ניכוי בגין ירידת ערך מלאי

ניכוי בגין ירידת ערך מלאי
רקע עובדתי
1.       המערערת עוסקת ביבוא ובמסחר סיטונאי של מוצרי מזון ומשפרי אפיה, שמרים וכיוצא באלה.
 2.       בשנת 1995 עמד מחזור עסקיה של המערערת המדווח על 8,472,228 ₪, והערך המוסף שדיווחה לרשויות המס, שהוא ההפרש שבין סכום כל המכירות לבין ההוצאות, עמד על 240,098 ₪, שהוא ערך מוסף של שני אחוזים (נ/2 ועדותו של יגאל פחימה, מבקר מטעם המשיב, פרוטוקול 21/6/2001, בעמוד 43). הערך המוסף של 240,098 ₪ אינו כולל את התשומות שהן ציוד. בחישוב הערך המוסף האמור, נוכה מס התשומות בגין רכישת ציוד שעמד על 104,157 ₪, ומס התשומות האחרות עמד על 1,399,463 ₪.
 
3.       בשנת 1996 היה המחזור העסקי של המערערת 13,163,309 ₪. בשנה זו נרשם ערך מוסף שלילי בסכום של 47,555 ₪ (שם, עמוד 43). הערך המוסף השלילי כאמור, התקבל לאחר ניכוי תשומות הציוד בסכום של 2,223,800 ₪, ומס התשומות בגין הציוד עמד על 378,046 ₪. התשומות שאינן ציוד עמדו על 13,210,870 ₪.
4.       בשנת 1997 דיווחה המערערת על מחזור של 12,782,260 ₪, ועל ערך מוסף שלילי בסך 12,166 ₪ (נ/2 ועדות פחימה בעמוד 43 לפרוטוקול מיום 21/6/2001). בשנה זו לא דיווחה המערערת על תשומות ציוד.
 
5.       המשיב סבר, כי הנתונים האמורים מעלים חשש לאי-סבירות של הצהרות המערערת בענין חישוב הערך המוסף, שהתבסס על הפחתת התשומות מעסקות, והתחשב אך בתשומות הציוד, ואי-הכללת תשומות נוספות. עוד סבר המשיב, כי לפי דיווחי המערערת עלו התשומות על העסקות במשך שנים, וזו תוצאה שאין בה סבירות, נוכח העובדה כי מעסקה של המערערת התפרנסו שתיים עשרה משפחות.
 
6.       המשיב ערך ביקורת בספרי המערערת. ממצאי הביקורת העלו, לדעת המשיב, בין היתר, ליקויים אלה:
(א) המערערת לא המציאה רשימות של מפקד המצאי;
(ב) לא הומצאה רשימת מלאי, לפי דרישות התקנות;
(ג) בספר תנועת המלאי קיימים ליקויים, ובין היתר אי עדכון יתרות פתוחה, ומלאי בערכים שליליים;
(ד) קיום סתירות בין נתוני המלאי שבדו"ח הכספי לשנת 1996 לבין דו"ח היתרות - לעומת מכתב המערערת לרואה החשבון שלה וערכי החשובים של דו"ח היתרות;
(ה) מחיקת הסיכום בדו"ח היתרות לשנת 1996;
(ו) המערערת לא הציגה מסמכים שיאשרו את הנתונים שנטענו על ידיה.
 
המשיב ראה לפסול את ספרי המערערת והטיל עליה קנס בשיעור 1% מן המחזור, על-פי סעיף 95 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן - חוק מס ערך מוסף או החוק), בשל אי-ניהול כדין של ספרים.
 
על ההחלטה להטיל קנס הוגש ביום 20/9/1999 ערעור (ע"ש 7141/99 בבית משפט זה; (להלן - ההליך הקודם). במסגרת הדיון בהליך הקודם, הוסכם להחזיר את הדיון למשיב, כדי לדון מחדש בענין הקנס. גם לאחר דיון נוסף במסגרת ההליך המינהלי, חזר המשיב והטיל על המערערת קנס אותו שיעור של קנס שהטיל בהחלטה הקודמת.
7.       המשיב שם לפי מיטב שפיטתו את המס, שלדעתו חבה המערערת בתשלומו, בשנים 1996 ו-1997, לפי סעיף 77 לחוק, והודעה על החלטתו נשלחה למערערת ביום 12/7/1999 (נספח א' לערעור בע"ש 8064/00).
 
על השומה לפי מיטב השפיטה, השיגה המערערת ביום 4/8/1999. אולם, השגתה נדחתה על-ידי המשיב, ביום 22/2/2000 (נספח ג' לערעור 8064/00).
 
8.       על ההחלטה לפסול את הספרים ולהטיל קנס בסכום של 280,000 ₪, הגישה המערערת את הערעור שבתיק ע"ש 8034/00. על השומה ועל דחיית ההשגה הוגש הערעור בתיק ע"ש 8064/00. שני הערעורים אוחדו.
 
הצדדים הסכימו, כי כל הסוגיות שבמחלוקת בענין דנן - יידונו לפני ערכאה אחת: סוגיית פסילת הספרים והערעור על הקנס, באופן שהועדה לקבילות ספרים, לא תדון בערעור על פסילת ספרי המערערת, הערעור שלפניה יימחק ובית משפט זה ידון בכל הסוגיות האמורות. להסכמות אלה ניתן תוקף של החלטת בית משפט.
 
פסילת הספרים
9.       תקנה 1 לתקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו-1976 (להלן - תקנות ניהול פנקסים), קובעת כי עוסק:
 
”חייב לנהל לצורך מס ערך מוסף אותם פנקסי חשבונות ותיעוד הנלווה אליהם שנדרש לנהל לענין מס הכנסה ויחולו עליו הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות מס' 2), התשל"ג-1973 (להלן - ההוראות), וכן כל הוראה אחרת לפי סעיף 130 לפקודת מס הכנסה כתקפם לעת, בשינויים המחוייבים ובשינויים המפורטים בתקנות אלה".נ
 
הוראות מס הכנסה בענין ניהול פנקסי חשבונות כאמור בתקנה 1 (להלן - ההוראות או הוראות ניהול פנקסים), קובעות מערכת חשבונות, לרבות מערכת ממוחשבת ותיעוד, שחייב נישום לנהל. ניהול פנקסי החשבונות ומערכת החשבונות הם כמפורט בתוספת - לסוגים שונים של עיסוק, ובין היתר: ייצור, מסחר, תעשיה, סיטונות וקמעונות.
המערערת היא סיטונאית שמחזור עסקיה עולה על הסכום הנקוב בתוספת ב' להוראות, בענין סיטונאים, שהוא 7,200,000 ₪.
 
סעיף 2(א) לתוספת ב' להוראות, מפרט את מערכת החשבונות, שחייב עוסק לנהל, כדלהלן:
(1) ספר קופה;
(2) ספר תנועת מלאי, לגבי פריטים שמקובל למכרו בסיטונות, לפי עלויות שנקבעו בתוספת;
(3) ספר כניסת טובין של פריטים, שלגביהם אין מנוהל ספר תנועת מלאי;
(4) שוברי קבלה;
(5) חשבוניות;
(6) תעודות משלוח - אם לא נערכה חשבונית בשלב משלוח הטובין;
(7) רשימת מלאי בסוף שנת המס.
 
בתוספת האמורה נקבעה מערכת שונה, במקצת, אם מחזור עסקו של הסיטונאי אינו עולה על 7,200,000 ₪.
 
10.   אמת נכון, שלפי תקנה 1 לתקנות ניהול פנקסים בענין מס ערך מוסף, תחולת הוראות מס הכנסה בענין ניהול פנקסים מותאמת לשינויים המחויבים או בשינויים שפורטו בתקנות האמורות.
 
