עקרון ההקבלה בחשבונאות

עקרון ההקבלה בחשבונאות
רקע ועובדות
1. עניינו של דיון זה בארבעה ערעורי מס הכנסה שנדונו יחדיו, ואשר בכולם עומדת לדיון אותה סוגיה. המדובר הוא בתיק עמ"ה 1023/99, בו יוצאת המערערת, חברת לב הכלה בע"מ, כנגד הצווים שהוציא לה המשיב לשנים 92' ו-93', וכן מדובר בתיקי עמ"ה 1038/99, 1022/99 ו-1178/99, בהם יוצאת אותה מערערת, הפעם בשמה החדש, עינבר היכלי יופי לכלה 1986 בע"מ, כנגד הצווים שהוציא לה המשיב לשנים 93'-97'.
הסוגיה הנדרשת לדיון בכל הערעורים הנ"ל, הינה, שאלת סיווגן לצרכי מס של שמלות כלה שהיו מוחזקות בעסקי המערערת, בשנות המס הרלוונטיות. האם תסווגנה שמלות אלה כ"מלאי בסיסי", כגירסת המערערות, או האם כ"רכוש קבוע", כגירסת המשיב ?

השאלה בנגזר היא, מה נפקות לו לסיווג השמלות על אופן ניכוי עלויות הייצור של אלה במסגרת פקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן – הפקודה)?

אין מחלוקת בין הצדדים על העובדות כדילהלן:
המערערת, בשמה הקודם ובשמה היום, היא חברה העוסקת בייצור ובהשכרה של שמלות כלה (להלן – השמלות). בדוחות שהגישה למשיב, לשנים 92'-97' (להלן – שנות הערעור) הציגה המערערת את השמלות שהיו בעסקה בזמנים הרלוונטיים, כ"מלאי בסיסי", אשר בגינו דרשה הוצאות בנכוי. אלה חושבו על ידה לפי עלות ייצורן של השמלות, כאשר בכל שנה דרשה בניכוי חלק מן העלות המחושבת, תוך העברת היתרה לשנים העוקבות, בדרך שתתואר להלן.
בפנינו, טען בא כוחה המלומד של המערערת, עו"ד ברוך, גם לשיטת דיווח חלופית, לפיה יש לקבוע לדעתו, כי אף אם תסווגנה השמלות בעסק כ"רכוש קבוע", יהיה דין ההוצאות שיצאו בייצורן, להתרה בניכוי, בהתאם לסעיף 17(3) לפקודה, וזאת, על רקע היות השמלות נכס הנדרש לחידוש עונתי בפרקי זמן קצרים.
בעיני המשיב, נראה דיווח זה של המערערת על פי הדו"ח, שגוי מיסודו, ולכן סירב לקבלו. לשיטתו, אין המונח "מלאי בסיסי" מוכר בפקודה כלל, וממילא, אין השמלות מהוות מלאי בעסק, אלא "רכוש קבוע", כך שאין מקום לניכוי ההוצאות בגינן. ככאלה, כך סבר המשיב, ניתן לנכות ההוצאות האמורות, בדרך של פחת לפי השיעורים שנקבעו לו בתקנות הפחת הרלוונטיות, הן, תקנות מס הכנסה (פחת) 1941 (להלן - תקנות הפחת). על רקע האמור, הסכים המשיב להתיר למערערת בניכוי, רק 7% פחת לשמלות הכלה, הנופלות לשיטתו לגידרו של הפריט "ציוד כללי" כמשמעותו בתקנות. המירב שהיה המשיב מוכן להתיר למערערת בניכוי בנסיבות הענין היה "כפל פחת", בגובה 14%, וזאת, במסגרת תקנה 4 לתקנות הנ"ל.

סלע המחלוקת
2. אף שאין במסגרת ערעור זה מחלוקת עובדתית ממשית בין הצדדים, ראיתי לקבוע את התיק להוכחות, על מנת לנסות וללבן אותה מחלוקת משפטית, חשבונאית, שבגינה לא יכלו הם להגיע לעמק השווה, בכל הנוגע לגובה ההוצאות שהגיעו למערערת בניכוי, לפי דוחותיה לשנים שבערעור.
המדובר הוא לכל הדעות בסחורה שמאפייניה הם אמביוולנטיים. מצד אחד, זוהי סחורה שניתן להחזיקה בעסק בלא מיגבלות זמן, ומבלי שתתכלה, תוך שהיא מהווה מקור הכנסה שוטפת לבעליה, על ידי השכרתה. ככזו, מהווה היא לכאורה "רכוש קבוע", כפי שגרס המשיב וכפי שביקשה המערערת לראותה בהצעתה החלופית, שפורטה לעיל.
מצד שני, זוהי סחורה שאורך חיי המדף שלה קצרים ביותר, עקב היותה כפופה לצווי האופנה המשתנים ולטעמים השונים של הלקוחות. ככזו, נדרשת סחורה זו לתחלופה תדירה ביותר, ומכאן סיווגה על ידי המערערת כ"מלאי בסיסי".
בפועל, טען רואה החשבון של המערערת, מר מורג ז"ל, שהעיד בפני, לא הוחזקה שום סחורה בעסק לצרכי השכרתה, במשך תקופה של יותר משנה וחצי, או שנתיים (ר', עמ' 29 לפרוט').
את הדילמה הכרוכה בהתיחסות אל סחורה זו של העסק, הסביר היטב רואה החשבון:
"שמלות הכלה הן נכס בעייתי לכל הדעות גם החברה וגם מ"ה מודים שזה נכס בעייתי. כשהתחלתי לשמש כרו"ח לפני 12 שנה הייתי צריך להחליט באיזה מדיניות תציג החברה את השמלות במאזן.
מצד אחד, כל נכס שעומד להשכרה ולא למכירה הוא רכוש קבוע. מצד שני, רכוש קבוע שמתבלה ומתכלה תוך כשנה, הוא אינו יכול להיות מוצג בקבוצת הרכוש הקבוע אלא בקבוצת הרכוש השוטף.
אני הייתי צריך להחליט כרו"ח איך אני מציג את השמלות האם כרכוש קבוע או כרכוש שוטף. התלבטתי בזה רבות. התייעצתי עם מומחים, בין השאר גם רו"ח וגם עורכי דין. בסופו של דבר, אימצתי את הגישה ששמלות הכלה הן יראו כמלאי בסיסי" (עמ' 25-24 לפרוט').

מדבריו של העד עולה, כי סיווג השמלות בדוחותיה של המערערת, כ"מלאי בסיסי", בא לאחר התלבטות לא מעט. זו נבעה גם לשיטתו מאופייה של הסחורה שהיוותה "יצורי כלאיים", אשר מצד אחד תכונותיו כתכונותיו של נכס המוגדר כרכוש קבוע, ומצד שני, תכונותיו כשל נכס הנחשב, רכוש שוטף או מלאי עסקי.

שמלות הכלה; מלאי עסקי או רכוש קבוע
3. השאלה בשלב דיוני זה הינה, איפוא, האם מהוות שמלות הכלה מלאי עסקי או רכוש קבוע של העסק, ובנגזר, האם ההוצאות שנכרכו ביצירתן, הן הוצאות פירותיות הניתנות לניכוי שוטף, או, שמא הן הוצאות הוניות, שניתן להתירן בניכוי רק בדרך של פחת?
לכאורה, ניתן להסיק מעצם הכרזתן של המערערות, לפיה, עיקר עיסוקיהן הוא בשמלות המשמשות להשכרה בלבד, להבדיל ממכירה, כי לא במלאי של העסק ענייננו, אלא ברכוש קבוע שלו.
להזכיר, לפי הגדרת המונח "'מלאי עסקי" בסעיף 85 לפקודה, המדובר הוא ב"כל נכס מיטלטלין או מקרקעין הנמכר במהלכו הרגיל של העסק...".נ
להזכיר עוד, כי הגדרת המונח "נמכר" בסעיף 88 לפקודה, היא:
"'מכירה' - לרבות חליפין, ויתור, הסבה, העברה, הענקה, מתנה, וכן כל פעולה או אירוע אחרים שבעקבותם יצא נכס בדרך כל-שהיא מרשותו של אדם, והכל בין במישרין ובין בעקיפין, אך למעט הורשה"
ומשמע, שענין לנו בעסקה אשר האלמנט המרכזי בה, שבלעדיו לא תתגבש מכירה בכל מקרה, הוא: "שבעקבותם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם", קרי, אלמנט ההיפרדות מן המימכר. בעניננו, כאשר עסקינן בשמלות הנשארות בכל מקרה בבעלות המשכירה, בין אם עדין משמשות הן לה להשכרה, ובין אם כבר יצאו ממעגל המסחר של העסק והושלכו למחסן, הרי, באין אלמנט ההיפרדות מתקיים בהן, אין לדבר עליהן כעל מלאי עסקי במשמעותו של מונח זה בפקודה (על אלמנט ההיפרדות כאלמנט יסודי בהגדרת "מכירה", ר', פרשת הררי נ' פ"ש תל-אביב, יב/5 ה-130, וכן, ר' עמ"ה 214/88 מכבי חיפה נ' פ"ש חיפה פד"א יח 19, 28).

