווי המצברים הישנים או שווי הפקדון וזה לא נעשה על ידה.

מן הצד השני כפי שכבר צויין, הרי המשיב במכתבו מיום 20.11.96 נספח ד' לתצהיר בן אליהו, ריכז את טיעוניו בשאלה "היסוד הנפשי" של המערערת (סעיף 3 (2) לחוק מיסים עקיפים) ובכך הסכים לצמצום הפלוגתא בנושא הזכות לפטור לשאלה זו בלבד, וגם בסיכומי התשובה מתרכזת ב"כ המשיב בשאלה זו, לפיכך אתייחס אף אני לשאלת קיום התנאי שבסעיף 3 (2) כשאלה היחידה במחלוקת, ואצא מן ההנחה כי המשיב אינו מסתמך על אי קיומם של יתר התנאים.

לכאורה, אין המערערת יכולה להסתמך על החוזרים מהשנים 1984 ו1986,- חוזרים אלה דברו על "אריזה" וכפי שצויין קודם אין לראות במצבר הישן משום ,אריזה" גרידא.

אך כשמצטרפת לכך העמדה הפסיבית של המשיב שלא נקט כל פעולה כנגד המערערת וכנגד יצרנים אחרים של מצברים שנהגו באותה צורה, ניתן ולו בדוחק לסבור שהמערערת לא ידעה ולא היתה יכולה לדעת על החסר, ואיש לא העמידה על טעותה בפרשנות החוק והחוזרים אך טעות זו יכולה היתה להמשיך לכל היותר עד ליום 31.12.90 בו הוצא חוזר חדש שתוקפו מיום 11.1.91, שבו הובהר חד משמעית בסעיף 4 כי המחיר הסיטונאי כולל גם "עמלה, אשראי, אריזה, הובלה, העברה, אחריות, פרסומת וכו'". וזאת ללא הסתיגות כלשהי.

יצויין, שמר הרטמן בתצהירו הראשון בסעיף 17 אומר, כי עוד בשנת 1991 (ולא קודם לכן) הבהיר שאין למערערת זכות שלא לדווח על מחיר המצבר הישן או לקזז את מס הקנייה על המצבר הישן מהמחיר הסיטונאי.

גם אם היתה בידי המערערת חוות דעת משפטית נוגדת (שניתנה לאחר 31.12.90), אין בכך כדי להצדיק את מתן הפטור, שאם לא כן, יוכל כל נישום להצטייד בחוות דעת משפטית ומכוח חוות דעת זו יטען שלא ידע ולא חייב היה לדעת על החסר.
אינני סבור שלטענת ההפלייה שמעלה המערערת או לחוק היסוד כבוד האדם וחירותו, יכולה להיות השפעה על השאלה אם יש להחיל את סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים על התקופה שלאחר 1.1.90 כאשר ברור שהמערערת לפחות היתה צריכה לדעת על החסר.

לאור האמור, אני סבור שיש ליתן למערערת (ולו בדוחק) להנות מן הפטור שבסעיף 3 לחוק מיסים עקיפים לתקופה שבין 1.1.90 עד 31.12.90

אשר על כן, נדחה הערעור בעיקרו פרט לתקופת השומה שמיום 1.1.90 עד 31.12.90 שלגביה זכאי המערער לפטור לפי סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים.

מאחר ורוב חלקי הערעור נדחו, תשלם המערערת למשיב הוצאות ושכ"ט עו"ד בסך 3,000 ש"ח + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום בפועל.


לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. סרבן מס

  2. הקילת מס

  3. ערעור מס קניה

  4. מס ששולם בחסר

  5. עיקול החזרי מס

  6. השבת מס בולים

  7. החזר מס בולים

  8. נוסח ערעור מס

  9. ביטול מס בולים

  10. מה זה אמנת מס ?