סעיף 3(ד) להוראות קובע, כי אם נתגלתה סטיה שאינה מהותית "לענין קביעת הכנסתו של הנישום" - לא יראו בסטיה זו בלבד - אי קיום הכללים לשיטת ניהול הפנקסים. כיוון שלא בהכנסתו של נישום עסקינן - יש לקרוא את "הכנסתו של הנישום" - "קביעת המס שבו חב העוסק", כאמור בתקנה 4 לתקנות ניהול פנקסים.ב
 
המס שבו חב העוסק הוא, לעניננו, מס ערך מוסף. המערערת טוענת, כי אין לרשימת המלאי ולערך המלאי קשר להיקף העסקות ולמס שחל על העסקות. משום כך, אין ממש בנימוקי הפסילה שקבע המשיב, שסבים סביב המלאי. אולם, בין עמודי התווך של מערכת החשבונות והתיעוד (הספרים), אנו מוצאים את ספר תנועת המלאי ואת רשימת המלאי בסוף שנת המס. לפיכך, רשאי המשיב להביא מערכת זו, בשיקולי הפסילה.
 
11.   תכליתן של הוראות ניהול פנקסים להביא לגביית "מס אמת". כדי להשיג תכלית זו נקבעה מערכת חשבונות ותיעוד, מסובכת ככל שתהיה, שתבטיח כי הרישומים בספרים ישקפו נאמנה ובצורה מדויקת את הפעילות העסקית של העוסק, שניתן על פיה לקבוע במדויק את המס שחל על העוסק. מערכת חשבונות אמינה ומדויקת מאפשרת מעקב, בקרה פנימית וביקורת חיצונית, זהה ואחידה ככל האפשר.
 
כך אנו למדים מסעיף 21(א) להוראות ניהול פנקסים, לפיו מערכת החשבונות צריכה לאפשר "מעקב אחר כל רישום למקורותיו, איתור המרכיבים של כל סכום שנרשם בספרי החשבון ואיתור התיעוד המתאים".
 
12.   סעיף 26 להוראות ניהול פנקסים קובע נוהל מיוחד לעריכת "מפקד המצאי". לפי נוהל זה, עריכת רשימת המלאי תהיה ליום המאזן של כל הטובין שברשותו, או שבבעלותו, לרבות אלה שאינם שלו, ומצויים במחסנו. סעיף 13 להוראות מחייב ניהול "ספר תנועת מלאי" לפי סוג הטובין, ויירשמו בו: כמות הטובין בתחילת השנה; כל כניסת טובין אל העסק; כל יציאת טובין מן העסק; פעולות תיאום בציון הסברים; וכמות הטובין בסוף השנה.
 
הנה כי כן, סעיפים 13 ו-26 להוראות כרוכים זה בזה. הנישום, ולעניננו העוסק, חייב לנהל ספר תנועת מלאי שבו יצויינו כמויות הטובין לסוגיהם בתחילת השנה ובסופה. כדי לערוך את "רשימת המלאי" בעסק, על העוסק לפקוד את המצאי, ובפשטות הדיבור - למנות את הטובין - אחד לאחד - ולסוגיהם, בצורה המאפשרת קביעת יתרות לצורך כך, רשאי העוסק, כאמור בסעיף 26(ג)(1) להוראות, לבצע מנין של מצאי הפריטים השונים - במועדים שונים בשנה, ובלבד שפקד כל פריט לפחות פעם אחת בשנה, וערך רשימת מצאי של הפריטים שנפקדו ביום המפקד, או ציין את תוצאות המפקד בספר תנועות המלאי. במקרה כאמור, יש להביא בחשבון את התיאומים הדרושים בעת עריכת רשימתה מלאי ליום המאזן. העוסק רשאי לנהוג לפי מפקד יותר מפעם בשנה לגבי פריטים אם הודיע על כך בכתב לפקיד השומה, לא יאוחר מתחילת שנת המס. פקיד השומה רשאי להורות על עריכת המפקד לפי שיטה זו, בתוך ארבעה חודשים מתחילת שנת המס. בענין דנן, הצדדים חולקים זה על זה בענין הצורך לנהל ספר תנועת מלאי. בכך נדון להלן.
 
לא נטען ולא הוכח, כי המערערת בחרה לערוך מפקד מצאי לפי השיטה שפורטה בסעיף 26(ג) להוראות. המערערת אף לא הוכיחה כי ביקשה או קיבלה הוראות לערוך את המפקד בדרך האמורה. לפיכך, מפקד המצאי לגבי המערערת הוא זה שתואר בסעיף 26(א) להוראות, דהיינו ליום המאזן, שניתן לערכו, כאמור בסעיף 26(ב) להוראות, תוך חודש לפני יום המאזן או אחריו, ולערוך אחר כך את התיאומים הדרושים.
 
13.   רשימת המלאי תיערך, אפוא, על יסוד רשימת מפקד המצאי או כהשלמה לרשימה, כאמור בסעיף 26(ד) להוראות. אם בחר הנישום שמנהל ספר תנועת מלאי בצורה המאפשרת קביעת יתרות - רשימת המלאי צריכה לכלול את הכמויות ואת ערך היחידה לצורך חישוב המלאי שבבעלותו.
 
רשימת מפקד המצאי היא בגדר תיעוד פנים, ולפי סעיף 10 להוראות יכלול תיעוד זה: מספר עוקב לכל גליון; תאריך המפקד; מקום אחסון המצאי; תיאור הטובין באופן שיאפשר את זיהויים; יחידת המדידה של כמות הטובין; כמות הטובין; שמות הפוקדים וחתימותיהם על כל גליון.
 
14.   אין יכולה להיות מחלוקת לענין חשיבות רשימות המצאי בעסק פלוני, במיוחד כזה שיש בו סוגים רבים ושונים של טובין, כמו עסקה של המערערת, המבוסס על מכירה סיטונית של מוצרי מזון. רשימת המלאי ומפקד המצאי בוחנים את כמויות הטובין, לפרטיהם השונים, שנכנסו לעסק ויצאו ממנו. רשימות אלה חיוניות הן לצורך בחינת ההכנסות וההוצאות של העסק, אשר מהן נגזרים העלויות, הרווח הגולמי והמס שחל על העסק.
 
משלא קיים הנישום (העוסק לעניננו) את החובה לערוך רשימת מלאי ומפקד מצאי הטובין, יש בכך ליקוי מהותי "לענין קביעת המס שבו חב העוסק". ניהול תקין של פנקסי חשבונות ותיעוד הדרוש לשם כך, משמעו עריכת רשימות מלאי ומפקד מצאי טובין, כפי שפורט בהוראות. סטיה שאינה "סטיה מהותית" - אין בה כדי לפסול את הפנקסים, ויש לבחון כל מקרה וכל סטיה לפי מהותה והשפעתה על בחינת ההכנסות וההוצאות של העסק, עסקותיו והמס שחב בו.
 
15.   במהלך הביקורת שביצעו מפקחים ומבקרים מטעם המשיב בעסק של המערערת, נדרשה המערערת להמציא את רשימת מפקד המצאי שערכה. אולם, רשימות כאמור לא הומצאו - לא בשלב השומה לפי מיטב השפיטה ואף לא בשלב שבו הגישה המערערת השגה על השומה.
 