4. במאמר מוסגר יש להעיר, כי ההבחנה בין נכס שהושכר ובין נכס שנמכר, צריכה עיון נוסף בענייננו בנגזר מן העובדה שיש ועסקת השכרה תהיה שקולה מבחינה מהותית, כלכלית, לעיסקת מכירה. כך, דרך משל, במקרים בהם מושכר נכס מסוים לתקופה המשתווה לאורך חייו המלא, שאז ברור כי בתום תקופת ההשכרה, שוב לא יהיה לנכס כל ערך כלכלי עבור בעליו, ומשמע, שעם השכרתו ייצא מידיו לתמיד.
בסוגיה זו דנתי בפרשת בר (ר' עמ"ה 1067/99, שלמה בר נ'  פקיד שומה תל-אביב 4, מיסים טז/1, ה-24, ה-256, ור' גם עמ"ה 181/84, ברנשטיין נ' פ"ש ת"א 5, מיסים ב/1, ה-13, ה-121, עליו נסמכתי בפסק דיני הנ"ל).

בין כך ובין כך, נראה, כי באותם מקרים בהם זיהתה הפסיקה את המשכיר עם המוכר, התייחסה היא אל המשכיר כאל מי ש"נפרד" בפועל מן הנכס בעת העברת "החזקה" בו, לשוכר.

לא ארחיב בנקודה זו עוד, שהרי זו לא הוזכרה כלל על ידי מי מן הצדדים בעניננו. אציין אך זאת, כי בקובץ התדריכים מס' 260 שדן ב"סלונים להשכרת שמלות כלה ושירותים לכלה" (ר', הקובץ שהוגש בהסכמה, מע/1) הוגדרו שמלות הכלה כמלאי הנמכר ללקוחה היכולה לעשות בו שימוש לעצמה; אם בשמלה עצמה, אם בחומרים מהם נתפרה. בעניננו, הסביר מנהל המערערות, מר רחימי בעומדו על הדוכן, כי השמלות המוצעות להשכרה בעסקו, שבות אל העסק, ככלל, לצורך שימוש חוזר, או, לצורך "הכנסה לשק". בלשונו:
"מבחינתי, שהשמלה חוזרת, אני מעביר אותה לניקוי ואם היא ראויה למכירה או השכרה נוספת אם לא היא נכנסת לתוך שק, וזה שם מונח..." (עמ' 21 לפרוט').ב
רק במקרים בודדים, כך הסביר, קרה ששמלה נמכרה ולא הושכרה (ר' עמ' 22 לפרוט'), אלא שעל מכירות אלה לא היו לו למנהל המערערת כל רישומים. ממילא, לא יכול היה להעיד על שמלה מסוימת אם נמכרה, או, אם נשלחה למחסן (עמ' 23 לפרוט').

5. אם כן, מה דין השמלות נשוא דיוננו ?
נראה לי, כי שני הצדדים בעניננו, הסכימו בסופו של דבר, אם ישירות ואם במובלע, כי שמלות הכלה, על אף מאפייניהן האמביוולנטיים כמתואר, מהוות רכוש קבוע בעסק, כך שהשאלה שעדיין נדרשת לבירור, היא רק זו הנוגעת לסיווג ההוצאות שהוציאה המערערת לשם ייצורן. האם תנוכינה לפי שיטת המלאי הבסיסי, או, לחילופין במסגרת סעיף 17(3) לפקודה, כשיטתה של המערערת; או, האם תנוכינה בדרך של פחת בשיעור 14%, כנגזר מתקנות הפחת, וכמוצע על ידי המשיב?

אין ספק, שההכרעה בין שתי הגישות המנוגדות הנ"ל, היא קשה, בהיות כל אחת מהן לוקה בפגמים מהותיים, המונעים אימוצה של זו וגם של זו. אעמוד על כך בהמשך. בשלב זה אומר אך זאת, כי לא אוכל בנסיבות הענין לאמץ במסגרת דיון זה, לא את גישתו של המשיב, אף לא את גישתה של המערערת, לנושא. הדרך היחידה הנראית ראויה בעיני ליישום בעניננו, על רקע המצב המשפטי ועל רקע העובדות שבאו בפני במהלך הדיון בתיק, היא, זו המותווית בסעיף 27 לפקודה. למרבה הצעיר לא עלה יפה הניסיון החוזר של בית המשפט ושל הצדדים להחיל סעיף זה של הפקודה על המחלוקת דנא, אף שנדון מספר פעמים במהלך הדיון בתיק, וגם לקראת סיומו. אעמוד על כך בהמשך.ו
בטרם אעשה כן, ובטרם אבחן השלכותיו של סעיף 27 לפקודה על עניננו, אעמוד תחילה על הרקע הנורמטיבי הניצב בבסיסו של דיון זה; במיוחד, ככל שעניינו בשאלת ניכוי הוצאות במסגרת הפקודה בכלל, ובניכוין על רקע ההבחנה בין הוצאות פירותיות להוצאות הוניות, בפרט.

בין הוצאה שוטפת להוצאה הונית, המסגרת הנורמטיבית
6. מונחי היסוד שסביבם נסוב הדיון הזה, שעניינו התרת ההוצאות הנדרשות בניכוי על ידי המערערת דנא, הם אלה הכרוכים בהגדרת "ההכנסה החייבת" כבסיס המס, מצד אחד, וההוצאות המותרות בניכוי מן ה"הכנסה הגולמית" לצורך חישובה של ה"הכנסה החייבת", מן הצד האחר.
יוזכר, ההכנסה השנתית החייבת, היא זו העומדת, ככלל, בבסיס המס בו מתחייב הנישום (ר' סעיף 1, סעיף 6 וסעיפים 121-126 לפקודה); וההוצאות המותרות בניכוי כנגד ההכנסה, הן בנגזר, אלה שהוצאו על ידו באותה שנה, לצורך ייצור אותה הכנסה, להבדיל מהוצאה לצריכה פרטית (ר' סעיף 17, 32(1), 32(3) לפקודה).
הדברים הם אלמנטריים ולא ארחיב בהם. הם מעוגנים בתיאוריה הכלכלית המגדירה את המונח "הכנסה" כסכום השמושים האפשריים בה לצריכה פרטית וחסכון [י. מ. אדרעי, על "דוקטרינת המקור - סוף הדרך; על הגדרת המונח 'הכנסה' בדין הישראלי הנוהג", משפטים יז 25, 31, בו דן המחבר בין היתר במודל Haig-Simons עליו מבוססת התיאוריה. ור' לענין זה גם ספרם של
S. Surrey & P.R. McDanie, Tax Expenditures (Cambridge, 1985) 4].

