קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא פסילת ספרים בגין אי הוצאת חשבונית: כללי המערערת היא בעלת עסק של תווך ומסחר במכוניות. בעלה, עובד עימה ומסייע בידה, ולהלן יכונה - נמימי. ביום 20.2.96הגיע אדם בשם מר צור פרי למשרדי המשיב ומסר תלונה בדבר תקבול שמסר לנמימי במהלך ביצוע עיסקה בבית העסק הנ"ל, ואשר לא נרשם בספרי המערערת. לפי התלונה מדובר בסכום של 000, 2ש"ח שלא הוצאו בגינו חשבונית או קבלה. בו ביום יצאו שני מבקרי חוץ של המשיב לבית העסק של המערערת וערכו ביקורת ניהול ספרים. הם ביקשו לבדוק אם אכן סכום של 000, 2ש"ח שולם ע"י מר פרי לנמימי, ואם כן - האם נרשם בספרי העסק. הם נוכחו לדעת כי הסכום אינו רשום. נמימי הכחיש קיומו של תקבול כזה. על סמך התלונה ודו"ח הביקורת נערך שימוע, אך המשיב לא השתכנע מהסברי המערערת והודיע לה ביום 3.6.96באמצעות יועץ המס שלה, כי רואים את פנקסיה לשנת המס 1996פסולים. בעקבות הודעה זו ומכוח סעיף 145ב' לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן - הפקודה) הגישה המערערת ביום 4.8.96הודעת ערעור. בנימוקי השומה טוען המשיב יש בידו ראיות מוצקות מלקוח לפיהן "בוצעה עיסקה בין המערערת לבינו בתאריך 20.2.96וממנה עולה שעל אף קבלת הסכום של 000, 2ש"ח לא הוצאה קבלה כנדרש בסעיף 145ב(א)(1) לפקודת מס הכנסה ובהוראות ניהול ספרים". לכן, והואיל והמשיב לא שוכנע בקיומה של סיבה מספקת לאי רישום התקבול, נפסלו ספרי המערערת לשנת המס .1996כאמור, על כך הערעור. נימוקי הערעור הם אלה: א. נימוקי השומה אינם מפורטים, דבר הנוגד את תקנה 5(ב) לתקנות בית משפט (ערעורים בעניני מס הכנסה) תשל"ט - 1978ואין מפורטת בהם הדרך לפיה נערכה השומה. קיומן של ראיות מוצקות לכשעצמו, אינו מהווה מענה לדרישת תקנה זו; ב. עדות המתלונן מונעת מרגשות נקם עקב סכסוך ואין לסמוך עליה; ג. יש בפי המערער טענות וראיות כנגד גרסת המתלונן; ד. שיקול הדעת של המשיב כשסירב לקבל את הסברי המערערת בדבר התקבול הנדון לא היה סביר וחרג מהנחיות אגף מס ההכנסה. נטל ההוכחה בהחלטה מפורטת שנתתי בעמ"ה (נצרת) 165/97המכללה הארצית להכשרה מקצועית בע"מ נגד פקיד השומה נצרת, מיסים יב/ 2עמ' ה-227, הבעתי דעתי בהרחבה בשאלה מהו נטל הוכחה המוטל על כל אחד מבעלי הדין בערעור לפי סעיף 145ב(א)(1) לפקודה. עיקרי הדברים הם אלה: א. בערעור מיסים המערער הוא המוציא מחברו ועל כן מוטל עליו נטל ההוכחה כי השומה מופרזת. אם נתאים מונח זה לערעור על פסילת ספרים עקב אי רישום תקבול, נוכל לומר כי הנטל שעל המערער דכאן הוא להוכיח כי היתה סיבה מספקת לאי רישום התקבול. "סיבה מספקת" הוא ביטוי רחב דיו להכיל גם טענה שלא היה תקבול כלל, שהרישום שנעשה הוא כדין, או שהמערער פטור מחובת רישום, וכו'. שהרי, אם לא היה תקבול כלל - יש בכך סיבה מספקת שלא לרשום אותו, ואם נרשם בדרך א' - עשוי הרישום להוות סיבה מספקת מדוע לא נרשם בדרך ב' שפקיד השומה טוען לה; ב. כפועל יוצא מכך שהוא נושא בנטל ההוכחה - המערער פותח תמיד בהבאת ראיות. סדר הבאת הראיות אינו תלוי בשאלה מה סיבת אי קבילות הספרים, והאם עילתה נעוצה בתלונה או בביקורת-חוץ או בכל גורם אחר; ג. הנטל להראות שהיה תקבול שלא נרשם, או שהרישום שעשה המערער אינו נאות, מוטל על המשיב, אולם, אין לדבר על נטל הוכחה של ממש הרובץ על המשיב, אלא אך נטל להצדיק את השומה, קרי, במקרה של אי רישום תקבול - להראות כי היה זה צעד מתבקש לקבל את ההחלטה וכי כל פקיד שומה סביר והגון היה מגיע, על סמך העובדות שהיו לנגד עיניו, לאותה החלטה; ד. על מנת להצדיק את החלטתו, על פקיד השומה להראות כי לכאורה נעשה תקבול בעסק וכי התקבול לא נרשם כלל או במועד או שנרשם שלא כראוי. הבדיקה, האם המשיב עמד בנטל הצדקת החלטתו, נעשית בסוף ההליך; ה. חובתו של המשיב להצדיק את החלטתו קמה (באופן רעיוני) רק משהוכיח המערער לכאורה, את הנטל המוטל עליו. אחרת, כאילו אמרת שעצם הגשת הערעור, מבלי שהמערער יעשה דבר להוכיח את טענותיו, מחייבת את המשיב להצדיק את החלטתו; ולא היא. המערער חייב להוכיח את טענותיו בראיות טובות לכאורה, על מנת שהמשיב יהיה מחויב להצדיק את החלטתו. לכן, מקום שבסופו של ערעור מתברר לבית המשפט כי המערער לא הצליח להראות ולו לכאורה שהיתה סיבה מספקת לאי רישום התקבול, כי אז לא תיבדק כלל השאלה אם עמד המשיב בנטל ההצדקה. כך הוא המקרה, למשל, אם המערער לא הביא עדים כלל או הגיש ראיות שאין להן כל משקל, ולו לכאורה. במקרה כזה אין לדרוש מהמשיב להראות כי החלטתו מוצדקת שכן הערעור, למעשה, יידחה ודינו כאילו לא הוגש כלל. אך בדיקה זו נעשית בסוף ההליך על יסוד כלל הראיות שהוגשו במשפט; ו. תקנה 10לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה) התשל"ט - 1978סותרת את הפרשנות שניתנה לסעיף 155לפקודה והיא בטלה בהיותה .vires ultra לאור עמדתי הנ"ל, למותר לציין כי לא יכולתי להשתכנע מצידקת הטענה כי נטל ההוכחה המוטל על המשיב בערעור מסוג זה קרוב לנטל שבמשפט פלילי !! את עמדתי ביחס לאותם פסקי דין שדנו בפסילה עקב אי רישום תקבול ושבהם ננקט הליך בדומה ל"אין להשיב לאשמה" כבר הבעתי בהחלטתי בענין המכללה הארצית להכשרה מקצועית בע"מ נגד פקיד השומה נצרת, המוזכרת לעיל. גרסת המשיב אפתח בתיאור גרסת המשיב, הן משום שהיא אחידה והן משום שהיא נותנת את הבסיס להליך כולו. בפני בית המשפט העידו המתלונן, צור פרי, אביו אליהו פרי ומנהל החשבונות של המתלונן, מר אילן כהן. גרסת המתלונן היא שעל פי עיסקת חליפין בינו ובין נמימי מיום 1.2.96מסר לנמימי מכונית סובארו ועגלה וכן שילם לו 000, 6ש"ח, (000, 3במזומן ו-000,3 בשיק דחוי). בתמורה קיבל מכונית טרנספורטר, ששוויה 000, 19ש"ח. מיד לאחר סיום העיסקה, ובטרם בדק את הטרנספורטר, הספיק המתלונן להעביר את הבעלות בו בשמו. בגין עיסקה זו ערכו נמימי והמתלונן שלושה מסמכי זכרון דברים וכן הוציאה המערערת חשבונית בגין מלוא שווי העיסקה. זמן קצר לאחר העיסקה התברר למתלונן כי הטרנספורטר אינו תקין ועל כן פנה אל נמימי בבקשה לבטל את עיסקת החליפין ולקבל את כספו בחזרה. נמימי הסכים לכך, אך דרש פיצוי בסכום של 000, 2ש"ח כשהוא מנמק זאת בכך שנוספה "יד" לבעלות ברכב. המתלונן הבין כי אם מבוקשו הוא לבטל עיסקה שנעשתה, לא יהיה מנוס מלשלם למערערת פיצוי. הוא הסכים שמתוך הכסף ששילם לנמימי - 000, 6ש"ח - ינוכו 000, 2ש"ח, ויוחזרו לידיו רק 000, 4ש"ח. וכך היה; הצדדים החזירו זה לזה את כלי הרכב שמסרו בעיסקת החליפין ונמימי החזיר למתלונן 000, 4ש"ח מתוך הסכום שקיבל (000, 1ש"ח במזומן וכן את השיק הדחוי שטרם הופקד בבנק). לא היתה למתלונן כל טענה על עצם ניכוי הסכום כפיצוי. המתלונן טוען כי, משסיפר על כך למנהל החשבונות שלו העיר האחרון כי העדר קבלה על ניכוי זה יהווה פגם בהנהלת החשבונות שלו ועל כן ניגש המתלונן אל נמימי ודרש ממנו קבלה בגין הסכום שנוכה. נמימי סירב לעשות כן אלא אם כן יוסיף המתלונן סכום בגין המע"מ על הסכום שנוכה. לזה המתלונן סירב, ובעצת מנהל החשבונות שלו פנה בתלונה למס הכנסה. בגרסה זו תומכים אבי המתלונן שנכח בחלק מהמו"מ עם נמימי ומנהל החשבונות. עדותו של האחרון חשובה במיוחד שכן העד טוען כי נמימי בשיחתו עימו הודה בקבלת הסכום בדרך של ניכוי, אך סירב ליתן בגינו קבלה או חשבונית. עדות זו מהימנה עלי. גרסת המערערת לדעתי, אין בפני גרסה אחת של המערערת, אלא שתיים. האחת מפורטת בנימוקי הערעור והאחרת בתגובתו של נמימי בעת עריכת הביקורת ביום .20.2.96שתי הגרסאות, אינן עולות בקנה אחד. בנימוקי הערעור ובעדותו של נמימי נטען כי אכן העיסקה בוטלה בהסכמה, אלא שבינתיים נגרם נזק למנוע מכונית הסובארו שנמימי קיבל מהמתלונן, בשעה שנמימי נסע בה. נמימי גילה למתלונן כי הסובארו ניזוקה, אך ידיעה זו לא הרתיעה את המתלונן מלעמוד על ביטול העיסקה, והוא הסכים לקבל את הסובארו חזרה לידיו למרות הליקוי שבה. לפי גרסה זו החזיר נמימי למתלונן את הסובארו (הניזוקה) והעגלה וכן החזיר במלואו את הסכום של 000, 6ש"ח שקיבל מהמתלונן (000, 3ש"ח במזומן ואת השיק הדחוי ע"ס 000, 3ש"ח). מנגד קיבל נמימי לידיו את הטרנספורטר. לכאורה, בכך הסתיימה הפרשה, אך לא. מספר ימים לאחר ביטול העיסקה ההדדי, פנה המתלונן שוב אל נמימי וטען כי מכונית הסובארו ניזוקה ודרש שוב להחזירה לנמימי או לקבל בגינה פיצוי בסכום של 000, 2ש"ח. לזה נמימי כבר לא הסכים בשום אופן ועל כן הודיע לו המתלונן כי "עוד ישמע ממנו". ואכן, כעבור זמן קצר הוגשה תלונה במס הכנסה בגין אי רישום, כביכול של תקבול בסכום של 000, 2ש"ח. גרסה זו מיועדת להצביע על סכסוך שפרץ בין נמימי למתלונן לאחר הביטול ההדדי של העיסקה, ואשר מקורו בנזק שנגרם למכונית הסובארו, נזק שנמימי לא רצה להכיר בו, כביכול. בגין סכסוך זה, נטען כי המתלונן ביקש להתנקם בנמימי וטפל עליו את אשמת אי רישום התקבול. כאמור, יש גרסה נוספת של נמימי והיא מופיעה בדו"ח ביקורת ספרים מיום .20.2.96בדו"ח הביקורת נרשמו הדברים הבאים מפי נמימי: המעיין בטיעון זה יגלה כי הנזק למכונית הסובארו, שהוא