קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא פטור ממס יבוא בגלל סיווג שגוי: תיק זה עוסק בסוגיית עמידת התובעות בתנאי סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר) התשכ"ח-1968 (להלן: "חוק מיסים עקיפים" להלן: "סעיף 3") כתנאי לקבלת פטור בדיעבד מן המס החל על התובעות. סעיף 3 פוטר נישום מתשלום חסר, דהיינו מתשלום מס שלא שילם, אם הוכיח להנחת דעת הרשות כי נתקיימו בו שלושת תנאי הסעיף, שהם: הראשון- הנישום לא מסר ידיעה בלתי נכונה ולא נמנע ממסירת ידיעה שהיה חייב למסור; השני- הנישום לא ידע ובנסיבות הענין לא היה צריך לדעת על קיומו של החסר; השלישי- הנישום מכר את הטובין בתום לב, לפני דרישת תשלום החסר, במחיר שלא נכלל בו אותו חסר. להלן יובאו נוסח סעיף 2 לחוק מיסים עקיפים וסעיף 3 במלואם: "2. (א) נישום יהא חייב בתשלום חסר אם נדרש לעשות כן תוך התקופה הקובעת. (ב) נישום יהא חייב בתשלום חסר אף לאחר התקופה הקובעת אם נוכח המנהל כי נתקיים אחד מאלה: (1) החסר נבע מחמת ידיעה, אמרה, הצהרה או תעודה (להלן - ידיעה) בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה והנישום לא הוכיח כי המעשה או המחדל היו בתום לב; (2) הנישום ידע, או בנסיבות הענין צריך היה לדעת, על קיומו של החסר. 3. על אף האמור בסעיף 2, לא יהא הנישום חייב בתשלום חסר אם הוכח להנחת דעתו של המנהל כי נתקיימו כל אלה: (1) החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה; (2) הנישום לא ידע, ובנסיבות הענין לא היה צריך לדעת, על קיומו של החסר; (3) הנישום מכר את הטובין בתום לב, לפני דרישת תשלום החסר במחיר שלא נכלל בו אותו חסר". הוראות סעיפים 2 ו-3 לחוק מיסים עקיפים פורשו על ידי בית המשפט העליון בע"א 5341/93 י.ד. חייגנים בע"מ נ' מדינת ישראל - מס קניה תל אביב, פ"ד נא (4) 444, שם קבע בית המשפט העליון כדלקמן: "מסים עקיפים, שלא כמס הכנסה (למשל), אין הם מוטלים על רווח אלא על כלל התמורה שזוכה בה נישום מעיסקאות שהוא עושה. וכך, במקום שנישום מתכנן את דרכי פעולתו ומעריך את מס הקנייה שיהיה עליו לשלם לרשויות בשיעור נמוך מזה שאמור הוא לשלם, עלול הוא למצוא עצמו מפסיד בעיסקאות שעשה. יתר-על-כן: מס הקנייה שיהיה עליו לשלם לרשויות יכול שיכלּה לא אך את כל הרווח שהנישום תכנן כי ירוויח, אלא יוסיף וינגוס בקרן עצמה, והנישום ימצא עצמו מפסיד מהונו. הוראת סעיף 3 נועדה להגן על נישומים במערכות מעין-אלו. תכלית ההוראה היא להבטיח כי נישום אשר טעה בהערכת שיעורו של מס קנייה, תוך שהוא נוהג כדין ובתום-לב, יהיה פטור מתשלום החסר. זו תכלית ההוראה, והתכלית היא שתמלא תוכן את הכלי. נישום שהוא בחֶסֶר - קרי: נישום שנמנע משלם מסים עקיפים - חייב לשלם את המס החסר אם נדרש הוא לעשות כן תוך תקופה מסוימת מאז נוצר החֶסֶר (לנושא התקופה הקובעת נידרש בהמשך דברינו). עד כאן - הכלל. בצדו של הכלל בא החריג, והוא זה הקבוע בסעיף 3 לחוק. עיקרו של החריג הוא: נישום החייב בתשלום בגין חסר, יכול לפטור עצמו מן התשלום בהתקיים תנאים אלה ואחרים המנויים בסעיף 3 לחוק. הוראת סעיף 3 היא החריג, ופירושה יהא כפירושו של חריג, לאמור: הנטל הוא על הנישום להוכיח באורח מלא קיומם של התנאים היוצרים את החריג". על מנת להמנע מתשלום המס החל על התובעות כדין על פי סעיף 3 על התובעות להוכיח את שלושת התנאים המצטברים המנויים בסעיף. לענין זה נכתב בספר של עו"ד אביגדור דורות, דיני מכס וסחר חוץ 2006-תשס"ו, עמוד 462 כך: "הסעיף קובע 3 תנאים מצטברים אשר בהתקיימם לא יחוייב הנישום בתשלום החסר. יצוין כי בתי המשפט