המורם מן האמור עד כאן, הוא לעניננו, כי משבחר המחוקק להציב את בסיס המס המוטל על פי הפקודה על ההכנסה החייבת, כמו הודיע בכך לכולי עלמא, שהמס מוטל למעשה על מרכיב הצריכה ועל מרכיב החיסכון, אשר בגינם אין הנישום יכול לנכות הוצאותיו. לשון אחר, רק הוצאה שהוצאה שלא לצריכה פרטית, היא המותרת בניכוי לפי גישה זו בשנה בה הוצאה, וכך, כל עוד אין היא מכילה מרכיב של חיסכון או מרכיב של השקעה לשנות המס הבאות.
הכלל הוא איפוא, שההוצאות המותרות בניכוי, הן ההוצאות המשמשות בעלות ייצור ההכנסה השנתית. אלה הן ההוצאות העסקיות השוטפות, המוצאות על ידי העסק במהלך השנה, לשם הפקת הכנסתו אותה שנה, כמו גם המרכיב השוטף של ההוצאות ההוניות, שלגביהן יש להבחין בין מרכיב זה, המותר בניכוי שוטף, לבין מרכיב ההשקעה המתייחס לשנים הבאות, ואשר אינו מותר בניכוי שוטף (ר' שוב, אדרעי, "על ניכוי הוצאות הון, היוון הוצאות שוטפות, ושימוש נאות בשיטת דיווח", הפרקליט לט' 136, 138-139 (להלן-אדרעי, ניכוי הוצאות הון); וכן ר' מאמרו, "דיני מיסים כמשפט ציבורי", משפט וממשל ה' 57, 78-77).נ
בעניננו, כאשר המדובר הוא, כפי שהובהר, בעלויות הייצור של שמלות הכלה שאמורות להיות מושכרות במשך שנה עד שנתיים ימים בלבד מאז ייצורן, ושאמורות להצמיח למערערת הכנסות מדמי השכרתן בתקופה זו, דין הוא שתנוכינה ההוצאות שיצאו לצורך ייצור אותה הכנסה, בהתיחס לכל שנה בה היא מופקת, כשהיא לעצמה. שהרי, כך נקבע בסעיף 17 לפקודה:
"לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו -....- יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד"

בענין זה יוזכר, מורים כללי החשבונאות כי הוצאה הונית שנועדה לרכישת נכס קבוע, כמו עלויות ייצורו, מהוות הוצאה שאמורה לשמש את העסק במשך שנים מספר, כך שלפי עקרון ההקבלה יש לשייך חלק מן ההוצאה לכל שנה בה הפיק הנכס הכנסות. הדרך המקובלת לממש את עקרון ההקבלה, היא על ידי הפחתה של חלק מן הנכס בכל שנה, ביחס לבלאי הכלכלי שלו, וכך לייחס לכל שנה חלק מן ההוצאה [ר' נ' ארניה וא' ימפולר, חשבונאות בעסקים, (דיונון, 1996) 56].
כך, על פי עקרונות החשבונאות הפיננסית, כך גם על פי חשבונאות המס המחייבת מכוח סעיף 17 הנ"ל לפקודה, אותה התאמה בין ההכנסות לבין ההוצאות על בסיס שנתי, כולל, בנושא הפחת, שהוא המרכיב השוטף של ההוצאה ההונית, המיוחס לאותה שנה (אדרעי, ניכוי הוצאות הון, בעמ' 149-150)

על משמעתו של הפחת בענייננו אעמוד בהמשך, כאשר אבוא לדון בו לגופו. בשלב זה אומר, כי ככל שעניננו בהוצאות שהוציאה המערערת על ייצור השמלות נשוא הערעורים דנא, שומה היה על המשיב לנקוט בדרך, שהיה בה כדי לאפשר לה ניכוי מלוא עלות ייצור השמלות לאורך שנות חייהן, ולא מעבר לכך.

השאלה בהקשר זה היא, איזה חלק מן ההוצאות ינוכה בכל אחת מן השנים האמורות, כאשר התשובה המתבקשת אמורה להיחתך על פי המצב המשפטי והרקע הראייתי שהעמידו שני הצדדים בפני, בענין זה, אלה לעומת אלה.

תחילה, לטיעוני המערערת ולראיותיה
7. כבר הזכרתי בפתח הדברים לעיל, כי דוחותיה של המערערת התבססו על סיווג השמלות בעסקה, בשנים הרלוונטיות לערעורים אלה, כמלאי בסיסי, כאשר החלופה אותה הציע עו"ד ברוך, היתה, סיווגן של השמלות במסגרת סעיף 17(3) לפקודה.

שיטת המלאי הבסיסי, מהי?
המונח "מלאי בסיסי" הוא מונח חשבונאי המיוחס בעיקר אל פרטי רכוש קבוע בעלי ערך נמוך, או אל פרטי רכוש כאמור שהתנועה בהם תדירה ורבה. כך יכול שמלאי בסיסי להתייחס לחלפים ולכלי עבודה של העסק, אשר לגביהם לא יהיה זה מעשי לנהל רישומים של תנועות רכישה ומכירה שוטפים. אלה, לפי שיטת ה"מלאי הבסיסי", מוצגים במאזן בסכום אחד, בהתאם לעלות הראשונית שלהם.
שינויים במלאי הבסיסי, לא יירשמו לפי שיטה זו, אלא כאשר ידובר בשינויים כמותיים מהותיים במלאי, שעשוים לנבוע משינויים בהיקף העסק. ההוצאות לרכישת פריטים נוספים יזקפו לעלות המכירות, וככאלה יהוו, הוצאות פירותיות של העסק, לצרכי מס [ר' י' פלומין, א' אבניאון, י' שפי, מיסים חשבונאות ביקורת, איתאב -1987, הגדרת המונח "מלאי בסיסי"] .ב

על פי שיטת המלאי הבסיסי, נקבעת "העלות הראשונית" או "העלות המקורית" של המלאי הזה, בהתאם לאומדן כמות המלאי הנמצאת בעסק, בהכפלת המחיר הנמוך ביותר ששולם אי פעם עבורו. עלות זו נשארת "קפואה" במאזן מבלי יכולת להפחיתה, שעה שלצורך חישוב "עלות המכירות", מובאות בחשבון הקניות שביצע העסק במהלך השנה (ר' י' סאמט, חשבונות פיננסית (אחיאסף-2000) עמ' 342-343).

בעניננו, גורס עו"ד ברוך, יש לקבוע כי שמלות הכלה היוו למעשה מלאי מינימלי ו/או נורמלי לצרכיה השוטפים של המערערת, כך שבמישור החשבונאי יש לראותן כמלאי בסיסי. והרי, כך המשיך וטען, שיטה זו מוכרת גם בעולם, במיוחד באנגליה, שם היא משמשת בסיס לדיווח בתעשיית הטוויה. היא מוכרת אליבא דידו גם אצלנו, בתחום בתי המלון, בהם נחשבים מלאים של סכו"ם ומגבות, כמלאי בסיסי לצרכי מס, על אף היותם בפועל רכוש קבוע.

בענין זה, יוער כאן ומיד, כי אף שההצבעה על התיחסות המשיב אל מלאים של סכו"ם וכיו"ב בבתי מלון כאל מלאי בסיסי, נכונה היא, הרי, איש לא יחלוק, כי המדובר הוא בסיטואציה מיסויית חריגה, שגם היא איננה ניתנת ליישום בפועל, אלא לאחר קבלת אישור מראש, של פקיד השומה המתבקש לאשר דיווח זה במסגרת pre-ruling.

8. איני רואה להיכנס במסגרת דיון זה לשאלה, האם שיטה חשבונאית זו המבוססת על מלאי בסיסי - שאף לא אומצה על ידי מוסדות התקינה החשבונאית (ר', הצעה לתקן בינלאומי לחשבונאות מס' E32) - ישימה היא במסגרת חשבונאות המס, ואם כך, מה התנאים ליישומה. שהרי, ממילא אין לה לשיטה זו, לדעתי, מקום בעניננו, ולו, משתי סיבות בעלות משמעות.
האחת, שסיווג נכסים כמלאי בסיסי, ככל שהוא מיושם בחריגה, יפה הוא אך ורק לנכסים בעלי ערך נמוך, שאינם ניתנים לזיהוי ספציפי ואשר תנועתם רבה, להבדיל משמלות הכלה, שהן לכל הדעות מוצרים בעלי ערך מהותי בעסק, המהוות מקור הכנסה בלעדי בו.
השניה, שבכל מקרה, לא יישמה המערערת בעניננו, את שיטת המלאי הבסיסי לפי כלליה, שהרי, ניכוי העלות המקורית של השמלות כפי שנעשה בעסקה של המערערת, לא התישב, על פניו, עם עקרונות השיטה, המחייבים הצגת העלות המקורית ב"ערך קפוא" במאזן, מבלי העברת חלק כלשהו לדו"ח, ומבלי שתידרש בניכוי.
מכל מקום, נראה לי כי הניסיון לבחון את נפקותה של שיטת המלאי הבסיסי, על סיווג הסחורה נשוא דיוננו, מוביל בהכרח למסקנה, שיישום זה הוא מאולץ ובלתי מתישב עם מאפייניה של הסחורה האמורה.

