קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא מעשה בית דין בענייני מיסים: עתירה זו עוסקת בשאלה האם חל הכלל של מעשה בית דין בעניינים פיסקליים. רקע   1.            העותרות מחזיקות במפעלי תעשייה בתחום שיפוטה של המשיבה. במסגרת חיובי הארנונה חויבו העותרות בגין "קרקע תפוסה ביתרת שטח".   סלע המחלוקת בין הצדדים נוגע לשינויים שנעשו בהגדרת "קרקע תפוסה" בצווי הארנונה שהוצאו תחת ידה של המשיבה. כנגזר מכך, חלוקים הצדדים בנוגע לשיעור תעריפי הארנונה, והיחס בינם לבין דיני ההקפאה (המעוגנים בחוק ההסדרים במשק המדינה ובתקנות שהותקנו על פיו, לפיהן רשות מקומית אינה רשאית לשנות סיווגים בצווי הארנונה באופן המשפיע על סכומי הארנונה שהיא רשאית להטיל, ללא אישור שר הפנים ושר האוצר).   תמצית ההליכים הקודמים בין הצדדים   2.            ראשית ההתדיינות בין הצדדים בהשגות ועררים על חיובי ארנונה לגבי שנות המס 2002-2005. בהמשך הוגש ערעור מינהלי - עמ"נ (חי) 281/05, אשר נידון בפני כבוד ס. הנשיאה השופט ש. ברלינר. בערעור נטען כי בעקבות שומה מתוקנת משנת 2004 חויבו המערערות בארנונה באופן רטרואקטיבי  וכן חויבו שלא כדין כקרקע תפוסה בגין שטחי בור שאינם ברי חיוב ושטח המשמש להעברת קווי תשתית (להלן: "שטח 3"). עוד נטען כי יש לסווג את מפעלי העותרות על פי תעריפי ארנונה בהם חויבו מפעלים אחרים, בעקבות פסק הדין בעמ"נ 412/04 מילוטל ירקות מוקפאים בע"מ נ' מועצה אזורית מטה אשר (ניתן ביום 9.1.2005) (להלן: "פרשת מילוטל"), וכי המשיבה מפלה את המערערות לעומתם. 3.            בפסק דינו, דחה כב' השופט ברלינר את הערעור וקבע כי במקרה הנדון אין מדובר בתיקון שומה העולה כדי חיוב רטרואקטיבי שנעשה שלא כדין. כן נדחו הטענות לגבי שטח הבור ושטח 3 ונקבע כי בדין סווגו כקרקע תפוסה. כן נדחתה טענת ההפליה ונקבע כי העותרות לא הוכיחו את טענתן כי מדובר במקרה זהה למקרה "מילוטל".   4.            בהמשך, הגישו העותרות עתירה מינהלית לגבי חיוב הארנונה לשנת 2006.- עת"מ 3032/06 אשר נידונה אף היא לפני כב' ס. הנשיאה השופט ברלינר. העתירה התמקדה בדיני ההקפאה ובטענה כי שינויי הסיווג והתעריפים בצווי הארנונה לא קיבלו את אישורי השרים, מאז שנת 1985.   5.            בית המשפט קיבל את העתירה באופן חלקי. לעניין השינוי הנטען בצו הארנונה ואופן החישוב נקבע כדלקמן: "נראה לי לפרש כי שינוי זה בצו הארנונה, הנוקט תחילה בהפחתת כפל שטח הבניין ולאחר מכן בהפחתת שטח הבניין (בלא הכפל), לא נועד להביא להעלאה בחיוב בארנונה או לשם הוספת חיוב בארנונה  על השטח שניכויו (לכאורה, ר' להלן) נחסך. כשאני מביט על הנוסחים השונים של פריט זה בצו הארנונה, מסקנתי היא כי הרעיון העיקרי המשתקף ממנו הוא הענקת הטבה למפעל בניכוי שטח הבניין מיתרת הקרקע התפוסה.   