קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא מכירת דירה פיקטיבית לצורך פטור ממס שבח: בפנינו ערר על החלטת המשיב בהשגה שהגיש העורר שבה דחה את זכות העורר לפטור ממס שבח במכירת דירתו. העורר הוא הבעלים הרשומים של דירה הידועה כחלקה 327 בגוש 19937 הנמצאת ברחוב אחד העם בחדרה. הדירה נרכשה על ידו בשנת 1970. ב- 7.4.97 נכרת חוזה מכר בין העורר כמוכר, באמצעות כונסי נכסים שמונו לו, לבין מר כהן כקונה, לפיו התחייב העורר להקנות לקונה הנ"ל את הבעלות בדירה שברחוב אחד העם תמורת תשלום סך 331,000 דולרים בשווי שקלי. הקונה הנ"ל הצהיר כי את מחצית הדירה הנ"ל קנה בנאמנות עבור נעה פרנק. העורר ביקש פטור מתשלום מס שבח בשל עסקה זו (מסמך י"ד מצורף לתצהיר ת/5), אך בקשתו נדחתה על ידי המשיב מטעמים שפירט בהחלטתו מ- 20.7.98 בהשגה שהגיש העורר. נמוקי המשיב היו הבאים: "לאחר עיון בהשגתכם ובהסתמך על המסמכים שהומצאו למשרדנו, לא ניתן להחיל את הפטור המבוקש במכירה הנדונה. בהתאם לסעיף 49א(1) לא יחול הפטור מאחר והמוכר מכר בארבע השנים שקדמו למכירה דירת מגורים אחרת בפטור ממס בהתאם להוראת שעה, במכירת הדירה בגו"ח 10016/256/1 מתאריך 5.9.94 שומה מס 94083490. בהתאם לסעיף 49ב(2) לא יחול הפטור מאחר והמוכר החזיק יותר מדירה אחת ב- 4 השנים שקדמו למכירה והיה למוכר בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת. לפיכך בקשתכם לפטור נדחית בזאת". ב- 30.6.97 הוציא המשיב לעורר שומת מס שבח. על החלטה זו נסב הערר שבפנינו. דירת המגורים אליה התייחס המשיב בהחלטתו היא דירה בבית משותף הידועה כחלקה 256/1 בגוש 10016 בנוה חיים שליד חדרה (להלן: הדירה הנ"ל). העורר ואשתו דאז, כיום גרושתו, רשומים בפנקס המקרקעין כבעלי זכויות חכירה לדורות בדירה הנ"ל (ראה נספח א' לתצהיר ת/5). ב- 22.8.85 ערכו העורר ואשתו יפוי כח בלתי חוזר בו צויין, בין היתר, כי הואיל והם התחייבו "למכור ולהעביר את כל זכויותנו והתחיבויותינו" בדירה הנ"ל למר קריאף רוברט (להלן: קריאף) או לפקודתו עבור תמורה סמלית בסך 100 שקלים, הם ממנים את קראף ו/או עו"ד כץ משה מחיפה להיות באי כוחם לבצוע, יחד או לחוד, כל הפעולות הדרושות להקנית הזכויות לקריאף, הכל כמפורט ביפוי הכח (מסמך ג' מצורף לכתב הערר). חתימות העורר ואשתו אומתו על ידי הנוטריון עו"ד כץ משה מחיפה, ב- 22.8.85. ב- 11.9.97, כעבור כ- 12 שנים, דווחו העורר ואשתו, בהצהרה שהגיעו למשיב, על מכירת הדירה הנ"ל לקריאף, שנעשתה ב- 22.8.85, מועד עריכת יפוי הכח הנוטריוני ואשורו בפני הנוטריון (ראה מסמך יז נספח לתצהיר ת/5, בחלק ד': הצהרת מוכר נרשם בטעות כתאריך הרכישה 22.8.85). בעקבות הגשת הצהרה זו, הוציא המשיב לעורר ואשתו שומת מס שבח, ולקריאף שומת מס רכישה. קריאף הגיש השגה על שומה זו. ב- 13.11.87 נכרת הסכם בין העורר ואשתו על ידי בא כוחם, מר קריאף, לבין אבנר שלום וגילה לוי, לפיו התחייבו העורר ואשתו להקנות את זכויותיהם בדירה הנ"ל לקונים הנ"ל במחיר של 29,500 דולרים בשווי שקלי. על עיסקה זו (שתקרא להלן: עסקת אבנר) דווח ב- 2.11.87 למשיב בצרוף בקשה לפטור ממס שבח. המשיב נענה לבקשה ופטור את העיסקה ממס שבח. בקשר עם עיסקת אבנר הגישו העורר ואשתו לבית משפט המחוזי בחיפה תביעה למתן פסק דין הצהרתי, כי הסכם המכר הנ"ל בטל (ת"א 13/92). בכתב התביעה אין כל התיחסות להקנית הזכות בדירה הנ"ל לקריאף ואף נטען מפורשות כי "החזקה בדירה נותרה" בידי העורר ואשתו (סעיף 2 לנספח ו' לתצהיר ת/5). הקונים הנ"ל הגיבו בתביעה שכנגד, בה עתרו, בין היתר, לאכיפת החוזה ולחייב את העורר ואשתו לסילוק המשכנתא הרובצת על הדירה הנ"ל. הליך זה הסתיים בהסכם שקיבל תוקף של פסק דין ב- 26.9.93 לפיו החזירו העורר ואשתו לקונים את דמי הקדימה ששילמו הקונים ושתי התובענות נדחו. תצהיר על בטול עיסקה זו הוגש למשיב ב- 22.11.94. ב- 5.9.94 נכרת חוזה בין העורר ואשתו, כמוכרים, לבין רומן ובתיה שומייב, כקונים, לפיו התחייבו העורר ואשתו להקנות לקונים הנ"ל את זכויותיהם בדירה הנ"ל תמורת סך של 90,000 דולרים בשווי שקלי. על עיסקה זו דווח למשיב ב- 29.9.94 יחד עם בקשה לפטור מתשלום מס שבח, בהסתמך על חוק מס שבח מקרקעין (פטור במכירת דירת מגורים (הוראת שעה) תשנ"ב- 1992 (מסמך י"א נספח לת/5). המשיב נענה לבקשת הפטור ממס שבח בעיסקה זו. עיסקה זו נערכה והבקשה לפטור הוגשה ישירות על ידי העורר ואשתו, ללא התיחסות יפוי הכח הנ"ל. ב- 5.9.94 הודיעו העורר ואשתו לנוטריון אליהו כהן מחדרה, על בטול יפוי הכח הנוטריוני הנ"ל. הודעה זו אומתה על ידי הנוטריון באותו תאריך. המשיב ראה בביטול יפוי הכח מכר חוזר של הדירה הנ"ל לעורר ואשתו, ושם אותם במס רכישה. מעדותו ותצהירו של העורר עולה כי הדירה הנ"ל ניתנה על ידו ועל ידי אשתו במתנה לגיסו קריאף בתמורה סמלית. קריאף היה זה שהתקשר, בתוקף יפוי הכח הנ"ל בעסקת אבנר, והוא שחתם על חוזה המכר. גם בעיסקת שומייב הוא ואשתו לא היו מעורבים, אלא רק כבעלים רשומים ולא כבעלי זכויות בדירה הנ"ל. אליבא עדותו, היתנה שומייב, לפי דרישת הבנק, את קיום העיסקה עם הבעלים הרשומים של הדירה הנ"ל. שומייב מימן את עיקר מחיר הרכישה מהלוואה מובטחת במשכנתא שקיבל מבנק טפחות, שהיתנה את מתן ההלואה בהתקשרות עם הבעלים הרשומים. במעמד עריכת הסכם המכר, ביטלו העורר ואשתו את יפוי הכח הבלתי חוזר הנ"ל. העורר הצהיר בסעיף 5.2 לתצהירו כי ביטולו נעשה מטעמי נוחות וכדי שלא לעכב את בצוע עיסקת שומייב. העורר ואשתו, כבעלים רשומים, קיבלו את סכום ההלוואה שניתנה לשומייב למימון קנית הדירה הנ"ל והעבירו את הסכום שקבלו בסך 234,074 שקלים לקריאף, כבעל הזכויות בדירה הנ"ל. את הסכום העבירו בהמחאה חתומה על ידי אשת העורר לפקודת קריאף. בנסח המקרקעין נרשם שעבוד לטובת בנק טפחות כבטוחה לפרעון סך הלואה בסך 260,000 שקלים. העורר הסביר את האחור של כ- 12 שנים בדיווח העיסקה עם קריאף למשיב בכך שלא ידע על חובת הדווח למשיב וסמך על עורך הדין שערך את יפוי הכח שיפעל בהתאם ל"נוהלים". עוד ציין כי קריאף השכיר את הדירה הנ"ל וגבה את דמי השכירות. מטעם המשיב העיד מר לינד, מפקח שומת מקרקעין, כי ביטול יפוי הכח הנוטריוני הבלתי חוזר נחשב על ידי המשיב כמכר חוזר, בהסתמכו על נתונים חלקיים שהיו אז לנגד עיניו. למשיב התגלו עובדות חדשות, אך בהתאם למדיניות הנקוטה בידי המשיב שלא להתערב בשומות שענינן מתברר בערר, נמנע מנקיטת עמדה לגבי השומה לאור העובדות החדשות שנגלו לו. ענין זה יבדק מחדש לאחר תום הליך זה. העורר, אשתו וקריאף לא ערכו מסמך בכתב הקובע את תנאי העיסקה ביניהם, שיפוי הכח נועד לבצעה. משלא נערך מסמך כזה, ניזונים אנו מהאמור ביפוי הכח הבלתי חוזר. בעניננו, מעיד מסמך זה על כונה להשלים עיסקת מכר. נאמר ביפוי הכח כי הואיל והעורר ואשתו התחייבו "... למכור ולהעביר את כל זכויותינו והתחייבויותינו..." בדירה הנ"ל לקריאף תמורת מחיר סמלי של 100 שקלים, לכן ממנים את קריאף או את עו"ד כץ לבצע את הפעולות המנויות בו למימוש התחיבותם זו. אין ביפוי הכח כל זכר למלה "מתנה". הדעת מחייבת שאילו התכוונו העורר ואשתו בציון המחיר הסמלי להענקת מתנה, היו מפרשים זאת במלים ובמונים מתאימים ולא נוקטים בנוסח "מכירה". נעיר כי יש להוסיף למחיר הסמלי את עלות התחיבויותיהם של העורר ואשתו, שאף הם הוקנו לקריאף. לענין זה לא הובאו ראיות. "מתנה" מוגדרת בסעיף 1(א) לחוק המתנה, תשכ"ח- 1968 כ"הקנית נכס שלא בתמורה", ואילו במקרה שבפנינו, מדובר על מכירת זכויות חכירה לדורות בתמורה. העדר כל תמורה הוא חיוני להענקת מתנה או להתחיבות להענקתה. התחיבות העורר ואשתו להקנות לקריאף את זכויות החכירה לדורות בדירה הנ"ל מהווה עיסקה במקרקעין במשמעות סעיף 6 לחוק המקרקעין, תשכ"ט- 1969. עיסקה כזו טעונה רישום בפנקס המקרקעין, והיא נגמרת ברישום. עיסקה שלא נגמרה ברישום, רואים אותה כהתחיבות לעשות עיסקה (סעיף 7 לחוק המקרקעין הנ"ל). יפוי כח בלתי חוזר להקנית זכויות במקרקעין הוכר כמסמך בכתב לצורך סעיף 8 לחוק המקרקעין (ע"א 380/88 טוקאן נ' אלנשיבי ואח', פס"ד מה(5) ע' 410 בע' 423). בעניננו, לא הסתימה הקנית זכויות החכירה לדורות לקריאף ברישום בפנקס המקרקעין. מכאן שעל פי חוק המקרקעין, יש לראות עיסקה זו כהתחיבות לעשיתה. כל עוד לא הסתימה העיסקה ברישום, היא בגדר התחיבות שניתן לבטלה בהסכמה או בהחלטה שיפוטית גם זמן רב לאחר כריתתה (ראה רוסטוביץ: מס שבח מקרקעין, מהדורת תשנ"ג- 1993 ע' 516-7). נקודת המוצא בפרוש חוקי המס שעוצבה בפסיקה היא כפי שנאמר בנמדר: מס שבח מקרקעין, מהד' 3 מחודשת 1998, פסקה 109 בע' 43: "... נקודת המוצא מבחינת פרשנות חוקי המס צריכה להיות השגת הרמוניה עם הדין הכללי...". כל עוד אין בתכלית הפסקלית של חוק מס להורות על פרוש אחר שאליו התכוון המחוקק. אחת הסטיות מהדין הכללי הוא בהגדרת "מכירה" שבסעיף 1 לחוק הנ"ל. ההגדרה היא רחבה ביותר ונועדה לחול על כל העברה או הסבת זכות במקרקעין בין בתמורה ובין שלא בתמורה. כדי לרכוש זכות קנינית על פי חוק המקרקעין, יש צורך בהשלמת רישום העיסקה בפנקס המקרקעין, בעוד שלענין המסוי במס שבח אין דרישה זו חיונית, גם עיסקה שלא הסתימה ברישום ושהוא בגדר התחיבות חוזית - אבליגטורית, תחשב למכירה החייבת במס. יפוי הכח בעניננו אינו נופל בגדרו של סעיף 53 לחוק הנ"ל לענין הפטור ממס. העובדה שיפוי הכח הבלתי חוזר נחשב לצורך מסוי כמכירה על פי הגדרת החוק הנ"ל, אין בה די לקבוע את מהות הזכות המשפטית הנובעת מהעיסקה במקרקעין הנשלטת על ידי חוק המקרקעין. כמובן שאין להטיל מס כפול על עסקת היסוד במדה ודווח עליה למשיב ועל יפויי כח מאחר והם מהוים מכירה אחת מבחינה כלכלית. (סעיף 55 לחוק הנ"ל). סעיף 14(ב) לחוק השליחות, תשכ"ה- 1965 מגביל את כוחו של השולח לבטל את השליחות באופן חד צדדי, מקום שההרשאה ניתנה להבטחת זכותו של אחר שיכול להיות גם השלוח עצמו. באשר לטיבה של הרשאה כזו הוסבר בע"א 274/88 אופקים נסיעות ותירות בע"מ נ' קלוין קרוא ואח' פס"ד מו(3) ע' 409 בע' 411 כי: "הרשאה כזו היא שליחות בצורתה אך בטוחה באפיה... בהרשאה להבטחת זכותו של אחד האנטרס הדומיננטי הוא של האחר. ההרשאה נועדו להבטיח אינטרס זה. על כן אין לשולח הכוח לבטל ההרשאה באופן חד צדדי...". בענייננו, לא הובאו ראיות על נסיבות ביטולו של יפוי הכח הבלתי חוזר, למעט הודעת העורר ואשתו על ביטולו, מאושרת על ידי נוטריון מתאריך 5.9.94. לא הוכח כי העסקה נשוא יפוי הכח באה לידי ביטוי במציאות. עדות העורר לא עשתה עלינו רושם אמין. אין מקובלים עלינו דברי העורר לענין מהות העסקה כמתנה שאינה תואמת את נוסח יפוי הכח. כן אין מהימנים עלינו דברים כי קריאף השכיר את הדירה הנ"ל ולענין עריכת עסקת אבנר. מה שהוכח הוא כי העורר ואשתו, כבעלי הזכויות בדירה הנ"ל, הגישו ב- 1992 תביעה לביטול עסקת אבנר, בלא לציין את קיומו של יפוי הכח, וטענו במפורש כי החזקה בדירה הנ"ל היא בידיהם. גירסת עדותו של העורר בפנינו אינה מתישבת עם דבריו בפרטיכל בית המשפט באותה תובענה על נכונותו "להשיב לקונים את הסכום שקבלתי מהם, לא מכרתי את הנכס לאחר" (ת/2 דף 1 שורות 24-25) על כן חזר בישיבה מה- 26.9.93 בציון הסכום של 1,000 דולרים ששילמו הקונים על חשבון המחיר (ת/2 ע' 2). כן חזר על כך בהמשך דבריו. אין מקובלת עלינו עמדת העורר לענין חוסר מעורבותו בעסקת מכירת הזכויות בדירה למשפחת שומייב. עסקה זו נערכה ישירות בינם לבין הקונה. העורר ואשתו חתומים על הסכם המכר. העורר נמנע מלהזמין את קריאף למתן עדות הן לענין עצם ההתקשרות ביניהם והן לענין השכרת הדירה, ולענין עסקאות אבנר ושומייב שלטענת העורר, שאינה מקובלת עלינו, לא היה מעורב בהן. נפסק בע"א 641/87 קלורגר נ' החברה הישראלית לטרקטורונים וציוד בע"מ, פס"ד מד(1) ע' 239 בע' 245 כי: "אכן ככלל אי העדת עד רלואנטי יוצרת הנחה לרעת הצד שאמור היה להזמינו...". אי הזמנתו של קריאף, שהוא עד רלואנטי לבסוס גרסת העורר שעליו הנטל להוכיחה, עשויה לשמש יסוד למסקנה שלא זומן כיון שעדותו היתה פועלת לרעת העורר. לא יכולה להיות מחלוקת כי קריאף הוא עד רלואנטי לגבי כל נסיבות ענין זה, ולענין קבלת השיק (נספח ח' לכתב הערר) בסכום ההלואה שקבל שומייב כתשלום עבור מחיר הזכויות בדירה הנ"ל. אין כל ראיה כי השיק נתקבל על ידי קריאף או הופקד בחשבונו. עדות העורר לענין זה אינה מספקת. המשיב החשיב את הבטול כמכירה חוזרת, וחייב את העורר ואשתו במס רכישה כבמכירה רגילה, מבלי להחזיר להם את המס ששילמו בגין העסקה המקורית לאחר שדווח עליה. עמדה זו של המשיב אינה משתיקה אותו מלתקן את השומה בהתאם להוראת החוק הנ"ל. בשקלנו את מכלול החומר שבפנינו, הגענו למסקנה כי מלכתחילה לא התכוונו הצדדים לראות את העסקה הראשונה כקיימת ומחייבת, וכדי להכשיר את עסקת שומייב, נזקק העורר לבטול הפורמלי של יפוי הכח. אין אנו סבורים כי הבטול הוא בגדר מכר חוזר. אי רשומה של העיסקה בפנקס המקרקעין ואי דווח עליה משך של כ- 12 שנים, ודרך בטולה במתן הודעה חד צדדית מטעם העורר ואשתו, ללא תגובת קריאף, שאף לא חתם כקונה על ההצהרה בה דווחו העורר ואשתו על עסקה זו ב- 11.9.97 (נספח י"ז לת/5) במצטבר, מחזקות את המסקנה בדבר העדר כוונה מלכתחילה לקשירת קשר משפטי מחייב. מסקנה זו מתחזקת באי הזקקותם של העורר ואשתו להסכמתו של קריאף לבטול העסקה, ובנימוקי השגתו של קריאף שאליהם התיחס ב"כ העורר בסכומו. אין גם סבירות שקריאף "יקנה" מאת המוכר את שעבוד המשכנתא שרבץ על הדירה הנ"ל, והנכללת בגדר "התחיבויותם" של העורר ואשתו (ראה נספח 1 ת/5). לא מן הנמנע כי "מכירת" ה"התחיבויות" של העורר לקריאף, היוו את העילה והמניע למתן יפוי כח, בתקוה שתקל על העורר. הודעת הבטול החד צדדית אישרה למעשה מצב קיים מזה כבר. עתוי הוצאת ההודעה בשלב עריכת עסקת שומייב נועד להסרת מכשול אפשרי מדרך בצוע העסקה. אי ממושה של העסקה משך תקופה כה ארוכה מאשר, לכאורה, את העדרה של כוונה רצונית מלכתחילה לבצעה, ואת עובדת בטולה מזה כבר, כפי שהדבר בא לידי בטוי בהודעת העורר ואשתו (השווה נמדר: מס שבח מקרקעין, מהד' שלישית מחודשת 1998 ס' 1508 ע' 454-5). המסקנות המתבקשות מכל האמור הן כי העורר ואשתו מכרו את זכויות החכירה לדורות שהיו להם בדירה הנ"ל למשפחת שומייב ב- 7.9.94 כפטור ממס שבח, וזאת בתחום של 4 השנים שקדמו למכירת דירת העורר ברחוב אחד העם בחדרה ב- 7.4.97. אין לכן לזכות את העורר בפטור ממס שבח בגין מכירתה על פי סעיף 49ב(1) לחוק הנ"ל. כדי שהעורר יהנה מן הפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק הנ"ל עליו להראות כי בתקופת 4 השנים שקדמו למכירת דירתו ברח' אחד העם לא היתה לעורר ואשתו יותר מדירת מגורים אחת בעת ובעונה אחת. בעניננו לא עלה בידי העורר להראות זאת. במשך תקופת 4 השנים הנ"ל היה פרק זמן שבו היה העורר בעת ובעונה אחת בעל זכויות בשתי דירות מגורים, זו שברחוב אחד העם והדירה הנ"ל, כך שאינו זכאי לפטור על פי סעיף 49ב(2) לחוק הנ"ל (ראה ע"א 668/92 כורש נ' מנהל מס שבח מקרקעין פס"ד לט(2) ע' 385). אנו מחליטים לדחות את הערר ומחייבים את העורר לשלם למשיב את הוצאות הערר ושכ"ט עו"ד בסך 4,000 ש"ח בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק החל מתאריך מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. מכירת דירהמיסיםמקרקעיןמס שבחפטור ממס