על הקושי הניצב על דרך אימוצה של שיטת המלאי הבסיסי לעניננו, עמדו גם ב"כ המערערת עצמו, וגם רואה החשבון מטעמה, אשר הסבירו כי סיווגן של שמלות הכלה לפי שיטת המלאי הבסיסי, לא נעשה על ידה בשל היות הסיווג הזה נכון וראוי בעיניה, אלא, באין בידיה אלטרנטיבה סיווגית טובה יותר (עמ' 24-25 לפרוט').

וצודקת עו"ד דה-שליט בטענה גם זאת, שבכל מקרה, אין למונח "מלאי בסיסי", כמו גם לשיטת הדיווח על פיו, כל אחיזה בסעיפי הפקודה. עובדה זו, כמדומני, לא נעלמה בסופו של דבר, גם מעיניו של ב"כ המערערת עצמו, שבסיכומיו לא חזר על טענת המערערת קודם, לפיה, מעוגנת השיטה בסעיף 17(3) לפקודה. כך טען בעינן זה רוה"ח מורג שהעיד מטעמה:
"...השתמשתי בשיטת מלאי בסיסי שמבוססת על סעיף 17(3) הן במאזנים והן בדוחות למ"ה. את אומרת שסעיף 17(3) לא דבר על מלאי בסיסי - לא נכון. הוא מדבר בדיוק על מלאי בסיסי..." (עמ' 28 לפרוט').
כאמור, אין לטענה זו זכר בסיכומי המערערת, בהם טען בא כוחה, כי ענין לנו בפועל במונח חשבונאי, הראוי לאימוץ דוקא על רקע העדר התיחסות אליו בפקודה.

על מקומה השולי של שיטת המלאי הבסיסי בקביעת הוצאות בנסיבות דומות לעניננו, הנדרשות בניכוי, עמד בית המשפט בע"א 161/77 פ"ש חיפה נ' פז פד"א ט 202, 206, שם קבע השופט י' כהן, כך:
"במקרה העומד לדיון בפנינו, המשיבה ניהלה את חשבון המלאי שלה במשך שנים רבות על-פי שיטת מלאי בסיסי. שיטה זו נפסלה באנגליה וכן בבית-המשפט בארץ עוד בתקופת המנדט (ראה ויתקון-נאמן, דיני מסים, מהדורה רביעית, ע' 125-124 והאסמכתאות המובאות שם)";
כזו היתה גם גישתו של השופט ויתקון לנושא, שקיבלה ביטויה בע"א 32/56 אמקור בע"מ נ' פשמ"ג פ"ד י"א 886, 889, בו נקבע כי שיטת המלאי הבסיסי, אשר נדחתה באנגליה, לא תוכל לשקף נכונה, גם אצלנו, את רווחיו האמיתיים של העסק, לצורכי מס.ו

9. בכך אין די. על הקושי המהותי המונע אימוצה של שיטת המלאי הבסיסי, לצורך סיווג השמלות העומדות במרכזו של דיון זה, ניתן ללמוד לדעתי, גם מעצם העובדה שהמערערת עצמה לא יישמה בפועל, שיטה זו בעסקה, ככל שהתיימרה לעשות כן. בביאורים למאזניה לשנים 92'-97' (מש/5-מש/1) התיחסה היא אל המונח "מלאי בסיסי", בהבהירה:
"המלאי הבסיסי מיייצג את עלותן של השמלות המשמשות להשכרה. עלויות הייצור והרכישה בשנת החשבון, נזקפות בחלקן למלאי הבסיסי ובחלקן להוצאות, בהתאם לאורך 'חיי' השמלות. עלויות הייצור והרכישה שנזקפו למלאי הבסיסי בתקופה הקודמת-מושבות בשנת החשבון להוצאות".
הכרזה זו של המערערת, מתבטאת בנתונים הכספיים של השנים הנדונות, לפיהם העמידקה את אורך חיי השמלה בשנים 93'-95', על כשנה וחצי בממוצע, כשההוצאה בגינה נפרשה על פני שנתיים (ר' עדותו של רו"ח מורג בעמ' 30 לפרוט').
במאזן ליום 31 לדצמבר 93', נרשם "מלאי בסיסי" לאותה שנה בסך 108,442 ₪ ולשנת 92' בסך 49,000 ₪. בדו"ח לאותה שנה, נרשמו בסעיפי ההוצאות "עלויות הייצור והרכש-רכישת בדים, שמלות ואביזרים" ו"שכ"ע, נלוות ועבודות חוץ" בסכום כולל של 103,220 ₪, המורכב ממחצית המלאי הבסיסי לאותה שנה ( ₪), והמלאי הבסיסי שנלקח ממאזן השנה הקודמת, שעמד על סכום של 49,000 ₪.
באותה דרך נהגה המערערת גם בשנים 94' ו-95'.
החל משנת 96', העמידה המערערת את אורך חיי השמלה על שנה אחת בלבד (עדותו של רו"ח מורג, בעמ' 30 לפרוט'). משום כך, רשמה במאזן ליום 31 לדצמבר 1996, "מלאי בסיסי" לשנת 1996 בסכום של 106,897 ₪. בשנה שקדמה לשנה זו, הועמד ה"מלאי הבסיסי" על סך 131,589 ₪. בדו"ח לאותה שנה נרשם בסעיפי ההוצאות האמורים, סכום כולל של 238,486 ₪, שהיה מורכב משני הסכומים הנ"ל.
הסביר נתונים אלה, רו"ח מורג, בעומדו על הדוכן:
"עד 95 ההוצאה מתפרסת שליש לשנה השוטפת ושני שליש מהוון לרכוש הקבוע. החל משנת 96' חצי מהשקעה בשמלות עובר לרווח והפסד כהוצ' שוטפת וחצי מהוון כהוצאה לשנה הבאה" (ר', עמ' 30 לפרוט').

ומה אעשה, ולא כך אמור הדיווח להעשות, לפי שיטת המלאי הבסיסי?
בנסיבות אלה, אין לי אלא לקבוע, כי אף שהמערערת חזרה והכריזה על אימוץ שיטת "המלאי הבסיסי" בדיווחיה למשיב, לא נהגה היא בפועל על פי כלליה העיקריים של שיטה זו. בעיקר כך, בהתיחס לכלל המונע ניכוי "העלות המקורית" של אותם "נכסים" שהוגדרו מראש כ"מלאי בסיסי", ואשר דינם להישאר "קפואים" במאזן, במהלך השנים.
העובדה, שהמערערת נהגה לפי דבריה היא, לנכות בכל שנה חלק מעלויות הייצור והרכישה של השמלות ששימשו לה להשכרה, משמעותה אחת, שלא פעלה כלל לפי שיטת המלאי הבסיסי, גם אם כאמור הכריזה על כך בדוחותיה.

סעיף 17(3) לפקודה; מסריו
10. הטענה, בדבר החלת הוראת סעיף 17(3) לפקודה, על סוגיית ההוצאות שהעלתה המערערת בעניננו - שהיא כאמור טענה חלופית לטענת המלאי הבסיסי - לא תוכל לעמוד גם היא לאור כל שנאמר עד כאן בהתיחס לרקע המשפטי והעובדתי העומד בבסיסו של ערעור זה.
הצדק אמנם עם עו"ד ברוך בטענו, כי סעיף 17(3) לפקודה מתיר בניכוי הוצאות לתיקונים בעסק. אלא, שעניינו, כעולה מעיון בו, בסכומים שהוצאו לשם "תיקון" של "חצרים, מוצבה או מכונות, ששימשו בהשגת ההכנסה", או, לשם "חידוש", "תיקון" או "שינוי" של "כלי מלאכה, כלי שרת או חפצים ששימשו כאמור". חוששתני, כי הניסיון להחיל מסר זה של הסעיף, על "החלפת" שמלות הכלה בענייננו, דינו לכישלון.

