קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא מיסוי ארוחות לעובדים: 1. נימוקי הערעור: הערעור הוגש עפ"י הוראות סעיף 83 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו-1975 (להלן: "החוק"). המערערת טענה כי יש לבטל את החלטת המשיב בהשגה על שומת התשומות, אשר הוצאה בגין רכישת תלושי ארוחות מרשות שדות התעופה בשנים 2004-2005 בסכום של כ- 294,000 ₪. לחלופין, טענה המערערת כי יש להקטין את סכום שומת התשומות עד כדי 25% ממנו. המשיב הוציא למערערת שומת תשומות, בה נאמר כי בביקורת נמצא שהמערערת דרשה תשומות בניגוד לתקנה 15א(ב) לתקנות מס ערך מוסף, וזאת בגין ארוחות לעובדים. ההשגה על השומה נדחתה. המערערת טענה כי קיבלה חשבוניות מס בגין רכישת תלושי ארוחות מאת רשות שדות התעופה (להלן: "הרשות") וקיזזה את התשומות הגלומות בחשבוניות. מנגד, הוציאה המערערת חשבוניות לרשות בגין תלושי ארוחות ושילמה את מס העסקאות בגינן. המערערת טענה כי מדובר בטובת הנאה אשר רובה ככולה לטובת המעביד. רכישת תלושי הארוחות בוצעה כתוצאה מהתחייבות חוזית של המערערת, וכחלק מעמידתה בתנאי המכרז ולא כחלק מתנאים סוציאליים כלשהם שנועדו לטובת העובדים. לכן, אין להחיל את תקנה 15א' לתקנות מע"מ. לחלופין, יש להחיל את הוראות תקנה 18 ולהקטין את שומת מס התשומות ולהעמידה על 25% בלבד בשל החלק המיוחס לטובת ההנאה לעובדים. לחלופי חלופין, נטען כי יש לקבוע את מס התשומות רק לפי השווי הכלכלי האמיתי של תלושי הארוחות. עוד נטען כי הצרכן הסופי במקרה הנוכחי היא הרשות, אשר שילמה את מס העסקאות בשל תלושי הארוחות שסופקו. 2. תשובת המשיב: בכתב התשובה נאמר על ידי המשיב כי המערערת עוסקת במתן שירותי ניקיון ואבטחה ברחבי הארץ עבור לקוחות שונים, כאשר בין לקוחותיה נמנית הרשות. סוגיית ניכוי מס תשומות מוסדרת בתקנה 15א' לתקנות מס ערך מוסף. התקנה קובעת כי תשומות בשל עובד תותרנה בניכוי, רק כאשר התשומה נמכרה לעובד או שניתנה לו כשירות והמכירה או מתן השירות - כלולים בדו"ח תקופתי של העוסק כעסקאות חייבות במס. המשיב הפנה להלכות אשר נקבעו בע"א 3457/99 מנהל מע"מ גבעתיים נ' קינטון, (להלן: "פסק דין קינטון"). במקרה הנוכחי היו התשומות בגין רכישת תלושי הארוחות לעובדים מיועדות לתועלת ורווחת העובדים. המערערת לא מכרה לעובדים את התשומות ולא כללה אותן בדו"ח התקופתי. לכן, לא עמדה בתנאי של סעיף 15א(ב) לתקנות ולא היתה רשאית לנכות את מס התשומות בגינן. המערערת הוציאה חשבוניות מס לרשות ולא לעובד, כאשר העובד הוא מי שמהווה את הצרכן הסופי של הארוחות. אילו היתה המערערת מוציאה את חשבוניות המס לעובדים, שהם הצרכנים הסופיים, לא היו יכולים לקזז את מס התשומות. מאחר והמערערת הוציאה חשבוניות מס לרשות, הרי שהרשות ניכתה חשבוניות מס אלו כמס תשומות ומכאן הפגיעה באוצר המדינה. עוד נטען על ידי המשיב, כי אין רלוונטיות לטענה שתלושי הארוחות נרכשו בשל מחוייבות חוזית, או לטענה כי רכישת הארוחות נכפתה במסגרת זו על המערערת. כמו כן טען המשיב, כי אין כל מקום לטענותיה החלופיות של המערערת - לא לענין החלת תקנה 18 ולא בדבר קביעה על פי שווי השוק של הארוחות. 