קבעו כי הנטל להוכחת התקיימות שלושת התנאים מוטל על הנישום המבקש פטור מתשלום החסר, ולא למדינה המבקשת לחייב את הנישום בתשלום החסר, וכי על הנישום להוכיח באופן מלא, תוך שהוא מביא ראיות ברורות בנידון, את התקיימותם של התנאים האמורים." העובדות וההליך התובעות הינן חברות העוסקות ביבוא מוצרי מזון לישראל. תביעה זו עניינה בשתי גבינות תוצרת דנמרק אותן ייבאו התובעות לישראל בשנת 2001. האחת גבינת DANABLU מתוצרת חברת EMBORG FOODS וגבינת DANISH BLUE CHEESE מתוצרת ARLA FOODS (להלן: "הגבינות"). עד הנתבעת, ד"ר גינזבורג, העיד כי גבינות אלו משתייכות למשפחת הגבינות הכחולות (BLUE CHEESES) המתאפיינות בגידי העובש, הנוצרים בהן כחלק מתהליך הבשלתן. הגבינה המפורסמת ביותר ממשפחה זו, היא גבינת הרוקפור שמקורה בצרפת. כחלק מתהליך יצורן של הגבינות מוחדר לתוכן העובש הכחול-ירוק מסוג PENICILLIUM ROQUEFORTI (להלן: "העובש"). בהמשך, לאחר התגבשות וסינון הגבינה מחוררים גושי הגבינה על ידי מחטים וכתוצאה מכך מתפשט העובש בצורת נימים וכתמים (גידי עובש). צבע גידי העובש בגבינות מסוג זה משתנה מירוק-כחול בהיר, לכחול-ירוק כהה, וזאת בהתאם לזמן ההבשלה ותנאי גידול העובש בתוך הגבינה. התובעות סיווגו את הגבינות בפרט מכס 9010-04.06, אשר דן ב"גבינה אחרת" (להלן: "פרט מכס גבינה אחרת"). על פי סיווג זה תשלום המכס בגין הגבינות הוא בשיעור של 50% וכך שילמו התובעות. ביום 14.8.03, למעלה משנתיים לאחר שהתובעות החלו לייבא את הגבינות נשלחו לתובעות הודעות חיוב מרוכזות (אשר תוקנו ביום 24.11.03) במסגרתן נדרשו התובעות לשלם 380,993 ₪ (להלן: "הודעות החיוב") כגרעונות במיסי ייבוא אשר נוצרו בגין הסיווג של הגבינות. הודעות החיוב הוצאו לאחר שהנתבעת הגיעה למסקנה כי הסיווג הנכון של הגבינות בעלות גידי העובש אשר יובאו על ידי התובעת היה בפרט מכס 4010-04.06, אשר דן ב"גבינה בעלת גידים כחולים" (להלן: "פרט מכס גבינה כחולה") ולא בפרט המכס גבינה אחרת. התובעות חלקו בתחילה על הסיווג, אשר ניתן לגבינות על ידי הנתבעת, כי הן סברו שפעלו כדין בעת שבחרו שלא לסווג גבינות, שלטענתן הן בעלות גידים ירוקים בפרט מכס גבינה כחולה הדן בגבינות בעלות גידים כחולים. אולם בעקבות תיקון פרט מכס גבינה כחולה, על ידי ארגון המכס העולמי הובהר לתובעות ההיקף האמיתי של פרט המכס, קרי, ככולל גם גבינות בעלות גידים ירוקים וטענת הסיווג אינה עוד במחלוקת ומוסכם כי הסיווג הינו כסיווג הנתבעת אשר כעקרון מחייב את התובעות במכס גבוהה יותר בגין אותם משלוחים שבוצעו בשנת 2001. כיום נותר להכריע האם יש לפטור את התובעות מתשלום הודעות החיוב וזאת לאור החלטת הנתבעת, כי התובעות אינן עומדות בדרישות סעיף 3 (2) לחוק מיסים עקיפים, דהיינו בתנאי "כי הנישום לא ידע, ובנסיבות העניין לא היה צריך לדעת על קיומו של החסר." התובעות פנו בראשונה לנתבעת ביום 2.5.04 בבקשה למתן פטור מתשלום הגרעונות וזאת לאור טענתן כי הן עומדות בתנאי סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים. ביום 14.10.04 התקבל מכתב תשובה מטעם הנתבעת אשר מהווה את החלטת ועדת המיסים העקיפים והמקומית והעליונה ואשר בו נכתב כך: "בהתייחס לגרעונות הנ"ל, הרינו להודיעכם, כי הנושא הובא לדיון בפני וועדת מיסים עקיפים מקומית ועליונה והוחלט שמרשתך אינה עומדת בתנאי סעיף 3 (2) לחוק מיסים עקיפים מתוך הנימוקים הבאים: סיווג הגבינה הינו בפרט 4010-0406 כגבינה בעלת גידים כחולים, בהתאם לשמה (DANISH BLUE CHEESE) ובהסתמך על החלטת בריסל הנוגעת לסוג זה של גבינה. בדיקות העלו כי