לשון אחר, הטענה כי "חידוש שמלות הכלה, שווה, הוצאה שוטפת לפי 17(3) לפקודה", היא טענה המתעלמת לחלוטין מלשון הסעיף, ומרוחו, ואין בה אלא כדי לערב מין בשאינו מינו.
וביתר פירוט, נדמה לי כי עיון בסעיף 17(3) מעלה שתי חלופות של הוצאות אליהן מתיחס הכתוב. אחת, המתירה ניכוי שוטף של הוצאות שיצאו בעסק, לצורך תיקון של "חצרים מוצבה או מכונות" המצוים בו; והשניה, המתירה הוצאות לחידוש ולשינוי של "כלי מלאכה כלי שרת או חפצים", (ר' עמ"ה 16/92 ארטן, הראל ואח' נ' פקיד שומה חיפה, מיסים ז/1 עמ' ה-168 (להלן-פס"ד ארטן),עמ' ה-173). אם רלוונטית חלופה כלשהי מאלה, לעניננו, הרי זו החלופה השניה העוסקת ב"חידוש", להבדיל מתיקון. על כך עמד בין היתר, רו"ח מורג, בהשיבו לשאלת בית המשפט, כי "כאשר אני מחדש את השמלות ע"י כך שאני מחליף אותם הוצ' לחידושם היא הוצאה שוטפת" (ר' עמ' 26 לפרוט').
ההוצאות ל"חידוש" נשוא הסעיף, הן אכן, לפי הפסיקה, גם הוצאות לצורך "חילוף" נכסים [ר' ע"א 339/60 קואופרטיב הנמל החדש בע"מ נ' פ"ש חיפה, פ"ד טו(1), 12, 13 (להלן-ענין הנמל החדש)] אלא שהשאלה איננה האם בתיקון או בחידוש עסקינן בעניננו, אלא, האם ניתן לייחס את האמור בסעיף, לשמלות כלה, שעה שהסעיף דן ב"כלי מלאכה, כלי שרת או חפצים"? וכי מה בין פריטים אלה ובין השמלות נשוא דיוננו?
חוששתני, כי לדילמה זו המתחייבת מלשונו של הסעיף, לא התיחס מי מן הצדדים, וחבל.

ב"כ המשיב התמקדה בסיכומיה בטענה לפיה יש להעמיד מול סעיף 17(3) לפקודה, את הסעיפים32(2) ו-32(4) האוסרים ניכוין של הוצאות הוניות, והוצאות על עלות השבחתו של נכס. לשיטתה, אין מקום להחיל את סעיף 17(3) על עניננו, שכן ההוצאות להחלפת השמלות לא נועדו לשמירה על הקיים, אלא ליצירת נכס חדש מידי פעם, או להשבחת הנכס ברמה של מעבר למצבו הקיים. ככאלה, אין ההוצאות האמורות ניתנות לניכוי במסגרת הסעיף הנ"ל, המדבר על הוצאות לשמירת הקיים.

האם הוצאות הוניות בעניננו?
11. הפסיקה והספרות המשפטית שדנו בהבחנות בין הוצאה הונית ובין הוצאה פירותית, קבעו יותר מפעם, כי הוצאה ליצירת נכס חדש או להשבחת נכס קיים, המביאה יתרון נמשך לעסק לאורך שנים מספר, היא הוצאה הונית שאין להתירה בניכוי שוטף, אלא בדרך של פחת בלבד. כך, לעומת הוצאה שנועדה לשמור על הקיים, קרי, להחזיר נכס קיים, למצב בו יוכל להמשיך ולהפיק אותו זרם של הכנסות שנצפו ממנו, המהווה הוצאה שבפירות המותרת בניכוי שוטף.
הבחנה זו, כפי שקבע השופט ויתקון בע"א 43/61 מרכז החמצן בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד ט"ו 2512, אינה פשוטה. לצורך עמידה עליה, כך השופט שם, יש לבחון בכל מקרה ומקרה, את טיב הנכס, תדירות התבלותו והפעולות הנדרשות לצורך תיקונו ("בחינת התמידות"). לצד אלה, כך נקבע שם, יש לבחון את שוויו היחסי של הנכס המסוים, לעומת מערכת הציוד שבה מהווה הוא חלק בלבד. בלשון בית המשפט:
"מובן מאליו שאין להתיר הוצאות לחידוש או לחילוף שיש בו משום השבחה, אבל אפילו בהנחה שאין בחידוש אלא כדי לשמור על הקיים, נראה שלא לגבי כל סוג של נכס - ...-סבורים שחידושו או החלפתו גורמים להוצאה-שבפירות" (שם, בעמ' 2515).
בכל מקרה, סבר השופט ויתקון, "אין להתיר ניכוי הוצאות-חידוש, מקום שההוצאה היא, למעשה, הוצאה שבהון" (שם, בעמ' 2519).

12. יישום מבחנים אלה של הפסיקה, על עניננו, מוביל למסקנות מספר, שמהצטברותן עולה, כי בכל מקרה, אין עניננו דא, נופל לגידרו של סעיף 17(3) ואין להתיר הוצאות כאמור, בניכוי על פיו.

אמת הדבר, כי עסקה של המערערת נזקק באופן קבוע להחלפת שמלות הכלה, אחת לתקופה, ולא לעתים רחוקות. אמת, שעובדה זו אופיינית היא, ככלל, להוצאה בעלת אופי פירותי. אלא, שלא בהחלפה כפשוטה עסקינן בעניננו, אלא ביצירת שמלה חדשה, אחרת, בכל פעם. משמעות הדבר היא, שהוצאותיה של המערערת בהקשר זה, לא נועדו לשמירה על מצב השמלות בעסק לצורך המשך הפקת ההכנסות מהן, על ידי המשך השכרתן. הן נועדו ליצירת שמלות חדשות שהיוו מקור הכנסה חדש, וככאלה היוו הן הוצאות הוניות, שאין מקומן במסגרת סעיף 17(3) לפקודה (ר', ענין ארטן הנ"ל, בעמ' 172).נ

ודוק, השאלה, הנבחנת לצורך ההבחנה האמורה, כך נקבע בפסיקה, היא, כיצד, אם בכלל, השפיעה ההוצאה על הנכס הבודד, שאם נועדה ההוצאה ליצירת נכס חדש, אין להתירה בניכוי במסגרת סעיף 17(3) לפקודה.
בענייננו, השאלה אינה מתיחסת להשפעת ההוצאות שהוציאה המערערת על כלל מצבת השמלות בעסקה, קרי, האם היה בהוצאות אלה כדי להשביח את מצב הנכסים הכללי, או האם נועדו הן אך ורק לשמירת המצב הקיים ולהמשך הפקת ההכנסות מהשכרתן.
בענין קואופרטיב הנמל החדש שהוזכר לעיל, אימץ השופט ויתקון את ההבחנה בין פעולה של החלפת חלק טפל בנכס, שעשויה להיחשב כפעולה הגוררת הוצאה פירותית, לבין פעולת החלפה של חלק עיקרי בנכס "העומד בפני עצמו כשמתבוננים בנכס כולו", שאז תהיה זו הוצאה שבהון, אשר אין להתירה אלא בדרך של פחת (שם, עמ' 14-13). באותה פרשה דובר בהחלפת מנוע במשאית, שנתפסה כהוצאה הונית. לפי קביעתו של השופט ויתקון שם, לא היה מקום לבחון את השפעת ההוצאה שיצאה על החלפת המנוע על ידי המערערת דשם, על כלל המשאיות שהיו בשימושו של העסק. שאילו היה זה המבחן שיש ליישמו, "אפשר היה להתיר כהוצאה שבפירות גם הוצאה בעד החלפת משאית שלמה לכשנתבלתה, וזה ודאי לא נכון" (שם, בעמ' 13-14).

ההשלכה מן האמור לענייננו, הינה, כי בכל מקרה אין לראות בהוצאות שהוציאה המערערת על החלפת השמלות שיצאו מן האופנה, הוצאה פירותית המותרת בניכוי, תהיה תדירות הוצאתן אשר תהיה.
בענין זה, אני סבורה, אין המערערת יכולה להיבנות גם מן המסר העולה מעמ"ה 809/67, נאות מרגלית בע"מ נ' פקיד השומה רחובות, פד"א א' עמ' 294, עליו ניסתה להיסמך בסיכומיה. באותה פרשה דובר בהוצאות להחלפת ארבעה בורות שופכין מתוך שמונה בורות שהיוו חלק ממערכת הביוב בחצר בית החולים של המערערת. הבורות, כך נקבע, לא עמדו בפני עצמם אלא היוו חלק ממערכת הביוב הכללית של בית החולים, שהיא ה"נכס בכללותו" (The entirety) כאשר "כריית הבור המחליף בוודאי לא יצר לחברה יתרון חדש ולא נכס חדש. היא אך הניחה בידי החברה לקיים את מערכת הביוב בצורה יעילה, זאת ותו לא" (שם, בעמ' 296).ב

לא כך בענייננו, בו מדובר בהוצאה לחידוש חוזר ונישנה של הנכס העיקרי בעסקיה של המערערת, קרי, אותן שמלות כלה שבהשכרתן היא עוסקת, הנחשבת משום כך, כהוצאה ליצירת נכס חדש, שאינו נופל לגדריו של סעיף 17(3) לפקודה.