על כך מעידים העדים אבי נסים ויגאל פחימה (עדות נסים, פרוטוקול מיום 8/3/2003 בעמודים 10-11 ועדות פחימה, פרוטוקול מיום 21/6/2001 בעמודים 44-45). אבי נסים אומר בעדותו, כי המבקרים בדקו תחילה את רמת ניהול הספרים, והתברר להם כי לא נערכו רשימות מלאי בסוף השנה, ולא הוצגו להם רשימות כאמור. ברשימות או בתנועות מלאי "חליפית" שעשתה המערערת "יש אין סוף ליקויים שמן הסתם אין להסתמך עליהם לשום דבר". לפיכך, לא נותר בהעדר רשימת מלאי כנדרש וספירת מלאי, אלא לפסול את הספרים. עובדי המשיב ביקשו להסתמך על הפרשים שמצאו ברשימות המלאי הבלתי מלאות "שהם רשמו וכתבו תוצאה, הם שינו את התוצאה הזאת ללא שום הסבר סביר או מתקבל על הדעת ולצורך הענין גם הקטינו אותה" (עמוד 11).
 
ועוד זאת:
 
”הניירות שאני מדבר עליהם, לפחות לגרסת העוסק הם ניסו לעשות תנועת מלאי ממוחשבת. כלומר, לרשום את כל הכניסות, היציאות והיתרות של מוצרים ומחיריהם במהלך השנה או השנים וכן הלאה. מעבר למסמך הזה, לא קיבלנו מהעוסק שום מסמך נוסף שיתן לנו אינדיקציה יותר מסודרת לגבי המלאים... במסמכים האלה יש אין סוף ליקויים והמייצגים [קרי: נציגים] של העסק לא הכחישו שנעשה נסיון לנהל רשימת מלאי ממוחשבת. זה מקובל עלי ואני לא רואה שום פגם בנסיון הזה. הנסיון הזה הוא לא תחליף למה שנדרש בחוק" (שם, עמוד 11, וראה גם עדות פחימה, בעמוד 44).
 
16.   מעדותו של אבי נסים, שהוא הממונה על ביקורת החשבונות מטעם המשיב, עולה שהמשיב סבור, כי משמעות הדו"חות שהוגשו למשיב שהמערערת לא הפיקה כל רווח, במשך חמש שנים, בעוד שהמשיכה לשלם משכורות למנהליה ולעובדיה. תוצאה זו, כך לטענתו, מעלה מסקנה אפשרית אחת שאין היא מתקבל על הדעת, וכי נעשתה רכישה של מוצרים ללא תיעוד, שמשמעותה "העלמת קניות" או "העלמת מכירות". לפי עדותו של אבי נסים, הביקורת העלתה "ממצא אבסורדי" של מלאי שלילי במחסני המערערת: שבעה עשר פריטים שעליהם דיווחה המערערת שהיו חסרים, לפיה הדו"חות של המערערת והיא קיזזה אותם מן המלאי. המשיב סבור כי יש בכך מעשה בלתי מוסבר, שלא ניתן לתרצו, ואף לא נעשה נסיון לתרצו.
 
המערערת העלתה טענה של "טעויות בהקלדה" בתום לב. טענה זו נטענה לראשונה בערעור זה. המשיב אינו מקבל טענה כבושה זו, והוא סבור, כי אין היא אמיתית.
 
17.   בפגישה שקיימו נציגי המשיב עם מנהל המערערת, רואה החשבון ויועץ המס מטעמה, טענו נציגי המערערת, כי בידי המערערת "רשימות ידניות", אך כאמור רשימות אלה לא הומצאו:
 
”ביקשו לדעת מה הליקויים... ואמרנו שיש לפסול את ספרי החברה. בהתחלה טענו שיש להם רשימות ידניות. שאלנו איפה הם? הסתבר שאין בידיהם רשימות ידניות שנערכו. ביקשנו במעמד זה מרואה החשבון להראות את הביקורת שלו שנערכה על המלאי. לפי הפרקטיקה אנו יודעים שרואה החשבון אמור להיות נוכח ביום ספירת המלאי ולערוך ביקורת" (עדות פחימה בעמוד 49).ו
 
18.   אם אמנם היו בידי המערערת רשימות כאמור, הרי שהיה עליה להמציאם למשיב, ומכל מקום היה עליה לשמרם במשך שבע שנים מתום שנת המס, או במשך שש שנים מיום הגשת הדו"ח על ההכנסה לאותה שנת מס, שאליה מתייחס הדו"ח, כאמור בסעיף 25 להוראות. מסמכים סטטיסטיים, הזמנות ורישומים פנימיים בין מחלקתיים, חוזים ופרוטוקולים - יישמרו במשך לפחות שלוש שנים מיום הגשת הדו"ח על ההכנסה לאותה שנת מס.
 
אין זה ברור, אפוא, אם המערערת ניהלה רשימות מלאי כדין - ידניות או אחרות, ואם היא ניהלה - ברור שלא הגישה אותם. על כל פנים, כל תיעוד שעשתה בענין זה - לא נעשה לפי הוראות הדין.
 
בנסיבות אלה, היה רשאי המשיב להסיק, כי הרישומים שלא נערכו כדין הם לקויים ופגומים בפגמים מהותיים, ולפסול בעקבות מסקנה זו את ספרי המערערת.
 
רואה חשבון נפתלי לנדאו, העיד מטעם המערערת, על "ספירת המלאי" שנעשתה:
 
”כאשר באתי לחברה גמרה לספור זמן קצר לפני שהגעתי, הכינו רשימת מלאי ידניות, היו שלושה פוקדים - שלושת בעלי החברה, את הרשימות מלאי הידניות בדקתי, עשיתי בדיקה מדגמית עם רשימת המלאי לסחורה במחסן... קמח מרגרינה... באופן אקראי עשיתי בדיקה אקראית מתוך הרשימות שהם מסרו... מאחר והיה העתק אחד של הרשומות, ביקשתי שימספרו את הרשימה וביקשתי שיחתמו על הרשימות. זאת, כדי שאחר כך יעתיקו את הרשימות לרשימה מסודרת, שאותה אקח למשרד עם הערכים ליחידה, כמו שנדרש (עמודים 91-92 לפרוטוקול מיום 14/11/2001).
 
בהמשך עדותו אומר רו"ח לנדאו, כי המערערת השתמשה ברשימות כבסיס לרשימה מסודרת שהוקלדה למחשב. משנשאל רו"ח לנדאו על גורלן של הרשומות הידניות שנעשתה "הביקורת הפיסית" ועל ניירות העבודה שהוא עצמו ערך, השיב:
 
”אנו יושבים כאן בבית-המשפט מפני שהחברה לא שמרה את רשימות הספירה הפיזיים... יש לי פלט ממוחשב. ברגע שאני משווה, אני משאיר את הרשימה הידנית" (שם, עמוד 97).
 
בהמשך הדברים אמר עו"ד לנדאו, בהקשר לסעיף 25 להוראות בענין חובת השמירה של מסמכים כאמור, כי אין הוא שומר את טיוטת המסמך שהוא מעתיקו למסמך אחר, הגם שהוא הנחה את המערערת "לשמור על כל האסמכתאות. כל לקוח יודע זאת... אני לא שומר אצלי את כל האסמכתאות של החברה" (שם, עמוד 108).
 
לעומת זאת, מנהל החברה, מר דוד גולדברג, מסר בהודעתו (נ/16, בעמוד 2, שורות 25-26), כי כל רשימות המלאי שערכו נמצאות בידי רואה החשבון. על היתרות וההפרשים של רשימות המלאי לשנת 1997, אמר מנהל המערערת, כי אלה טעויות בספירה, טעויות בהקלדה או כי חסרים מספר דפים ברשימות (שם, עמוד 3). מר גולדברג נשאל לענין עדותו של רו"ח לנדאו, לפיה הרשימות מצויות בידי החברה, אישר כי אמנם רו"ח לנדאו העיד אמת, וכי "אם הוא [רו"ח לנדאו] טוען שלא קיבל אותם [את הרשימות] אז הוא לא קיבל אותם" (שם, עמוד 116 לפרוטוקול).
 
19.   מתוך העדויות עולה בבירור, כי נערכה "ספירת מלאי" פיסית, וכי רו"ח לנדאו בדק בדיקה מדגמית, לדבריו שני מוצרים ואפשר יותר. אולם, רשימות מפקד המצאי לא הומצאו, ולא הוברר, כלל ועיקר, אם הן נערכו לפי הפירוט הנדרש בהוראות, ובין היתר מועד המפקד, מקומות האחסון של הטובין, כמויות הטובין לסוגיהם, שמות הפוקדים וחתימותיהם על כל דף מדפי הרשימות.
 
מן העדויות לא הוברר גורלן של רשימות אלה, שצריכות להישמר על-פי הוראות ניהול פנקסים. בתחילה מסר מנהל המערערת, כי הרשימות בידי רו"ח לנדאו, ואחר כך שינה את גרסתו ואישר כי הן נשארו בידי החברה, ומכל מקום גורלן אינו ידוע, ולא הומצאו למשיב חרף דרישותיו.
 
על הרשימות שבדקו המבקשים מטעם המשיב, היו למנהל המערערת "השגות", ובין היתר טעויות שנפלו בהם - טעויות בספירה וטעויות בהקלדה ופריטים חסרים (שבעה עשר פריטים), שקיזזה המערערת מן המלאי.
 
משלא הומצאו רשימות מפקד המצאי, ונוכח הסתירות שבטענות המערערת לגביהן, גם אם אני נוטה לקבל את טענות המערערת כי נערך מפקד. המפקד שנערך אינו כדין והרשימות שהוגשו אינן משקפות את המצאי לאמיתו, ומכל מקום לא הוכחה אמיתותו. הפגמים שנתגלו אינם ענין של מה בכך, כפי שטענה המערערת. העובדה שלא הומצאו הרשימות הידניות היא פגם, והיא פגם מהותי.
 
20.   ספר תנועת המלאי הוא אחד הספרים והרשימות שחובה על המערערת לשמרם בתקופה שנקבעה בהוראות האמורות. זאת, אפילו המערערת לא היתה חייבת בניהול ספר תנועת מלאי. ספר תנועת מלאי נוהל ומשנוהל יש לעשותו באופן תקין כפי שישקף את המצב לאמיתו (ראה עדות אבי נסים בעמוד 21). בספר תנועת המלאי נפלו טעויות רבות, שהמערערת אינה חולקת על קיומן. אולם, המשיב סבור כי היה על המערערת לנהל ספר זה (סעיף 44 לסיכומיו). המערערת טוענת, כי אין נפקות לטעויות ולפגמים בספר תנועת המלאי, שאין כאמור חובה לנהלו.
 
אפילו אקבל את טענות המערערת בענין ספר תנועת המלאי, לא ניתן להתעלם מן הטעויות העיקריות, אף אם לא מכל הטעויות שטען המשיב. פגמים אלה כשהם מצטרפים ליתר הענינים שפירט המשיב בהחלטתו יצרו נתונים מספיקים וסבירים להחלטת הפסילה של הספרים.
 
יתרות שליליות
21.   כאמור, המלאי בעסק הוא הבסיס לדיווח ולבחינת ההכנסות וההוצאות של העסק. ניתן ללמוד ממנו על הרווח הגולמי. עלות המכר היא עלות הקניות בניכוי המלאי הסופי. מכאן, שכל שינוי ברישום המלאי הסופי יביא, בהכרח, לשינויים ברווח הגולמי. אם רשימות המלאי בפועל חסרות, כולן או חלקן, ניתן להסיק, אם אין הסבר שיניח את הדעת, כי יצאו טובין ממחסני המערערת מבלי שהוצהר עליהם. פעולה זו מכונה, לכאורה "מכירה שחורה" או העלמת קניות ומכירות.
 
על הערך המוסף בעסק ניתן ללמוד מתוך רישומים מדדים של תוכנה הידועה בשם ENSA (להלן - esna) שבה משתמש המשיב בחישוביו ובבדיקותיו. על-פי רישומי ה- esna נעשית השוואה בין כלל הקניות לכלל המכירות בתקופה פלונית.
 
המשיב טען, כאמור, כי עסק שמפסיד שנה אחר שנה ובמשך תקופה ארוכה, הוא עסק שאינו מפרנס את בעליו. כיוון שכך אין זה הגיוני שהעסק ימשיך להתקיים כעסק מפסיד, כאשר מן העסק מתפרנסות ומתקיימות שתיים עשרה משפחות. החזקת עסק מפסיד לאורך זמן עשויה להיות אינדיקציה לאי-תקינות של ניהול העסק. המשיב מרחיק לכת בטענתו, כי החזקת עסק מפסיד לאורך שנים, הוא "אינדיקציה להעלמת מכירות". אולם, אף אם לא נקבל טענה זו, הרי המשך הפעלתו של עסק פרטי מפסיד מעורר תמיהות ומחייב בדיקה רצינית, ככל שמדובר בבדיקה לענין המס שבו חייב העסק. אין מדובר בעניננו בעסק או במיזם הנותן שירותים חיוניים או עסק אחר הנהנה מסובסידיות, שבו יכול שתהיה הצדקה להמשך קיומו, חרף הפסדים. לא זה המקרה בעניננו.
 
22.   עוד טוען המשיב, כי ריכוז יתרות המלאי שבידי המערערת אינו תקין ואינו ממלא את הדרישות לגבי רשימת מפקד המצאי ורשימת המלאי. בנוסף על כך, ריכוז היתרות כולל, כאמור "יתרות שליליות" וליקויים אחרים, כמפורט במוצגים נ/18, נ/19, נ/20 וגם נ/24.
 
יתרות שליליות בפריטים שונים (כ-17 פריטים), הן שגויות בעליל. המשיב סבור שיש ללמוד מיתרות שגויות אלה על כך שגם מנין הפריטים האחרים הוא שגוי, וכי ערכי המלאי של עוד פריטים רבים הם שגויים, הגם שלא ניתן לגלותם, ולגביהם לא נקבעו "ערכים שליליים".
 
אין לקבל את טענות המערערת בענין "טעויות הקלדה". המערערת ניסתה להסביר במכתבה (נ/4) מיום 23/10/2000 לעד אבי נסים את "היתרות השליליות" במספר קטן של פריטים מכלל כ- 500 פריטים, כטעות זניחה, ומכל מקום שאין יתרות מלאי שליליות מעידה על העלמת מכירות, ויש ליחסה ל"טעות בהקלדה". בענין ערך המלאי שתוקן באופן ידני נכתב בנ/4, כי במערכת החשבונות שבמחשב הופיע מחיר מחירון, וכדי להציג מלאי נכון היה צורך לתקן את הערך של המלאי למחיר עלות, דהיינו מחיר קניה. תיקון זה אינו מצביע, לטענת המערערת, על העלמה. וגם זאת: העדר הערך המוסף נבע בשנים האמורות מגידול במלאי. לשון אחרת, גדלה הרווחיות הגולמית של המערערת, אך לא היה ערך מוסף שבגינו יש לשלם מס.
 
רו"ח לנדאו נשאל על ה"טעויות בהקלדה" שטענה המערערת במכתבה נ/4 (עמודים 99-100). רו"ח לנדאו טען, כי המעבר לשיטת מחשוב באמצע השנה, יכול שתביא לטעויות. אולם רו"ח לנדאו אמר בצורה מפורשת, כי "אין מלאי שלילי", ואין יכולה להיות תוצאה סופית שלילית של מלאי אלא רק חיובית. ומה היא, אם כן, טעות בהקלדה? על כך משיב העד: "יכול להיות שהמקלידה טעתה... יש כמה סוגים [לענין תבניות אלומיניום שקוטרן 24] של תבניות אלומיניום, יש כמה קוטרים. יכול להיות שהיא הקלידה פריט שלא מתאים לתוך אותו פריט. אין דבר כזה שהערך הכספי יהיה מינוס (עמוד 100). אולם, בהמשך הדברים אומר העד, כי טעויות בהקלדות כשמנהלים עסק עם אלפי תנועות, המקלידה יכולה לטעות. באופן תיאורטי, יכול להיות שאתה צודק" (שם), וכי רוב הסיכויים שהקלדנית טעתה ב"מיון הפריטים" (עמוד 101).
 
23.   אין מקובל עלי לתלות את הקולר בקלדנות. לבד מן העדויות של מנהל המערערת והשערות רואה החשבון מטעמה, אין ראיה של ממש בענין טעויות ההקלדה. יש לייחס את היתרות השליליות והטעויות לניהול לקוי של מערכת החשבונות, שנתן בסיס סביר להחלטת המשיב בענין פסילת הספרים.
 
24.   וגם זאת, הוצגו כרטיסיה (ראה נ/24 שענינה "אורז פרסי") הכוללת מספר קטן של תנועות, והיתרה בה היא שלילית. אם אמנם טעות הקלדה יש כאן, או טעות אחרת - ניתן היה על נקלה להוכיח טעות זו, באמצעות תיעוד אחר, כגון חשבוניות ותעודות זיכוי. אולם, המערערת לא עשתה זאת.
 
בכרטסת נ/20 (קורנפלור - עמילן תירס) לא נרשם מלאי פתיחה ומופיעים בה עדכונים בעקבות ספירה בלא תיעוד לעדכונים האמורים. המשיב סבור, כי העדכונים לא נעשו בעקבות ספירה, שהרי בעקבות כל ספירה "הוחזרה כמות הפריטים הראשונית". משום כך, כל הכרטסת בכל תנועות המלאי שפורטו בה, היא שגויה ואינה נכונה. יש ממש בטענות המשיב, ואין זו טעות הקלדה גרידא, כטענת המערערת. הכרטסת נ/19 (שמן תירס), נוהלה מתחילה, כבר בתנועה הראשונה של המלאי במלאי שלילי בינואר 1996, שנמשך עד אוגוסט 1996, ללא כל הסבר מתקבל על הדעת.
 
25.   בכל אלה התבססה המערערת על הנתונים שבספר המלאי כנתוני אמת לרשימת המלאי. הליקויים האלה מובנים בתוך המערכת הלקויה, ולא ניתן להתעלם מהם, בבחינות טעויות הקלדה או טעויות של מה בכך.
 
רשימות המלאי לשנים 1995-1997
26.   המערערת הצהירה, כי הערך הכולל של המוצרים במפקד המצאי לשנת 1995 הוא 692,249 ₪. משנדרשה להמציא את רשימות המלאי המציאה את הרשימות נ/13, ולפיהן ערך המלאי הוא 380,488 ₪. להפרש של 311,761 ₪ נתנה המערערת הסבר של "חסר של דפים ברשימות". המערערת לא מסרה למשיב ולא המציאה לו השלמות לרשימת המלאי. רו"ח לנדאו אמר בעדותו, כי הוא הורה למערערת לשמור את הרשימות (עמוד 108).
 
הנה כי כן, המערערת לא נתנה הסבר סביר להפרש זה. ממילא רשימות חסרות לא הומצאו, ונמצאו רשימות המלאי האלה לקויות בליקויים מהותיים.
 
27.   ראוי לציין, כי "נתוני הסגירה" של המלאי, לשנת 1995, שהם לקויים כאמור, הם "נתוני פתיחה" לשנת 1996. המערערת נדרשה להציג את המלאי לשנת 1996 והציגה את המוצג נ/14א' כדו"ח יתרות מלאי. נ/14 הוא מכתב קצר שהופנה לרו"ח לנדאו, שבו נכתב כי על-פי ספירה שנערכה במחסן "הסכום הכספי של המלאי עומד על 1,668,186 ₪, לא כולל מלאי מת בסך 70,000 ₪". מנהל המערערת לא זיהה את המכתב כרשימות מלאי, ולא ניתן לכנותו ככזה (עדותו של פחימה בעמוד 45). בנ/14א, שהוא דו"ח ממוחשב של יתרות המלאי, נמחק הסכום של הערך ונכתב בו בספרות לא מודפסות - סך 1,396,186 ₪.
ערך המלאי שמופיע במאזן של המערערת לשנת 1996 (נ/11) הוא 1,598,186 ₪. אין זה ברור מה היתה מטרתו של המכתב נ/14 שנשלח לרו"ח לנדאו, ותמוהים עוד יותר הערכים השונים של המלאי. המשיב טוען, כי לפי בדיקת המפקח מטעמו, על בסיס הנהלת חשבונות - סיכום דו"ח היתרות הוא - 3,011,022.64 ₪. משנתבקש רואה החשבון ליתן הסברים לנתונים אלה, שלח מר לנדאו מכתב ביום 25/5/1999 (נ/21) למשיב. ההסבר לנתונים האחרים הוא, כי לפי רשימות המלאי שעל בסיס ספירת המלאי הסכום הוא 1,396,186 ₪. ההתאמות נעשו בגין סחורה שנשלחה ללקוחות בסוף שנת 1996 בעוד שהחשבוניות יצאו בתחילת שנת 1997 עמדו על סך 272,000 ₪ בניכוי "מלאי מת" בסכום של 70,000 ₪. לפיכך, המלאי מסתכם בסכום של 1,598,186 ₪.
 
אמת נכון, שאם נוסיף לסכום האמור את ערך ה"מלאי המת" נגיע לסך 1,668,186 ₪. אולם, במכתב נ/14 צויין, כי הסכום 1,668,186 ₪ אינו כולל את הסכום 70,000 ₪ בגין מלאי מת. אם היינו מוסיפים את ערך המלאי המת לסכום זה, הרי שהיינו מקבלים סכום אחר (רביעי), שזכרו לא בא באף אחד מן המסמכים שהוצגו. הסבר זה לא נתמך בתיעוד ובאסמכתאות ונותר בחזקת "תירוץ" שאין בו כדי להוכיח את הנתונים החדשים שהעלתה המערערת, מפי רואה החשבון מטעמה.
 
ההסברים גם אינם עולים בקנה אחד עם חובתה של המערערת לנהל את הספרים בציון מדויק בענין "מלאי מת" או פריטים שנשלחו ללקוחות לפני הספירה, ואין הם צריכים להיות כלולים בה.
 
מכל מקום, ההסברים אינם מיישבים את הנתונים, והתירוצים אינם מתירים את הקושיה. פשיטה, שהמערערת הסתבכה בנתוניה היא, ואין בפיה הסבר מתקבל על הדעת, והיא זו שהעלתה עליה את החשש לניהול לקוי של ספרים מטעמים שאינם יכולים לעלות בקנה אחד עם תום לב.
 
28.   בשנת 1997 בדק המפקח את דו"ח היתרות, על בסיס הנהלת החשבונות, ומצא כי ערך המלאי הוא 3,773,017 ₪. בדו"ח הכספי של המערערת נרשם כי ערך המלאי עומד על 2,695,000 ₪. ההפרש הוא - 643,953 ₪. באותה שנה נמצאו כאמור שבעה עשר פריטים ביתרה שלילית בספר תנועת המלאי, אשר לטענת המערערת היא לא היתה חייבת בניהולו. אולם, יתרות שליליות אלה הביאו לחסר בתנועת המלאי, מבלי שניתן הסבר לכך. על כך מעיד יגאל פחימה (עמוד 46 לפרוטוקול):
 
”בדו"ח הכספי נרשם סכום אחר לגמרי שווי מלאי של 2,695,000 ₪. ללא שום הסבר ללא רשימות מלאי ללא תחשיב שיסביר איך נבנה הדו"ח הכספי... לא היה הסבר. שאלתי. רואה החשבון שלח ב-25.5.99 שלח מכתב הבהרה שניסה להסביר אבל הדו"ח הזה לא מסביר. לא נתקבל דו"ח רשימת מלאי שמראה את הסכום".נ
 
על דו"ח היתרות לשנת 1997 אומר העד פחימה, כי לא ייתכנו יתרות שליליות (נ/18), ועל כך המערערת ורואה החשבון מטעמה אינם חולקים. העד פחימה נשאל בענין עדכונים שנעשו בעקבות ספירה - פעולות של הוספה וגריעה של פריטים. והוא משיב, כי בשנת 1996 (פריט 1112) נעשו עדכונים כאלה, אך ללא כל אסמכתא: "כל מקרה כאלה [כזה] של שינויים במלאי זה אומר שיש ליקוי בסיסי. אם היה צריך להיות במלאי 4 יח' [יחידות] ושונה ל-2 יח' צריך להיות הסבר לאן 2 היח' הלכו" (עמוד 47).
 
29.   הנה כי כן, בשנת 1997, כמו בשנת 1996, לא היו רשימות מלאי תקינות. נתגלו הפרשים בין ערכי המלאי לפי הרשימות שהציגה המערערת לעומת הדו"חות הכספיים של המערערת והערכים לפי בדיקות המפקחים מטעם המשיב, על בסיס הנהלת החשבונות של המערערת.
 
ועוד זאת, טענת המערערת כי מדובר בנקיבת מחירים לפי "מחיר מחירון" שיש לנכות מהם מע"מ בשיעור 17%, שחל אז, וכן 14% רווח גולמי (ראה נ/21 ועדות פחימה בעמוד 49). טענה זו נבדקה על-ידי המשיב ונמצאה כבלתי נכונה (עדות רו"ח לנדאו בעמוד 108). רו"ח לנדאו אמר בעדותו כי אין מדובר במע"מ, כי אם בהנחה של 17%. ומדוע הוא כתב במכתבו למשיב (נ/21) כי מדובר במע"מ? על כך הוא משיב כי "יש טעות כתיב - שבע עשרה אחוז הנחה. הלקוח נותן לספקים הנחה בגובה מע"מ" (שם, עמוד 108). אכן, אין זה דבר חריג שניתנת הנחה לפי שיעורו של מע"מ. אולם, לא כך נכתב במכתבו של רו"ח לנדאו למשיב, ובכל מקרה המערערת לא עשתה דבר כדי לאשר את טענתה במסמכים רציניים, ולא כטענה במסגרת הערעור או בהתכתבות "שגויה" אף היא. טענה זו של "בלבול" בין "מע"מ" לבין "הנחה" לא עלתה כלל בשלב ההשגה, ו"נכבשה" עד שלב הערעור, ויש להתייחס אליה בזהירות רבה. כאמור, טענה זו לא נתמכה במסמכים שהיו בהישג ידה של המערערת, אך היא בחרה להותיר טענה זו מיותמת מאסמכתאות. טענה זו, כמו הטענה בענין שווי המלאי המת ב- 70,000 ₪, נותרו, אפוא, ללא אישוש וללא מסמכים שיוכיחו את הטענות (עדות רו"ח לנדאו, בעמוד 105).
 
ואף זאת, המערערת שלא הציגה רשימות מלאי תקינות הערוכות כדין, גם הציגה ספר תנועות מלאי שנוהל בסטיות מהותיות וכולל נתונים לא נכונים, גם אם אין היא חייבת לנהלו. יתרות המלאי לא היו נכונים.
 
נוכח ליקויים מהותיים אלה, לא ניתן להתבסס על הרישומים הלקויים של המערערת, והחלטת המשיב לפסול את הספרים היתה כדין.
 
מן המקובץ עולה, כי במהלך התקופה שלגביה בדק המשיב את ספרי המערערת, רכשה המערערת טובין בשווי של 56.5 מליון שקל, אך היקף המכירות היה 54 מליון שקל. המערערת הפסידה לפי רישומיה היא יותר מ- 2.5 מליון שקל בתקופה של שנתיים. תוצאה זו היא לפני שיובאו בחשבון ההוצאות הרגילות של העסק.
 
30.   המשיב קיבל מן המערערת רישומים של תנועת מלאי ממוחשבת. לבד מנתונים אלה לא ניתנו למשיב מסמכים שעל פיהם יכול לקבוע אינדיקציה ראויה לערכי המלאים.
 
אמת נכון הדבר, שייתכנו שינויים בדו"חות על-פי מפקד המצאי או בתנועת המלאי. כך, דרך משל, אם מתגלים טובין נוספים שנשכחו בקרן זוית. אולם, בעסקה של המערערת ובנתונים שהגישה למשיב וכן בדינים וחשבונות שלה - השינויים היו בהיקף נרחב בלא הסבר מתקבל על הדעת, שיש בו כדי ליישב את הנתונים.
 
בנסיבות אלה, היה רשאי המשיב לבסס את בדיקותיו על ההפרשים שגילו המפקחים ברשימת המלאי, ושלא להתבסס על נתוני המערערת, ולהוציא שומה לפי מיטב שפיטתו. אכן, אין זו שומה מדויקת, אך היא עשויה להיות מינימלית בנסיבות אלה. לדעתו של המשיב, כפי שבאה מפיו של אבי נסים בעדותו - השומה האמיתית צריכה להיות גבוהה, להערכתו "פי עשרה" מן השומה בהוצאה. אולם, המשיב הסתפק בכך, תוך הטלת קנס בשיעור של 1% מן הסכום הכולל של הערך של כל העסקות.
 
טענות המערערת
31.   הטענה העיקרית של המערערת היא, כי דרך החישוב של הערך המוסף לפי השיטה שבתוכנת esna - פסולה מיסודה. לפי המערערת, שיטה זו היא חתם של נתוני המכירות והקניות בלבד, שמשווה את הסכום הכולל של המכירות לסכום הכולל של הקניות. שיטה זו, כך לדברי המערערת, אינה מביאה בחשבון את המלאי שבמחסני המערערת, שהוא חלק שאינו מבוטל מהוצאותיה של המערערת. משום כך, החישובים לפי שיטת esna אינם משקפים את אחוז הרווח האמיתי, ויש לבטל את השומה כולה, שנעשתה לפי שיטה זו.
 
עוד טוענת המערערת, כי מקביעת ערך המלאי, לא ניתן ללמוד על היקף מחזור העסקות החייבות במס ערך מוסף. לפיכך, גם לא ניתן להסיק מהשינויים בערך המלאי על "העלמת עסקאות".
 
המערערת טוענת, כי מניתוח הדו"חות הכספיים עולה, כי אף אם לא נביא בחשבון את הגידול במלאי - היה הרווח הסיטוני של המערערת כ- 11% בשנת 1996 וכ- 15% בשנת 1997, ולא 0% כטענת המשיב. ענין זה משתלב היטב, לטענת המערערת, עם כך שהמשיב נמנע מלשום גם את שנת 1998, הגם שמועד עריכת השומה לשנים הקודמות נעשה בשנת 1999, ואחוז הרווח בשנת 1998 הגיע ל- 16.4%. נתונים אלה אף גבוהים מן המקובל שהוא 5% - 7.
 
