קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא פער בדיווח הכנסות למע"מ ולמס הכנסה: הערעור בתיק זה נסב על שומות שהוצאו למערער על ידי המשיב לשנות המס 1989, 1990, 1991ו- .1993ההכנסה המוצהרת של המערער לשנות המס שבערעור, לעומת ההכנסה שנקבעה בשומה היתה כדלקמן: 1993 1991 1990 1989הכנסה מוצהרת 095,433 5,173 9,303 31, 47ש"ח הכנסה ע"פ השומה 661,038 125,967 82,431 78, 89ש"ח הפער בין ההכנסה המוצהרת לבין מה שקבע המשיב נובע מנקודות אלה: א. המשיב סרב להכיר בהוצאות בגין דמי שכירות שהמערער תבע בגין ציוד ששכר מחברת ברזל הגליל בע"מ (להלן - החברה), חברה שהוא מנהלה. נטען כי הדרישה להוצאה זו לא לוותה במסמכים מתאימים. ב. במהלך שנת 1989מכר המערער את מניותיו בחברה הנ"ל, אך אירוע מס זה לא זכה לציון בדו"ח שהגיש; ג. המערער דרש כהוצאה סכומים שלדעת המשיב אינם מוכרים עפ"י סעיפים 17ו-32 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש); ד. להכנסה בשנת המס 1989נוסף סכום של 854, 35ש"ח שמקורו בפער בין דווחיו של המערער למע"מ ובין דווחיו למס הכנסה באותה שנה. בנימוקי הערעור המערער התייחס לנימוקי השומה באומרו: א. החברה היא חברה פרטית שהיתה פעילה עד סוף שנת .1988היא עסקה בייצור מרצפות וקרמיקה ונקלעה לקשיים. מאחר והמערער ראה את עצמו, כמנהל החברה, מחוייב לכבד את התחיבויותיה, לקח על עצמו לספק ללקוחותיה את הסחורה שהחברה התחייבה לה ולא עמדה בכך. ב. בכדי שיוכל לעמוד בהתחייבות, שכר המערער מהחברה חלק מהציוד שלה ולטענתו יש על כך חשבוניות ודוחות; ג. אין כל פער בין דיווחי המערער למע"מ ולמס הכנסה. עיקר עדותו של המערער הוא שסוכם בינו ובין החברה כי במקום לשלם לחברה דמי שכירות בגין הציוד שהעמידה לרשותו לצורך הייצור, הוא יכסה חובות שרבצו על החברה על ידי כך שיספק ללקוחותיה מרצפות במקומה. הוא מודה כי לא נחתם הסכם בינו ובין החברה לענין זה. הוא מסביר כי מנהלי החברה חששו להודות בפני הלקוחות כי לא יוכלו לספק את הסחורה מפגיעה פיזית ע"י הלקוחות. העד מאמון אבו סאלח, הוא אחיו של המערער וגם הוא מבעלי המניות של החברה. הוא יועץ מס במקצועו ומופקד על הנהלת החשבונות של המערער. העד הסביר מדוע לא נחתם הסכם בין החברה למערער: המערער לא ידע איזה חלק מתוך חובות החברה יוכל לפרוע מדי שנה ומאחר וגם מדובר בקרובי משפחה ובחברה השייכת להם, לא הקפידו על עריכת החוזה. לדברי העד המערער סיפק סחורה עבור לקוחות החברה ורשם את הדבר בחשבוניות שהיה מוציא על שם החברה תוך אזכור שמו של הלקוח הנוגע בדבר. בסוף כל חודש היתה החברה מוציאה חשבונית נגדית למערער. דמי השכירות לא היו קבועים אלא השתנו מדי שנה בהתאם לחובות שהמערער סילק ללקוחות החברה. במאזני החברה לשנים אלה לא מופיעה שום פעילות מלבד גביית דמי השכירות. המאזנים לא הוגשו במועדם אלא בבת אחת לאחר שאנשי פקיד השומה הפנו את תשומת ליבו לכך שהפעילות העסקית מול החברה שהמערער מדווח עליה, אינה באה לידי ביטוי בספריה. נסיר מעל דרכנו שני נושאים שכלל לא זכו להתייחסות בתצהירי עדי המערער או בסיכומי בא כוחו. תיאום הוצאות המשיב תיאם מחדש את סכומי ההוצאות שנדרשו על ידי המערער בכל אחת משנות המס שבמחלוקת. סיבת התיאום היא שהמערער לא המציא לעיון המשיב לא בשלבים שקדמו להוצאת השומה ולמעשה עד תום שמיעת הערעור, את ספרי החשבונות שלו, מה שמנע בדיקת דרישתו להכרה בהוצאות. מדובר בדרישה להוצאות כלליות, דלק, חשמל וטלפון שהמשיב הסכים להכיר בחלק מהן בלבד ולא בכולן. הסכומים שלא הוכרו הם אלה (הסכומים אינם כוללים את דמי השכירות שבהם אדון בנפרד): 1993 1991 1990 1989דלקים 000,000 2,000 5, 6 000,000 3,000 27,000 8, 8ש"ח הנטל להוכיח כי הוצאה פלונית נעשתה וכי היא קשורה בייצור ההכנסה מוטל על המערער. בהעדר כל ראיה וכל עדות מכל סוג בדבר עצם ההוצאה ונחיצותה, אין להתערב בשומה בנקודה זו במיוחד כשהמשיב הכיר בחלק מההוצאות, חרף אי הצגת הספרים. הפרש במחזור לשנת 1989 המחזור שדווח על ידי המערער לשנת 1989היה 149, 308ש"ח. מתוך פלט המחשב בדבר דווחי המערער למע"מ באותה שונה, עולה כי המחזור היה 983, 343ש"ח, כלומר יותר ב-834, 35ש"ח. טענה זו נכללה הן בפירוט הנימוקים לקביעת השומה, הן בנימוקי השומה בבית המשפט והן בתצהירו של מר נסים כורי, מפקח בכיר במשרדי המשיב. למרות זאת, הסתפק המערער בטענה סתמית בנימוקי הערעור וטען כי לא היה הפרש כזה. אין התייחסות לנקודה זו בתצהירי המערער ועדיו או בסיכומי בא כוחו. בע"א 215/84מנהל מס ערך מוסף נגד נסאר, פ"ד מ' (2) 265נקבע בעמ' 270כי - לכן יש לראות טענה זו שבשומה כמוכחת ולמעשה כמוסכמת. לעומת זה, פריט אחד ברכיבי השומה הנוגע לשנת 1989לא הוכח די צרכו על ידי המשיב, במובן זה שהוא לא הראה כי החלטתו לגביו היתה מוצדקת. כוונתי לטענת המשיב כי בשנת המס 1989אירע אירוע מס שלא בא לידי ביטוי בדיווחי המערער. מדובר בטענת המשיב כי המערער מכר באותה שנה את מניותיו בחברה ופרש מניהולה. המערער טען בנימוקי הערעור כי מעולם לא פרש מהחברה ולא מכר את מניותיו בה. לא מצאתי לענין זה שום אמירה בתצהירו של מר כורי וגם לא בסיכומי עו"ד ספיר, בא כוח המשיב. לכן אני סבור כי ההחלטה להוסיף לשנת המס 1989סכום של 000, 40ש"ח בגין רווחי הון ממכירת מניות לא היתה מוצדקת ויש לבטלה. הדרישה לניכוי בגין דמי שכירות זהו הפריט המרכזי בערעור זה, מלבד תיאום ההוצאות והפרש המחזור. הקושי בנקודה זו הוא עובדתי ומשפטי כאחד. המערער ואחיו טוענים כי משהגיעה החברה למצב של חדלות פרעון, למעשה, חשו עצמם מחוייבים לפרוע את חובותיה ובעיקר לספק ללקוחותיה את הסחורה שהוזמנה על ידם ולא סופקה. עקרונית, אני מאמין כי תחושת מחויבות זו היתה כנה, בהתחשב בכך שמדובר באזור כפרי שבו מנהלי חברה ובעלי מניותיה לא יוכלו להתחמק מאחריות על ידי כך שיסתתרו מאחורי עקרונות דיני החברות. יש להוסיף לכך נימוק נוסף, ייחודי לסוג זה של פעילות: ספקי חומרי בנין מתפקדים לעיתים כעין בנק, שהלקוחות מזמינים אצלם סחורה, משלמים את מחירה מראש, ומשריינים את מחירה עד שיזדקקו לה בעת שיבנו את הבית. לרוב לא ניתנים שום בטחונות. לעיתים נעשית הפקדה זו זמן רב בטרם ניתן לבנות את הבית. בעל עסק שכזה, המודה שאינו מסוגל לעמוד בהתחייבותו, נחשב כמועל באמון ממש, ולדעתי יש לו גם אחריות גם במישור