גירסת המשיב; פחת בשיעור 14%
13. כפי שהוזכר לעיל, סבר המשיב בעניננו, כי יש להתיחס אל השמלות כאל "רכוש קבוע" שלגביו זכאית המערערת לפחת בשיעור 7%, בהתאם לשיעור שנקבע בתקנות בדונן ב"ציוד כללי". לטענת עו"ד דה-שליט, יש במסרים העולים מתקנות הפחת, כדי להגביל את סמכותו של פקיד השומה להעניק לציבור הנישומים, פחת בשיעורים מעבר לאלה הקבועים בהן. לכל היותר, כך נטען על ידה, מוסמך הוא להעניק "כפל פחת" בשיעור 14% לשנה, כנגזר מתקנה 4 לתקנות הנ"ל.
המשיב לדבריה, היה ער בהחלט לעובדה שאין בשיעורי הפחת שבתקנות, כדי לענות על צרכיה של המערערת ועל זכותה לניכוי מלוא הוצאותיה בעסק, לייצור הכנסתה. אלא שלדעתה, אין כל דרך אחרת להתרת הוצאות אלה, באין בתקנות כל התיחסות למוצר זה של העסק. העיד בענין זה, המפקח מטעם המשיב, מר אלדד רוקח, אשר טיפל בתיקיה של המערערת, בעבר ובהווה, ואשר ערך שומותיה לשנות המס 96'-97'. לדבריו:
"7% פחת לשנה הקבוע בתקנות ברור לכולם שזה לא משקף את הפחת הממשי. אין על כך וויכוח. לא נקבע פחת אחר מכיוון שנקבע בפסיקה שפה"ש לא רשאי לשנות את שיעורי הפחת הקבועים בתקנות" (ר', עמ' 36 לפרוט') (הדגשה שלי, ב.א.ת.).
כך סברה כאמור, גם ב"כ המשיב, שהסכימה ברוב הגינותה כי "אורך חייה של השמלה אינו תואם את שיעור הפחת הקבוע". פשיטא, אין חולק, כי כאשר ענין לנו במוצר בעל אורך חיים של שנתיים לכל היותר, הזוכה לפחת שאמור להתפרש על פני 7 שנים, אין בניכוי המוענק לבעליו בגין פיחותו, כדי למלא תכליתו של החוק.
על אף זאת, גרסה עו"ד דה-שליט בסיכומיה, כי בנסיבות עניננו אין לייחס משמעות מהותית לגורם של אורך חייו הסובייקטיבי של הנכס. לשיטתה, קיימים שלושה סוגי פחת של נכס. האחד, הפחת החשבונאי הנקבע לפי הערכת החברה והמשקף את אורך החיים הצפוי של הנכס; השני, הפחת הכלכלי, שהוא הפחת האמיתי של הנכס, הנסמך על התבלותו בפועל; והשלישי, הפחת המיסויי, הוא הפחת שנקבע בתקנות הפחת נשוא דיוננו. רק האחרון, כך הבהירה, מחייב את המשיב בעניננו.

14. בחנתי גישה זו של המשיב, והגעתי למסקנה שגם אותה לא אוכל לאמץ, כשם שלא אוכל לאמץ עמדתה של המערערת. נראה לי, כי גישה הגורסת כי שיעורי הפחת שנקבעו בתקנות, יכול שיהיו מנותקים מן המציאות הכלכלית של הנכס, ושיחולו על נכס הנדרש לפי אופיו לשיעורי פחת גבוהים יותר, אינה יכולה להתישב עם רוח הפקודה ועם תכליתה. הפחת המיסויי, חייב לדעתי לשקף, בכל מקרה, את הפחת האמיתי של הנכס, שאחרת, מה טעם בקביעתו?

רוצה לומר, הציפיה היא, שירידת ערך כלכלי של נכס המצוי בעסק, בתקופת זמן נתונה, בה הוא מייצר הכנסה לבעליו, תתבטא בעלות הייצור של אותה הכנסה, בתקופה הרלוונטית.
מלים אחרות, אם הצמיח הנכס לנישום בשנה מסוימת, הכנסה בגובה מסוים, ובמקביל ירד ערכו במשך אותה שנה בעשירית שוויו למשל, דין הוא שבחישוב הכנסתו החייבת של הנישום מאותו נכס, יופחת אותו סכום של עשירית השווי, בו ירד ערכו של הנכס, על ידי כך ששיעור הפחת השנתי שיותר לו, ישקף אותה ירידת ערך [ר' על סוגיה זו, אדרעי, ניכוי הוצאות הון בעמ' 153, ור', על משמעותו ועל מידת דיוקו של הפחת הכלכלי כמדד לחישוב ההכנסה, בסיפרם של המלומדים,
Klein, J.Bankman, B.I. Bittker &L.M. Stome, Federal Income Taxation (Little, Brown and Company 8th ed. 1990), 665-666.
ר' גם, המהדורה המאוחרת של הספר (Aspen Law & Business 12th ed. 2000) בעמ' 610, בו מצינים המחברים כי שיעורי הפחת הקבועים בחוק (ר' סעיף 168 ל- Federal Income Tax), מעניקים שיעורי פחת מואץ הגבוהים מן הפחת הכלכלי במטרה לעודד השקעות].

מוסכם עלי, שחישוב מדויק של שיעור ירידת הערך השנתית גבי כל סוגי הנכסים, היא מלאכה מורכבת, ואולם, דעתי היא, כי על אף זאת, דין הוא שכל פחת, כולל אותו פחת שכונה בפי ב"כ המשיב, "פחת מיסויי" ישקף, בסבירות מתקבלת על הדעת, את "הפחת הכלכלי", או את "הפחת האמיתי" של הנכס, הכרוכים בהתבלותו.
ודוק, אין חולק כי שיעורי הפחת המיסויי עשויים לחרוג משיעור הפחת הכלכלי, מתוך שיקולים מנהליים של הרשות, או מתוך שיקולים הקשורים בעידוד השקעות, וכיו"ב. ואולם, מכאן ועד לקביעה ששיעורי הפחת אשר נקבעו בתקנות, אינם אמורים לשקף את הפחת הכלכלי ואת ההגיון העומד מאחוריו, רחוקה הדרך בעיני. נראה לי, כי הסטייה החריגה שאותה מבקש המשיב לאשר בענייננו זה, מובילה לאבסורד מיסויי שאין לקבלו.ו

יוזכר שוב, כי ענין לנו בסחורה שעשויה לשמש ליצירת הכנסה בעסק, בדרך של השכרה, במהלך תקופה של שנה או שנתיים, שלאחריהן היא מושלכת למחסן, בו היא מונחת מכאן ואילך כאבן שאין לה הופכין. קציבת פחת המתפרש על פני שבע שנים בנסיבות אלה, אינה יכולה להתקבל על הדעת, כפי שטען עו"ד ברוך בסיכומיו. והרי, המשמעות המעשית של סטייה חריגה שכזו, בין הפחת המיסוי לפחת הכלכלי, משמעה בפועל, מיסוי הונו של אותו נישום, ובלשון אחר, משמעו, שינוי בסיס המס לגביו, בניגוד מפורש למסריה של הפקודה שכל עניינה כמוסבר לעיל, במיסויה של ההכנסה החייבת בלבד, להבדיל ממיסוי ההון.
15. דוק, נכון הדבר שבפסיקה מוקדמת של בית המשפט נקבע, כפי שטענה ב"כ המשיב, כי אי קביעת שיעור פחת בתקנות, משמעה שלילת הזכות לפחת, על פיהן. כך, בע"א 306/59 נצבא נ' פשמ"ג, פ"ד יד 1814, וכך גם, בעניין ברנשטיין בו הסביר השופט הגין:
"וודאי כי כאשר ברור שמכונה מתבלה לאחר 3 שנים יש עיוות בכך שהפחת הוא 7% לשנה בלבד. אך אין בידי להתערב על מה שמתקין התקנות קבע" (שם, בעמ' ה-123).נ
דא עקא, שכבר אז, הוסיף והעיר השופט הגין, כי על פקיד השומה לשקול בחיוב הגדלת שיעור הפחת שהעניק למערערת דשם, במסגרת שיקול הדעת שניתן לו, ואשר לפיו היה רשאי להתיר בניכוי את שיעור הפחת המתוקן (15% לשנה) שנקבע לאותן מכונות צילום אלקטרוניות אשר עמדו לדיון שם.

בענין זה, כבר הבעתי גם אני דעתי, עם כל הכבוד, כי הגישה הכלכלית, מהותית, דינה לגבור בנסיבות כמו אלה קא עסקינן, על כל גישה אחרת. כך הבהרתי בעמ"ה 23/95, פז-גז, חב' לשיווק בע"מ נ' פשמ"ג, מיסים טו/4, ה-9:
"על אף קביעותיו הנ"ל של בית המשפט בענין ניצבא, נראה, כי כיום עשויה היתה התמונה להשתנות. אילו מצאה המערערת לנכון להעמיד למבחן את תוקפן של תקנות הפחת בטענה שאינן משקפות את הפחת הכלכלי המדוייק של המונים היתה עשויה טענתה להתקבל. זאת, לנוכח מגמת הליברליזציה המשתקפת מן הפסיקה האחרונה, הפותחת דלת בפני נישום כמו זה בעניננו, להעלות בבית המשפט טענות כנגד מעשי חקיקה בכלל ומעשי חקיקה מינהלית בפרט אם אלה סותרים או לא משקפים את המציאות הכלכלית לאשורה (ר', בענין זה עמדתו של בית המשפט בע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה
ת"א 1, מסים יג/2 ה-4, בו קבע בית המשפט, כי בעקרון, אין להיזקק לנוסחאות ייחוס הקבועות בחוק, מקום שהנישום הוכיח כי נסיבותיו שלו היו שונות מן המקובל, ומאלה שאליהן התיחסו אותן נוסחאות. ואם כך גבי הוראת חוק מפורשת, קל וחומר כך, גבי תקנות).ב
הווה אומר, לפי רוח דברים זו, ניתן להניח כי אילו הביאה המערערת בעניננו, טענותיה כנגד סבירות תקנה 4, במסגרת תקיפה מינהלית, אפשר והיה הדבר צולח בידיה. לא כך כאשר בחרה לילך בנתיבה של אותה תקנה עצמה, שעל תוקפה לא ערערה, ואשר אותה ניסתה לפרש בדרכה שלה" (שם, בעמ' ה- 129).ו
הדברים, כך נראה לי, נכונים הם גם לעניננו. דא עקא, שכמו שם, קיימת גם כאן בעיה פרוצדורלית בלתי מבוטלת, היא, שהמערערת כלל לא ראתה לתקוף את תקנות הפחת, לגופן, ולא העלתה כל טענה לפיה אין התקנות משקפות את הפחת הכלכלי של השמלות נשוא הפחת. במקום זאת, בחרה המערערת למקד כל טיעוניה סביב הצדקת בחירתה בשיטת "המלאי הבסיסי" כשיטת דיווח, אשר לגביה כבר קבעתי את שקבעתי לעיל.

סעיף 27 לפקודה, ומקומו בעניננו
16. עוד בישיבת קדם המשפט מיום 2.3.00, הודיעה עו"ד דה-שליט, כי "בשלב הדיונים הדיונים הוצע פתרון המצוי בסעיף 27 לפקודה, עדיין רואים בשמלות רכוש קבוע, אבל מאפשר להגיע לתוצאה שסבירה מבחינת המס וההכנסה. זה פתרון מאוד הגיוני בנסיבות אלה שנוצרו" (ר', עמ' 5 לפרוט').נ
פתרון זה, נדחה באותו שלב על ידי המערערת, וזאת, כאשר ב"כ המשיב חזרה והודיעה, בהגינותה, כי בכל מקרה יהיה המשיב מוכן "ללכת בדרך זו ואנו מוכנים על בסיס זה לסיים" (עמ' 6 לפרוט').
בהחלטתי, באותה ישיבת קדם משפט, קבעתי:
"...הדרך שהציעה הגב' דה שליט היום כדי להביא את המחלוקת לסיומה, קרי במסגרת סעיף 27 לפקודה היא דרך סבירה על פניה, וטוב יעשו המערער וב"כ אם ישקלו גם הם דרכם במסגרת ההצעה הנ"ל, במגמה של סיום והסכמה" (עמ' 7 לפרוט')".
למרבה הצער, לא הרימה המערערת את הכפפה, והמשיכה לנהל הערעור כמלכתחילה. דא עקא, שבמהלך חקירתו הנגדית של רוה"ח שלה, מר מנחם מורג, זרק הוא לחלל האולם הערה בעלת משמעות בהקשר זה, לאמור:
"את אומרת שבדיונים שהיו עלה נסיון לפתור את הענין לפי סעיף 27 לפקודה - אני מודיע עכשיו שאנו מוכנים עכשיו לסיים את הדיון לפי סעיף 27" (עמ' 30 לפרוט').ב
לשאלת בית המשפט, חזר והבהיר: "אם אני מוכן ללכת לפי סעיף 27 - אני מוכן" (עמ' 30 לפרוט').
הצדדים חזרו ונתבקשו איפוא לחדש המגעים ביניהם במגמה לייתר המשך דיון בערעור, שראוי היה לסיום, כמובהר, בדרך של פשרה אשר תחיל את מסריו של סעיף 27 על המערערות. הציפיה היתה שתיבנה בהסכמת שני הצדדים שומה חדשה אשר חישוביה יתבססו על מסריו של סעיף זה.
למרבה הצער לא השכילה המערערת ליישם הפשרה עד היום.
לשאלה, שהוצגה למפקח אלדד רוקח, מדוע נמנע, הוא, מבניית שומותיו על בסיס סעיף זה שאותו מצא מתאים לסיטואציה שבאה בפניו, הסביר, כי המדובר הוא ב"סעיף אופציונלי, סעיף רשות לנישום", ובאין הודעה מצד הנישום על הסכמה ליישומו, כבולות ידיו של המשיב מיישומו. לדבריו, היתנתה המערערת הסכמתה להחלת הסעיף על עניינה, באי שינוי חבותה במס כפי שנגזר מדוחותיה למשיב (עמ' 34 לפרוט'). טענה זו הוכחשה על ידי רוה"ח מורג, כמתואר לעיל (ור', עמ' 30 לפרוט').ו
בסופו של דבר לא השכילו הצדדים, למרבה הצער, לקשור הפשרה המצופה, וזאת, על אף ניסיונות חוזרים של בית המשפט להביא המחלוקת לסיום בדרך המוצעת.
מששבתי איפוא ובחנתי היום את העובדות שהניחו הצדדים בפני, כמו גם את הטיעונים שהעלו בסיכומיהם, שוב הגעתי למסקנה, כי הדרך הראויה ביותר להכריע המחלוקת הנדונה, היא אכן זו המעוגנת בסעיף 27 לפקודה, והיא בלבד. אסביר עמדתי זו להלן.

מסריו של סעיף 27 לפקודה
17. זו לשונו:
"אדם העוסק בעסק או במשלח-יד כלשהם, שהוציא בשנת מס פלונית סכום פלוני
לחילוף מכונות וציוד המשמשים או ששימשו באותו עסק או משלח-יד, יותר לו, לצורך בירור הכנסתו החייבת, ניכוי בסכום השווה להוצאות שהוציא לרכישת המכונות והציוד הישנים פחות סך כל הפחת שניכה בעד אותם המכונות והציוד והסכום שקיבל במכירתם, או השווה לסכום שהוציא על המכונות והציוד החדשים, הכל לפי הסכום הקטן יותר; נוכה סכום לפי סעיף קטן זה, יוקטן בסכום זה כל הפסד שניתן לקזזו לפי חלק ה' בשל מכירת המכונות והציוד הישנים".נ
לדעת פרופ' אדרעי במאמרו, "מיסוי רווחי הון: על הגדרת 'ריווח הון', מאפייני רווח (והפסד) הון, הבעיות ופתרונן", (הפרקליט מב(ב), 295) יש להבין מנוסחו של הסעיף, כי הכלל שנקבע בו הוא חד משמעי. עולה ממנו כי מכירת נכס על ידי נישום בהפסד – כאשר התמורה נמוכה מיתרת המחיר המקורי של הנכס – גוררת התרתו של ההפסד בניכוי, כנגד הכנסתו השוטפת של המוכר - ולא כהפסד הון רגיל - אם רכש הנישום נכס חלופי במחיר גבוה מן התמורה שקיבל עבור הנכס. אם עלות הנכס החלופי נמוכה מן התמורה שקיבל, יותר לו רק הסכום ששילם עבור הנכס החלופי.