כדי לחשב את הארנונה בגין הקרקע התפוסה על ידי המפעל, ניתן לצאת משני בסיסים: האחד הוא גודל השטח כולו, כולל הבניין. השני הוא יתרת השטח של הקרקע, לאחר ניכוי שטחו של הבניין, אשר בכל מקרה נישום בנפרד. אם נקח כבסיס את כל שטח המפעל, הרי שאז יש להפחית את כפל שטח הבניין. אם הבסיס הוא יתרת שטח הקרקע, אזי יש להפחית מיתרה זו רק את שטח הבניין עצמו. הוא נישום בנפרד; שטחו לא נלקח בחשבון בבסיס לחישוב; ההטבה היא, שוב פעם, למעשה, אותה הטבה.   בשני המקרים, בין אם נפחית (מכלל השטח) את כפל הבניין, ובין אם נפחית (מן היתרה) רק את שטח הבניין, התוצאה היא אותה תוצאה".   בהמשך, הורה בית המשפט כי "בכל מקרה, ככל שהדבר נדרש ולא נעשה עד כה, על המשיבה לתקן את הדרוש ולחשב את שטח הקרקע התפוסה על ידי העותרות ע"י הפחתת שטח הבניין מהיתרה, או ע"י הפחתת כפל שטח הבניין מכלל השטח של המפעל. לתיקון ניסוחו של צו הארנונה, בנידון זה, אין השפעה".   כן שב בית המשפט וקבע פעם נוספת כי:"אני דוחה את טענת ההפליה ואת הניסיון להיתלות במה שנפסק בפרשת מילוטל, והדברים בנידון זה כבר הוסברו בעמ"נ (חיפה) 281/05 ..."    6.            הצדדים חלקו על פרשנותו של פסק דין זה, ולפיכך, הגישו בקשה להבהרת פסק הדין. הבקשה נדחתה ונקבע כי המחלוקת על השלכותיה הכספיות הנובעות מפסק הדין, מקומה להתברר בתביעה כספית ובית המשפט לעניינים מינהליים סיים את תפקידו. בקשה לעיון חוזר נדחתה אף היא.   7.            העותרות הגישו בקשות רשות ערעור לבית המשפט העליון על החלטות אלו (בשמ 10624/06, וברמ 4834/07) ובקשת רשות ערעור על פסק הדין בעמ"ן 281/05 (ברמ 3284/06). במקביל, הוגשו עתירה מינהלית וערעור מינהלי ביחס לשנת המס 2007, לגבי אותן טענות (עת"מ 4177/07; עמ"ן 446/07). הצדדים הגיעו להסדר פשרה כולל שקיבל תוקף פסק דין ביום 23.9.2007 (להלן - "הסדר הפשרה").   העתירה שלפנינו   8.        בעתירה שלפנינו למעשה חוזרות העותרות על אותן טענות שנטענו בשני ההליכים הקודמים (עמ"ן 281/05 ו- עת"מ 3032/06, להלן -"ההליכים הקודמים"). כך, לגבי חריגה מחוקי ההקפאה, טענות הפלייה ועוד. כן חוזרות העותרות ומבקשות אותם סעדים, בהתייחס לשנים 2008 -2009.   9.        המשיבה טוענת כי דין העתירה להידחות על הסף מפאת מעשה בית דין, שכן כל טענות העותרות נידונו והוכרעו בהליכים הקודמים.   10.        הצדדים הגישו סיכומים בסוגיית מעשה בית דין.   העותרות טוענות כי העלאת טענת מעשה בית דין על ידי המשיבה מהווה חוסר תום לב, מהטעם שהיא עצמה אינה מקיימת את פסק הדין בעת"מ 3032/06, לעניין שיטת החישוב. עוד נטען כי בדיני מיסים לא חל כלל מעשה בית דין, כאשר כל שנת מס עומדת בפני עצמה, וכן כי הסכם הפשרה שהושג בערעור שהוגש לבית המשפט העליון וקיבל תוקף פסק דין, ביטל למעשה את תוקפם של פסקי הדין בהליכים הקודמים ולא חל מעשה בית דין. העותרות מוסיפות כי לגבי הטענות העובדתיות בנוגע לשטח 3, לא חל מעשה בית דין שכן לגבי שטח זה, לא נקבע כל ממצא בפסק הדין. כן נטען כי מעשה בית דין חל לגבי קביעות עובדתיות ולא לגבי קביעות משפטיות כגון חזקת התקינות.   11.        המשיבה טוענת כי היא מקיימת את החלק האופרטיבי של פסק הדין בעת"מ 3032/06 כפי שנקבע בסעיף 9 לפסק הדין. כן נטען כי נוכח קיומו של הסדר הפשרה בין הצדדים הורה בית המשפט העליון על מחיקת הערעורים שהגישו העותרות ולא על ביטול פסקי הדין נשוא הערעורים, שקביעותיהם נותרו בעינם. לטענתה, פסקי הדין בעמ"נ 281/05 ובעת"מ 3032/06 יוצרים השתק עילה והשתק פלוגתא בכל הנוגע לעילת חריגה מדיני ההקפאה בצווי הארנונה ואופן חישוב הארנונה; עילת ההפליה המבוססת על פרשת מילוטל; וכן העילות המתייחסות לשטח 3.   המשיבה מוסיפה כי אין לקבל את הטענה כי כלל מעשה בית דין אינו חל בדיני מיסים. נטען כי אין משמעות לשנת המס נשוא ההליך, כאשר ההליכים כולם עוסקים בשינויים היסטוריים בצווי הארנונה. אמנם, ניתן לתקוף משפטית כל שומה בכל שנת מס בנפרד, אך תקיפת כל שומה תתאפשר בטענות חדשות בלבד, הקשורות לשומה החדשה.   דיון   12.        דין העתירה להידחות מפאת מעשה בית דין, בשל הכלל של "השתק פלוגתא". (במאמר מוסגר אעיר כי אין בפנינו מעשה בית דין מכוח השתק עילה, כטענת המשיבה, שכן כל שנת מס מקימה עילת תביעה חדשה ושונה מקודמתה (ראו, מעשה בית דין בהליך האזרחי (תשנ"א-1991) 161 (להלן: "זלצמן")). נקבע כי "השתק פלוגתא" "מקים חסם דיוני בפני בעל דין המבקש לשוב ולהתדיין בשאלה עובדתית או משפטית בהתקיימותם של ארבעה תנאים מצטברים: אחד - הפלוגתא העולה בכל אחת מההתדיינויות היא אכן אותה פלוגתא, על רכיביה העובדתיים והמשפטיים. שניים - התקיים דיון בין הצדדים באותה פלוגתא במסגרת ההתדיינות הראשונה, ולצד שנגדו מועלית טענת ההשתק היה יומו בבית-המשפט לעניין אותה פלוגתא. שלושה - ההתדיינות הסתיימה בהכרעה מפורשת או מכללא של בית-המשפט באותה פלוגתא ובקביעת מימצא פוזיטיבי לגביה. ארבעה - ההכרעה הייתה חיונית לצורך פסק-הדין שניתן בתובענה הראשונה" (ע"א 8558/01 המועצה המקומית עילבון נ' מקורות חברת מים בע"מ פ"ד נז(4) 769, 780 (2003), וכן ראה זלצמן, עמ' 162).   13.        עיון בעתירה שלפנינו מלמד כי כל ארבעת התנאים המקימים את "השתק הפלוגתא", מתקיימים בענייננו. טענות העותרות נדונו והוכרעו, כולן, בהליכים הקודמים. הפלוגתאות שהועלו בהליכים הקודמים, ובמיוחד בעת"מ 3032/06, הן אותן פלוגתאות המועלות בעתירה דנן; לעותרות היה יומן לאחר שטענותיהן נשמעו; ההתדיינות הסתיימה בהכרעה מפורשת; וההכרעה לא נאמרה אגב אורחא אלא הייתה חיונית לצורך פסק הדין.   לא בכדי הצהירה באת כוח העותרות, בהגינותה, כי "לשאלת בית המשפט האם יש טענה בעתירה שאינה נוגעת לעניינים שנתבררו והוכרעו בהליכים קודמים, אני משיבה בשלילה, שכן כל הטענות שהועלו על ידינו בעתירה זו, נטענו על ידינו כבר בשתי העתירות הקודמות עמ"נ 281/05 ועת"מ 3032/06, ואכן הוכרעו על ידי בית המשפט" (פרוט' מיום 20.5.09, עמ' 3).   