עילת הסכסוך בין השניים אינו מוזכר כלל. ענין אחר בגרסה זו, הפוגם בה ומעמיד אותה בסתירה לעדותו בבית המשפט, הוא שלפי מובאה זו, המתלונן דרש מנמימי לא להחזיר את העיסקה לקדמותה על מנת שכל צד יקבל בחזרה את המכונית המקורית שהיתה לו, אלא דרש שנמימי יחזיר לו סכום של 000, 13ש"ח. משמע: שלא זו בלבד שנמימי נדרש לקבל לידיו את הטרנספורטר שהיה לו מלכתחילה, אלא עליו גם לקנות מהמתלונן את הסובארו תמורת 000, 13ש"ח. על גרסה זו לא חזר נמימי במשפט ולמעשה זנח אותה, ודבק בגרסה אחרת, שגם היא אינה יכולה להתקבל. גרסת עדי המשיב עדיפה המתלונן ואביו העידו בנחישות רבה כי נמימי חייב אותם להסכים לנכות 000,2 ש"ח כתנאי לביטול העיסקה, ועדותם מהימנה עלי. היא גם עולה בקנה אחד עם ההגיון המסחרי והכלכלי: נמימי הוא איש עסקים ואין זה סביר כי יסכים לביטול עיסקה שהושלמה, רק בשל טענות בדבר מצבו של הרכב שנמכר. לדעתי, אין זה סביר כי בשוק המכוניות המשומשות, יסכים סוחר לקבל בחזרה מכונית שמכר ואשר נמצאו בה לפתע, ימים אחדים לאחר העיסקה, ליקויים, במיוחד לאחר שהבעלות בה הועברה בשם הקונה. אני מוכן להניח כי לפעמים יש לסוחר שיקול להתחשב בבקשת הלקוח, גם כשמדובר בביטול עיסקה, אך ההגיון והנסיון אומרים כי בדרך כלל הסכמה כזו תהיה כרוכה בתשלום פיצוי. מה הביא את נמימי להיות כה נדיב כלפי המתלונן עד שהסכים לביטול העיסקה ללא אומר ודברים ואף ללא פיצוי? מסתבר, לטענתו, כי בפרק הזמן של יומיים-שלושה בהם היתה הסובארו ברשותו של נמימי, הוא נהג בה וכתוצאה מאי תשומת לב התחמם המנוע וכנראה ניזוק. הנזק בסובארו היה הנימוק מדוע לא דרש נמימי פיצוי מהמתלונן על ביטול העיסקה. אילו שמר נמימי את סיפור הנזק בסובארו בליבו, היינו יכולים, אולי, להאמין כי המתלונן, משגילה כי הסובארו הוחזרה אליו ניזוקה, סר אליו שוב ודרש החזרת העיסקה על כנה. אך לא; נמימי הזדרז וגילה למתלונן כי הסובארו ניזוקה. מה מטרת הגילוי? אם יאמר נמימי כי אין דרכו לרמות את לקוחותיו, אשיב לו כי אין זה כלל מתקבל על הדעת שלא יחתים את המתלונן "ההפכפך" הזה על מסמך בו יאשר שהוא יודע שהסובארו מוחזרת כשהיא ניזוקה. פעולה זו לא נעשתה, ועל כן אני משוכנע כי לא היה מעולם כל נזק בסובארו, וממילא לא היתה לנמימי שום עילה לוותר על הפיצוי שהגיע לו בגין ביטול העיסקה. דברים אלה באים בנוסף לעדותו של המתלונן שלא זו בלבד שלא תיקן את הסובארו עם החזרתה לידיו, אלא המשיך לנהוג בה עוד כחצי שנה. לדעתי, הנזק לסובארו לא היה ולא נברא. אפילו התחמם המנוע, אין כל ראיה שהוא ניזוק. נמימי לא עשה כל נסיון לבדוק את היקף הנזק או לתקנו והוא מיהר להסכים להחזיר לידיו רכב יקר שזה עתה הצליח למכרו, תחת אשר יעמוד על זכותו לקיים את העיסקה. תמוהה בעיני תגובתו של נמימי לבקשה לבטל את העיסקה: הוא נעתר לה מיד, גם מבלי שהוצג לו מסמך של מכון בדיקה בדבר הליקוים שנמצאו בטרנספורטר. הוא טוען כי היה להוט לבטל את העיסקה בשל מצבה של הסובארו, אך אין זה מתקבל על דעתי שיסכים לקבל טרנספורטר יקר וניזוק תחת אשר ישאיר אצלו סובארו זולה שהמנוע שלה בסך הכל התחמם. במהלך המשפט הגיש עו"ד צור קלטת של שיחה בין נמימי לאביו של המתלונן. האזנו בבית המשפט לקטעים ממנה ולא התגלה בה דבר הפוגם בעדותו של האב, אלא, לפי התרשמותי, דווקא להפך. מכל מקום, הקלטת הוחזרה לעו"ד צור לשם תמלול אך עד עתה טרם הוחזרה ומכך אני למד כי וויתר עליה כראיה. הפגם היחיד שאני מוצא בגרסת המשיב הוא בשאלה מי או מה הניע את המתלונן לפנות למשיב בתלונה. לא נראה לי כי היתה זו עצתו של מנהל החשבונות, אלא מקובל עלי כי תחושתו של המתלונן, כי קופח על ידי נמימי פעמיים היא שעמדה בבסיס הענין. הנה כי כן: בפעם הראשונה, נדרש והסכים ללא ויכוח לשלם פיצוי בגין ביטול העיסקה, ובפעם השניה, כאשר התברר לו כי בהעדר קבלה, לא יוכל לנכות את הסכום כהוצאה עסקית. לדעתי ברור היה למתלונן בעת ביטול העיסקה, כי הסכום שיישאר בידי נמימי לא יירשם. אפשר כי אבי המתלונן או מנהל החשבונות הפנו את תשומת לבו לפגיעה כפולה זו בזכותו. לא הקפדה על ספרים תקינים אלא רצון שלא להפסיד 000, 2ש"ח ששילם, הוא שדירבן אותו לפנות למשיב. אין ספק, כי אילו דרש את כספו במלואו או אילו עמד על קבלת קבלה לא היה נמימי מסכים לביטול העיסקה. הפרתו של הסכם בלתי חוקי וגם לא התחרטותו של המתלונן, אינן גורעות ממהימנות העד ואינן עושות אותו לבעל ענין להתנקם בנמימי על ידי מסירת עדות שקר. מה שביקש המתלונן לא היה כסף בחזרה ואף לא רכישה חוזרת של הסובארו. הוא בסך הכל ביקש קבלה על הסכום ששילם. אילו כרה נמימי את אזנו לטרוניתו של המתלונן, היה נותן את הקבלה ונפטר מצרה צרורה זו של פסילת ספרים. דרישתו להוסיף את סכום המע"מ כתנאי להוצאת קבלה על הסכום של 000, 2ש"ח היתה לא רק מיותרת אלא גם מחוצפת, כאילו הוספת סכום המע"מ היא שעושה את הסכום חייב ברישום. התקבול הסכום של 000, 2ש"ח שנמימי ניכה מסכום ההחזר הוא "תקבול" כמובנו של הביטוי בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2) התשל"ג - 1973שהוא "כל סכום במזומן, בשטר, או בשיק שהתאריך הנקוב בו מאוחר מתאריך קבלתו, שקיבל הנישום, במישרין או בעקיפין, במהלך עסקו". אמנם, בגין העיסקה המקורית נרשמו בשעתן חשבונית וקבלה כחוק, אך משבוטלה העיסקה והוצאה חשבונית זיכוי על כלל סכום העיסקה (000, 19ש"ח), יש לראות בסכום של 000, 2ש"ח שנותר בידי המערערת סכום " שקיבל הנישום, במישרין או בעקיפין, במהלך עסקו". לא הועלתה בפני טענה כי המערערת לא היתה חייבת ברישום התקבול על פי ההוראות הנזכרות. אי פירוט השומה ב"כ המערערת טוען, כי המשיב לא עמד בחובתו שבתקנה 5לתקנות בית-משפט (ערעורים בעניני מס הכנסה), התשל"ט- .1978תקנה זו קובעת כדלקמן: "ב. נימוקי השומה יפרטו את הנימוקים לאי קבלת הדו"ח או ההשגה או לדחיית טענותיו של מערער לפי סעיף 147(ב) לפקודה, את הדרך שלפיה נערכה השומה וכן את הנימוקים המשפטיים לביסוס השומה. כל נימוק יצויין במספר סידורי." לטענת ב"כ המערערת נימוקי השומה אינם עומדים בחובה זו. המונח שומה מוגדר בתקנות הנ"ל כ- "החלטה או צו שניתן לערער עליהם לפי הפקודה". בעניננו ההחלטה שמערערים עליה היא החלטתו של המשיב שלא לקבל את הסברי המערערת וכי קיימת סיבה מספקת לאי רישום התקבול. במצוות תקנה 5(ב) הנ"ל, חייב פקיד השומה לפרט את הנימוקים להחלטה זו. פקיד השומה נימק את החלטתו בכך שחרף טענות המערערת הוא משוכנע כי נעשה תקבול על סך 000, 2ש"ח שלא נרשם. המעיין בתקנה 5(ב) הנ"ל, יגלה כי חובת ההנמקה מתייחסת לענינים אלה: א. אי קבלת הדוח; ב. אי קבלת ההשגה; ג. דחיית טענותיו של מערער לפי סעיף 147(ב) לפקודה; ד. הדרך שלפיה נערכה השומה; ה. הנימוקים המשפטיים לביסוס השומה. מבין חמשת הנושאים שבהם ישנה חובת הנמקה, רק הנושא החמישי ניתן ליישום מלא בהליך של ערעור על פסילת ספרים. בהליך זה, לא היה "דוח שהוגש", גם לא השגה וגם לא טענות לפי סעיף 147(ב). אין גם מה לדבר על הדרך שלפיה נערכה השומה, שכן המשיב לא נקט בשום החלטה אופרטיבית מלבד סירובו לקבל את נימוקי המערערת. לכן חובתו היא לכל היותר, לתת את הנימוקים המשפטיים לביסוס השומה, קרי, לביסוס החלטתו. עיינתי בנימוקי השומה של המשיב ומצאתי כי יש בהם יציאת ידי חובת מתן "הנימוקים המשפטיים לביסוס השומה". משציין המשיב כי יש בידיו הוכחות מוצקות לכך שנעשה תקבול, ומאחר שאין בידיו, לא כלים ולא סמכות להעדיף את גירסת המערערת ולקבוע שהתקבול לא היה ולא נברא, ממילא יש בכך הנמקה מספקת, מדוע סרב לקבל את הסברי המערערת. לכן אני סבור כי המשיב יצא ידי חובת ההנמקה המוטלת עליו מתקנה 5הנ"ל. מועד אי רישום התקבול ביטול העיסקה, השבת 000, 4ש"ח וההחזרה ההדדית של כלי הרכב נעשו מספר ימים לאחר העיסקה המקורית, קרי בערך ב- 5.2.96או בסמוך לכך. התלונה בגין אי הרישום (מש/1) נמסרה למשיב על ידי המתלונן ביום 20.2.96ונאמר בה כי המקרה ארע "לפני כשבועיים". באותו יום, 20.2.96נערכה גם ביקורת הספרים במשרדי המערערת. בהחלטה שלא לקבל את הסברי המערערת לאי רישום התקבול וכן בנימוקי השומה טען פקיד השומה כי אי רישום התקבול נעשה ביום .20.2.96ברי כי מדובר בטעות. לא היה מקום כי ב"כ המערערת יבנה על סמך טעות זו תלי תילים של טענות ותמיהות על התקבול מיום 20.2.96שלא התרחש. בנימוקי הערעור לא הועלתה טענה בענין זה וגם לא במהלך שמיעת העדויות וברור היה לכל כי מדובר בטעות שאין לה משמעות לצורך הכרעה בערעור. (השופט ויתקון בע"א 135/67פקיד שומה ת"א נגד חיים פורת, פ"ד כ"א (2) 411בעמ' 419, כפי שאוזכר בע"א 456/92חברת אחים אגבריה נווה נגד מנהל מס ערך מוסף, תקדין-עליון, כרך 97(3), תשנ"ז/תשנ"ח- 1997עמ' 233). חוזר מס הכנסה מס' 25/93 ב"כ המערערת סבור כי הוראותיו של חוזר זה, חייבו את פקיד השומה לקבל את הסברי המערערת בדבר אי רישום התקבול. לדעתי, טענה זו איננה מבוססת די הצורך. נכון הוא שהחל מפרסומו של חוזר זה, חל שינוי במדיניות נציבות מס הכנסה באופן ששיקול הדעת של פקיד השומה צריך להעשות על רקע שאר