הפלילי. מכל מקום, ברי שלא יוכל להקים עסק אחר ולפתוח דף חדש, מבלי לכבד את התחייבויותיו הקודמות. לכן, אני יוצא מהנחה שהמערער היה מחויב, לא רק מוסרית, אלא גם משפטית, לכבד את התחייבויותיה של החברה. על רקע זה גם מובנת לי ההחלטה שלא להמשיך במסגרת הקיימת - החברה בע"מ - אלא ליצור עסק חדש, של עוסק יחיד, שיהיה משוחרר ממגבלות העסק שקרס. אלא, שלשם ביצוע מהלך כלכלי-משפטי שכזה, שיש לו השלכות מס מרחיקות לכת, יש צורך להכין תשתית נאותה. הסיבוך הנוסף שהתלווה למהלך זה, ולמעשה הוא היה לב-לבו ועצם הצדקתו, הוא ניצול הציוד שהיה לחברה כמכשיר לאיין את הכנסותיה מצד אחד, ולהגדיל עד למקסימום את הוצאותיו של המערער. מטבע הדברים, מהלך שכזה מעורר תשומת לב ויש להניח כי ייבדק על ידי פקיד השומה מכל היבטיו, כפי שבאמת קרה. המערער, שהיה מוקף אחים תומכים ויועצים (יועץ מס ועורך דין) הבהיר כי מלבד עצם הרעיון המחוכם להמנע מתשלום מס, לא עשה שום צעד שיכשיר את התוכנית מבחינה חשבונאית, משפטית ומיסויית. עלי לציין כי לא ברור לי מדוע נדרש המערער לשלם לחברה דמי שכירות, כאשר הוא למעשה מתנדב לשלם את חובותיה. גם לא הוברר אם הדרישה לשלם דמי שכירות היתה דרישה של החברה או הצעתו הנדיבה של המערער. אמנה את הפעולות שהמערער לא עשה לקראת הפעלתה של התוכנית: א. לא נעשה מאזן המשקף את מצבה של החברה ביום שהמערער הסכים ליטול עליו את חובותיה. למעשה, המערער לא הוכיח כי לא סיים את סילוק החובות. אני משווה לעצמי את המערער נוקט שיטה זו גם בעשרים השנים הבאות וממשיך לטעון כי טרם סיים את סילוק חובות החברה; ב. לא נערכה רשימת הלקוחות שהחברה חייבת להם, ובמיוחד לא נעשתה אבחנה בין לקוחות שהחברה חייבת להם כסף, מרצפות וברזל. למעשה, המערער, כמי שעשוי לשאת באחריות לחובות החברה כמנהלה, הוא שצריך לעמוד על המשמר ולדאוג לכך שתהא בידיו רשימה מעודכנת וסופית של חובותיה האמיתיים של החברה ללקוחותיה, אחרת הוא צפוי להתבע עוד ועוד בגין החובות. העובדה שלא עשה כן מחלישה במידה ניכרת את טענתו כי סילוק החובות לא הסתיים עד שנת 1993; ג. לא נערכה רשימה של הציוד שהחברה השכירה למערער, במיוחד לא ידוע מה הושכר מה שווי הנכסים ועלות השכרתם; ד. מתעוררת שאלה, לאור דברי העד מאמון, האם מדובר בשכירות הציוד או בשכירות הקרקע. אם מדובר בשכירת הקרקע מן הראוי להראות מי הם בעליה. לא הוגש נסח רישום של הקרקע. בנוסף למחדלים אלה יש לציין את הנקודות המיוחדות הבאות: א. לא נערך חוזה בין החברה למערער, כך שלא אנו ולא המערער ולא החברה יודעים את הפרטים הבאים: האם המערער התחייב לכסות את החובות, או שמא רק התנדב? האם המערער רשאי לחדול מכך? האם המערער יהיה רשאי לחזור על החברה או על יתר בעלי המניות בגין הסכומים ששילם עבורה? מדוע העיסקה נראתה למערער כדאית? אחיו של המערער, מאמון, יועץ המס שלו, לא יכול היה להעריך את שוויו של הציוד (או הקרקע) שהושכרו למערער (עמ' 24לפרטיכל). לא התאפשר לנו לבחון האם יותר כדאי היה למערער, במקום לשלם לחברה עשרות אלפי שקלים בשנה תמורת ציוד ישן ומשומש לרכוש ציוד חדש. מה אחריותה של החברה לשלמות הציוד, לתיקונו וכו'? באמרי "חוזה" אין כוונתי לחוזה בכתב דווקא; אפילו יסודותיו של חוזה בעל פה לא הוכחו; ב. יוצא, בעצם, שהחברה לא קיבלה דמי שכירות במובן הרגיל של המילה, כפי שמשכיר מרצון מקבל משוכר מרצון, אלא הסכימה להסתפק באותו סכום שהמערער (השוכר!) הצליח לספק עבורה ללקוחותיה. קיומו של סכום קבוע או לפחות סכום שניתן לחשבו, סכום שאינו נקבע על ידי השוכר, הוא יסוד מיסודותיה של כל עיסקת שכירות; ג. החברה חדלה לייצר ברזל לבנין בשנת .1981איני יודע כיצד חלפו להם 7 שנים עד שהמערער החליט שהוא מסכים לפרוע את חובותיה, אך השאלה היא האם אותם אנשים שהזמינו ברזל בשנת 1981באמת המתינו עד שנת 1993ולא רכשו את חומרי הבנין ממקור אחר? המערער לא הביא כעד אף לא אחד מהלקוחות הללו; ד. המערער סיפק לאנשים מרצפות במקום ברזל. היפוך כזה לעיסקה משנת 1981אינו מובן מאליו. קושי נוסף טמון בכך שבעוד שבנימוקי הערעור תוארה החברה כעוסקת בייצור מרצפות וקרמיקה התברר מעדויות מנהליה כי עסקה גם בייצור ברזל (או רק בייצור ברזל?); ה. לא הוברר מה גורלם של הלקוחות שויתרו על הסחורה וקיבלו כסף; ו. החברה לא הגישה את דוחותיה בזמן אלא עד ולאחר שהוצאו הצווים נגד המערער ומה שהגישה בסופו של דבר הוא דו"ח רווח והפסד בלבד. רק בשלב הסיכומים הוגשה בקשה לצרף את דו"ח המע"מ של החברה לשנים 1991עד .1993 דחיתי בקשה זו (בש"א 562/98) בהחלטה מנומקת ואני חוזר עליה בזה. ז. המערער טוען כי התכוון להחזיר את החובות ולפרנס את המשפחה, אך לפחות בשנות המס 1989ו- 1990הסכום שנותר בידיו לפרנסת המשפחה היה כה זניח עד כי מתעורר סימן שאלה באשר לנכונותו להקריב את משפחתו על מזבח סילוק חובות החברה. העדר נתונים אלה מעמיד את הטענה בדבר עיסקה כאמור על בלימה. היא נמצאת על סף עיסקה מלאכותית או בדויה, הגם שבמקורה נבעה מרצון כן לעמוד בהתחייבויות. הרצון הכן הזה לא היה מלווה ברצון כן לשלם את המיסים המגיעים בגין פעילות עניפה זו, ובכך חולשתה של העיסקה. שקלתי אם להכיר בכל זאת בחלק מהוצאות השכירות לאור מה שאמרתי לעיל כי הנני מאמין למערער כי נטל על עצמו לסלק בדרך זו או אחרת, ובמידה זו או אחרת, את חובות החברה. הייתי עושה כן אילו באה לפני איזו שהיא ראיה, ולו הקלה ביותר, בדבר נושא השכירות (קרקע? ציוד?) ושוויו. חוששני עד מאוד כי סיבת המנעותו של המערער להוכיח זאת נעוצה בכך שמדובר בציוד כה עתיק, (אם קיים בכלל) שלא יימצא אדם שישלם עבורו את דמי השכירות שהמערער התנדב לשלם, וכי אם מדובר בקרקע, הרי אין זאת קרקע של החברה אלא של המערער ואחיו. לכן, אני דוחה את טענות המערער בכל הנוגע לניכוי בגין תשלום דמי שכירות. השומות לשנים הנדונות תשארנה בעינן, פרט להשמטת סכום של 000, 40ש"ח בגין רווח הון בשנת 1989, והן תהיינה כדלקמן: 1993 1991 1990 1989הכנסה מוצהרת 095,433 5,173 9,303 31, 47ש"ח תיאום דמי שכירות 732,605 39,794 40,128 33, 34הפרש מחזור שלא דווח 834, 35 מאחר ורוב רובו של הערעור נדחה, למעט פריט אחד, הנני מחייב את המערער לשלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 000, 4ש"ח נושא הפרשי הצמדה וריבית החל מהיום. מיסיםמס הכנסהמע"מ (מס ערך מוסף)