בבסיסו של הסעיף הזה, עומד הגיון כלכלי פשוט לכאורה, קרי, אם נכס נמכר במחיר נמוך מ"יתרת המחיר המקורי" שלו, משמע, שהפחת שניתן בגינו, לא שיקף נכונה את הפחת האמיתי של הנכס. בנסיבות אלה יוצא, שהנישום שמכר בהפסד, ניכה בשנות החזקתו בנכס, סכומי פחת נמוכים מדי, כנגד הכנסתו החייבת. "תיקון" המעוות הזה, ובעגה המקצועית ה"שיבוב", או, ה"לכידה מחדש", כפי שתרגם פרופ. גליקסברג את המונח האנגלי "recapture" – נעשה רק בעת מימוש הנכס, על ידי העמדת האפשרות בפני הנישום, לקזז ההפסד ההוני שספג, כנגד ההכנסה השוטפת, וזאת, בניגוד לסעיף 92 לפקודה, הקובע שהפסד הוני יקוזז כנגד רווח הון בלבד (אדרעי, שם, בעמ' 317 ו-318).ב

יישומו של הסעיף על עניננו
18. כבר הוסבר, כי בענין דנא, אין הפחת שהסכים המשיב להעניק למערערת בגין השמלות שבעסקה, יכול לשקף את גובה הפחת של הנכס, לפי כל קנה מידה כלכלי. פחת זה, הוא לכל הדעות - כולל דעתו של המשיב עצמו - פחת "איטי" בהשוואה לפחת הכלכלי של השמלות. הטכניקה של "השיבוב" או של "הלכידה מחדש", אם תיושם בעניננו, תאפשר תיקונו של מעוות זה בעת מימוש הנכס, על ידי התרה בקיזוז של ההפסד ההוני שנוצר לנישום, מול הכנסתו השוטפת, בדיוק כפי שהפחת עצמו אמור להיות מנוכה מן ההכנסה השוטפת (ר', ד' גליקסברג, יחסי הגומלין בין מיסוי רווחי ההון לבין ניכוי הפחת במשטר מיסוי נומינלי, סוגיית "הלכידה מחדש" "recapture" , מחקרי משפט ט', 61, 73-75 ור' גם בספרם של
W.A. Klein, J.Bankman & D.N. Shaviro Federal Income Taxation (Aspen Law & Business 12th ed. 2000), 612).ו

לצורך הבנת משמעות יישומו של סעיף 27 לפקודה על עניננו, אדגים להלן את התוצאות שעשויות להתקבל מיישום זה, באמצעות נתונים מספריים היפותטיים.

אם תאמר דרך משל, שהמערערת ייצרה שמלת כלה בעלות של 1,000 ₪, כאשר זו נועדה כמוסבר, לייצר לה הכנסה מהשכרתה במשך שנתיים ימים, ובסופן תייצר שמלה חדשה בעלות של 1,200 ₪. שיעור הפחת שאושר עומד על 10%. יוצא, שהמחיר המקורי הוא 1,000 ₪, כאשר הפחת לשנתיים, הוא 200 ₪, ו"יתרת המחיר המקורי", הוא 800 ₪. מאחר ודינה של שמלה זו הוא, כמוסבר, השלכתה למחסן כעבור שנתיים ימים, הרי, שהמדובר הוא ב"הפסד הוני" של 800 ₪, תוכל המערערת לקזז בשנה השניה, מול הכנסתה השוטפת מן ההשכרה.נ

לפי גישתו של המשיב, מהווה ייצור השמלה החדשה פעולה של "חילוף", כאשר השמלה מושווית ל"מכונות וציוד". בכך, מעניק המשיב פרשנות רחבה למדי לסעיף 27, אותו הוא מוכן לפרוש מעבר למצבי "חילוף" של "מכונות וציוד" (ר' עמדתו של אדרעי להרחבה זו, שם, בעמ' 318).
בפועל, יש לשוב ולהזכיר, ער המשיב לעובדה שמבחינת ההגיון הכלכלי, יש להתיר בניכוי בכל שנה מבין שתי שנות חייה של השמלה, פחת בגובה 500 ₪ בדוגמה דלעיל, וזאת, על פי ההגיון של החזר השקעה. על מנת למנוע פירצה בתחום הפחת, מסכים המשיב שינתן פחת בגובה 100 ₪ בלבד בכל שנה מבין השנתיים, ושבעת "מכירת" השמלה בשנה השנייה, קרי, בעת השמתה במחסן כנכס שאיבד ערכו, ייעשה תיקון העיוות, ויותר למערערת בניכוי סכום של 800 ₪, כנגד ההכנסה השוטפת.
הנקיטה בדרך זו, קרי, יישומו זה של סעיף 27 לפקודה על נשוא המחלוקת, משמעה, אומנם פגיעה מסוימת במערערת, הנובעת מהפסד "הריבית" בשל דחיית ההוצאה בגובה 400 ₪ מן השנה הראשונה לשנייה תוך חריגה מעקרון ההקבלה, המחייב ניכוי ירידת הערך השנתית, מול ההכנסה שהופקה באותה שנה. עדיין נראה לי, כי רק בכך יושג הפתרון הראוי ביותר בנסיבותיו של ענין זה, שהוא אולי הרע במיעוטו, אך היחיד הניתן ליישום על רקע הטיעונים והראיות שהועמדו בפני במהלך הדיון בתיק, ובסיכומים.
יתרה מכך, זהו הפיתרון העונה על אותה אמת מידה שקבעתי בתחילתו של דיון זה לצורך התרת ההוצאות בניכוי, קרי, זה המאפשר את ניכוי מלוא עלויות הייצור של השמלות במשך שנות חייהן, ולא מעבר לתקופה זו.

סוף דבר
במיוחד כך, כאשר גם הצדדים עצמם, הכירו בפגמים המאפיינים את גישותיהם הם לנושא, וכאשר הסכימו הם עצמם, כי בחרו, כל אחד מהם, בפתרון שהיווה מבחינתם הרע במיעוטו, באין בפניהם דרך טובה יותר, לדעתם.

אימוצו של סעיף 27 לפקודה, מהווה איפוא, פתרון המצמצם את הנזק שעשוי להתחייב כתוצאה מן המצב המשפטי והעובדתי המתוארים, עד למינימום אפשרי.

בנסיבות אלה, יתקבל הערעור במשמעות זו, שהתיק יוחזר אל המשיב, על מנת שיערוך שומתו מחדש, תוך ביסוסה על סעיף 27 לפקודה, על כל המשתמע מכך בהתיחס לתוצאה השומתית המתחייבת.

בנסיבות הענין, יישא כל צד בהוצאותיו.


ניתן היום א' בניסן, תשס"ג (3 באפריל 2003) בהעדר הצדדים.ב


ב. אופיר-תום, שופטת      



לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. עיקרון המימוש

  2. עקרון המידתיות

  3. עקרון גמר המלאכה

  4. עקרון רציפות המס

  5. עקרון הסעד החלופי

  6. עקרון תקנת הציבור

  7. עקרון פומביות הדיון

  8. עקרון מעשה בית דין

  9. עקרון חוקיות המנהל

  10. עקרון הבטלות היחסית

  11. עקרון ההקבלה מע''מ

  12. עקרון חוקיות המינהל

  13. עקרון סופיות הדיון

  14. עקרון אחידות הענישה

  15. עקרון תום הלב של הבנק

  16. עקרון "הגולגולת הדקה"

  17. עקרון השוויון במכרזים

  18. עקרון ההקבלה בחשבונאות

  19. עקרון תום הלב: סעד זמני

  20. עקרונות היסוד של השיטה

  21. עקרון סופיות הדיון בוררות

  22. עקרון השוויון בדיני ארנונה

  23. עקרון הקטנת הנזק במשפט העברי

  24. עקרון האישיות המשפטית הנפרדת

  25. עקרון הגולגולת הדקה או החמרת מצב

  26. עקרון רציפות הדיון בסכסוכי עבודה

  27. עקרון השבת המצב לקדמותו בתאונות דרכים

  28. עקרון הפומביות - עקרון פומביות המשפט

  29. עקרון קיומה של אישיות משפטית נפרדת לחברה ולבעלי מניותיה

  30. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177

דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון