קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא כפל מס בגין חשבונית מס פיקטיבית: א. רקע 1. המערערת, חברה פרטית בע"מ, עוסקת בתחום הבנייה ואספקת כוח אדם לבנייה (להלן: "החברה" או "רוזדה" או "המערערת") ומנוהלת על ידי מוחמד דגאמין (להלן: "דגאמין"). בתאריך 23.9.03 או בסמוך לו, רכשה אשתו של דגאמין, חברה בשם "גרעיני הנשיא עמירה בע"מ", אשר עיסוקה בתחום מסחר, קליה, ייצור, שיווק וייבוא של גרעינים. מיד לאחר רכישתה, הוסב שם החברה לשם "רוזדה בניה ופיתוח בע"מ" והיא נוהלה על ידי דגאמין, אשר עמד מאחורי רכישתה ועסק באופן בלעדי בניהולה. 2. דגאמין בחר לרכוש את החברה באמצעות אשתו, הרשומה כבעלת מניות יחידה בחברה, וזאת בשל הסתבכויותיו הקודמות עם רשויות מס הכנסה ומע"מ וחובות כבדים שנצברו על ידי חברות שהיו בבעלותו ותחת ניהולו לרשויות אלו. כך, שלטונות מע"מ פסלו את ספרי הנהלת החשבונות של חב' "אלנסור חברה לעבודות בנין בע"מ", לשנים 93 - 96 בשל סטייה מהותית בניהול ספרי החשבונות, חברה שהיתה בבעלותו וניהולו של דגאמין (ראה עמ"ה 514/01, בימ"ש מחוזי ב"ש,) וכך, לחברה נוספת בבעלות דגאמין, "נוף - לוד בנין וחקלאות בע"מ" (להלן: "נוף-לוד"), הוצאה שומת תשומות בגין השנים 97' - 98' לאחר שהתחוור כי החברה ניכתה מס תשומות על בסיס חשבוניות מס פיקטיביות (ראה ע"ש 1005/01 בימ"ש מחוזי ת"א, ). 3. כאמור, בתאריך 17.9.03, סמוך לאחר רכישתה, הוסב שמה של חב' גרעיני הנשיא עמירה בע"מ לשם רוזדה בניה ופיתוח בע"מ. שינוי ייעודה של החברה לא בוצע עד עצם היום (ראה עדותו של רו"ח זיסמן עמ' 41 לפר'). 4. בחקירתו על ידי רשויות מע"מ, דגאמין לא כפר בכך שהיה מנוע מלייסד חברה חדשה בשל הסתבכויותיו הקודמות, הגם שבעדותו בבית המשפט "היתמם" וגרס כי "אני לא ידעתי שאפשר להיות בעלים של שתי חברות או יותר" [עמ' 12 לפר']. גם רואה החשבון מטעמו, מר זיסמן אישר בשפה רפה, כי "אני יכול לנחש שלמוחמד דגאמין היה עבר מסויים ברשויות המס והוא חשש שינסו 'לחפש' אותו וזה אכן קרה" [עמ' 40 לפר']. 5. על פני הדברים ברי, כי רכישתה של חברת "מדף", ריקה מתוכן, ללא מוניטין וללא נכסים או לקוחות, מלמדת על כוונת דגאמין "לעקוף" את הרשויות, כאשר בחר לרכוש חברה אנונימית ולהסתתר מאחוריה, תחת ייסודה של חברה חדשה, אשר מטבע הדברים, היתה מעוררת חשד מיידי כלפי דגאמין. 6. דגאמין אישר בעדותו, כי רוזדה המשיכה את פעילותה של נוף-לוד וכי למעשה, נכנסה בנעליה. הנה כי כן, עניין לנו בחברה, אשר נוסדה לצורך המשך פעילותה של חב' נוף-לוד, אשר בשל הסתבכותה עם רשויות המס, בין היתר, על רקע ניכוי תשומות מס על בסיס חשבוניות פיקטיביות וצבירת חוב כספי ניכר, נאלצה להפסיק את פעילותה. 7. על יסוד העובדות הללו, ייבחן הערעור המונח בפני. ב. הערעור 1. זמן קצר לאחר שרוזדה החלה את פעילותה העסקית, התעורר אצל רשויות מע"מ החשד כי היא מבצעת ניכוי מס תשומות על בסיס חשבוניות מס פיקטיביות. בעקבות חקירה שבוצעה, החליטו רשויות מע"מ להטיל על המערערת חיוב בכפל מס בהתאם לסעיף 50(א1) לחוק מס ערך מוסף התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ"), לנוכח ממצאי החקירה, לפיהם, בתקופה שבין החודשים 4/04 - 10/03 רוזדה קיבלה 8 חשבוניות מס הנושאות את שמות החברות או העוסקים לכאורה, א.ח. עבודות בניין חקלאות ועפר (להלן: "א.ח.") ו- א. חירבאוי בע"מ (להלן: "א. חירבאוי"), מבלי שאלו ביצעו עבורה עבודות כלשהן והחשבוניות שהופקו, הינן פרי קנוניה בין דגאמין לבין מוציאי החשבוניות, חלקם בעלי עבר פלילי בתחום, אשר לא סיפקו למערערת מאומה לבד מחשבוניות המס. 2. בנסיבות אלו, המשיב חייב את מערערת בתשלום כפל מס, על בסיס הסכום הכולל של החשבוניות הפיקטיביות, אשר הגיע לסך של 505,070 ₪ ומכאן, חיוב המערערת בתשלום הסך של 1,010,140 ₪. 3. על החלטה זו מבקשת המערערת להשיג בערעור זה. ג. טענות המערערת חזית המחלוקת 1. המערערת העמידה שתי שאלות מרכזיות לדיון בערעורה; האם היתה למשיב סמכות להוציא את הודעתו בדבר חיוב המערערת בכפל קנס? אם אכן כן, האם שיקוליו סבירים או שמא מדובר בשיקול דעת הלוקה בפגמים והוא בלתי סביר ופסול [עמ' 2 לסיכומי ב"כ המערערת]. 2. המערערת טוענת כי החשבוניות נשוא הערעור הוצאו כדין, כנגד אספקת פועלי בניין ועבודות שמוציאי החשבוניות סיפקו לה והעמידו לרשותה. המערערת מוסיפה כי היא יצאה ידי חובתה, בבדיקת המסמכים שקבלני המשנה, מוציאי חשבוניות המס הציגו בפניה, קרי, טופס פטור לניכוי מס במקור ואישור ניהול ספרי הנהלת חשבונות. 3. המערערת טוענת, כי הודעתו של מר נקש, מנהל תחום בכיר ביקורת חשבונות במשרדי מע"מ בבאר שבע, אשר חייב אותה בתשלום כפל מס, נגועה בחוסר חוקיות, שכן מר נקש סמך מסקנותיו על חקירה שבוצעה על ידי יחידת חקירות ירושלים ועל כן, גבי דידו, המדובר בעדויות שמיעה שאין לסמוך עליהן. זאת ועוד, מר נקש הוציא את החלטתו, טרם שגבה עדותו של עד מרכזי, עלי דאבבסה, אשר לטענת דגאמין, הוא הוציא את חשבוניות המס מטעמה של א. חירבאוי. המערערת מוסיפה, כי מחובתו של המשיב היה לזמן לבית המשפט לעדות את מוציאי החשבוניות, עלי דבבסה וחוסין אזברגה ומשלא עשה כן, אין לייחס משקל להודעות שנגבו מהם על ידי חוקרי מע"מ בהיותן עדות שמיעה. כך או כך, לטענתה, היא השכילה להפריך את מסקנותיו של מר נקש באמצעות העדים שהובאו מטעמה במסגרת הדיון בערעור. 4. ידיעה שיפוטית בדרך תמוהה ובלתי ברורה, המערערת טוענת כי לבית המשפט קנויה ידיעה שיפוטית באשר למנהגים שקנו להם אחיזה בענף הבנייה. כך, לטענתה, מן המפורסמות שאינן צריכות ראייה היא, כי בענף הבנייה מועסקים פועלים תושבי הרשות הפלסטינית, המובאים לתחום מדינת ישראל שלא כדין, ללא היתרי שהייה ועל כן, אין דרך לעגן את עבודתם במסמכים ומכאן, שהעדרם של מסמכים אינו מלמד, כך נטען, על אי העסקתם של הפועלים על ידי מוציאי חשבוניות המס. המערערת מוסיפה, כי "מדובר במערך של הסעות של פועלי שטחים שרובם ללא היתר עבודה תוך התעלמות מכוונת של השלטונות מכניסתם לישראל.... כיצד עוברות מכוניות 2 ו - 3 במספר מדי יום בנקודות שונות ... לישראל בלי ביקורת השלטונות מבלי שנתפסים עפ"י חוק הכניסה לישראל וכולם עוצמים עיניים. לכך יש רק שתי תשובות: רשלנות רבתי של המדינה ו/או עצימת עניים שנועדה לשרת את גורמי המודיעין הביטחוניים" [עמ' 3 לסיכומי ב"כ המערערת]. לטענתה, אף באשר לדרך התשלום לפועלים אלו; ידועה העובדה, בבחינת ידיעה שיפוטית, כי הפועלים מקבלים את שכרם רק במזומן ולא בשיקים, מדי שבוע ומכאן המסקנה הברורה, לשיטת המערערת, כי אין להם מנוס אלא לפרוט את השיקים למזומן, באמצעות כספים המתקבלים מהכנסות החברה, על ידי חלפני כספים, כפי שהמערערת נהגה [עמ' 7 לסיכומי המערערת]. כפל מס 5. המערערת טוענת כי בכל מקרה, לא היה מקום להחיל עליה את הוראת סעיף 50(א1) לחוק מע"מ וכי ניתן היה להסתפק בחיובה בהחזרת הקרן ולא בכפל מס, מכוח סעיף 77 לחוק מע"מ. הדברים גבי דידה, הינם בבחינת קל וחומר, לנוכח העובדה שלא הוגש כתב אישום נגד המערערת, ללמדך כי אין מדובר במעשים שחומרתם ניכרת. הרחבת חזית 6. המערערת טוענת כי אין לייחס משקל ל"עברו" של דגאמין אצל רשויות המס ומע"מ ביחס לחברות קודמות שהיו בבעלותו ותחת ניהולו, שכן אלו אינן מופיעות כנימוק בהחלטת מר נקש, אשר בעטיו הוא חייב את המערערת בתשלום כפל מס. לפיכך, התייחסות המשיב לעובדות אלו מהווה הרחבת חזית. תקינות 7. המערערת טוענת, כי הוכיחה שכל פעולותיה בוצעו כדין כדלקמן; המערערת הוכיחה דבר קיומם של הסכמים, אשר נחתמו בינה לבין מוציאי החשבוניות, א.ח. וא. חירבאוי, לפיהם האחרונים, באמצעות חוסין אזברגה ועלי דבבסה, התחייבו לספק לה פועלים. לעניין זה, המערערת טוענת כי אין לקבל את עדותו של עו"ד אלעוברה, אשר הכחיש כי ערך הסכם בינה לבין א. חירבאוי, בהיותה בלתי מהימנה. המערערת טוענת, כי הוכיחה באמצעות תצהירים מטעמה, כי מוציאי החשבוניות קיבלו כספים בתמורה לעבודות שביצעו עבורה. המערערת טוענת, כי היא הוכיחה שביצעה את הבדיקות הנדרשות כדי לוודא שא.ח. ו-א.חירבאוי רשומות כעוסקות מורשות כדין. המערערת טוענת כי אין ראיה לכך שא.ח. וא. חירבאוי חוייבו בכפל מס, ללמדך כי נהגו בה איפה ואיפה. די בכל אלו, לטענתה, כדי ללמד על כך שלא נפל דופי בפעולותיה, אשר כולן היו על פי הדין ולמצער, כי לא היה מקום להטיל עליה כפל קנס וניתן היה להסתפק בהוצאת שומה לפי מיטב השפיטה, אשר ניתן להגיש עליה השגה. ד. טיעוני המשיב נטל השכנוע והבאת הראיות 1. המשיב טוען כי המערערת נושאת בנטל השכנוע והבאת הראיות להוכחת טענתה כי חשבוניות המס נשוא הערעור הוצאו כדין וכנגד עסקאות אמת. לטענתו, המערערת מוחזקת כתובעת המוציאה מחברה ועל כן, נטל הבאת הראיות והשכנוע מוטל עליה. זאת ועוד, הואיל ובמקרה דנן אין מדובר בסוגיה פנקסית, אלא לבר-פנקסית, הרי שעל פי ההלכה הפסוקה, נטל הבאת הראיות מוטל על שכמו של העוסק. המשיב טוען כי המערערת לא הצליחה להרים את הנטל ועל כן, דין הערעור להידחות. נסיבות "רכישת" המערערת 2. המשיב טוען כי נסיבות הקמתה של המערערת, באמצעות רכישת חברת "מדף" בשם "גרעיני הנשיא עמירה בע"מ" ורישום הגב' דאגמין כבעלת החברה, הגם שאין לה זיקה מכל סוג שהוא לניהול החברה, מלמדות על הקמתה שלא בתום לב, אגב ניסיון להסתיר את זהותו של דגאמין כמי שעומד מאחורי החברה. זאת ועוד, בהעדר טעם ענייני לרכישת חב' "גרעיני הנשיא עמירה בע"מ" ובהינתן העובדה, כי המדובר בחברה ריקה מתוכן, ללא מוניטין, רכוש או כוח אדם, ברי כי המערערת בחרה ברכישה זו, בשל הסתבכויותיו בעבר של דגאמין עם רשויות המס וכחלק מנסיון להסוות את המשך פעילותו בתחום הבנייה. חשבוניות חב' א. חירבאוי בע"מ 3. המשיב טוען, כי המערערת לא השכילה להוכיח את הזיקה הנטענת בינה לבין חב' א. חירבאוי וכי הראיות שהוצגו מטעם המשיב מלמדות על החשבוניות שהוצאו מטעם חב' א. חירבאוי לכאורה, כי הינן פיקטיביות. כך, המשיב הוכיח כי חב' א. חירבאוי הינה חברה בבעלות אדם בשם אחמד חירבאוי ובניהולו של מר יונס חירבאוי וכי כתובתה הקבועה היא בזכרון יעקב. חשבוניות המס שברשותה נושאות "לוגו" השונה בתכלית מזה המופיע על גבי חשבוניות המס נשוא הערעור. ב"כ המשיב הפנה בסיכומיו לדברי מר יונס חירבאוי, בעל חברת א. חירבאוי, אשר טען כי החשבוניות נשוא הערעור לא הוצאו על ידי החברה שבבעלותו וכי המערערת או דגאמין אינם מוכרים לו. בנוסף, ב"כ המשיב הפנה להודעה שנגבתה מעלי דבבסה, ממנה עולה, כי הלה הכחיש כל קשר עם המערערת או עם דגאמין וכן הכחיש דבר הוצאת החשבוניות מטעם א. חירבאוי. חשבוניות "א.ח. עבודות בניין, חקלאות, עפר" 4. המשיב סומך טיעוניו על הודעת חוסין אזברגה, הרשום כעוסק של א.ח., אשר אישר מפורשות, כי פתח תיק מע"מ בעצת בן דודו, אסמעיל אזברגה ובסיועו, לצורך הוצאת חשבוניות פיקטיביות ועל מנת לעשות רווחים קלים. חוסין אזברגה אישר בחקירתו, כי לא סיפק לדאגמין פועלים או עבודה והטעים, כי לאחר שנפתחה נגדו חקירה, דאגמין הציע לו כספים, כדי שיעיד כי סיפק לו פועלים בפועל. 5. באשר לאיסמעיל אזברגה, ב"כ המשיב הטעים, כי הלה הורשע בעבירות של הפצת חשבוניות מס פיקטיביות, בין היתר, חשבוניות שסיפק לחב' נוף-לוד בבעלות דגאמין. בנסיבות אלו, ברי כי דאגמין ידע היטב שהמדובר בחשבוניות פיקטיביות שסופקו לו. 6. ב"כ המשיב מוסיף, כי איסמעיל אזברגה בחקירתו, לא כפר בכך שחוסין אזברגה פתח תיק מע"מ לצורך הפצת חשבוניות מס פיקטיביות והוסיף כי סיכם עמו שהוא, אסמעיל, ידאג לספק לו "לקוחות" שירכשו ממנו את אותן חשבוניות. 7. איסמעיל הודה בחקירתו במע"מ, כי הכיר את דגאמין, בעת שסיפק לחברות קודמות שבבעלותו חשבוניות פיקטיביות ואף נקב בשמן של חלק מהחברות, לרבות נוף-לוד. 8. בעדותו בבית המשפט, איסמעיל ציין, כי מסר דברי אמת בהודעתו מיום 8.12.04 ויחד עם זאת, גרס בחקירתו בבית המשפט, כי העובדות אינן זכורות לו. בנסיבות אלו, ב"כ המשיב טען, כי אין לייחס לדבריו בבית המשפט משקל רב. כך, אין לייחס משקל לגרסתו, לפיה הוא סיפק לרוזדה פועלים, אשר הועסקו על ידי א.ח., בייחוד לנוכח ממצאי בית המשפט המחוזי בתל אביב, בתיק ע"ש 1005/01 מוצג נ/3), שם נקבע כי נוף-לוד, החברה שבבעלות דאגמין, רכשה מאיסמעיל חשבוניות מס פיקטיביות. 9. על יסוד הטיעונים המפורטים, עתר ב"כ המשיב לדחות את הערעור ולחייב את המערערת בהוצאות ושכ"ט עו"ד. ה. דיון והכרעה ההסדר הנורמטיבי 1. סעיף 50 לחוק מע"מ שכותרתו "הוצאת חשבונית מס שלא כדין" מטיל חובת תשלום כפל קנס על כל המוציא חשבונית מס ללא הרשאה או המוציא מסמך הנחזה להיראות כחשבונית מס, קרי, חשבונית פיקטיבית: "(א)אדם שאינו רשאי לפי סעיף 47 להוציא חשבונית מס, הוציא חשבונית מס או הוציא מסמך הנחזה כחשבונית מס אף אם חסרים בו פרטים הנדרשים לעניין חשבונית מס, יהיה חייב בתשלום כפל המס המצוין בחשבונית או המשתמע ממנה". 2. סעיף 50א1 מטיל חובת תשלום כפל מס גם על מי שניכה מס תשומות הכלול במסמך הנחזה כחשבונית מס או שהוצא שלא כדין, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של המנהל, שאותו אדם לא ידע כי החשבונית הוצאה שלא כדין. השאלה הראשונה העומדת לדיון, הינה פרשנות הוראות הסעיפים 50 ו - 50א1 לחוק מע"מ, ואופן יישומה על נסיבות המקרה הנדון. 3.    חוק מע"מ, בדומה לחוקי מס אחרים, כולל הוראות המטילות על עוסק - ובמקרים מסוימים, גם על מי שאינו עוסק - חיוב בתשלום אשר כמוהו כקנס עונשי, על דרך הגדלת סכום החיוב במס. תכלית החיוב כפולה; הרתעה ופיצוי (ע"א 6825/98 חברת אדוריים בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים, פ"ד נה(5) 330, 335). אין מדובר בהוראה עונשית, הגם שבמהותה נועדה להרתיע. המדובר בסנקציה אזרחית - נזיקית. ודוק; הוצאת חשבונית מס שלא כדין, קרי, חשבונית פיקטיבית, עלולה לגרום למדינה לנזק כפול, שכן, חזקה על המס הכלול בחשבונית הפיקטיבית, כי לא ישולם על ידי מוציאה, הגם שיש להניח כי מקבל החשבונית, יזדכה במס התשומות בגינה, שהרי לשם כך קיבל אותה לידיו, ללא כל עסקה מאחוריה. 4. בקביעת שיעורו של כפל מס, יש לקחת בחשבון עונשים וסנקציות נוספים שהוטלו על החייב מס, אם הוטלו, שכן ראוי שלא למצות עמו את ההליכים בכל תחומי המשפט האחרים (ע"א 1497/01 הובר נ' הממונה האזורי מע"מ, חיפה פ"ד נז(5) 947, 956-958ב'). 5. הואיל והטלת כפל מס נועדה בעיקרה לפצות את המדינה על הנזק שנגרם לה בגין ניכוי מס תשומות שלא כדין, קנויה לחייב זכות לטעון להפחתת שיעורו של ה"פיצוי", מקום בו הוכיח כי שיעור הנזק שנגרם, מופחת. כך, במקרה בו מקבל החשבונית החזיר את מלוא מס התשומות. סעיף 100 לחוק מע"מ, אף מורה מפורשות על סמכותו של המנהל לוותר על קנס או ריבית או הוצאות, "מטעמים מיוחדים שיירשמו", לרבות "הפחתתם". (ראה ע"ש (מחוזי חי') 1096/04 - מנשה גולן נ' אגף המכס והמע"מ). 6. ומן הכלל אל הפרט; בענייננו, עמדת המערערת היא, כי היה מקום לצמצם את תחולתו של סעיף 50 לחוק מע"מ ולהסתפק בשומה לפי מיטב השפיטה. אין לקבל עמדה זו. כאשר מדובר בעסקאות בדויות, כנטען בענייננו, קנויה הסמכות להחיל את הוראת סעיף 50 לחוק ולחייב בכפל מס. יוער, כי המערערת לא טענה להפחתת שיעורו של כפל המס, שכן לשיטתה, אין היא חייבת בתשלום כלשהו, היות והחשבוניות, נשוא הערעור, משקפת עסקאות אמת. 7. לפיכך, בהנחה שממצאיו ומסקנותיו של מר נקש מעוגנים בעובדות ובראיות שהונחו בפניו, כפי שיבואר להלן - הרי שמר נקש פעל כדין ומכוח הסמכות המוקנית, כאשר החליט להטיל על המערערת כפל מס. נטל הראיה והשכנוע 8. נטל הראיה להוכחת כשירותן של חשבוניות המס נשוא הערעור, קרי הוכחת העובדה שהן הוצאו כדין, על בסיס עסקאות אמת, מוטל על המערערת, ככל שהמחלוקת הנטושה בין הצדדים היא לבר-פנקסית. לעניין זה, ראה רע"א 3646/98 כ.ו.ע לבניין בע"מ נ. מס ערך מוסף, שם נקבע: "בערעור מס ערך מוסף לעניין ניכוי מס תשומות, 'נטל השכנוע' על העוסק המבקש לנכות את המס. נטל זה מלווהו מתחילת הדרך עד סופה ויחד איתו מוטל על העוסק 'נטל הבאת הראיות'. 'נטל הבאת הראיות' עובר למנהל כאשר הפנקסים נוהלו כדין ולא נפסלו והמנהל הוציא שומה לפי מיטב השפיטה. נטל זה עובר אל המנהל כאשר השאלה שבמחלוקת היא פנקסית או שהצדדים חלוקים בשאלה אם המחלוקת היא כזו. כאשר המחלוקת היא לבר פנקסית, 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות' על העוסק" [פד"י נ"ז (4) 891 בעמ' 909, 910]. בעניינו, המחלוקת נסבה בשאלה אם מוציאי חשבוניות המס, שימשו כקבלני משנה של המערערת וסיפקו לה עובדים, או שמא המדובר בחשבוניות פיקטיביות. המידע, ככל שהוא נוגע לעסקאות שבין המערערת למוציאי החשבוניות, מטבע הדברים, מצוי בידי המערערת ורק בידה לספק ראיות להוכחת טענתה, בדבר נכונותן לכאורה, של העסקאות, נשוא החשבוניות. המערערת לא הציגה את ספרי החשבונות שניהלה לטענתה ואף לא הציגה מסמכים אחרים, כמו יומני עבודה, מהם ניתן ללמוד על אותם עובדים לכאורה, אשר סופקו לה על ידי מוציאי החשבוניות, באתרי העבודה השונים. הראיות היחידות שהוצגו מטעמה לעניין זה, היו עדויות העדים מטעמה, רובם ככולם, בעלי עניין וזיקה ישירה למערערת, אשר העידו כי ראו את חוסין ואיסמעיל אזברגה וכן את עלי דבבסה באתרי הבנייה השונים וכן, צפו בהם בעת שהביאו פועלים לאתרים השונים. אין בעדויות אלו, כדי לבסס את טענת המערערת, ללא הצגת מסמכים התומכים בה, בדבר אספקתם של פועלים באמצעות א. חירבאוי וא.ח. המדובר אפוא, במחלוקת לבר- פנקסית, אשר הנטל להוכיחה רובץ לפתחה של המערערת. כפי שהובהר ועוד ידובר, המערערת לא השכילה להרים את הנטל המוטל עליה. המשיב הוכיח את טענתו לפיה, החשבוניות נשוא הערעור אינן משקפות עסקאות אמת. המחלוקת העובדתית 9. המחלוקת העובדתית העומדת להכרעה היא, באם חשבוניות המס הנושאות את השמות "א. חירבאוי" ו - "א.ח" - משקפות עסקאות אמת או שמא, המדובר בחשבוניות פיקטיביות שאין מאחוריהן ולא כלום. בחינת החשבוניות מעלה את העובדות והמסקנות הבאות: א. חירבאוי 10. המערערת ניכתה מס תשומות בגין 5 חשבוניות מס הנושאות את השם א. חירבאוי, בסך כולל של 2,200,093 ₪, זאת לאורך תקופה בת 4 חודשים, בין התאריכים 31.12.03 עד 30.4.04. סכום המס בגין חשבוניות אלו עומד על סך 329,803 ₪. 11. דגאמין גרס, כי אדם בשם עלי דבבסה, תושב האוטונומיה הפלשתינית, הציג עצמו כמיופה כוח מטעם חב' א. חירבאוי והוא זה אשר סיפק לו פועלים לאתרי הבנייה השונים ואף הוציא את חשבוניות המס, הנושאות את השם א. חירבאוי. דגאמין הוסיף, כי העסקאות נקשרו עם דבבסה, לאחר שהלה הציג בפניו אישורי מס הכנסה על ניכוי במקור וניהול ספרים. מסמכים אלו לא הוצגו כראיה. דבבסה לא הובא לעדות. 12. רואה החשבון של המערערת, מר זיסמן, אישר בעדותו, כי לא בדק את פרטי החברה אצל רשם החברות ולא אימת אותם עם הפרטים המופיעים על גבי החשבוניות. עו"ד אלעוברה, אשר לטענת דאגמין, ערך הסכם עבודה בינו לבין א. חירבאוי, הכחיש עובדה זו וטען כי החוזה לכאורה, שהוצג כראיה, לא נערך על ידו או במשרדו. דבססה, אשר לכאורה חתם על החוזה, לא הובא כאמור לעדות. 13. מבדיקה שערכו חוקרי מע"מ אצל רשם החברות עולה, כי חברה פרטית בשם א. חירבאוי - אספקה שירותי כח אדם והסעות בע"מ קיימת וכתובתה בזיכרון יעקב. בעל מניותיה הינו אחמד חרבאווי ומנהלה בפועל הוא אביו, מר יונס חירבאוי. 14. מהודעה שנגבתה מיונס חירבאוי עולה, כי החברה א. חירבאוי הוקמה ב- 4/03, כי היא עוסקת בעבודות ניקיון עבור מועצות באזור המרכז ועבור תחנות המשטרה בחדרה, זיכרון יעקב ופרדס חנה וכי חב' רוזדה אינה מוכרת לו, אין הוא מכיר, לא את דגאמין ואף לא את עלי דבבסה, אשר לטענת דגאמין, היה מיופה כוחה של א. חירבאוי. 15. זאת ועוד; הלוגו המופיע על חשבוניות המס של חב' א. חירבאוי (האמיתית) שונה במידה ניכרת מהלוגו המופיע על גבי חשבוניות המס נשוא הערעור. אף הכתובת שונה, כתובתה של א. חירבאוי בזיכרון יעקב ואילו הכתובת המופיעה על גבי חשבוניות המס נשוא הערעור, היא חיים שטינברג 5, מוצא תחתית ירושלים. 16. די בכל העובדות המפורטות לעיל, כדי ללמד על העדר זיקה מכל סוג שהוא, בין חשבוניות המס שהוחזקו על ידי המערערת ועל בסיסן נוכה מס תשומות לבין החברה הרשומה כ - א. חירבאוי. לא זו אף זו, המערערת לא הציגה ראיות לכך שאותה חברה א. חירבאוי אכן סיפקה לה עובדים או עבודות. בנסיבות אלו ברי, כי המערערת לא הרימה את הנטל המוטל עליה, ביחס לא. חירבאוי. 17. למעלה מן הנדרש ולאחר שהמערערת חויבה על ידי המשיב בתשלום כפל מס, עלי דבבסה אותר ונחקר. בעדותו המאוחרת הוא אישש את מסקנות המשיב, לפיהן המדובר בחשבוניות מס פיקטיביות, לנוכח עמדתו, לפיה הוא מעולם לא שימש נציג מטעם חב' א. חירבאוי, הוא אף לא סיפק עובדים לרוזדה ולמעשה, כלל לא הכיר את רוזדה או את דגאמין. 18. דומה, כי לא בכדי, המערערת בחרה שלא לזמן לעדות את העדים אשר נחקרו ביחס לא. חירבאוי. כך, בעל החברה ומנהלה לא זומנו, וכך אף עלי דבבסה. בנסיבות אלו, גרסותיהם, כפי שנגבו על ידי חוקר מע"מ, בעינן עומדות. 19. טענת ב"כ המערערת, לפיה שומה היה על המשיב לזמנם לעדות, נדחית מניה וביה. כפי שנקבע, הנטל לזמן עדים להפרכת גרסותיהם בחקירה רובץ לפתחה של המערערת והיא לא הרימה אותו. 20. טענת המערערת, לפיה העסקת פועלים משטחי הרשות הפלשתינית ללא תיעוד, ללא דיווח, ללא תלושי שכר וללא כל ראיה על דבר העסקתם היא מן המפורסמות שאינן צריכות ראיה ויש לראותה כידיעה שיפוטית - מופרכת ומוטב היה שלא תועלה. ברי, כי חברה פרטית, המנהלת את ספריה כדין, חזקה עליה, כי אף העסקתם של פועלים מהרשות הפלשטינאית תהא מתועדת בדרך כלשהי. חברה המעסיקה פועלים שלא כדין, נושאת בנטל כבד יותר להוכיח את דבר העסקתם. המערערת לא הרימה את הנטל. 21. הנה כי כן, המערערת לא הציגה ראיה, אף לא בדל ראיה להוכחת העסקתם של פועלים באמצעות א. חירבאוי. א. ח. 22. הממצאים והמסקנות ביחס לא. חירבאוי, יפים אף בנוגע ל- א.ח., אשר על פי עדות מייסדה, הוקמה מלכתחילה לצורך הפצת חשבוניות מס. 23. ב"כ המשיב צודק בטיעוניו לפיהם, הודעותיהם של חוסין ואיסמעיל איזברגה בחקירותיהם, מהוות ראיה ברורה למכירתן של חשבוניות פיקטיביות למערערת. חוסין איזברגה, אשר הודה בכל העובדות הקושרות אותו ואת המערערת להוצאתן של החשבוניות הפיקטיביות, לא זומן לעדות על ידי המערערת. אסמעיל, אשר התייצב לעדות, מסר עדות מעורפלת וכל אימת שעומת עם גרסתו במהלך חקירתו, גרס כי אינו זוכר מאומה. ברי, כי אין בעדותו כדי לאשש את טענות המערערת. 24. המערערת לא השכילה להוכיח כי א.ח סיפקה לה פועלים. העדים שהתייצבו מטעמה, כולם עובדיה, הציגו גרסאות מגמתיות, שנועדו לשרת את אינטרס המערערת. עדויותיהם לא תרמו מאומה להוכחת טיעוניה. 25. זאת ועוד, אין חולק כי רוזדה העסיקה פועלים באתרי בנייה שונים, אולם, אין בעצם העסקתם, כדי ללמד על עסקאות אמת בינה לבין מוציאי החשבוניות א. חירבאוי וא.ח. . 26. נסיבות הקמתה של המערערת כפי שפורטו לעיל ומטרת הקמתה, לצורך המשך עסקיה המפוקפקים של קודמתה חב' נוף-לוד, אשר ספריה נפסלו ולגביה נפסק כי עסקה ברכישת חשבוניות פיקטיביות - כל אלו תומכים במסקנה, כי חשבוניות המס נשוא הערעור, הינן פיקטיביות. אין לקבל את טענת ב"כ המערערת, לפיה המשיב הרחיב את החזית, כאשר הציג את פסק הדין של בית המשפט המחוזי בתל אביב, ביחס לחב' נוף לוד. ברי, כי ממצאים אלו, יש בהם כדי לתמוך במסקנה, כי דאגמין עסק ברכישת חשבוניות פיקטיביות, כפי שנהג לעשות קודם לכן. ה. סיכום העולה מכל האמור לעיל הוא, שגרסת המערערת נמצאה כבלתי מהימנה. מסקנות המשיב מעוגנות בדין ובעובדות. אשר על כן, אני דוחה את הערעור. המערערת תשלם למשיבה הוצאות הערעור בסך 25,000 ₪ בצירוף מע"מ כדין. הסכום ישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק. מיסיםחשבונית