נתוני העסק באמצעות בדיקה רחבה וכוללת של אי רישום התקבול. לא די בעצם העובדה שהתקבול לא נרשם, כדי להוות סיבה מספקת לדחות את הסברי הנישום. החוזר מדריך את פקיד השומה לקבל את הסברי הנישום, אלא אם כן יתרחש אחד הדברים הבאים: א. קיים חשד כי הנישום ניסה להעלים מס; ב. קיימת אצל הנישום שיטה לקויה של רישום התקבולים. אני מסכים עם ב"כ המערערת, כי לא נמצאה אצלה שיטה לקויה של רישום תקבולים. אולם אינני מסכים כי נסיבה א' דלעיל, לא התרחשה. דהיינו, בנסיבות שנוצרו, פקיד השומה היה נאלץ להגיע למסקנה, אפילו לא ציין אותה במפורש, כי קיים חשד שהמערערת או נמימי ניסו להעלים מס. היתה בפני פקיד השומה ראיה מוצקה כי התקבול לא נרשם; מצד שני מכחישים המערערת ונמימי את עצם קיומו של התקבול. מכאן כי אם אכן היה תקבול, וכך סבר פקיד השומה, אין מנוס מהחשד כי אי רישומו של התקבול נובע מנסיון להעלים מס. שונה היה המצב אילו, הודתה המערערת בקבלת התקבול וטענה טענות מטענות שונות, מדוע לא נרשם. כל עוד כפרה המערערת בקיומו של התקבול, לא תוכל להנות מהוראותיו של חוזר מ.ה. 25/93הנ"ל. בפסק הדין שהוזכר על ידי עו"ד צור בסיכומיו, ע"א 2334/90שירותי גרר איזור בע"מ נגד פקיד שומה תל-אביב 3, (תקדין עליון 95(2) עמ' 930) הודתה המערערת בכך שלא רשמה בספריה את השיק הדחוי שנמצא אצלה. היתה לה טענה כי מדובר בשטר בטחון. אמנם שטר כזה חייב ברישום, אולם בית המשפט קיבל את טענת המערערת כי חלה אצלה טעות משפטית או עובדתית שהביאה אותה לאי רישום התקבול. בהתחשב בכך ולאור הנחיות חוזר 25/93הנ"ל, שפורסמו אמנם לאחר המקרה, הגיע בית המשפט למסקנה כי המערערת הוכיחה סיבה מספקת לאי הרישום. מצב זה אינו קיים בעניננו, בו המערערת מכחישה את עצם קיום התקבול. באותה רוח, פסק בית המשפט המחוזי בת"א (השופטת אופיר תום) בעמ"ה 180/95 דיפלומט חלפים וציוד (1991) נגד פקיד שומה ת"א 3, (מיסים יא'/ 5עמ' ה/187, כאשר קיבל את הערעור והחזיר את התיק לפקיד השומה כדי שיסתפק באזהרה, לאחר שקיבל את טענתו, כי לאור חוזר 25/93, אין לפסול את הספרים, בשים לב לכך שלא היה חשש להעלמת מיסים ולא היתה קיימת שיטת רישום לקויה. (ראה גם ע"א 1992/92אליהו חדד נגד פקיד שומה נתניה, (מיסים ט/ 2עמ' ה/49). לכן לא היה מקום שפקיד השומה יפעיל שיקול דעת בהתאם לחוזר 25/93וגם אין מקום להחזיר אליו את הענין על מנת שישקול הפעלת שיקול דעת כזה. סיכום המשיב הצליח להראות כי החלטתו מוצדקת. לאור הראיות שהיו בידו היה עליו לדחות את הסברי המערערת. ההחלטה נראית מוצדקת עוד יותר בהתחשב בכך שבינתיים נוספו הן עדות האב והן עדות מנהל החשבונות. המערערת לא עמדה בנטל להוכיח כי לא היה תקבול וממילא לא הוכח שאי הרישום הוא מוצדק. למעשה, גרסת המערערת נדחית מכל וכל, כגרסה בלתי אמיתית. מכל האמור לעיל הנני דוחה את הערעור ומחייב את המערערת בתשלום הוצאות המשפט ושכ"ט עו"ד בסכום של 000, 4ש"ח נושא הפרשי הצמדה וריבית החל מהיום.מיסיםניהול ספרים / פסילת ספריםחשבונית