  11. מבצע מס וחלילה

  12. עורך דין מס קניה

  13. ערעור על כפל מס

  14. עורך דין מס רכוש

  15. החזר מס על קרקע

  16. עקרון רציפות המס

  17. החזר מס יבוא רכב

  18. מס על יבוא דגים

  19. ערעור מס של מאפיה

  20. מס רכוש נזק עקיף

  21. תביעה נגד יועץ מס

  22. מדד שלילי החזרי מס

  23. העלמת מס בעל מספרה

  24. העלמת מס הרמת מסך

  25. תביעה לקבלת החזר מס

  26. זיכוי ממס על תרומות

  27. גביית יתר מס בולים

  28. תשלום מס רכוש ביתר

  29. נטל ההוכחה בתביעות מס

  30. טענת השתק בדיני מיסים

  31. נטל ההוכחה בערעור מס

  32. מס בולים על קניית רכב

  33. ראיות חדשות בערעור מס

  34. מס על הלוואה ללא ריבית

  35. חוק מס מעסיקים בשטחים

  36. שימוע לפני הטלת כפל מס

  37. נוסחה אחידה לחישוב מס

  38. התחמקות ממס על סיגריות

  39. מס על אופציות לעובדים

  40. ביקורת מס בקונדיטוריה

  41. גביית מס קניה שלא כדין

  42. מס על רווח ממכירת מניות

  43. מס קניה על כלים חקלאיים

  44. הטבות מס למעסיקים באילת

  45. מס בולים על פוליסת ביטוח

  46. חוב מיסי ועד של בן ממשיך

  47. סיווג רכב עבודה לצורכי מס

  48. תשלום מס מקביל בגין קצבה

  49. סעיף 11א(2) לפקודת המיסים

  50. הערכת מלאי ביקורת מס בעסק

  51. מס לשכירים על רכב מהעבודה

  52. החזר מס בולים ששולם בטעות

  53. רשות המיסים מול נושה מובטח

  54. הגדרת ''בעל'' בחוק מס רכוש

  55. מס על מכירת סיגריות באילת

  56. ריבית על אי תשלום מס בזמן

  57. אי רישום תקבול ע''י יועץ מס

  58. הקלות מס לתושבי גבול הצפון

  59. מס על קניית מכוניות להשכרה

  60. רישום בספר המיסים המנדטורי

  61. שותפות משפחתית - ביקורת מס

  62. צ'ק ללא שם מלקוח - העלמת מס

  63. המועד הקובע לצורכי מס מכירה

  64. הקלה במס במכירת פעילות ייצור

  65. רישום חלק יחסי במגרש מטעמי מס

  66. פיצוי ממס רכוש בגין הצתת מבנה

  67. פיצויים ממס רכוש על נזק עקיף

  68. תוספת שכר לעובדי רשות המיסים

  69. מס על מכירת פירות של אדם פרטי

  70. העלמת מסמכים במסגרת חקירת מס

  71. אי רישום תקבול במהלך ביקורת מס

  72. ביקורת מס בדוכן שווארמה פלאפל

  73. מס על רווחים מהפקדות לקופות גמל

  74. פסק דין פלילי כראיה בערעורי מס

  75. ערעור מס רכוש לגבי שווי מקרקעין

  76. ערעור על החלטת ועדת ערר מס רכוש

  77. אישור מס רכוש על בעלות במקרקעין

  78. טור ממס לדירת מגורים בבעלות עמותה

  79. כמה מקבלים על התחמקות מתשלום מס ?

  80. גלגול מס על הלקוחות כתנאי להחזר מס

  81. תביעה לתשלום מיסים לעיריית רחובות

  82. סחורה ללא תעודת משלוח - ביקורת מס

  83. חישוב מחזור עסקאות - תקנות מס רכוש

  84. ארנונה ומיסים בגין הפעלת שוק עירוני

  85. אי דיווח על עסקת מקרקעין לרשויות המס

  86. מס על תשלום לעובד בגין תניית אי תחרות

  87. האם צריך לשלם מס על הכנסה ממחילת חוב ?

  88. זיכוי מס בישראל בגין מיסים ששולמו בארה''ב

  89. בדיקת הגיון כלכלי של עסקה ע''י רשויות המס

  90. בקשה לאישור תביעה ייצוגית נגד רשות המיסים

  91. זכות השימוע לפני העברת תיק למחלקת חקירות מס

  92. האם יש מס על משכורת לבני משפחה מרווחים בחברה ?

  93. האם מחילת חוב במועד מאוחר יותר היא עסקה נפרדת המחויבת במס מכוח עצמה ?

  94. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177

דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון