ערעור זה מוגש על ידי המערערת על שומה שהוצאה לה לשנת 1994. השאלה העומדת לדיון בערעור שבפני הינה האם זכאי נישום לנכות כהוצאה מהכנסותיו החייבות, סכום כסף ששילם לשלטונות מע"מ, במסגרת הסדר פשרה שגובש בהליך ערעור מע"מ, אשר נושאו ניכוי מע"מ תשומות שלא כדין שביצע הנישום. העובדות שאינן שנויות במחלוקת: המערערת הינה שותפה כדי מחצית בשותפות בשם "כ.ו.ע לבניין" (להלן: "השותפות"). בעוד שעל פי חוק מס ערך מוסף לשותפות זו מעמד של עוסק עצמאי הרי שבמסגרת הליכי מס הכנסה אין לשותפות מעמד שכזה ופעילות השותפות מדווחת בתיקי השותפים עצמם כך שכל אחד מן השותפים מצהיר בנפרד על הכנסותיו והוצאותיו על פי חלקו בשותפות. ביום 1.7.96, הוצאה לשותפות שומת מע"מ תשומות, לאחר שנדחתה השגת השותפות. הנימוק להוצאת השומה היה כי השותפות ניכתה מס תשומות, על פי חשבוניות מס החשודות כפיקטיביות, בניגוד לסעיף 38 (א) לחוק מס ערך מוסף. ערעור על שומה זו הוגש על ידי השותפות, לבית המשפט המחוזי בבאר-שבע, במסגרת ע"ש 7649/96 (להלן:"ערעור המע"מ"). במקביל לשומת המע"מ, הוציא המשיב למערערת, כחלקה בשותפות, צווי שומת מס הכנסה לשנות המס 1992-1997. בצווים אלה ביטל המשיב את ההוצאות שדרשה המערערת בדוחותיה, על פי חשבוניות מס שלטענת שלטונות מע"מ היו חשבוניות שהוצאו שלא כדין ועל כן סירבה להכיר בניכוי מס התשומות שנדרש. (נשוא ערעור המע"מ). על צווי שומה אלו הגישה המערערת שני ערעורים: עמ"ה 511/99, עמ"ה 510/00 - בית משפט מחוזי באר שבע (להלן: "ערעור מס הכנסה הראשון"). ביום 15.6.2004, הוגש לאישורו של בית המשפט, במסגרת ערעור המע"מ, הסכם פשרה המסיים את המחלוקת בנוגע לשומת המע"מ. סכום הפשרה הועמד על סך של 235,000 ₪. חלקה של המערערת הינו מחצית מהסכום ואין חולק כי שילמה את חלקה בהסדר. אין חולק כי אין מדובר בתשלום קנס, כי אם בתשלום במסגרת הליך אזרחי של ערעור שומת מע"מ. לאחר אישור ההסכם עם שלטונות מע"מ ומתן תוקף של פסק דין להסדר, במסגרת ערעור המע"מ, הגיעו הצדדים להסדר פשרה גם בתיק מס הכנסה, במסגרת ערעור מס הכנסה הראשון. הסדר הפשרה סיים את המחלוקת בין הצדדים וקיבל תוקף של פסק דין, ביום 13.3.05. במסגרת הודעת הפשרה הודיעו הצדדים לבית המשפט כי: "לצורכי פשרה בלבד, מוסכם על הצדדים כי יתקבל ערעור המערערת ביחס להוצאות שדרשה על סמך חשבוניות המס שנחשדו על ידי שלטונות מע"מ כחשבוניות מס שהוצאו שלא כדין". ביום 11.7.05, בעקבות פסק הדין המוסכם הנ"ל, הוצאה למערערת שומה חדשה, בה סירב המשיב להכיר בסכום אותו שילמה המערערת לשלטונות מע"מ, במסגרת הסדר הפשרה בערעור המע"מ כמפורט לעיל, כהוצאה ביצור הכנסתה. דא עקא, שהמערערת סברה שהשומה האמורה אינה עולה בקנה אחד עם פסק הדין המוסכם. לפיכך, חזרה אל בית המשפט, במסגרת ערעור מס הכנסה הראשון, בבקשה כי יורה למשיב לתקן את השומה, אך נענתה בשלילה. המערערת, אשר לא השלימה עם מצב זה, פנתה לבית המשפט בבקשה להאריך לה את המועד להגיש את הערעור הנדון. אולם, בית המשפט (מפי כב' השופט א. יעקב) דחה בקשה זו. על החלטה זו הגישה המערערת את רע"א 7883/06 לבית המשפט העליון, אשר בהחלטתו, מיום 5.8.08, האריך למערערת את המועד להגשת הערעור הנדון. הערעור הנוכחי נסב, אפוא, סביב השאלה האם השומה החדשה, ככל שהיא מתייחסת לשנת המס 1994, עולה בקנה אחד עם הסכם הפשרה שקיבל תוקף של פסק דין, במסגרת ערעור מס הכנסה הראשון. המערערת סבורה כי על פי ההסכם האמור יש להתיר לה לנכות את התשלום ששילמה לשלטונות מע"מ, במסגרת הסדר הפשרה בערעור המע"מ, כ"הוצאה הדרושה בייצור הכנסתה", בשנת המס 1994. המערערת טוענת, כי תשלום הסדר הפשרה, אותו שילמה כדי חלקה, במסגרת תיק המע"מ, נעשה מבלי להודות בעובדות שנטענו כלפיה ולפנים משורת הדין. לטענתה, הסדר הפשרה, במסגרת תיק המע"מ, הינו הסדר המשקף את הרציונל של חסכון בהוצאות משפט, באובדן ימי עבודה למנהליה וזמן טרדה וכי מדובר בפשרה משפטית שנעשתה משיקולי עלות תועלת בלבד. על כן, טענה, כי אין לראות בתשלום שביצעה מכוח הפשרה האמורה, כהודאה בניכוי מס תשומות על פי חשבוניות פיקטיביות, פעילות אשר פגעה בקופה הציבורית, כי אם בתשלום שנעשה לפנים משורת הדין ומעבר לכל חבות. לפיכך, טענה, כי אין לראות בתשלום על פי הסדר הפשרה כתשלום בגין החזר תשומות מע"מ שנוכו שלא כדין ובהתאם טענה, זכאית היא, במסגרת תיק מס הכנסה, לדרוש את ניכוי הסכום ששילמה מכוח הפשרה בתיק המע"מ, בבחינת "הוצאה הדרושה בייצור הכנסתה". מאידך, חולק המשיב על דרישה זו, בטענה כי אין לאפשר לנישום לתבוע "כהוצאה הדרושה בייצור הכנסתו", סכומי כסף ששילם למע"מ כהחזר של מס תשומות, אותו ניכה שלא כדין. לטענת המשיב, הפיכת מנגנון התרת ההוצאות במס הכנסה ככלי למימון החזר מס תשומות שנוכה שלא כדין, הינה מנוגדת לדין, לאינטרס הציבורי שבשמירה על החוק, להיגיון ולשכל הישר ולא ייתכן לאפשר מצב שבו הקופה הציבורית תממן כהוצאה מוכרת לצורכי מס הכנסה את השבת אותם כספים שנגזלו ממנה בדרך של דיווח על חשבוניות כוזבות, ויראה בכך הוצאה הדרושה לייצור הכנסת הנישום. השאלה שבמחלוקת השאלה העומדת לדיון הינה אפוא האם יש להכיר בתשלום ששילמה המערערת לשלטונות מע"מ, במסגרת הפשרה בערעור המע"מ, כ"הוצאה ביצור הכנסה" לעניין מס הכנסה, והאם ניתן ללמוד מנוסח הסכם הפשרה שנחתם בין הצדדים בערעור מס הכנסה הראשון, על הסכמה שכזו מצד המשיב. דיון סבורה אני כי המענה לשאלה זו הינו בשלילה. הן במישור ההסכמי והן במישור המשפטי אין לקבל את טענת המערערת. מנגנון התרת ההוצאות בפקודת מס ההכנסה קבוע בסעיף 17 ולפיו: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31 - יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסות בשנת המס ולשם כך בלבד..." מנגד מורה אותנו סעיף 32 לפקודה אודות ניכויים שאין להתירם בזו הלשון: "בבירור הכנסתו החייבת של אדם לא יותרו ניכויים בשל ... (2) תשלומים או הוצאות, שאינם כסף שהוצא כולו לייצור ההכנסה ולשם כך בלבד". נמצא אפוא, כי לצורך התרת ניכויה של הוצאה פלונית חייבת היא להיות הוצאה המהווה חלק שלוב ואינטגראלי במנגנון הפקת ההכנסות של הנישום, כאשר התרת ההוצאות נסמכת בעיקרה על שני מבחנים בסיסיים: האחד, הגדרת מהותו של העסק מניב ההכנסות והשני, מהותה של ההוצאה עצמה. בשילוב של שני המבחנים יש לבחון האם ניתן לראות בהוצאה ככזו המשרתת את המטרה האחת והיא ייצור ההכנסה. (לעקרון זה ראה ע"א 735/86 בן שחר נ' פקיד שומה, פ"ד מג(4) 45). המבחן הינו אפוא מבחן האינצידנטליות. דהיינו, אם ההוצאה שייכת לתהליך האורגני של העסק ומשולבת במבנהו הטבעי של מקור ההכנסה, תהיה זו הוצאה המותרת בניכוי. אין המדובר במבחן הדורש אך קיומו של קשר סיבתי ליצירת ההכנסה, כי אם דורש שההוצאה תשתלב בתהליך הייצור ותהיה פועל יוצא של תהליך זה ממועד הפעלתו. (ראה דנ"א 10510/06 פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד שומה, מיסים, כא/6 ה-161). כמפורט לעיל, במסגרת הסדר הפשרה בערעור מס הכנסה הראשון, הוסכם על ידי הצדדים כי ערעור המערערת מתקבל ביחס לכל אותן הוצאות שדרשה על סמך חשבוניות המס שנחשדו על ידי שלטונות מע"מ כחשבוניות פיקטיביות. די בנסיבות דנן להיצמד ללשון ההסכם, שהינו ברור וחד משמעי ואינו משתמע לשתי פנים. במסגרת ההסכם הוסכם במפורש כי ההוצאות שהותרו בניכוי הן ההוצאות אותן דרשה המערערת בדוחותיה, בלשון עבר. לא נאמר דבר ולא חצי דבר אודות סכומים שלא נכללו מעולם בדוחות אלה, וגם לא נמצא, בנוסח ההסכם, כל דרישה או הסכמה להתיר למערערת לנכות את התשלום ששילמה המערערת לשלטונות מע"מ במסגרת ההסדר שם, כהוצאה ביצור הכנסתה. לא רק זאת, אלא שהוכח שההסכם נחתם עם המערערת לאחר שהמשיב דחה את דרישתו של רואה חשבון המערערת כי מעבר להוצאות שכבר דרשה המערערת בדוחותיה, יותר לה להוסיף ולנכות את התשלום ששילמה לשלטונות מע"מ במסגרת הפשרה בערעור המע"מ. הוכח בפני, כי המערערת היתה מודעת לעמדה זו של המשיב, ערב החתימה על ההסכם בערעור מס הכנסה הראשון, ובהתאם הסכימה לנוסח המסייג, הנוקט בלשון של הכרה בהוצאות על פי דוחות שהגישה, בלשון עבר, ואשר אינו מתיר לה לנכות כהוצאה את התשלום נשוא הדיון. מעבר לאמור, אין לנתק ולנטרל את התשלום נשוא הסדר הפשרה, שמכוחו שילמה המערערת את התשלומים לשלטונות מע"מ, מהקשר הדברים והמסגרת הדיונית בהם שולמו הכספים. אין לראות בתשלומים האמורים כהוצאה הדרושה בייצור הכנסה, כי אם בהחזרת כספים לשלטונות מע"מ, אותם המערערת חבה בתשלום. אין המדובר בתשלום "תרומה" לשלטונות מע"מ. התשלום משקף סיכונים ש"קנתה" המערערת במסגרת אותו הליך משפטי, בידיעה כי התשלום מבוצע במסגרת נסיבות בהן מיוחס לה ניכוי מס תשומות על פי חשבוניות שהוצאו שלא כדין. העובדה כי הצליחה המערערת, מאוחר יותר, להגיע להסכמות עם שלטונות מס הכנסה ביחס לאותן חשבוניות, עד כי הסכים המשיב להכיר לה בסכומן כהוצאה, אינה יכולה להכשיר את אותן חשבוניות בתיק המע"מ ולהפוך את התשלום ששילמה לשלטונות מע"מ, במסגרת ערעור בנושא חשבוניות פיקטיביות, כתשלום המנותק מהקשר הנסיבות. אין קורלציה בין הסכמתו של פקיד השומה להכיר בסכום החשבוניות, שבתיק המע"מ נטען כי הינן פיקטיביות, כהוצאה בייצור הכנסה, לבין דבר כשירותן של החשבוניות. לפקיד השומה שיקול דעת להכיר בסכום הוצאה ביצור הכנסה גם אם הסכום מבוסס על חשבוניות שעל פי חוק מע"מ נטען כי הוצאו שלא כדין. די כי שוכנע בייצור אותה הוצאה לצורך הכנסה. כך גם היה כאן. העיד פקיד השומה והסביר כי על אף הבעייתיות שבחשבוניות החליט פקיד השומה להכיר בסכומן כהוצאה מאחר ושוכנע כי המערערת נחשפה להוצאה זו ביצור הכנסתה. רצונה כיום של המערערת להכיר ברכיב המע"מ, אותו שילמה במסגרת הסדר פשרה, כהוצאה בתיק מס הכנסה חוטא לאמת העובדתית ולתובנה שבבסיס ההיגיון המשפטי שמאחורי הדברים. אין המדובר בהוצאה המשתלבת בתהליך הייצור של ההכנסה והרי, במועד בו הגישה המערערת את דוחותיה למשיב, במסגרת תיק מס הכנסה, לא כללה היא את המע"מ הנקוב בחשבוניות, שלגביהן נטען כי הינן כוזבות, כהוצאה בייצור הכנסתה, כיוון שמע"מ זה נוכה על ידה כמס תשומות. דרישת המערערת, כיום, להתיר לה כהוצאה את הכספים ששולמו על ידה לשלטונות מע"מ, במסגרת הפשרה בערעור המע"מ, מהווה דרישה להוסיף על ההוצאות שכבר דרשה בדוחות המס, ואשר כאמור לעיל הותרו לה בניכוי במסגרת ההסכם, הוצאות חדשות שמעולם לא נכללו בהם. דרישה זו של המערערת מנוגדת לכל היגיון ולכל דין. מסקנה אחרת עלולה להביא לתוצאה לפיה כל נישום אשר נתפס בקלקלתו, כמי שעשה שימוש בחשבוניות כוזבות, וחויב בהשבת מס תשומות שניכה שלא כדין, גם אם נעשה הדבר בהליך של פשרה מבלי להודות בחבות, יוכל להנות מהכרה בתשלום כהוצאה הדרושה לצורך הפקת הכנסותיו. מצב שכזה אין הדעת סובלת. כאמור, גם אם התנסחו הצדדים בזהירות רבה במסגרת הסדר הפשרה וקבעו כי התשלום של המערערת לשלטונות מע"מ נעשה לפנים משורת הדין, אין לנתק את התשלום מהנסיבות בהן נעשה, נסיבות של אי העברת כספים לשלטונות מע"מ, תהא הסיבה אשר תהא, ומאליו לא ניתן להכיר בתשלום מס שכזה כהוצאה הדרושה לצורך ייצור הכנסה, על מנת שתוכר כהוצאה בתיק מס הכנסה. מעבר לכל האמור לעיל, לא הוכיחה המערערת ולא הרימה את הנטל המוטל עליה להוכיח את קיומה של הזיקה המתחייבת בדיני המס, בין מקור הכנסותיה להחזר מס תשומות למע"מ. מכל הטעמים לעיל, דין הערעור להידחות. אין בהסכם שגובש בין הצדדים, במסגרת ערעור מס הכנסה הראשון, כדי לבסס את טענות המערערת כי הוסכם בינה לבין המשיב כי הסכום אותו שילמה לשלטונות מע"מ יוכר כהוצאה לצורך ייצור הכנסה, לשנת המס הרלבנטית. גם בפן העיוני והמשפטי לא יותר ניכוי שכזה מה גם שלא הוכח כי הוצאה זו מהווה הוצאה הדרושה למערערת ביצור הכנסתה. המערערת תישא בהוצאות המשיב בסכום של 15,000₪. מיסיםהסדר פשרהמע"מ (מס ערך מוסף)פשרה