המערער הוא מורה לנהיגה. מנהל מס ערך מוסף החליט להשתמש בסמכותו על פי סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו - 1975 (להלן - החוק) ולשום לפי מיטב שפיטתו את מס הערך המוסף המגיע מהמערער. קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא ביקורת מע''מ מורה נהיגה: ביום 6.1.99 נתתי בתיק זה פסק דין הדוחה את הערעור ומחייב את המערער לשלם למשיב הוצאות משפט ושכר טרחת עורך דין. פסק הדין ניתן לגופו של עניין למרות שב"כ המערער לא הגיש סיכומי טענות. לאחר שהוגשה לי בקשה על ידי בא כוחו החדש של המערער, ביטלתי את פסק הדין ואפשרתי לו להגיש סיכומים. הסיכומים אכן הוגשו ביום 17.10.99. אפשרתי לבא כוח המשיב להגיש סיכומי השלמה, מאחר ובשעתו הוא הגיש סיכומים לבדו, אך הוא הודיע לבית המשפט כי הוא מסתפק במה שטען בשעתו ואין הוא מבקש להוסיף דבר. המערער הוא מורה לנהיגה. מנהל מס ערך מוסף החליט להשתמש בסמכותו על פי סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו - 1975 (להלן - החוק) ולשום לפי מיטב שפיטתו את מס הערך המוסף המגיע מהמערער. נימוקי השומה כפי שפורטו בהודעת המשיב היו: א. ספרים בלתי קבילים; ב. אי סבירות הוצאות דלק לעומת ההכנסה. המערער חולק על שומה זו ומבקש מבית המשפט להתחשב בנתונים הבאים: א. בשנת 1991 היה בבעלותו רכב פרטי עם מנוע בנזין ומשאית דודג' ישנה שצרכו דלק רב; ב. בשנת 1991 נמכרה המשאית ונרכשה אחרת במקומה; ג. בשנת 1992 היה למערער רכב פרטי מסוג סובארו ומשאית חדשה יותר; ד. בשנת 1993 רכש המערער משאית מרצדס שהיתה יעילה יותר בצריכת הדלק; ה. באותה שנה נכנס אדם אחר כשותף במשאית, דבר שהביא לירידה בצריכת הסולר עקב ניהול יעיל יותר של העבודה; ו. לדעת המערער יש להתחשב במצב התנועה הקשה בנצרת, בפקקי התנועה ובצורך להסיע תלמידים מנקודה אחת לאחרת; ז. המערער טוען כי הוא עובד שעות רבות ביום ואין זה מתקבל על הדעת שהוא מצליח להגיע לכמות שיעורים שהמשיב מייחס לו. בכתב התשובה טוען המשיב את הטענות הבאות: א. ביום 6.5.96 נפסלו ספרי המערער לשנים 1991 עד 1994 והוטל עליו קנס לפי סעיף 95 לחוק; ב. המערער ניהל את ספריו בסטיה מהותית מהוראות ניהול פנקסי חשבונות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2) תשל"ג - 1973 (תוספת ז') בנקודות הבאות: 1. לא קרא ולא רשם את מד הקילומטרים מידי יום בניגוד לאמור בסעיף [ב] 2 לתוספת הנ"ל, דבר המהווה סטיה מהותית; 2. העדר פרוט מחיר ליחידה ללא מס ערך מוסף, בניגוד לסעיף 9א[א][4] להוראות הנ"ל; 3. המערער לא ערך רישום בדבר הזמנת שיעור נהיגה או ביטולו, בניגוד לסעיף 4[ב] לתוספת הנ"ל; 4. המערער לא ערך אינדקס של הכטסת או ספר התלמידים בניגוד לסעיף 5 לתוספת הנ"ל; 5. המערער לא ערך רישום כלשהו ולא שמר על חשבוניות בעבור הוצאות דלק בגין נסיעות פרטיות. לצורך הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה ביצע המשיב את הפעולות הבאות: א. ערך השוואה בין צריכת הדלק המדווחת על ידי המערער לעומת המחזור המדווח; ב. ערך שיחזור מחזור העסקאות על בסיס מכפלת צריכת הדלק לשיעור נהיגה אחד כפול המחיר לשיעור. המשיב טוען כי שומת העסקאות נשוא הערעור אשר הוצאה למערער ביום 5.1.97 מבוססת על צריכת הדלק בשיעור הקבוע בתדריך של אגף מס הכנסה ומס ערך מוסף ובהתחשב בטענתו של המערער כי צריכת הדלק המדווחת על ידיו גבוהה לאור תנאי שטח לא נוחים. לאור כל זאת טוען המשיב כי השומות הוצאו כדין ומאחר שדיווחי המערער אינם סבירים ואינם נכונים אין מקום שבית המשפט יתערב בתביעה זו. בגמר שמיעת הראיות טען עו"ד נסאר כי ספרי החשבונות של המערער נמצאים ברשות המשיב. תחילה טען ההכרעה בערעור זה תיפול, במידה רבה, על פי שאלת נטל ההוכחה. ספריו של המערער נפסלו והוא לא ניהל כמה וכמה רישומים שעליו לנהל כחוק. לאור זאת, נטל ההוכחה המוטל על המשיב צנוע ועליו להראות כי השומה שהוציא היא סבירה. לעומת זה, על המערער מוטל נטל להוכיח כי השומה מופרזת והשאלה היא האם הוא עמד בנטל זה. עיינתי בסיכומיו של עו"ד זועבי, ב"כ הנוכחי של המערער, ומצאתי בהם כמה וכמה נקודות מוצדקות שאם תתקבלנה יש בהן כדי לתקן את השומה או להפחיתה. יחד עם זאת עלי לומר כי אין בטענותיו של ב"כ המערער כדי להביא לכך שהשומה כולה תיפסל בשל חוסר סבירות או טעויות מהותיות. אמנה את הנקודות הרלוונטיות כדלקמן: א. המשיב לא התחשב בצריכת הדלק ששמשה לנסיעות פרטיות המערער טען כי בשנים קודמות התחשב המשיב בפריט זה והפחית 20% מצריכת הדלק בגין נסיעות פרטיות. לעומת זה, בשנות המס נשוא הערעור לא נעשתה כל הפחתה בגין צריכה פרטית. העד רוזנמן, שהוא מבקר חשבונות אצל המשיב, הודה כי אילו ספרי המערער היו מנוהלים כחוק ניתן היה לקחת בחשבון צריכת דלק בגין נסיעות פרטיות. אני מקבל טיעון זה. המערער שזלזל בחובותיו כעוסק ולא דאג לרישום ראוי של הנסיעות הפרטיות מתוך כלל הנסיעות העסקיות אינו זכאי לכך שהמשיב יכיר בהן כפי שהכיר בעבר כאשר הספרים נוהלו כחוק. לא קיבלתי גם מהמערער, בשלב הערעור, פירוט ראוי של הנסיעות הפרטיות ושל צריכת הדלק הכרוכה בהן. בנסיבות העניין ובהעדר ראיה אחרת אני סבור כי יש להכיר בכך ש- 10% מהדלק שצרך הרכב הפרטי שימש לנסיעות פרטיות. ב. צריכת הסולר בגין המשאית שנרכשה בשנת 1991 בשנת 1991 היו למערער שני כלי רכב: רכב פרטי ומשאית הפועלת על בנזין. בתחילת השנה הוא רכש משאית מסוג פורד (איווקו) הפועלת על סולר. המשיב עיין בחשבוניות צריכת הסולר בשנת 1991 ומצא כי המערער החל לרכוש סולר כבר מחודש פברואר 1991. מכך הסיק מר רוזנמן כי המשאית הזו הופעלה לצורך לימוד נהיגה מיד בסמוך לאחר רכישתה. המערער טוען כי עברו כמה וכמה חודשים עד שהחל להפעיל את המשאית מאחר והיה צורך להתקין בה התקנות שונות והיא לא היתה כשירה ללימוד נהיגה מיד עם רכישתה. הסולר שנצרך מיד לאחר הרכישה שימש לנסיעות תובלתיות בלבד. לטענתו, המשאית החלה לשמש ללימוד נהיגה רק בחודש יוני 1991. אני דוחה טענה זו. מעיון בחשבוניות צריכת הסולר עולה כי אין הבדל משמעותי בין כמות הסולר שנצרכה בחודשים הראשונים לרכישת המשאית לבין הכמות שנצרכה בתקופה שעבדה, לפי הטענה, עבודה מלאה בלימוד נהיגה. משאית הנמצאת בהכנות ובנסיעות תובלתיות אינה צורכת דלק כפי שצורכת משאית הנמצאת בעבודה. בחשבוניות מש2/ רשומות רכישות סולר בסכומים כמעט זהים במשך כל השנה. לאור זאת ובהעדר כל ראיה סותרת מצד המערער אני דוחה את הטענה בעניין זה. ג. חשבוניות הדלק שנלקחו בחשבון כוללות גם רכישת שמן המערער טען בתצהירו ובעדותו כי החשבוניות שהמשיב הסתמך עליהן כוללות גם צריכת שמן. טענה זו אינה מדויקת. אכן, בחשבוניות מש2/ הנוגעות לשנת 1991, רשומה צריכת שמן בחמש חשבוניות מתוך 12 אולם הסכומים הנקובים שם הם פעוטים ביחס לכמות הכללית. בחשבוניות מש3/ הנוגעות לשנת 1992, ישנן שלוש חשבוניות מתוך 12 הכוללות חיוב בגין שמן וגם זה בסכומים פעוטים ואילו בחשבוניות מש4/ הנוגעות לשנת 1993, אין שום חיוב בגין שמן. נוכח הסכום הקטן, כאמור, ובעדר כל חישוב נוגד מצד המערער אני קובע כי אם ובמידה שסכומי צריכת השמן נלקחו בחשבון, השפעתם על השומה לא היתה גדולה. עלי להוסיף כי בתצהירו של המשיב היתה התייחסות לנקודה זו ובסעיף 7.3.1 נטען כי מסכום הרכישות הופחת סכום של 2,200 ש"ח בגין רכישת שמן ולדעתי, בכך בא העניין על תיקונו. ד. כמות שיעורי הנהיגה בתצהירו של מר רוזנמן כלולה טבלה בה מפורטת כמות שיעורי הנהיגה שנתן המערער ברכב פרטי ומסחרי בכל אחת משנות המס שבמחלוקת, כמות שחולצה מתוך כמות הליטרים שנרכשה עבור כלי הרכב הללו. בא כוח המשיב מסכים כי ישנם פרמטרים נוספים לחישוב כמות שיעורי הנהיגה ובהם קריאת מד הקילומטרים, טופס הזמנת שיעור וביטולו, אינדקס כרטיסיות וכו', אבל בהעדר נתונים אלה יכולה צריכת הדלק לשמש בסיס לקביעת כמות שיעורי הנהיגה. מר רוזנמן התחשב לא רק בצריכת הדלק לשיעור נהיגה אלא גם על עלות הדלק כאחוז מהפדיון. הוא הסתמך על כך שצריכת הדלק מהווה 5.51% מהפדיון לרכב פרטי ו - 5.25% מהפדיון למשאית. כמו כן לקח המשיב כנתון לקביעת השומה כי צריכת הדלק בליטרים לשיעור אחד היא כ- 1.40 עד 1.54 ליטר לגבי רכב פרטי עד 1600 סמ"ק, ולגבי רכב משא בין 2.6 ליטר לבין 3.1 ליטר לשיעור בן 40 דקות. על פי חישוביו של מר רוזנמן נתן המערער, בשנת המס 1993, 492 שיעורים ברכב פרטי והוא ניסה להסביר כמות זו בעדותו בעמ' 13, אולם הוא בעצמו הודה כי טעה בחישוב בכך שכדי להגיע לכמות כזו על המערער לעבוד 11 שעות עבודה ביום, דהיינו לתת 22 שיעורים ביום ואילו הוא, רוזנמן, יצא מהנחה שמספיקות לכך 6 שעות עבודה ביום. זאת ועוד, באותה תקופה עצמה עבד המערער, לפי חישוביו השגויים של המשיב, גם בלימוד נהיגה ברכב מסחרי והוא נתן, לפי הטבלה, 161 שיעורים ברכב מסחרי. יוצא שכדי לעמוד במכסה תאורטית זו היה על המערער לעבוד ברציפות מ- 07: 30 בבוקר עד 22: 00 בלילה ולדעתי, אין זה סביר וגם ב"כ המשיב הסכים לכך. מנגד הגיש המערער מסמך שנערך בידי "אופיר הנדסה תעשיה וניהול בע"מ" שעיינו "ניתוח כלכלי לעלות שיעור נהיגה ולשרות למבחן נהיגה מעשי שהוגש לארגון הארצי של מורי הנהיגה בישראל לשנת 1997". על פי מחקר זה, המתבסס על אורך שיעור של 40 דקות, ועל בסיס מקדם נצילות עבודה של 80% יוצא כי תקן כמות שיעורי הנהיגה שמורה אחד נותן בשנה הוא 2,200 שיעורים. נראה לי כי בנקודה זו, הן המחקר הנדון והן חישוביו של מר רוזנמן, מגיעים לתוצאות קיצוניות. הכמות של 2,200 שיעורים לשנה אינה נראית לי כמשקפת ניצול נכון של ימי עבודה העומדים לרשות המורה. מצד שני, כמות השיעורים העולה מחישוביו של מר רוזנמן היא בלתי סבירה. מר רוזנמן ציין כי חישב את כמות השיעורים לפי אורך שיעור של 40 דקות, ולא 30 דקות, ובנקודה זו הוא בא לקראת המערער. יתכן שעל פי כמות הדלק בלבד, לא תמיד ניתן להגיע לכמות הנכונה של השיעורים. ה. מחיר שיעור נהיגה - מר רוזנמן טען כי עלות שיעור נהיגה בשנת המס 1991 במשאית היה 45 ש"ח, ומחיר זה נלקח מתוך ספרי המערער עצמם. המערער עצמו לא טען לעניין זה דבר בתצהירו ואינני רואה סיבה מדוע לא ישמשו ספרי העסק בסיס לקביעת המחיר שדרש המערער. לכן בנקודה זו איני מוצא מקום להתערב בשומה. נמצא שיש לתקן את השומה בשתי נקודות: א. להפחית 10% מצריכת הדלק בגין נסיעות פרטיות (לגבי שנת 1991 ההפחתה תחול על כמות ליטר בנזין בת 5,429 ליטר); ב. להעמיד את צריכת הדלק לכל שיעור על 2 ליטר לרכב פרטי ו- 3.5 ליטר לרכב משא (סוֹלֶר). תיקון זה מתחשב, בין השאר, בטענתו של המערער כי בשל קשיי התנועה בנצרת ניצול הדלק איננו במלוא היעילות. בנקודות אלה בלבד מצאתי לנכון לתקן את השומה ובכפוף לכך הערעור נדחה, ללא צו להוצאות. ההוצאות שנפסקו בהלכי הביניים יישארו בעינן.דיני חינוךמיסיםמשפט תעבורהמורה לנהיגהמע"מ (מס ערך מוסף)מורים