3. דיון והחלטה: א. העובדות הרלוונטיות: בתצהירו הפנה מר בן ציון עובדיה, מנהל המערערת, לתנאי המכרז לאספקת עובדים אליו ניגשה המערערת וזכתה בו. עפ"י תנאי המכרז, התחייבה המערערת לרכוש תלושי ארוחות לעובדים המועסקים במתחם שדה התעופה. תלושים אלה נרכשים מהרשות בלבד. מחקירתו הנגדית של רן עובדיה, אשר שימש כמנהל עבודה מטעם המערערת ברשות, עולה כי התלושים לעובדים נרכשו עפ"י צפי המשמרות מהרשות כאשר לכך מוסיפים 10%. "עם כמות המשמרות אני ניגש למחלקת תקבולים ורוכש שם את התלושים, מקבל את התלושים, מאחסן אותם בכספת..." (עמ' 6 לפרו'). אין מחלוקת כי בגין רכישת תלושים אלה קיבלה המערערת חשבוניות מס מהרשות, וכי את המע"מ הכלול בחשבוניות ניכתה המערערת בדוחות התקופתיים כמס תשומות (סעיף 3.2 לתצהירו של בן ציון). הן רן עובדיה והן בן ציון עובדיה אישרו בחקירתם הנגדית, כי למרות שהעובדים הם אלה שקיבלו את תלושי הארוחות בפועל, לא הוציאה המערערת חשבונית מס לעובדים. המערערת הוציאה חשבוניות מס לרשות עפ"י היקף השימוש בפועל בתלושים על ידי העובדים. בן ציון עובדיה אף אישר בחקירתו הנגדית, כי אותו עובד אשר קיבל תלושי ארוחות יכול היה לקנות ארוחת צהריים אך ורק במתחם אשר עובד עם הרשות, וכי אפשר לקנות ארוחות אלה באופן עצמאי (עמ' 5 לפרו'). עם זאת, טען עובדיה כי הוא מהווה למעשה צינור של הרשות והוא מעביר לה כסף ובסוף החודש הם נותנים לו החזר בגין העלויות של הארוחות. בן ציון עובדיה לא יכול היה להסביר מהי למעשה העסקה המתבצעת בינו לבין הרשות, לה הוציאה המערערת חשבוניות. "אני לא יודע מה מכרתי בחזרה. אני לא יודע על מה אתם מדברים. אנו בסך הכל מכשיר של הרשות על מנת לתת להם שירותים כפי שהם מבקשים" (עמ' 3 לפרו'). בענין זה מקובלת עלי לחלוטין עמדת המשיב, כפי שהיא עולה מעדותו של חיים בובליל (להלן: "בובליל) עובד מע"מ פתח תקווה, רו"ח במקצועו ומנהל תחום ביקורת במע"מ פתח תקווה. בסעיף 15 לתצהירו נאמר כי בפועל נמסרו התלושים שנרכשו לעובדים, וזו העסקה עליה היתה צריכה להיות מוצאת החשבונית. במקום שתצא חשבונית לעובד, יצאה חשבונית לרשות. חשבונית מעין זו אינה מבטאת עסקה אמיתית בין המערערת לרשות, אלא "ייצור ניירת" לשם קבלת החזר כספי מן הרשות עבור תלושים שנרכשו ממנה. לאור העובדות אשר פורטו לעיל: רכישת תלושי ארוחות לעובדים מאת הרשות ומסירתם בפועל לעובדים, הוצאת חשבונית על ידי הרשות למערערת ולאחר מכן על ידי המערערת לרשות, יש לבחון את טענות המערערת - כי רכישת התלושים מהווה הוצאה לצרכי העסק על פי הסכם ההתקשרות בין המערערת לבין הרשות, וכי לא מדובר בתשומה המיועדת להנאתו של העובד שכן הצרכן הסופי הוא הרשות ולא העובד. ב. המסגרת הנורמטיבית על פי תקנה 15א': תקנה 15א' קובעת כלהלן: "15א (א) בתקנה זו - "תשומה", בשל עובד - נכס או שירות כגון ארוחה, מתנה או בידור, המיועדים להנאתם, לתועלתם, לרווחתם או לטובתם של העובד או של בן משפחתו; "עובד" - לרבות אדם שיש לו חלק בבעלות בעסק או אחד ממנהליו. (ב) מס תשומות שנתחייב בו עוסק על תשומה בשל עובדו אינו ניתן לניכוי אלא אם הוכח, להנחת דעתו של המנהל, כי התשומה נמכרה לעובד או ניתנה לו כשירות, והמכירה או מתן השירות כלולים בדו"ח תקופתי של העוסק כעסקאות חייבות במס שמחירן נקבע לפי הוראות סעיף 10 לחוק". כפי שעולה מתקנה זו, הרי שתשומות בשל עובד תותרנה בניכוי רק כאשר התשומה נמכרה לעובד או שניתנה לו כשירות, והמכירה או מתן השירות כלולים בדו"ח תקופתי של העוסק כעסקאות חייבות במס. מקובלת עלי הבהרת המשיב בסיכומים, כי התקנה מציבה בפני המערערת את הברירה - לנכות מס תשומות בגין תשומות בשל עובד ולשלם מס על מכירת או מתן השירות לעובד, או לחלופין לא לנכות את מס התשומות ובדרך זו אף להימנע מתשלום המס על המכירה או מתן השירות לעובד. המטרה היא למנוע ניכוי מס תשומות על ידי המעביד על מלוא עלות ההטבה הניתנת לעובד, מבלי לדווח עליה ומבלי לשלם מע"מ לפי השווי המלא. בפסד דין קינטון, בסעיף 10 לפסה"ד, התייחס כב' השופט אנגלרד לטענות חברות קינטון, חברות כח אדם, אשר ביקשו לנכות את התשומות אותן שילמו עבור מגורונים לעובדים והוצאות נוספות כגון מים, חשמל ואוכל. החברות טענו כי תשומות אלה לא היו מיועדות להנאה לתועלת או לרווחת העובדים, כפי שמוגדרת "תשומה" בתקנה 15א', אלא לטובת חברות הבניה להן סיפקו החברות את העובדים. ביהמ"ש קבע "בצדק קבע בית המשפט המחוזי, כי יש לראות בתשומות הדיור ובתשומות הקשורות לדיור משום 'שירות' הניתן לעובד על ידי חברות קינטון, שירות המיועד לתועלתו ולרווחתו של העובד. העובד מפיק תועלת והנאה ישירה מתשומות אלה, יתכן כי גם למעביד וחברות הבניה צומחת תועלת מסוימת מכך שהעובדים הזרים מתגוררים במקום מרוכז, אך אין בכך כדי לשלול את תחולתה של תקנה 15א'. העובדה שחלק מהתשומות הן גם לטובת המעביד אינה מעלה ואינה מורידה. תקנה 15א' אינה מדברת על כך שהתשומה תהיה באופן בלעדי לטובתו של העובד. ואמנם, במקרים רבים, אספקת הדיור לעובדים משרתת - באופן ישיר או עקיף - גם את טובתו של המעביד... אך כל עוד יש בתשומה משום תועלת והנאה לעובד, ניכוי מס התשומות יותר רק אם יתקיימו הדרישות של תקנה 15א(ב)" (ההדגשה במקור - ד.ק.). בדנ"א 4340/03 קינטון ואח' נ' מנהל מע"מ גבעתיים , טענו העותרות כי בחלק השני של הפיסקה אשר צוטטה לעיל, החל מהמילים "העובדה", קבע ביהמ"ש הלכה קשה בכך שפירש בצורה רחבה יתר על המידה את תקנה 15א'. ביהמ"ש הבהיר כי העותרות מפרשות את הפיסקה לעיל, מפי כב' השופט אנגלרד, "כאילו נאמר בה שדי בכך שהעובד מפיק תועלת והנאה כלשהן מתשומה מסויימת, כדי להכניס את התשומה לגדר תקנה 15א', וכי הנאת המעביד מהתשומה אינה רלוונטית כלל וכלל". באשר לחלק זה של הקביעה, נאמר על ידי ביהמ"ש בדיון הנוסף כי העותרות פירשו את הנאמר במנותק מההקשר שבו נאמרו הדברים ולמדו ממנו יותר מאשר יש בו: - "פסק הדין קבע כי בנסיבות הענין הנדון טובת ההנאה הדומיננטית צמחה לעובדים, ומכאן שגם אם המעביד הפיק טובת הנאה כלשהי מהתשומה אין הוא יכול להמלט מתחולתה עליו של תקנה 15א'. על כל פנים, אין לגזור מפסק הדין מסקנה גורפת כאילו נאמר בו שכל אימת שמופקת תועלת לעובד מהתשומה, לא תותר התשומה בניכוי". אותה טובת הנאה דומיננטית אליה התייחס ביהמ"ש בדיון הנוסף, היא למעשה קביעת ביהמ"ש בע"א בענין קינטון, על פיה מפיק העובד תועלת והנאה ישירה מהתשומות. מבחן זה, בין אם נכנה אותו מבחן התועלת הישירה ובין אם נכנה אותו מבחן ההנאה הדומיננטי, הוא המבחן הרלוונטי לשם בחינת התשומות במקרה הנוכחי. נראה כי במקרה הנוכחי, כמו גם במקרים קודמים זהים, יש לראות באספקת ארוחות לעובדים, גם אם יש בה כדי לייעל את העבודה או כדי להביא תועלת למעביד, כאל ארוחות הניתנות לעובד על מנת להיטיב עמו. כך נקבע עוד בע"א 155/89 התעשיה האווירית לישראל בע"מ נ' מנהל המכס והבלו, , לאחר תיקון תקנה 15א'. בפסה"ד נאמר כי המערערת מעסיקה מספר רב של עובדים, כאשר בתחום המפעל מצויה מסעדה בה זוכים העובדים לארוחות חינם. את הארוחות סיפק למפעל של המערערת קבלן עצמאי. המערערת משלמת לקבלן את מחיר הארוחות ואילו הספק מוציא לה חשבוניות מס הכוללות גם מע"מ. כאשר הגישה המערערת לשלטונות מע"מ את הדוחות, היא ניכתה כמס תשומות את תשלומי המע"מ אשר שולמו על ידה לקבלן בגין הארוחות. ביהמ"ש הבהיר כי לאחר שתוקנה תקנה 15א', מס תשומות על ארוחות הניתנות לעובדים לא יהיה ניתן לניכוי אלא אם המעביד מדווח מצידו על אספקת הארוחות כעסקאות חייבות מס. בסעיף 7 סיפא לפסה"ד נקבע על ידי כב' השופט ד. לוין "אשר לטעם שבאספקת הארוחות, יתכן שיש בכך לייעל את המפעל ולהביא ברכה למעביד, אולם באותה מידה, ולא פחות מכך יש להתייחס לארוחות החינם כאל ארוחות הניתנות לעובד כדי להטיב עמו...". גם במקרה שבפני, טובת ההנאה הדומיננטית צומחת לעובד שכן אלמלא אותם תלושי ארוחות אשר נמסרו לו על ידי המערערת, היה נדרש להביא אוכל מהבית או לרכוש ארוחות בעצמו במתחם הרשות. צריכת השירות במקרה הנוכחי על ידי העובדים היא צריכה ישירה, ואין ספק כי הצרכן הסופי לענין השימוש בתלושי ארוחות לעובדים הוא העובד, כפי שאף נקבע בפס"ד התעשיה האווירית ובפס"ד קינטון. המערערת עצמה נהנית רק בעקיפין מאותה תועלת ישירה אשר מפיק העובד מצריכת המזון באמצעות קבלת תלושי הארוחות. אינני מקבלת גם את הטענה אותה חזרה והעלתה המערערת בסיכומים, על פיה מדובר במקרה הנוכחי בטובת הנאה אשר צמחה כולה לטובת המעביד, שכן בלעדיה לא היו מופקות למעביד הכנסות כלשהן וזאת בניגוד לעובדות בפסק דין קינטון. גם מעובדות פסק דין קינטון עולה כי במרבית ההסכמים בין חברות קינטון לבין חברות הבניה, להן סופקו העובדים הזרים, נקבע כי חברות קינטון הן המעסיקות של העובדים. הן אף קיבלו על עצמן את כל האחריות והחובות ובכלל זה דאגה לתנאים סוציאליים, ביטוח רפואי, תשלומי חובה, אספקת מגורים, הסעות ושירותי קרקע אחרים. אין לכן ספק כי לא היה נכרת הסכם בין חברות כח האדם לבין חברות הבניה - אלמלא ניתנה על ידן ההתחייבות לתשלום בגין אספקת הדיור. בהעדר הסכם לא היו חברות קינטון מפיקות הכנסות. אולם, עובדה זו לא היוותה שיקול רלוונטי במסגרת פסק הדין בקביעת התחולה של תקנה 15א'. כמו כן, אין מקום לטענת המערערת בהקשר זה כי בניגוד לפס"ד קינטון מפיקה הרשות הנאה ישירה מהתשומות - שכן היא מרוויחה באופן ישיר ממתן התלושים. אין בטענה זו כדי לפגוע בדרך כלשהי במסקנה כי גם במקרה הנוכחי, כמו במקרה קינטון, העובד הוא הנהנה העיקרי מאספקת תלושי הארוחות. מכל האמור לעיל, עולה כי התשומות במקרה הנוכחי נכללות באופן חד משמעי בהגדרת תקנה 15א' כתשומה בשל עובד. ג. טענת המערערת כי התשומות שימשו לעסקה חייבת וכי רכישת תלושי הארוחות בוצעה כחלק מהסכם בינה לבין הרשות: בסיכומים חזרה וטענה המערערת כי הוצאות רכישת התלושים מלקוח של החברה, הרשות, הן חלק בלתי נפרד מיתר ההוצאות לצרכי עסקה של המערערת. המשיב אינו חולק על כך שמתן התלושים לעובדים נועד לשמש את המערערת לצורך עסקיה, וכי אין לראות בהחלטה לתת תלושים לעובדים כמשמשת מטרה פילנטרופית בלבד. עם זאת, מאחר וקבעתי לעיל כי טובת ההנאה הדומיננטית והישירה צומחת לעובדים, הרי תחול תקנה 15א' וההוראות הספציפיות הכלולות בה לענין ניכוי התשומות. המערערת הוציאה כאמור חשבוניות מס לרשות ולא לעובדים, כפי שאישר גם בן ציון עובדיה בחקירתו ובתצהירו. בפס"ד קינטון נקבע כי העסקאות עליהן יש לדווח כעסקאות חייבות במס, אליהן מכוונת תקנה 15א(ב), הן עסקאות בין המעביד לבין העובד ולא עסקאות בין המעביד לבין לקוחותיו העסקיים. כאשר העסקה המדווחת היא בין המעביד לבין הלקוח העסקי, יכול הלקוח לנכות את המס ששילם בעסקה עם המעסיק, באותו מקרה חברת כח האדם, כנגד מס עסקאות בעסקאות עתידיות עם הלקוחות שלו. לעומת זאת, העובדים הזרים צורכים נכסים או שירותים כצרכנים סופיים מבלי שישולם מס ערך מוסף. מכאן עולה, כי רק במצבים בהם נמכרו התשומות לעובד כצרכן סופי, כך שלא יוכל לקזז את מס התשומות בגינן, ייצא המעביד ידי חובתו ויותר לו ניכוי מס תשומות בגין תשומות אלה. במסגרת הדיון הנוסף הבהיר ביהמ"ש כי בכך למעשה החידוש בפס"ד קינטון, "אציין שבפסק הדין אמנם מצוי חידוש, אולם במקום אחר מזה אליו כיוונו העותרות בטענותיהן, והוא בקביעה כי הזכות לניכוי תשומות בשל עובד, לפי תקנה 15א(ב) מוגבלת לעסקאות שבין המעביד לבין העובד ואינה חלה על עסקאות שבין המעביד לבין לקוחותיו העסקיים". מכאן עולה כי העובדה שמדובר בהוצאה אשר נועדה לצרכי עסקה של המערערת, אין בה כשלעצמה כדי לאפשר את ניכוי החשבוניות אשר הוצאו על ידה לרשות ולא לעובדים. דרך זו מאפשרת לרשות לנכות מס תשומות בשל הארוחות, בעוד שאילו היו מוצאות כאמור החשבוניות לעובדים, שהם אכן הצרכן הסופי, לא היו אותם עובדים זכאים לקזז את מס התשומות. גם העובדה כי אספקת תלושי הארוחות מקורה במחוייבות חוזית עפ"י תנאי המכרז, אין בה כדי לשנות את העובדה כי העובדים הם הנהנים העיקריים. מעדות בן ציון עובדיה עולה כי התנאי היה תנאי ידוע מראש. רוה"ח של המערערת אף העיד בחקירתו הנגדית כי ראה את המכרז לפני שהמערערת חתמה עליו והמערערת התייעצה עמו. מכאן ברור כי המערערת היתה אמורה לשקלל את מרכיב המע"מ, אשר חל על מרכיב תלושי הארוחות לעובדים, כאשר ערכה את התחשיב בעת שניגשה למכרז. גם טענת הכפייה אינה רלוונטית, שכן לא הוכח בפני כל פגם ברצונה של המערערת בעת שהתקשרה בהסכם עם הרשות - עפ"י תנאי מכרז אשר היו ידועים וברורים לה מראש. כך גם אין רלוונטיות לטענת המערערת כי אין היא מספקת ארוחות לעובדים במקומות אחרים אלא רק באתר נתב"ג, וזאת לפי אילוץ המכרז. גם הטענה בדבר כפל מס הועלתה כבר בפס"ד קינטון ונדחתה. ד. טענת המערערת כי יש להחיל את הוראות תקנה 18 וכי יש לקבוע את מחיר הארוחות לפי שווי שוק: תקנה 15א' חלה באופן מפורש גם במקרה של שימוש מעורב בתשומה, כפי שעולה מפסק דינו של כב' השופט אנגלרד בפס"ד קינטון. בסעיף 10 לפסה"ד, אשר צוטט על ידי לעיל, מובהר כי העובדה שיתכן ולמעביד צומחת תועלת ממגורי העובדים, אין בה כדי לשלול את תחולת תקנה 15א'. משחלה תקנה זו אין תחולה לתקנה 18. תקנה 15א' הינה אכן תקנה ספציפית אשר גוברת על הוראות תקנה 18, כפי שטען המשיב בסיכומיו. אין גם כל הגיון בטיעונה של המערערת, על פיה יש לשלול את ניכוי מס התשומות עפ"י שווי השוק של הארוחות להבדיל ממס התשומות שניכתה בפועל. משמס התשומות נוכה על ידי המערערת שלא כדין, עליה להשיב את מלוא המס. התוצאה מכל האמור לעיל היא כי דין הערעור להדחות. המערערת תישא בהוצאות המשיב בסך 10,000 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל. 5467831ארוחות לעובדיםמיסים