32.   המערערת סבורה, כי לפי סעיף 26 להוראות ניהול פנקסים, רשימת מפקד המצאי היא רשימת המלאי לשנה שבה פקדו את המצאי. משום כך, לדעתה אין ללמוד על העלמת עסקות משינויים בערך המלאי.
 
33.   המערערת סבורה, כי הנוסחה "הבלעדית" לחישוב היחס בין מרכיבי הקניות, המכירות, המלאי ואחוז הרווח היא כדלהלן:
החישוב של מלאי פתיחה בתוספת קניות ובהפחתת מלאי הסגירה, מביא לתוצאה של עלות המכר. אם נוסיף לעלות המכירה את הרווח הגולמי בהערכה של 10%, ניתן לקבל את המע"מ על המחזור בשיעורו החוקי - בהכפלת אחוז מע"מ בסכום שיתקבל מעלות המכירה בתוספת הרווח הגולמי.
 
העד פחימה אישר בעדותו, כי נוסחה זו חלה בכל עסק, אך אין היא רלבנטית למקרה הקונקרטי. העד אמר, כי אין זו "נוסחת פלאים", אלא נוסחה חשבונאית שתפעל בכל מקום שיציבו אותה, אך בענין זה לא הלכו לפיה, כי לענין השומה אין היא רלבנטית כאמור (עמודים 79 ו-80), וכי המשיב לא שינה, בשומתו, את מלאי הפתיחה או את ערך הקניות והרווח הגולמי. השינוי היחידי היה בערכי מלאי הסגירה. אולם בעדותו (עמודים 80 ו-83) אין הוא מסכים להנחות שהניחה המערערת (ראה גם סעיפים 46-49 לסיכומי המערערת).
 
וגם זאת: לטענת המערערת, הגדלת ערכו של מלאי הסגירה מקטינה את עלות המכר ובעקבותיו את מחזור העסקאות לחיוב במס. לפיכך, כך לדעת המערערת, לא ייתכן כי הגדלת המלאי שנותר תגדיל את ערך הטובין שנמכרו.
 
המשיב התייחס לטענות אלה במכתב מיום 22/2/2000:
 
”לטענות בענין המלאי, לדבריכם אין קשר בין שווי המלאי, ערכו או הפחתתו למכירות המדווחות, הריני להודיעכם שטענות אלו בטעות יסודם ואינן נכונות".ב
 
34.   כאמור, המערערת תולה את הקולר בטעויות ובשגיאות הנובעות מתוכנה מיושנת שהשתמשה בה (חשבשבת) שאינה מאפשרות, כך למשל, מחיקות וכל מה שהוקלד נכנס לקובץ שמור שאינו ניתן לשינוי. ההסבר שנתנה המערערת ליתרות השליליות הוא פגעי התוכנה האמורה, ובשל הטעויות האלה - אין ממצא אחיד וברור שניתן לקבוע על פיו את אחוז הקנס שגזר המשיב על המערערת. המערערת מוסיפה, כי הערכה נכונה ומלאה צריכה להתבסס על הסכום שנטען כי "הועלם" ולהפחית ממנו את ה"טעויות" שטענה המערערת, להוריד את הפער הממוצע בין המחירון שבדו"ח היתרות ולהמירו למחיר העלות.
 
בת/13 צוינו מחירי הקניה ומחירי המכירה בפועל וכן מחירי המחירון, שהם גבוהים ממחירי המכירה, כטענת המערערת, כפי שנרשמו ברישומי המחשב. בת/13 צוין אחוז המוצר מכלל המוצרים.
 
המסקנה שמבקשת המערערת להסיק היא, כי היה מקום להפחית מן המחיר הנקוב במחשב כ- 32% כדי להגיע, לדעתה, למחיר העלות האמיתי. ובנוסף על כך היה מקום להפחית טעויות הקלדה שהגדילו לדעתה את ערך המלאי בכ-700,000 ₪ מערכו הנכון.
 
שומה לפי מיטב השפיטה
35.   משפסל המשיב את ספרי המערערת, רשאי היה המשיב לקבוע שומה לפי מיטב השפיטה לענין מס ערך מוסף שחבה בו המערערת. בעוד שנטל הראיה בענין פסילת ספרים רובץ בעיקרו על המשיב, הרי משנפסלו הספרים ובית המשפט לא ראה להתערב בהחלטת המשיב, הנטל בענין שומה לפי מיטב השפיטה מוטל על הנישום. אם הנישום מבקש לתקוף את השומה לפי מיטב השפיטה, כי אז עליו להביא "הוכחות אובייקטיביות" לביסוס טענתו. עדותו של הנישום אין בה לבדה כדי לשמש ראיות אובייקטיביות, וכך נקבע זה מכבר בענין שומה לפי מיטב השפיטה בענין מס הכנסה (ע"א 731/88 יעקב בוכמן נ' פקיד שומה תל-אביב, פ"ד מו(4), 265):
 
”נישום שספריו נפסלו ונערכה לו שומה לפי מיטב השפיטה, עליו הראיה, כי למיטב שפיטתו של פקיד השומה חסר היה 'הטיב' או חסרה היתה 'השפיטה', כדברי השופט ח' כהן (כתוארו אז בד"נ 14/65 חברת משה פינר בע"מ נ' פקיד השומה תל-אביב, פ"ד כ(1), 533], בעמוד 537. הנטל הרובץ על נישום כבד הוא, כי - '... לא נשאר לשופט אלא לאשר את השומה, בלתי אם יעלה בידי הנישום להוקיעה כשרירותית או כמופרכת מעיקרה או, למשל כבנויה על הנחות עובדתיות או משפט המוטעות ביסודן...'" (ראה גם ע"א 352/86 פקיד שומה פתח תקוה נ' אורן וערעור שכנגד, פ"ד מד(2), 554).ו
 
ועוד זאת: בשומה על-פי מיטב השפיטה, אין המשיב חייב להוכיח בראיות מדויקות כי שומתו מדויקת (ענין בוכמן הנ"ל, בעמוד 267 מול האות ג' וראה גם ע"א 62/88 פקיד השומה נ' כץ, פ"ד יג(1), 166, 167).נ
 
בית-המשפט גם לא יתערב בשומה לפי מיטב השפיטה של נישום בשל אי התאמת הספרים להוראות ניהול ספרים (ראה ענין בוכמן הנ"ל).
 
אמת נכון, שקשה לו לנישום להתמודד עם מצב שבו עליו להראות כי שומת המשיב, שהוצאה לפי מיטב השפיטה, חסרים בה יסוד "הטיב" ויסוד "השפיטה", כדי להפריך שומה זו. קשה לעתים מלאכת הבאת "ראיות אובייקטיביות" ויסוד השפיטה. אולם, נזכור כי בעניננו, כמו בכל ענין שבו שומה לפי מיטב השפיטה מבוססת על פסילת ספרים, כי פסילת הספרים היא עיקר, ועל המשיב מוטלת חובת ההוכחה, כי הספרים אינם תקינים.
 
36.   חריגה מן המשוואה הבסיסית של מלאי פתיחה וקניות שווה למכירות ומלאי סופי, עשויה להתפרש, בדרך כלל, בהעדר ראיות לסתור כמכירה לא מדווחת, או כדיווח שאין בו אמת. כוונות המערערת, כשענין לנו בהליך אזרחי אינן רלבנטיות, ולכן משהגישה המערערת למשיב דו"חות ומסמכים שאינם תקינים ואינם נכונים, רשאי היה המשיב, כאמור, לפסול את ספרי המערערת ולהוציא שומה לפי מיטב השפיטה.
 