יבואנים אחרים בענף אשר ייבאו גבינה מסוג זה, סיווגו את הטובין כדין ושילמו את המכס כנדרש. בהתאם לאמור לעיל, מרשתך ובוודאי סוכנו ידעו או היו צריכים לדעת את הסיווג הנכון. לאור האמור לעיל, הגרעונות בעינם עומדים ויש להורות למרשתך לשלם את החוב תוך 14 יום מתאריך מכתבנו זה, שאם לא כן, יופעלו הליכי גבייה ואכיפה כחוק." (להלן: "החלטת הועדה"). הראיות הצדדים הגישו ראיות ועדויות בתיק זה. התובעות העידו את מר צבי ויליגר, אשר העיד כי במהלך שנת 2001 הוחלט על ידי התובעת מס' 1 להרחיב את פעילותה העסקית תוך הרחבת סל מוצרי המזון המיובאים כאשר אחד השווקים אליהם ניסו התובעים לפרוץ היה שוק הגבינות אשר עד לאותה עת לא היה לחברה דריסת רגל משמעותית בו. התובעת מס' 1 פנתה אל חברת רפאל את רון בע"מ, אשר הייתה סוכנת מכס רשויה כדין על מנת שתטפל עבורה בכל ההיבטים המקצועיים של ייבוא הגבינות. העד העיד כי סוכן המכס הוא אשר ייעץ לתובעות לסווג את הגבינות בפריט המכס גבינה אחרת. באוגוסט 2003 התובעות קבלו הודעת חיוב מרוכזת בה נטען כי הסיווג אשר ניתן לגבינות על ידי התובעות היה שגוי וכי הסיווג הנכון של הגבינות היה צריך להיות בפרט המכס גבינה כחולה. העד העיד כי נדהם מכך, משום שהגבינות שיובאו היו בעלות גידים ירוקים ולא כחולים, כפי שעולה מפרט המכס שציינה הנתבעת. עוד הוא העיד כי הנתבעת באמצעות בית המכס אשדוד אף ביצעה בדיקה פיזית למשלוח של גבינות אשר יובא במסגרת רשימון מספר 321107237 בשנת 2003 ולא מצאה דופי במשלוח. עוד העידה התובעת את מר גיל הוכבוים, מנהל הכספים בתובעות אשר תאר את משלוחי הייבוא וכן את המכירות בארץ. הנתבעת העידה את ד"ר בוריס גינזבורג, מפקח סיווג ארצי בכיר המשמש כרפרנט מקצועי לכל בתי המכס בנושאי סיווג בתחומי החקלאות, המזון והכימיה אשר הסביר את דרך סיווג הגבינות במקרה זה, סיווג אשר כאמור אין כיום מחלוקת עליו. עוד העיד מטעם הנתבעת, מר קובו בוזו, מנהל תחום כלכלה בחטיבה לתכנון וכלכלה ברשות המסים אשר העיד על תכלית המיסוי על גבינות מסוג זה שהוא הגנה על משק החלב בישראל. על פי עדותו נקבעו שיעורי המכס לגבינות השונות תוך התייחסות לסוג הגבינה וכמות הגבינה הנדרשת להכנת אותה גבינה. כך, לדוגמא, המכס על גבינה בעלת גידים כחולים נמוך יותר מסך המכס החל על גבינה קשה וחצי קשה, שכן לצורך הכנת הגבינה הכחולה נדרשת כמות חלב קטנה יותר. עד נוסף היה מר בוריס קרופו, אשר הובא על מנת להזים את טענת התובעות כי רשימון מספר 321107237 שוחרר לאחר שנערכה לו בדיקה פיזית והעיד כי על פי תדפיס מחשב עולה כי לא נערכה לו כל בדיקה כזו. לאחר הגשת הראיות, הצדדים סיכמו את עמדותיהם ובית המשפט מודה לצדדים על סיכומיהם היפים והמלומדים. גדר המחלוקת התובעות הגישו את תביעתן שהיא למעשה תקיפה של החלטה זו של הרשות. המחלוקת הראשונה שבה יש להכריע היא האם במסגרת תקיפה זו של החלטת הרשות צריכה התובעת להוכיח את כל שלושת התנאים הקבועים בסעיף 3 או שדי בהוכחה כי היא עומדת בתנאי סעיף 3(2) אשר היה הסעיף בגינו נדחו התובעות, קרי מהו גדר המחלוקת בתיק זה. הוועדה אשר הוסמכה מטעם הנתבעת לדון בעמידתן של התובעות בהוראות חוק מסים עקיפים (ועדת מיסים עקיפים) קבעה בהחלטת הועדה, כפי שהובאה במלואה לעיל, כי התובעות אינן עומדות בדרישות סעיף 3 (2) דהיינו הסעיף הקובע כי הנישום לא ידע ולא היה צריך לדעת על קיומו של החסר. עמדת התובעות היא כי מהחלטת הועדה עולה כי הנתבעת קיבלה את עמידתן בתנאים האחרים וכי היא מושתקת כיום מלטעון אחרת. ביום 2.5.04 שלחו התובעות לנתבעת בקשה למתן פטור מתשלום החסר, וזאת מכוח סעיף 3 לחוק מסים עקיפים. התובעות פירטו בבקשתן את הנימוקים לעמידתן בהוראות סעיף 3 (1), (2) ו-(3) לחוק מסים עקיפים, תוך הפניית הנתבעת לאסמכתאות ולמסמכים הרלוונטיים ביחס לכל אחד מסעיפי המשנה של סעיף 3 (ראי לעניין זה סעיף 20 לתצהיר ויליגר ונספח י"א' לתצהיר ויליגר). ביום 14.10.04 התקבלה במשרדי ב"כ התובעות החלטת ועדת מיסים. בהחלטת הוועדה נכתב כי בקשת התובעות לקבלת פטור נדחתה וזאת היות "והוחלט שמרשתך אינה עומדת בתנאי סעיף 3 (2) לחוק מיסים עקיפים תוך הנימוקים הבאים...". לפיכך התובעות טוענות כי הנתבעת מוגבלת בדיון זה למה שנקבע בהחלטת הועדה וכי היא מושתקת מלטעון טענות אחרות, קרי הנתבעת מוגבלת אך ורק לטענות הקשורות לסעיף 3 (2) ואינה יכולה לטעון כי התובעות לא הוכיחו את התנאים הנוספים. לענין זה מפנות התובעות לפסק הדין של בית המשפט המחוזי בירושלים בבש"א 3857/99 מדינת ישראל (אגף המכס והמע"מ) נ' פוסידון תעשיות בע"מ (להלן: "פסק דין פוסידון"). לטענת התובעות ההלכה אשר ניתנה על ידי בית המשפט המחוזי היא שבית המשפט בבואו להכריע בסוגיה זו צריך לברר את סבירות ההחלטה המנהלית אשר ניתנה על ידי הנתבעת, דהיינו לבחון את הנימוקים אשר שימשו בסיס להחלטת הנתבעת לדחות את בקשת התובעות לפטור, באספקלריה של כללי המשפט המנהלי. ולכן טוענות התובעות כי היות והנתבעת דחתה את בקשת התובעות בהתבסס על הוראות סעיף 3 (2) בלבד, המחלוקת בין הצדדים סבה סביב נקודה זו בלבד ויש לראות את הנתבעת כמסכימה כי התובעות עומדות בתנאי סעיפים 3 (1) ו - 3 (3). לענין זה מפנות התובעות גם לפסק דין של בית משפט מחוזי בתל אביב, בהמרצת פתיחה 1025/86 בפני כבוד השופט מישר ישעיהו פריד בע"מ נ' מדינת ישראל (להלן: "פסק הדין פריד"). לענין זה של זכות הנתבעת לעלות גם טענות שלא נקבעו בהחלטת הועדה טוענת הנתבעת כי התובעות הן שבחרו להרחיב את המחלוקת בנוגע לחוק מיסים עקיפים ולכלול בה את סעיף 3 על כל סעיפיו הקטנים ולשם כך הנתבעת מפנה לסעיפים 31 עד 32 לכתב התביעה. עוד טוענת הנתבעת כי טענת מניעות תתקבל רק מקום בו התנהגות הצד השני מעידה באופן ברור וחד משמעי על רצונו ויש בה אף כדי להשפיע לרעה על מצב יריבו. בעניין זה טוענת הנתבעת כי אין בשתיקת ועדת המיסים כדי להוות הבעת רצון ברורה וחד משמעית באשר לעמידת התובעות בסעיפים אלו ואף להיפך. מאחר שמדובר בתנאים מצטברים, ברי שדי בדחיית אחד מהם כדי לדחות את הבקשה ואין בכך כדי להעיד על עמידה או אי עמידה ביתר תנאי הסעיף. טענה אחרונה של הנתבעת לעניין זה היא כי על פי ההלכה הפסוקה טענת מניעות יש להעלות בהזדמנות הראשונה. הנתבעת מפנה לענין זה לע"א 571/84 פקיד השומה חיפה נ' יצחק רז וכן לתיק אזרחי ראשל"צ 4727/01 אקסס טכנולוגיות בע"מ נ' הבנק הבינלאומי הראשון, . לעניין זה איני מקבלת את טענת התובעות. נראה לי שהתובעות פרשו את פסקי הדין של פוסידון ופריד באופן נרחב יותר מאשר נקבע בהם. אמנם בפסק דין פריד נקבע כי השופט קיבל את טענת התובעות באותו מקרה וכי מהחלטת הועדה שהתייחסה רק לסעיף 3(2) עולה כי היא קיבלה שהתובעות עמדו בתנאים הנוספים. אולם יש לציין כי כבוד השופט מישר קובע גם כי במהלך שמיעת הראיות לא נתגלתה בפניו מחלוקת בנוגע לתנאים הנוספים, מה שאין כן הדבר בעניין זה שבפני (עמוד 11 לפסק הדין). יתר על כן, איני סבורה כי מהעובדה שהועדה המנהלית קבעה כי היא אינה מקבלת כי תנאי אחד התמלא הרי עולה במפורש כי היא קבעה באופן פוזיטיבי כי שאר התנאים התמלאו. נראה כי הועדה סברה שדי בכך כי אחד התנאים לא התמלא על מנת לדחות את הבקשה היות ומדובר בתנאים מצטברים. עוד יש לציין כי זו גם הוראת המחוקק בסעיף 3 לחוק מסים עקיפים. לפיכך עלי לבחון אם התובעות עומדות בכל שלושת תנאי סעיף 3. תנאי ראשון- ידיעה לא נכונה שמסר הנישום תנאי ראשון בסעיף 3 (1) קובע: " החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה". לטענת הנתבעת בהסתמך על סעיף 2 (ב) (1) לחוק מסים עקיפים יש להרחיב את המילה "ידיעה" בסעיף 3(1) כך שיכלול גם אמרה, הצהרה או תעודה בלתי נכונה, כפי שהוגדרה בסעיף 2(ב) (1). עוד היא טוענת בהסתמך על פסק דין של בית משפט השלום בת.א. 2145/91 תעשיות ברזל (מסילת סיגמא) בע"מ נ' מדינת ישראל (להלן: "פסק דין תעשיות ברזל") כי גם כאשר נמסר סיווג טובין שגוי, הרי שהדבר מהווה מסירת ידיעה לא נכונה. התובעות טוענות כי לא זו הפרשנות הנכונה ומביאות לתמיכה את פסק הדין המחוזי ע"ש (נצרת) 539/98 יוסי לוי עסקי מזון בע"מ נ' מדינת ישראל (להלן: "פסק הדין לוי"). לאחר שבחנתי את פסקי הדין שניתנו בנושא זה, לרבות פסק הדין של בית המשפט המחוזי בתל אביב ע"ש (ת"א) 1083/99 אמקור מקררים בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ (בסעיף 39) וכן פסק הדין בע"א 2102/93 מדינת ישראל נ' מירון מפעלי תעשיות גליל, הרי שמן הראוי לקבל את טענת התובעות כי נושא הסיווג הינו נושא משפטי אשר אינו נכלל בגדר "ידיעה". תנאי שני- חוסר ידיעה התנאי בגינו נדחתה תביעת התובעות בהחלטה המנהלית הוא התנאי השני של סעיף 3 המפורט בסעיף 3 (2) ולפיו "הנישום לא ידע, ובנסיבות העניין לא היה צריך לדעת, על קיומו של החסר". ההחלטה המנהלית התבססה על שני נימוקים הנימוק הראשון מקורו ב"החלטת בריסל" ממנה עולה כי יש לסווג גבינה עם שם זהה לגבינות אשר יובאו על ידי התובעות ( DANISH BLUE CHEESE) בפרט מכס גבינה כחולה ולאור קיומה של החלטת בריסל התובעות וסוכני המכס שלהן ידעו או היו צריכים לדעת כי הסיווג הנכון הוא בפרט מכס גבינה כחולה. בסעיף 22 לתצהירו של ד"ר גינצבורג, העד מטעם הנתבעת, צו תעריף המכס והפטורים הינו תרגום של אמנה בין לאומית לכיבוד מוצרים המכונה "אמנת בריסל". אמנה זו אומצה על ידי מרבית מדינות העולם, כאשר המטרה אשר עמדה מאחוריה היה הרצון ליצור סיווג עולמי לצורכי מכס לכל מוצר ומוצר. מכח אמנת בריסל הוקמה המועצה לשיתוף פעולה ומכס (להלן: "המועצה") אשר בין תפקידיה ניתן למצוא גם את עדכון הוראות האמנה, והוצאת קובץ דברי הסבר לאמנה, אשר מטרתו היא להבהיר את המשמעות המשפטית של פרטי המכס השונים אשר נקבעו באמנה. בנוסף מפרסמת המועצה גם קובץ החלטות סיווג, אשר מחייבות את כל המדינות החברות באמנה. החלטות סיווג אלו מתייחסות באופן פרטני למוצר זה או אחר ומציינות באופן מפורש באיזה פרט מכס יש לסווגו. לכן, מקום שיש בו בנמצא החלטת סיווג אשר אושרה על ידי המועצה ביחס למוצר פלוני, לא תיתכן מחלוקת לגבי סיווגו בכל העולם, לרבות בישראל. הנתבעת בהחלטתה המנהלית ביססה את תביעתה כי התובעות ידעו או צריכות היו לדעת על הסיווג הנכון של הגבינות על החלטה שהיא כינתה אותה "החלטת בריסל". אולם מתברר כי החלטת בריסל זו אינה החלטת סיווג מאושרת על ידי המועצה אלא מקורה במאגר מידע אשר מתפרסם על ידי ארגון המכס העולמי ולא בקובץ הסיווג המחייב של ארגון המכס העולמי. יש לציין כי מאגר מידע זה בדיוק כבר נדון בבית המשפט השלום בתל-אביב בפסק דינה של כבוד השופטת אביגיל כהן, בתיק אזרחי 99086/00 אופטקס מרכז האבטחה הישראלי בע"מ ואחרים נ' מדינת ישראל אגף המכס והמע"מ , אשר קבעה באשר לאותו מאגר מידע כי הוא אתר האינטרנט של ארגון המכס העולמי "המהווה מאגר המאגד בתוכו מאגרי מידע שונים של מדינות שונות, חברות פרטיות וארגונים בינלאומיים... וההחלטה עליה נסמכת הנתבעת איננה החלטת סיווג של הגורם המוסמך. מר שטיינברג עצמו אישר בחקירתו הנגדית, כי יש מקרים בהם ההחלטות שמופיעות באותו מאגר מידע, לא עומדות בקנה אחד עם ההחלטה של הועדה המוסמכת בבריסל" (ראו סעיף 4.5.3 לפסק הדין). מכאן שצודקות התובעות כי הסתמכות הרשות על החלטה שמקורה באותו מאגר מידע, אינה מעידה על כך שהתובעות או סוכני המכס שלהן צריכים היו להתבסס על החלטה באותו מאגר מידע ואשר אין כל הנחיה מטעם רשות המיסים שמחייבת סוכני מכס להיות מנויים על מאגר מידע זה (ראו עמוד 20 לפרוטוקול שורות 14-12 בחקירתו של מר גינצבורג). הנימוק השני עליו ביססה הנתבעת את החלטתה לשלילת הפטור לפי סעיף 3 הינו כי "בדיקות העלו כי יבואנים אחרים בענף אשר ייבאו גבינות מסוג זה, סיווגו את הטובין כדין ושילמו את המכס הנדרש". בחקירתו הנגדית של מר בוזו הוא הסכים כי לא שלח צוותי ביקורת לכל יבואני הגבינה שייבאו גבינות בין 2001 ל- 2003 ולא סיווגו את היבוא כ"גבינות כחולות" אלא כ"גבינה אחרת" ובדק האם הסיווג שלהם היה נכון והוא אף הסכים כי "יכול להיות שאחרים גם טעו בזדון או בשוגג" (ראו עמוד 13 שורות 1 עד 6) והדבר עולה בקנה אחד עם עדותו של בוריס קרופקו כי 95% מהמשלוחים כלל לא נבדקים (עמוד 9 שורות 16 עד 23). מכאן ששני הנימוקים עליהם הסתמכה ההחלטה המנהלית אינם עומדים במבחן הביקורת. יחד עם זאת, מן הראוי לבחון האם הוכיחו התובעות את טענתן כי לא ידעו ולא היו אמורות היו לדעת גם לגופה. לעניין זה טענה הנתבעת כטענה ראשונה כי התובעות לא נמנעו מלהעיד את סוכני המכס על מנת שיעידו כי לא ידעו מהו הסיווג הנכון. לעניין זה העיד מר ויליגר כי סוכן מכס אחד פשט את הרגל ונעלם ואילו עם השני אין לו עוד כל קשר (ראו עמוד 3 שורות 8 עד 18 לפרוטוקול). התובעות טענו כי קובץ דברי ההסבר אשר היו בתוקף באותה תקופה (ת/4 ונסח ד' לסיכומי התובעות) כלל לא התייחס לאפשרות כי במסגרת פרט הגבינה הכחולה יסווגו גבינות עם גידים בצבעים אחרים מהצבע הכחול וכן לא הוזכרה בו האפשרות כי מדובר בגבינות, אשר כפי שהעיד ד"ר גינצבורג, הן מיוצרות על ידי העובש. התובעות הוכיחו גם באמצעות עדותו של ד"ר גינצבורג כי הגבינות שיובאו כללו גידים שצבעם נקלט בעין בלתי מזוינת "כאילו הם בגוון בהיר יותר ירוק כחול עד ירוק" (סעיף 17 לתצהיר). לכך יש להוסיף כי שני סוכני מכס של התובעות קבעו כי סיווג דומה, כי הפרט עצמו כולל בתוכו את צבע הגידים ובהעדר דרישה מפורשת אחרת מן הראוי להתייחס לצבע המפורש המופיע בהגדרה. אולם, לטעמי, ההוכחה החשובה ביותר לטענת התובעות היא כי ביום 1.1.07 תוקנה אמנת בריסל ותוקן פרט המכס גבינה כחולה שהביא לתיקון צו תעריף המכס הישראלי. אחד מפריטי המכס אשר תוקנו הוא פרט גבינה כחולה שלגביו נכתב כעת: "Blue veined cheese and other cheese containing veins produced by penicillium roqueforti." יש להזכיר כי בהגדרה הקודמת כלל לא הוזכר אופן ייצור הגבינה והעובדה כי היא מיוצרת באמצעות העובש. לכך יש להוסיף כי מועצת בריסל שביצעה את התיקון הסבירה כי מטרת התיקון להבהיר את היקף הפרט הנדון והיא ציינה במפורש בדברי ההסבר כך: "This subheading covers cheese containing visible veins in the body of the cheese that may be blue, green, greenish-blue or whitish-grey in colour…" מכאן שנדרש תיקון שהוחל על 170 מדינות על מנת להבהיר את היקף תחולת הביטוי "גבינות כחולות" ככוללות גם צבעים נוספים כירוק, כחול-ירקרק ואף אפור-לבנבן. תיקון שמטרתו להבהיר מוכיח כי קודם לתיקון תחולת הפרט לא הייתה ברורה דיה ולכן נזקקו לתיקון מבהיר. מכאן שבמועד שקדם לתיקון ניתן לקבל את טענת התובעות כי לא ידעו או לא יכלו לדעת את ההגדרה הנכונה. לעניין זה אני מקבלת גם את טענת התובעות כי לנוכח הקושי שבסיווג הרי כאשר מדובר ב"מקרה גבולי" בו הסיווג אינו ברור די, יש לקבל את טענת הנישום כי הוא לא ידע ולא צריך היה לדעת כי הסיווג שניתן על ידו שגוי. הנתבעת מביאה רשימה של עובדות המפורטות בסעיף 45 לסיכומים אשר לטענתה ניתן ללמוד מהן כי התובעות ידעו או יכלו לדעת באופן ברור כי הגבינות שייכות לפרט הגבינות הכחולות. אולם למול כל העובדות הללו ניתן להביא את העובדה כי גם היצרן הדני אמבורג במכתב מיום 10.10.02 (קודם למחלוקת עם הנתבעת) ציין כי פריט המכס הנכון פרט מכס גבינה אחרת (9010-0406) ולא פרט אחר. כך שהיצרן עצמו באירופה ראה את הסיווג כפי שראו אותו התובעות. מכאן שלתובעות הייתה הצדקה לפרש את פרט המכס כפי שפרשו והן לא ידעו ולא היה עליהן לדעת כי מדובר בפרט שגוי. תנאי שלישי- מכירה בתום לב, לפי דרישת התשלום החסר, במחיר שלא נכלל בו החסר תנאי זה הוא תנאי שקשה להוכיחו, דהיינו קשה להוכיח בשוק תחרותי כי סכום מס גולגל או לא גולגל אל כתפי הקונה. יש לציין כי בחוק מסים עקיפים קיים נטל זה הן בסעיף 3 והן בסעיף 6 והפסיקה דנה בסוגית ההוכחה של רכיב זה לגבי שני הסעיפים. לעניין זה ראו את דברי הנשיא (בדימוס) ברק בע"א 6080/97 קמור רכב בע"מ נ' מדינת ישראל אגף המכס והמע"מ, פ"ד נז(5) 855 בעמוד 863: "אכן, הוכחה בדיעבד כי סכום מס גולגל אל כתפי הקונה - או שלא גולגל - אינה קלה, ומעוררת היא בעיות לא פשוטות, שכן קביעת מחיר של מוצר בתנאי שוק ותחרות, ומרכיב המס במחיר זה, תלויה במשתנים רבים (ראו: ד' פרידמן דיני עשיית עושר ולא במשפט (כרך ב), בעמ' 1208; ע"א 180/99 מנהל מס קנייה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ; י' שאנן "חוק שהיה ואיננו עוד", בעמ' 451). על רקע זה תיתכננה דעות שונות באשר להיתכנותה של מסקנה שלפיה בשוק מחירים תחרותי כל מס מגולגל רק באופן חלקי על הקונה, וחלקו האחר נספג על-ידי המוכר, וממילא באשר ליכולת ההוכחה של אי-הגלגול על יסוד הוכחתה של מדיניות מחירים תחרותית (ראו למשל: Tenneco, Inc. v. U. S. (1989), at p. 350; Ammex, Inc. v. Unites States (2003) at p. 12; B. Rudden, W. Bishop “Gritz and Quellmehl: Pass It On”, at p. 246). זאת ועוד: גם אם ניתן לקבוע כי הוכחת תמחור בשוק תחרותי היא הוכחה כי חלק מן המס גולגל, ואילו חלקו האחר נספג על-ידי הנישום, תלויה ועומדת השאלה אם ניתן להורות על השבה חלקית של אותו הסכום שלא גולגל בלבד, וכיצד יוכח שיעורו של סכום זה." לעניין הקושי ראו גם את פסק הדין של בית המשפט המחוזי בתל אביב ע"א 1723/06 ראפ בע"מ נ' מדינת ישראל- בית המכס אשדוד (להלן:"פסק הדין ראפ"): "...הוכחת אי גלגול מסים אינה פשוטה כלל ועיקר שכן קביעת מחיר של מוצר בתנאי שוק ותחרות ומרכיב המס במחיר זה, תלויה במשתנים רבים ואינה עניין של מתמטיקה לשמה (פרשת קמור לעיל, עמוד 451). זאת ועוד, לא תמיד ניתן לגלגל מס ומידת הגלגול, כולה או חלקה, תלויה בהיצע וביקוש. מבחינה מעשית קשה להבין איך יצליח נישום להוכיח, להנחת דעתו של מנהל המכס, כי "היתר" לא נכלל במחיר שלקוחותיו שילמו לו? מדובר בהוכחת "עובדה שלילית" ובדיעבד." (עמוד 13 לפסק הדין). בהמשך פסק דין ראפ ממשיך בית המשפט ומביא ציטוטים לקושי שרואה בית המשפט בהוכחת תנאי שלילי זה, בין היתר, הוא מראה כי בית המשפט לא קבע דרך אחת ויחידה שעל פיה על הנישום להוכיח טענה מסוג זה. למשל בת.א. (י-ם) 501/92 פלב"ם נ' מדינת ישראל , קובע כבוד השופט דוד חשין : ..."חוק מסים עקיפים נחקק בתקופה בה חלקים נרחבים ביותר במשק התנהלו באורח בלתי תחרותי בעליל, בין מחמת היותו של המשק דאז בלתי מפותח בהשוואה למשק המודרני דהיום, ובין מחמת קיומם של מונופולים רבים יותר באותה עת... בתקופתנו, בה מרבית ענפיו של המשק הישראלי פתוחים לתחרות, האפשרות כי עוסק ששילם יתר, יוכל לגלגלו במלואו ללקוחותיו (בלי שיסבול מכל חסרון-כיס), היא האפשרות הסבירה פחות. לפיכך, כדי לעמוד בהוראת סעיף 6(2) לחוק מסים עקיפים - ולמצער, כדי להקים חזקה לטובתו - די לו לעוסק כי יוכיח שני אלה: ראשית, כי הטובין או השירותים שבגינם שולם היתר משוייכים לענף שפועלים בו מספר מתחרים (ואינני נדרש כאן למקרים בהם אחד המתחרים הינו מונופול מוכרז). שנית, עליו להראות כי המוצר או השירות אינם מצויים בדרגת חיוניות גבוהה, וזאת משום שמוצרים בדרגת חיוניות גבוהה מאופיינים בביקוש קשיח למדי." בפסק דין ראפ מצא בית המשפט כי הדרך להוכיח את הטענה היא: "אין זה ראוי להטיל על מי שתובע החזר מס היתר ששולם על צידו, נטל ראייתי בלתי סביר או בלתי אפשרי להוכחה, ודי בכך שאותו תובע מציג חוות דעת של מומחה חשבונאי שבחוות דעתו מתייחס לרווחי התובע במכירת כלל מוצריו מול רווחי התובע בגין מכירת המוצר נשוא התביעה. ראוי שבמקרה כמו המקרה הנוכחי בו עמדה המערערת בנטל הוכחת נתח רווחים קטן באורח משמעותי ממכירת המוצר הנדון לעומת הרווח שהיא מפיקה מכלל מוצריה... כדי לשכנע את בית המשפט שהיא עמדה בנטל..." (עמוד 24 לפסק הדין). בעניין זה העיד מטעם התובעות מר גיל הוכבוים, סמנכ"ל הכספים של התובעות כי בעת תמחור המוצר לקחו הוא ואנשיו בחשבון מכס בשיעור של 50% בלבד (הוא המכס החל לפי הסיווג השגוי של הגבינות, ללא החסר) וכי המחיר הסופי של הגבינות לקח בחשבון אף הוא רק 50% מכס. לעניין זה העיד מר הוכבוים כך: "אני והאנשים שלי עשינו חישוב של עלות המוצר לנו, בשער המפעל ואת העלות הזאת נתתי ואני נותן למנכ"ל החברה ושם הוא קובע את המחירים... זה המחיר שכלל את כל העלויות לרבות 50 אחוז מס" (עמוד 6 שורה 26 עד עמוד 7 שורה 2). מר הוכבוים עוד הוסיף והעיד כי הרווח הגולמי הממוצע לתקופה הרלוונטית ביחס ליבוא הגבינות עמד על 45.6% (סעיף 3 לתצהיר הוכבוים), וכי הגבינות נשוא תיק זה שייכות לקטגורית "גבינות פרימיום איכותיות" והרווח הגולמי בהתייחס ליתר הגבינות בקטגוריה זו נע בין 47% ל- 63% ומכאן טענת התובעות כי הרווח של הגבינות נשוא תיק זה הוא הנמוך ביותר בקטגוריה זו. אם ידרשו התובעות לשלם את החסר ירד הרווח הגולמי שלהן ב- 19%. אין הצדקה לפגוע ברווח אותו מבקש הנישום להשיג אם פעל בתום לב וכאמור השתכנעתי כי התובעות במקרה זה פעלו בתום לב. יש לציין כי בניגוד לטענת הנתבעת, התובעות הוכיחו כי מדובר בסוג גבינות פרימיום אשר משווקות לקהל צרכנים מסויים, ומנגד הנתבעת לא הביאה מומחה מטעמה אשר בחן את מצב השוק וסתר את הנתונים אשר התובעות הביאו באמצעות איש הכספים מטעמם. לעניין זה עדותו של מר בוזו מטעם הנתבעת לא הועילה לה והיא אכן לא הסתמכה על עדותו בסיכומיה. סוף דבר אני מוצאת כי התובעות הוכיחו את עמידתן בשלושת תנאי סעיף 3 לחוק המסים העקיפים ולכן הן זכאיות לפטור מתשלום הודעות החיוב מיום 14.8.03 וכן מיום 24.11.03. הנתבעת תשלם לתובעות הוצאות בסך של 1,000 ₪ וכן שכר טרחת עורך דין בסך של 10,000 ₪, בתוספת מע"מ כדין. יבואמיסיםפטור ממס