14.        במצב דברים זה, ברי כי העותרות מושתקות מלהעלות טענותיהן לדיון מחדש בעתירה דנן, מכוח הכלל של מעשה בית דין.   15.       אלא, שלטענת העותרות, ההכרעה בהליכים הקודמים אינה יוצרת מעשה בית דין נוכח קיומו של חריג לכלל זה בעניני מיסים. דין הטענה להידחות. 16.        אומנם ההלכה היא כי "סוטים מן העקרון של מעשה-בית-דין בעניינים פיסקליים, כדי למנוע תוצאות שאינן מניחות את הדעת" (ע"א 165/64 ראש העירייה חברי המועצה ובני העיר תל-אביב-יפו נ' יעקב כהן פ"ד יח(3) 302), וכן ראה, "הכלל הוא כי אין הכרעה שיפוטית שניתנה בהתדיינות לגבי שנת מס אחת, מקימה מחסום לפני התדיינות נוספת בין אותם צדדים לגבי שנת מס אחרת" (זלצמן עמ' 621).        אולם, לטעמי, חלותו של החריג לכלל מעשה בית דין בעניינים פיסקליים מוגבל הוא רק למקרים בהם חל שינוי נסיבות בין ההתדיינות הראשונה לבין ההתדיינות השניה - בין אם שינוי במסכת העובדתית, ובין אם שונתה בינתיים ההלכה - שאז, בהתקיים שינוי זה, תהיה תחולה לחריג האמור. לעומת זאת, במקרים בהם המסכת העובדתית עליה נסמכות הטענות לא השתנתה, כמו גם ה"אקלים המשפטי" (ראה להלן), כי אז לא יחול החריג  הנ"ל, וממילא יתקיים הכלל של מעשה בית דין. להלן אבהיר גישתי זו. שינוי במסכת העובדתית 17.        לדעתי, המקרים הרגילים בהם יחול החריג לכלל מעשה בית דין, הם אלה אשר הפלוגתא הנדונה נוגעת להערכת או שומת נכס, אשר מטבע הדברים, מבוססת על נתונים הנגזרים ממכלול נסיבות משתנות. במקרים אלה, בהם מתחדשת ההערכה או השומה מדי שנת מס, אין הצדקה לכבול את הרשות או את האזרח לקביעות קודמות, שהרי כבר נפסק כי "יש ושיקולים שבטובת הציבור עשויים להיות עדיפים על שיקולים של מעשה- בית-דין" (ע"א 76/81, בוקובזה נ' ד' שירי ואח', פ"ד לז(3). 18.    תימוכין לדעתי זו ניתן למצוא בדבריה של המחברת פרופ' זלצמן בספרה שם, כדלקמן: "התעוררה בכל אחת מן ההתדיינויות שבין הנישום לבין רשות המס אותה שאלה הנוגעת בהערכת רכושו או הכנסותיו של הנישום - מאחר שכל אחת מן ההתדיינויות עוסקת בשנת מס אחרת ושונה מקודמתה - אין הכרעה שיפוטית שניתנה ביחס לאותה שאלה במסגרת ההתדיינות הראשונה יכולה להשתיק את בעלי הדין, הנישום או הרשות, מלהעלות למחלוקת ולדיון אותה שאלה במסגרת ההתדיינות השנייה" (עמ' 162). 19.        לפיכך, ניתן לומר כי קביעה או הכרעה בעניינים פיסקליים, לגבי עובדות משתנות לצורך הערכת שומת המס, מוגבלת לחבותו של הנישום לאותה שנת מס שביחס אליה התקיימה ההתדיינות. הכרעה כזו, לא תחייב בשנות המס המאוחרות ולא יחול לגביה כלל השתק הפלוגתא, שכן, בעניינים אלה, "כל שנת מס מקימה יחידת התדיינות מנותקת ונפרדת מהתדיינויות קודמות בגין שנות מס קודמות" (זלצמן, 623). 20.        לעומת זאת, אם הפלוגתא נוגעת למסכת עובדתית קבועה, כמו, שטח פיסי של הנכס לצורך קביעת שיעור הארנונה החל על הנכס, הרי ההכרעה בשאלה זו אינה תלויה בנתונים המשתנים מידי שנת מס. במקרים כאלה, לא מתקיים החריג האמור, וחל כלל השתק הפלוגתא. רמז לגישה המוצעת על ידי, ניתן למצוא בברם 7298/06 קדושני קאפי מוסה נ' מנהל הארנונה של עיריית רחובות סעיף 6 לפסק הדין (ניתן ביום 28.9.06), שם קבעה כב' השופטת מ' נאור כי: "ניתן להשאיר בצריך עיון את השאלה האם במידה והנתונים העובדתיים לא היו משתנים כלל, היה אכן ראוי וצודק להתיר לוועדת הערר לשנות החלטתה, מאחר ולא שונה דבר במסגרת המשפטית הרלוונטית (והשוו: ע"פ 447/88 לוונטהל נ' מדינת ישראל, פ"ד מד(2) 1, 6-7 (1990)) אולם בענייננו הכרעתה של הוועדה בשנת 2003 התבססה על מסכת עובדתית שונה מזו שעמדה בבסיס ההחלטה ב- 2002"(הדגשה שלי י.ו). שינוי "באקלים המשפטי" 21.        אמרנו כי שינוי נסיבות יכול אף להיות שינוי במסגרת המשפטית, היינו, לא רק שינוי במסכת העובדתית מקים את החריג לכלל השתק הפלוגתא, אלא אף שינוי במצב המשפטי יכול ויהא נימוק להחלת החריג האמור. כך, לדוגמא, במקרה בו, ביני לביני, בוטלה או שונתה הוראת החוק הרלוונטית או ניתנה פסיקה שקבעה הלכה שונה, כי אז, אין עוד בכוחו של הפסק הקודם ליצור מעשה בית דין. 22.        דברים ברוח זו ראה התייחסותו של כבוד השופט ויתקון בפסק דין כהן לעיל, למשפט האמריקני המצמם את החריג לכלל מעשה בית-דין למקום בו השתנה  "האקלים המשפטי" אחרי פסק הדין הראשון (עמ' 307). נציין, כי על פי המשפט האמריקני, יש וגם שינוי עובדתי מצדיק החלת החריג לכלל מעשה בית דין (עוד על השיטה האמריקנית ראה זלצמן עמ' 363. כן ראה בעניין זה ע"פ 447/88 אלחנן לוונטהל נ' מדינת ישראל פ"ד מד(2) 1, 5 (1990)). מן הכלל אל הפרט 23.        יישום הדברים על המקרה שלפנינו מוליך למסקנה כי לא חל במקרה דנן החריג לכלל מעשה בית דין, שכן, ההליכים הקודמים שנקטו בהם העותרות מתייחסים לאותן עובדות ולאותה מסגרת משפטית, העומדות גם בבסיס העתירה דנן (אי חוקיות צווי הארוננה של המשיבה משנת 1986 ואילך (להבדיל מטענות לגבי שומת הנכס), טענות הפליה, ועוד). העותרות מאשרות כי לא חל כל שינוי במסכת העובדתית, כמו גם באקלים המשפטי, מאז מתן ההכרעות בהליכים הקודמים. לפיכך, מסקנותיו של בית המשפט בהליכים הקודמים נותרו איפוא, בעינן, והעותרות מושתקת מלהעלות טענותיהן מחדש בהליך דנן, בגין הכלל של מעשה בית דין.       יתר טענותיהן של העותרות, אף הן דינן להידחות.    24.        אין ממש בטענת העותרות כי פסקי הדין בהליכים הקודמים בוטלו למעשה על ידי הסדר הפשרה.   ראשית, על פסק הדין בעניין עת"מ 3032/06, כלל לא הגישו העותרות ערעור. ממילא, פסק הדין, על כל קביעותיו, עומד בעינו. שנית, עיון בהסדר הפשרה מעלה כי לטענות העותרות כי פסקי הדין בהליכים הקודמים בוטלו, אין כל בסיס. פסקי דין אלה נותרו בעינם, זאת לאחר שבגוף הסדר הפשרה, צויין כי ההסדר הינו "לצרכי פשרה בלבד", ואף זאת, בהתייחס לשיעור המס בו חבות העותרות למשיבה, עד ליום 31.12.07 בלבד. מכאן, שכל עוד לא בוטלו במפורש הכרעות ההליכים הקודמים, בין בהסכמה ובין בפסק דין של בית המשפט העליון, שרירים הם וקיימים, ומהווים מעשה בית דין. 25.        אף טענת העותרות לגבי שטח 3 דינה להידחות. בית המשפט הכריע אף בסוגיה זו במסגרת פסק דינו בעמ"ן 281/05. כאמור, העותרות תקפו בערעור זה את קביעות ועדת הערר לענייני ארנונה בטענה כי אין לראות בשטחי הכביש קרקע תפוסה, וכי חלק מהשטח הוא "שטח בור" שאינו מחוייב בארנונה. בעניין זה קבע בית המשפט כי "אלה הן קביעות עובדתיות מובהקות המתייחסות לאופיים של השטחים, השימוש שנעשה בהם וגודלם והן מסתמכות על הסיורים והמדידות שערכו חברי הועדה בשטחי המפעלים. הלכה היא, כי ערכאת הערעור אינה מתערבת על נקלה בממצאים עובדתיים של הערכאה הדיונית ודברים אלה נכונים גם לערעורים על החלטות ועדת ערר ובודאי כאשר מדובר בתוצאות מדידה (ר' ע"ש (חיפה) 5298/99 ד.ג.ש חניונים בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית חיפה תקדין-מחוזי 99(4), 1583). בנוסף לאמור, במקרה שלפנינו המערערות כלל לא הוכיחו את טענותיהן בנידון ומשכך אין אני מוצא נכון להתערב בהחלטות ועדות הערר". בכך נסתם הגולל על טענות העותרות בנוגע לחיוב הארנונה ב"שטח הבור". גם באשר לשטח המסומן 3 בתשריט המשמש להעברת צנרת , דן בית המשפט והכריע (עמ' 4 לפסק הדין בעמנ 281/05).   26.        למעשה, נדמה כי עיקר טרונייתן של העותרות הוא כי המשיבה אינה מקיימת את פסק הדין בעת"מ 3032/06. לטענתן, על פי פסק הדין, על המשיבה לחשב את שטח הקרקע התפוסה לפי שיטת החישוב שנקבעה בסעיף 5 לפסק הדין, לפיו "בכל מקרה, ככל שהדבר נדרש ולא נעשה עד כה, על המשיבה לתקן את הדרוש ולחשב את שטח הקרקע התפוסה על ידי העותרות ע"י הפחתת שטח הבניין מהיתרה, או ע"י הפחתת כפל שטח הבניין מכלל השטח של המפעל". לטענת העותרות, המשיבה מחייבת אותן על פי שיטה שונה.  ברי כי לפי הוראות פסק הדין, על המשיבה לחייב את העותרות על ידי חישוב השטח על פי אחת משתי הדרכים שפורטו לעיל, ואשר מובילות למעשה לאותה תוצאה. כל שיטת חישוב שונה, עומדת בניגוד לפסק הדין.     אלא, שאין זה מסמכותו של בית משפט זה להבהיר את פסק הדין בעת"מ 3032/06, או לקבוע אם הצדדים מקיימים את הוראותיו. אם סבורות העותרות כי המשיבה אינה מקיימת את הוראות פסק הדין, עליה לנקוט בהליך מתאים, כמו בקשה לבזיון בית משפט או נקיטה בהליכי מימוש פסק הדין בכל דרך מתאימה אחרת.   סוף דבר 27.        העתירה נדחית בשל קיומו של מעשה בית דין.   בנסיבות, אין צו להוצאות.   מעשה בית דיןארנונה