מקובלים עלי הסברי המשיב, כי הוא ערך את חישוביו על בסיס הנתונים שהיו בידיו ועל פי דו"חות המערערת, ובהעדר נתונים נכונים. זאת, גם נוכח העובדה שהרשימות שערכה המערערת (הרשימות הידניות) הושמדו או נעלמו אחר הקלדת הנתונים למחשב על-פי תוכנה שלא ניתן לשנות. למעשה, המערערת מפנה בעצמה לנתונים ולתדפיסים של "הקובץ הקבוע". לפיכך, החלטת המשיב לקבוע את השומה על-פי דו"חות אלה היא הגיונית ונכונה בנסיבות הענין.
 
ההסברים שנתנו מנהל המערערת ורואה החשבון מטעמה, אינם מתקבלים ואינם מספיקים, בכל מקרה. ההסברים שניתנו במכתב מיום 25/5/1999 של רו"ח לנדאו בענין הפחתת סכום של 459,801 ₪ מערכי המלאי לשנת 1997 שלא עמדו על עומדם בחקירה בבית-המשפט (עמוד 118 לפרוטוקול) - אינם הסברים של ממש.
 
המערערת לא הביאה ראיות אובייקטיביות, שיש בהן כדי לסתור את השומה שערך המשיב, או כדי להפחית ממחיר המחירון - יותר מאחוז הרווח הגולמי כדי לקבל תוצאה של עלות המלאי או לערך המלאי.
 
אשר לטעויות ההקלדה שטענה המערערת שנפלו בהעברת הנתונים למחשב והעברתם מהנתונים של הרשימות הידניות, הרי שציינו שתי דוגמאות שערך הטעות בהן עשוי להגיע לכדי 669,495 ₪ בלבד מערך המלאי מתוך הפרש של כשני מליון שקל בשנות המס הרלבנטיות. לא הובאו דוגמאות אחרות, ואין להסיק משתי דוגמאות אלה טעויות אחרות לטובת המערערת, כל עוד לא הביאה היא בעצמה נתונים אחרים. המשיב טוען, כי טעויות אלה "מנוטרלות על-ידי הפריטים שהינם במלאי שלילי".
 
הערעור על הטלת קנס
37.   ביום 12/7/1999 שלח המשיב למערערת הודעה על הטלת קנס, לפי סעיף 95 לחוק מס ערך מוסף, בסכום של 279,283 ₪, בשל פסילת ספרי המערערת, בגין ניהולם "בסטיה מהותית" מהוראות החוק או התקות על פיו. המערערת הגישה ערעור על כך (ע"ש 8034/00).
 
אחר החלטתו הראשונה בענין הטלת הקנס, הסכים המשיב, בעקבות ערעור (ע"ש 7141/99), שהגיש ביום 28/9/1999 לדון מחדש בענין הטלת קנס. אולם, כאמור, גם החלטתו השניה היתה להטיל קנס בשיעור 1% "מסך כל המחזור בשנים 1996 ו-1997 (כ-28 מליון שקל)".
38.   לפי סעיף 95 לחוק רשאי המשיב, אך אינו חייב, להטיל קנס של 1% מסך כל מחיר העסקות, או מסך כל השכר או הרווח, לפי הענין.
 
מקובל עלי, כי אין להטיל "סנקציה" קשה זו כדבר שבשיגרה, ויש לעשותה בזהירות ובמשורה. עד המשיב, מר אבי נסים, ענה לשאלות בית-המשפט, כי אין לו סמכות להטיל קנס של פחות מאחוז אחד, וכך אמנם עשה, גם לאחר שהענין הוחזר למשיב במסגרת הליך קודם באותו ענין.
 
מקובלת עלי הגישה, כי הקנס, שרשאי המשיב להטיל על מי שנפסלו ספריו, צריך להיות יחסי להעלמה - אם ישירה ואם עקיפה, ולא לשיעור המחזור דווקא, כפי שנאמר בע"ש (ירושלים) 97/88 מרדכי ביטון נ' פקיד השומה (שצורף לסיכומי המערערת). אם לא תאמר כך, הרי נמצאת מטיל שני מעלימים בעלי מחזור שווה בעוד שהעלמותיהם שונות זה מזה אותו שיעור קנס. אין זה צודק ואין זה מידתי לשיעור ההעלמה. ועוד זאת, ההעלמה אינה יכולה להתייחס, למצער, בחברה העוסקת בסיטונות כמו המערערת לכל המחזור.
 
אכן, יש לייחד את הטלת הקנס בשיעור הגבוה ביותר למעלימים במקרים חמורים. בעניננו, הצליחה המערערת להצביע על טעויות שיש להן משמעות מבחינת ערך המלאי. אולם, לא קיבלתי את טענותיה בענין פסילת הספרים בשל הליקויים הרבים שנתגלו, ובענין השומה לפי מיטב השפיטה. אולם, אין להתעלם מן הטעויות, ונראה להביאן בחשבון בענין הקנס שהוטל על המערערת.
 
39.   שקלתי כל אלה, ונראה לי שיש להעמיד את הקנס על חלק מהסכום שנקבע בהודעה על הקנס. נראה לי בנסיבות הענין לקבוע את סכום הקנס ל- 100,000 ₪, נכון ליום 19/1/2000, שבו נשלח מכתבו של מר אבי נסים למערערת, בענין הטלת הקנס, בפעם השניה.
  
40.   אני דוחה את יתר טענותיה של המערערת.
 
41.   בהחלטה מיום כ"ו באלול התשס"ב (23 בספטמבר 2002), לא ראיתי להתיר הגשת חוות דעת שביקשה המערערת להגיש, בשלב שביקשה להגיש. אני עושה את החלטתי האמורה ונימוקיה - חלק מפסק דין זה.
 
42.   המערערת תשלם למשיב הוצאות ושכר טרחת עורך דין בסכום כולל של 5,000 ₪ בתוספת מע"מ כחוק ובתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד התשלום בפועל.
 
 
ניתן היום ה באדר ב התשס"ג (9 במרץ 2003), בהעדר הצדדים.ב
 
המזכירות תמציא העתקים מפסק דין זה לב"כ הצדדים
 
עזרא קמא, סגן נשיא      
 



לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. ירידת ערך - מטרד

  2. פגיעת שאסי ירידת ערך

  3. רכב קיבוץ - ירידת ערך

  4. פיצוי על ירידת ערך בית

  5. פיצוי על ירידת ערך הנכס

  6. ירידת ערך רכב מיצובישי

  7. ניכוי בגין ירידת ערך מלאי

  8. ירידת ערך בגלל בניה מסתירה

  9. ירידת ערך עקב אישור תכנית

  10. חישוב ירידת ערך לאחר תאונה

  11. ירידת ערך דירה בגלל דייר מוגן

  12. חישוב ירידת ערך רכב לאחר תאונה

  13. ערעור על פיצויים בגין ירידת ערך

  14. תאונת דרכים ירידת ערך הרכב של 1.5%

  15. פיצוי בגין ירידת ערך ביטוח נזקי מים

  16. ירידת ערך הדירה עקב בניה של השכנים

  17. ירידת ערך הקרקע עקב אישור תכנית בניה

  18. פיצוי על ירידת ערך דירה עקב ליקויי בניה

  19. חישוב ירידת ערך רכב על בסיס תמונות בלבד

  20. תביעה בגין ירידת ערך אופנוע עקב תאונת דרכים

  21. תביעה לפיצוי על ירידת ערך של אישור בניית מקווה

  22. תביעה בגין ירידת ערך קרקע בשל קרבה לבסיס תחמושת

  23. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177

דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון