קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא מיסוי מכירת זכויות הפצה: רקע עובדתי בפרשה זו נכרכו יחדיו שני ערעורי מס על שומות שערך המשיב לשנת המס 1997. האחד, עמ"ה 1014/01, עניינו בשומת המשיב המתייחסת למר משה גוטמן (להלן: "גוטמן" או "המערער"). השני, עמ"ה 1013/01, עניינו בשומת המשיב לחברת לילך שיווק דלק ושירותים בע"מ ("לילך"/"החברה" או "המערערת"). לדיון בטענותיהם של הצדדים, תוקדם התשתית העובדתית המשותפת לשני הערעורים. ביום 28.6.1979 רכש מר גוטמן את הזכויות בתחנת דלק ברח' אילת 35 בתל-אביב ("תחנת אילת"), מחברת רמטל שיווק דלק בע"מ ("רמטל") בתמורה ל-2,000,000 ל"י (הסכם הרכישה בין רמטל ובעלי מניותיה לגוטמן - מע/3). גוטמן ביקש להתמנות כקמעונאי מטעם פז חברת נפט בע"מ ("פז") להפעלת תחנת אילת. בתוך כך, התחייב לחתום על הסכם קמעונאי והפקיד בידי פז פיקדון בסך 450,000 ל"י. במסמך אישור בקשתו, מצוין כי סכום הפיקדון "לא ישא ריבית ולא יהיה צמוד למדד כלשהו" (סעיף 2 למסמך - מע/1). בעקבות אישור הבקשה, נכרת ביום 1.7.1979, הסכם קמעונאי בין גוטמן לפז (מש/1). בשנת 1982 הוקמה על ידי גוטמן ורו"ח רסולי סעד ("רסולי"), בחלקים שווים, החברה. ביום 14.10.1982 רכשה לילך את הציוד והזכויות בתחנת דלק ברח' בן צבי 46 יפו ("תחנת בן צבי") מחברת מ. קטש תחנת תידלוק ושרותים בע"מ ("קטש") (הסכם הרכישה - מע/4). גוטמן ורסולי (להלן יחדיו: "בעלי המניות") ביקשו להתמנות כקמעונאים מטעם פז להפעלת התחנה ובתוך כך נדרשו להפקדת פיקדון בסך 1,500,000 שקלים ישנים. גם בהסכם זה צוין כי "סכום זה אינו נושא ריבית ואינו צמוד למדד כלשהו" (סעיף 2(ב) למסמך - מע/2). הפיקדון הופקד ע"י רסולי, באופן אישי. בעקבות אישור הבקשה, נכרת ביום 1.10.1982 , הסכם קמעונאי בין בעלי המניות ופז (מש/2). אין חולק כי למעשה, החל משנת 1982, שימשה לילך כקמעונאית מטעמה של פז הן בתחנת אילת והן בתחנת בן צבי. בפועל החברה היא ששיווקה ומכרה את מוצרי הנפט בשתי התחנות, מבלי שפז תתנגד לכך (ראה במצגים להסכמים אשר נחתמו על ידי פז, שהוצגו כמע/5 ו-מע/6). עד לאירועים מושאי השומות שבערעור, החברה לא שילמה מאומה לגוטמן עבור מתן הזכות להפעיל את תחנת אילת. בשנת 1992 הוקמה על ידי בעלי המניות, בחלקים שווים, חברת גז מרכז (מ.ג. 1985) בע"מ ("גז מרכז"), שמטרתה שיווק גז לצרכנים פרטיים ומסחריים כסוכנות של חברת גז גל בע"מ. בשל רצונה של פז לשווק באופן ישיר את מוצרי הנפט בתחנות, בעצמה או באמצעות מי מטעמה, והואיל ופז רשאית היתה על פי ההסכמים הקמעונאים לבטל את ההסכמים הקמעונאים דלעיל, נכרתו בתאריך 29.9.1997 שורת הסכמים שמטרתם העברת כל הזכויות בתחנות, בציוד שבהן וכן בזכויות במקרקעין בתחנת בן צבי, לידי פז: בהסכם ראשון שבין גוטמן ולילך לבין פז, נמכרו הציוד והזכויות בתחנת אילת לפז ובוטל ההסכם הקמעונאי המתייחס לתחנה. בתמורה שילמה פז ללילך סך של 370,000$ ("הסכם אילת", הוצג כמע/5). הואיל וכאמור החל משנת 1982 לילך שימשה הלכה למעשה כקמעונאית בתחנה ומטעמים נוספים, נחתם באותו יום, בין לילך וגוטמן, זיכרון דברים, בו הוסכם כי סכום התמורה הכולל יחולק באופן בו 270,000$ יועברו לגוטמן ויתרת 100,000$ יוותרו בידי החברה ("זכרון הדברים", מע/9) וכך נכתב : "בהתחשב בכך שגוטמן הוא בעל הזכויות על פי ההסכם הקמעונאי, מחד גיסא, ושלילך משמשת מזה כחמש עשרה שנים כמפעילה וכקמעונאית הלכה למעשה, מאידך גיסא תחולק התמורה בסך 370,000 דולר ארה"ב בין הצדדים..." בהסכם שני בין לילך לבן פז, נמכרו הציוד והזכויות בתחנת בן צבי, לפז ובוטל ההסכם הקמעונאי המתייחס לתחנה. בתמורה שילמה פז ללילך סך של 2,650,000$ ("הסכם בן צבי", מע/6). בנוסף הוסכם בין הצדדים כי פז תעביר ללילך תשלום עבור הציוד בתחנה בסך 180,000$ (נספח ג' להסכם בן צבי) ותשלום עבור השיפורים בתחנה בסך 150,000$ (נספח ד' להסכם בן צבי). כן רכשה פז את מלאי הדלקים והשמניים שהיה קיים בתחנה (סעיף 10א להסכם בן צבי). בהסכם שלישי בין גוטמן ורסולי לבין פז, על פיו רכשה פז את זכויות החכירה במקרקעין עליהם ממוקמת תחנת בן צבי באופן שהפכה פז להיות החוכרת והמחזיקה הבלעדית במקרקעין ("הסכם המקרקעין", הוצג כמע/7). כאמור, הואיל ולילך לא היתה בעלת מלוא הזכויות בתחנות הדלק, רכשה לילך מבעלי המניות בה ומ"גז מרכז" את הזכויות שלא היו בידיה מלכתחילה. במסגרת זו: לילך רכשה מרסולי את הפיקדון שהפקיד בקשר עם הפעלת תחנת בן צבי, תמורת סך של 600,000₪. סכום זה משקף את ערכו המשוערך של הפיקדון, 1,500 ₪ בתוספת ריבית. בעקבות מכירת זכויות ההפעלה של התחנה לפז נאלצה גז מרכז לעזוב את המשרדים שהקימה לעצמה במקרקעין. על כן, ביום 30.9.97 רכשה לילך מ"גז מרכז", את ה "שיפורים", בתמורה לסך של 630,000 ₪ סכום זה אמור לשקף את עלות הקמת המשרדים (ערר לפי סעיף 88 לחוק מיסוי מקרקעין, התשכ"ג-1963 שהגישו גוטמן ורסולי סעיף 5 - מע/8). ניתן לראות במסגרת זו גם את מכירת הפיקדון שהופקד על ידי גוטמן ואת העברת זכויותיו בתחנת אילת, שהוסדרו אגב הסכם אילת. היינו העברת זכויותיו ללילך בתמורה ל-270,000$ (התמורה המוסכמת בזיכרון הדברים). בתאריך 30.9.1997, יום לאחר שלילך קיבלה מפז את התמורה בהתאם להסכמים הנזכרים, העבירה לילך לחברה האחות, "גז מרכז", סך של 8,070,000 ₪. זאת בהסתמך על "הסכם פשרה" שאינו נושא תאריך, אשר על פיו, לטענת המערערים, אמורה היתה לילך לפצות את "גז מרכז" בסך של 7,750,000 ₪ בשל ויתורה של "גז מרכז" על תחרות בשוק הגז מול חברת פז גז בע"מ, שהינה חברת בת של פז ("הסכם הפיצוי", מע/12). על פי אותו הסכם שהצדדים לו הם שהכתירוהו כהסכם פשרה, נאלצה גז מרכז לוותר על התמודדות בכל פרויקט שבו היתה מעורבת פז גז כספק. לאחר שנת 1994, מוזגו פז גז ופטרולגז, אשר יחדיו שלטו על כ 50% משוק הגז בישראל. משכך הוגבלה גז מרכז הגבלה מהותית. וכל כך למה? מבהיר סעיף 3 להסכם הפשרה את הדברים הבאים: "כבר עם תחילת פעילותה של גז מרכז בשנת 1992 התריאו (כך במקור) וגם איימו מנכ"ל פז-גז דרור מרכוס וראש אגף השיווק של פז אברהם בר דוד, שאם תתחרה גז מרכז בפז גז, אזי ינקטו הליכים משפטיים כנגד "לילך" וכנגד מנהליה בגין הפרה לכאורית של התחייבותם שלא לפעול בתחום הדלק והגז באופן שיהווה תחרות לפז או לפז גז. איומים אילו שבו ונשנו במרוצת השנים. ולמותר לציין שהם עשו את שלהם." בסעיף 2 להסכם זה נכתב: "ניתוח מקצועי של התוצאות העסקיות הקשות של גז מרכז במהלך שנות פעילותה האמורות מלמד באופן מובהק על כך, שהן תולדה של סדים ומגבלות שנטלה הנהלת גז מרכז על עצמה בהיותה בניגוד עניינים עם פעילותה בהנהלת לילך". בהמשכו של אותו מסמך (סעיף 6) קובעים הצדדים המתפשרים אשר כזכור מצויים בבעלות זהה, כי "להערכת גז מרכז המגבלה שהוחלה עליה בכל הקשור בקיום תחרות אל מול פז גז- פטרולגז הקטינה בכ 50% את היקף המכירות הפוטנציאלי של החברה..". בהמשך מובא פרוט שנתי של הכמויות שלא נמכרו ושהיו יכולות להימכר אלמלא המגבלה, לשנים 1992-1997, בכמויות הולכות וגדלות. כך נקבע הרווח שנמנע בגין אי המכירה של הכמויות האמורות, מתוך נתוני הרווח של החברה במכירות בפועל של גז צובר (כ 640 ₪ לטון בממוצע) ושל גז במכלים גדולים (כ 1,642 ₪ לטון בממוצע) . על בסיס אילו חושב ההפסד שנגרם ל"גז מרכז" בגין אי התחרות שנטלה על עצמה, לסך 7,946,180 ₪ אולם סוכם על סכום פיצוי של 7,750,000 ₪ שתשלם לילך לגז מרכז. ניתן להניח לאור פרוט השנים כאמור, כי זה הסכם הצופה פני עבר, וכך גם ניסוחו המילולי. משמע הסכם הפשרה, נערך ונחתם ככל הנראה בשנת 1997, שנת העסקה עם פז. לילך דרשה את הסכום שהעבירה ל"גז מרכז" כהוצאה שוטפת בדו"חותיה לשנת 1997. בכך, "איינה" למעשה את חבות המס שלה בגין התשלומים שקיבלה מפז באותה השנה. עובר להעברת הכספים מלילך ל"גז מרכז", היתה האחרונה מצויה בהפסדים לצרכי מס של כ-8,000,000 ₪. המשיב לא קיבל את דיווחיהם של המערערים לשנת 1997 והוציא שומות עליהן השיגו. לאחר דיון בהשגה, הוצאו הצווים נשוא הערעורים. הסוגיות שבמחלוקת בין הצדדים נתגלעו מספר מחלוקות באשר לתוצאות המס הנובעות מהמסכת העובדתית שתוארה. כאמור, ההכרעה במחלוקות משליכה, הן על שומתו של מר גוטמן והן על שומתה של לילך: עסקת מכירת זכויות מר גוטמן בתחנת אילת ללילך (עמ"ה 1014/01) - בהתאם לדיווחי המערער, התמורה שקיבל מלילך בגין תחנת אילת היא 270,000$. כך על אף שלילך קבלה בשל תחנה זו סכום של 370,000$. חלוקה זו, בינו לבין לילך, כאמור בזיכרון הדברים (מע/9), משקפת לגישת המערערים, את ערכם היחסי של זכויות כל אחד מהם ומעמדם בתחנה. התמורה שקיבל גוטמן, נחלקה למכר הזכויות תוך סיווגן כמכירת מוניטין בשווי 220,000$, וכן למכר הפיקדון, שהפקיד במסגרת מינויו כקמעונאי בתחנה, ששוויו המשוערך עמד ליום העסקה על 50,000$. לשיטת המשיב, לאור המבחנים שנקבעו בפרשת תחנת שירות רמת-גן, אין לראות את מכירת הזכויות כמכירת מוניטין (עמ"ה 194/92 תחנת שירות רמת-גן בע"מ נ' פקיד שומה גוש-דן, . בנוסף, לא קיבל המשיב את טענת המערער כי פז הסכימה לשלם ללילך עבור הפיקדון את עלותו המשוערכת. לפיכך לילך לא שילמה למערער עבור הפיקדון אלא את סכומו הנומינלי. התמורה ששולמה לגוטמן, כולה, על פי המשיב, היא תמורה החבה במס רווח הון "רגיל". עוד טוען המשיב כי השלב הראשון בעסקת המכר המתייחסת להסכם אילת, היינו העברת זכויותיו של גוטמן ללילך, התבצעה בין "צדדים קשורים", ממילא יש לקבוע את התמורה ששולמה למערער לפי מחיר השוק, היינו 370,000$, הוא המחיר החוזי שהוסכם בגין העברת "אגד הזכויות" בתחנת אילת, מלילך לפז. לחלופין, טוען המשיב כי ההסכמות אליהן הגיעו לילך ומר גוטמן בקשר עם פיצול התמורה מעסקת פז בתחנת אילת, כאשר מר גוטמן עומד משני צדדיו של זיכרון הדברים, הן בבחינת עסקה מלאכותית. המשיב העלה טענה בקשר עם דיווח רווח ההון המקובץ של המערער, כי לא נערך חישוב נפרד בקשר עם רווח ההון שנבע מכל נכס כנטען על ידי המערער. עסקת מכירת זכויות לילך בתחנת בן צבי לפז (עמ"ה 1013/01) - לילך בדיווחיה, סיווגה את סך כל הסכום שקיבלה בעסקת פז כתמורה עבור מכירת מוניטין. המשיב חולק על קביעה זו וסבור כי המדובר במכירת זכות, במישור ההוני, שאינה מוניטין. לשיטתו גם אם נצבר מוניטין, הרי זה שיך לפז ולא ללילך, ועל כל פנים בהצהרה הגורפת כאילו בעסקה זו נמכר אך ורק מוניטין יש כדי ללמד "על חוסר רצינותה של המערערת בעניין טענת המוניטין" (סיכומי המשיב, עמ' 5). העברת הכספים מלילך ל"גז מרכז" (עמ"ה 1013/01)- לטענת המשיב המערערת אינה יכולה לתבוע את הכספים שהעבירה לילך לחברה האחות כהוצאה שוטפת. לדבריו, הוצאה זו אינה עומדת בתנאים המנויים בסעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) תשכ"א-1961 ("הפקודה") ועל כן אין להכיר בה. לחילופין סבור המשיב כי העברה זו הינה עסקה מלאכותית שמטרתה, ולמצער מטרתה העיקרית, הינה הפחתת מס בלתי נאותה. דיון מכירת זכויות ההפצה בתחנת דלק כמכירת המוניטין של התחנה שאלת סיווגה של עסקה למכירת זכויות ההפצה בתחנת דלק כמכירת המוניטין של התחנה, עולה פעם אחר פעם, בהתייחס להסכמים שנערכו להעברת זכויות ההפצה בתחנות הדלק השונות. כך לעניין רכישת המוניטין של רמטל בעת העברת הזכויות בתחנת אילת לגוטמן, במכירת המוניטין מגוטמן ללילך וממנה לפז, וכן במכירת המוניטין של לילך לפז בתחנת בן צבי. בהסכמים שנערכו בין לילך לפז (מע/5, מע/6) לא מוזכר כי המדובר במכירת מוניטין. כך למשל הוסכם בסעיף 4(ה) להסכם אילת, כי: "בתמורה למילוי כל התחייבויות הקמעונאי עפ"י הסכם זה לרבות הסכמתו במסגרת הפשרה לביטול ההסכם הקמעונאי באופן מיידי, ולרבות למתן אפשרות לפז למכור ולשווק מוצרי נפט מהתחנה [...] ולרבות התחייבות לויתור על תביעות וטענות [...], תשלם פז לקמעונאית סך בש"ח השווה ל-370,000$". סעיף דומה קיים גם בהסכם בן צבי. לצורך סיווגה של עסקה, ובכלל זה הגדרתו של ממכר, תיבחן תוכנה בהתאם למהות הכלכלית שלה. אין "הלבוש" אשר שיוו לה הצדדים לעסקה בבחינת חזות הכל. לטענת המשיב, יש ליישם הלכה זו רק מקום בו פקיד השומה, שאינו צד לעסקה, מבקש לשנות מן ה"מעטפת החיצונית" שתוארה על ידי הצדדים. בנוסף, הואיל וסיווגה של העסקה הינה שאלה "לבר פנקסית", אזי על הנישום הנטל להוכיח כי מהות העסקה תואמת את אשר נקבע בהסכם. מוסיף וטוען המשיב כי מקום בו לדברי הנישום "אין תוכנו של ההסכם, כברו", הרי שהנטל הנזכר, המוטל עליו, כבד ביותר. דומני כי יש לקבל את טענותיו של המשיב לשיעורין. הלכה היא כי על המערער הטוען למכירת מוניטין מוטל להוכיח קיומם של מוניטין. זאת גם במקום בו הסכימו הצדדים לעסקה במפורש כי זהו "הממכר" (ראה למשל עמ"ה 1036/00 פרידלנד שמואל נ' פקיד שומה כפר-סבא, , ובהפניות נוספות בפסקה 4 לפסק הדין). הנשיאה בנטל זה אכן תהא קשה יותר, מקום בו ההסכם אינו אומר דבר וחצי דבר אודות העברתם של מוניטין. עם זאת, בחינת המהות האמיתית של העסקה אינה טענה שרק המשיב רשאי להעלותה או שהיא פועלת רק לצרכיו. בחינת המהות האמיתית, אינה בהכרח, כלי אנטי תכנוני. הרי זהו 'מבחן על' לשם הגעה אל המהות הכלכלית הממשית של עסקה ובהמשך לכך לשומת האמת. בפתחה של פרשת שרון, בה נדונו בפני בית המשפט העליון חמישה ערעורים שעניינם מיסוי מוניטין, התייחס כב' השופט ריבלין לשאלת הגדרתם של מוניטין כשכתב: "הגדרתם של מוניטין - קשה היא. ידועה אימרתו המפורסמת של הלורד Macnaghten משנת 1901: “What is goodwill? It is a thing very easy to describe, very difficult to define” [...] גם בחוק הישראלי, אין בנמצא הגדרה ממצה למונח "מוניטין". המחוקק האמריקאי, כעמיתו הישראלי, נמנע מלהגדיר מונח זה, והותיר מלאכה זו לבתי המשפט [...] הגרעין של המוניטין מצוי בקיומה של סבירות כי הלקוחות ישובו, מסיבה זו או אחרת, למקום העסק.  כפי שמסביר פרופ' י' ויסמן: במוניטין של עסק הכוונה לכוח המשיכה של עסק הגורם לבואם של לקוחות. הגורמים למוניטין עשויים להיות מגוונים, כגון כוח המשיכה של הסימן המסחרי של המוצר או השירות המוצע על ידי העסק; איכות המוצר או השירות; מחירי השירותים או המוצרים; יעילות העסק, מיקומו וכדומה (י' ויסמן דיני קניין - חלק כללי (תשנ"ג) 360). המוניטין מבטאים, איפוא, את מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו - מיקומו, שמו הטוב, דימויו, איכות השירותים שהוא מציע ואיכות המוצרים שהוא מספק. העסק בעל המוניטין משמר את הרגלם של לקוחותיו לשוב ולפקוד אותו" (ע"א 7493/98 שלמה שרון נ' פקיד שומה - יחידה ארצית לשומה, פ"ד נח(2) 241, 247-248 (2003), ההדגשות נוספו). בפרשת תחנת שרות רמת גן התייחס בית המשפט לחשיבות ההפרדה "בין הגורמים היוצרים את המוניטין בעסק, לבין המוניטין עצמם, שגורמים אלה הולידום". פרשה זו עסקה בסיווג תקבול שקיבלה מפעילת תחנת דלק בתמורה להתחייבותה להימנע מסחר עם מתחרים, זאת "בעקבות הרפורמה במשק הדלק, שנכנסה לתוקף בשנת 1989, ואשר פתחה בפני המערערת אפשרויות חדשות להתקשרות עם חברות שונות, שלא עמדו בפניה קודם". המשיב טוען כי יפה הכרעת בית המשפט בפרשה זו, אשר ראתה את התקבול שקבלה תחנת הדלק כתקבול הוני שאינו מוניטין, גם למקרה שבפנינו. המערערים מצידם מבקשים לעמוד על ההבדלים המהותיים במסכת העובדתית השונה שנפרסה בפני בית המשפט. ואכן, בעוד שבעניין תחנת שרות רמת גן נדרש בית המשפט לסיווג התקבול תמורת ההתחייבות להימנע מסחר עם מתחרים לתקופה מוגדרת תוך כדי המשך הפעלתה של התחנה. במקרים שבפנינו מדובר על מכירת כל מכלול הזכויות בתחנות הדלק, ובתחנת בן צבי אף על מכירת המקרקעין של התחנה. בכלל מכירה זה מצויה גם תניית אי תחרות. כלומר, אין המדובר בהתחייבות לאי תחרות גרידא תוך המשך הפעלת התחנה, אלא במכירת הזכויות כולן והותרתן בידיו של הרוכש באופן תמידי, תוך שהמוכר חדל להפעיל התחנה. בתחנת שרות רמת גן, נעשה ניסיון לכמת את שוויה של מגבלת אי התחרות. הלקוחות לא "נמכרו" שם לחברת "סונול". בעוד שכאן, כפי שעוד יפורט, הועברו כל נכסי המוכרים לפז, בכלל זה, רשימת הלקוחות והלקוחות החוזרים. כך גם בניגוד לאותה הפרשה, בה ציינה כב' השופטת אופיר-תום כי המערערים "החליטו לבסס את טיעוניהם, כל כולם, על עדויותיהם של בעלי התחנה ומנהליה", העיד בפני מר צבי דהב, אשר עבד עד לשנת 1993 משך למעלה משלושה עשורים בפז, ובתפקידו האחרון שימש כמנהל סניף תל-אביב, הגדול והמשמעותי מבין ארבעת סניפיה של פז באותה התקופה. בעדותו ציין מר דהב: " ש. מתוקף תפקידך איך אתה רואה את המוניטין בעניין תחנות הדלק. ת. מלבד המיקום של התחנה נכנסים כל הדברים החשובים: מפעיל התחנה, כושרו, יושרו, ידע מקצועי, בעל תחנה עם רקע בנושא טכני של מכונות, זה יכול להוסיף. נוכחות בעל התחנה בתחנה יש לזה השפעה גדולה על המוניטין, יש כתובת כשקורה משהו [...] אם יש למפעיל את כל זה יש סיכוי להצלחה. ש. האם המוניטין נבנה כתוצאה מנתונים פיסיים, עובדתיים או משהו מעבר לכך. ת. בנוסף למה שאמרתי קודם, האישיות המפעילה את התחנה היא שקובעת את זה ומוסיפה לזה, המוניטין נשאר לתחנה. גם כשמפעיל התחנה התחלף, כתוצאה מן השם הטוב שהיה לתחנה, המוניטין נשאר [...] ברגע שבונים את המוניטין ואנשים מתרגלים ובאים לתחנה, בדרך כלל ממשיכים, מתוך הרגל, אלא אם כן המפעילים החדשים הם קטסטרופה" (עמ' 3-4 לפרטיכל הדיון מיום 22.6.03). בהמשך דבריו התייחס מר דהב אל המוניטין של התחנות העומדות במוקד הערעורים: "גוטמן התחיל אצלנו בתחנת אילת, ברחוב אילת. תחנה ישנה מנדטורית ונמצאת על כביד ת"א-יפו, ממערב לכביש. 100 מטר לפניה נמצאת תחנת סונול באותו צד ובאותו כיוון נסיעה. כשגוטמן קיבל את התחנה היא מכרה 100 אלף ליטר לחודש. לאחר תקופה של מספר שנים היא הגיעה למכירות של 200-220 אלף ליטר לחודש. מאוד התפעלנו בחברה מזה כי היה צריך להיות משהו שיקרה בתחנה כדי שהאנשים יתדלקו דווקא בפז. מבחינה מקצועית, תחנה העומדת ראשונה בדר"כ מוכרת יותר מזו שאחריה [...] [באשר לתחנת שדרות בן צבי - מ.א.] התחנה נבנתה ב-1970 כאשר לפני התחנה ואחריה היו, ונמצאות גם היום שתי תחנות סונול. למרות זאת, המכירות בתחנה לאחר שגוטמן נכנס להפעיל אותה, או שקנה אותה גדלו מ-200 אלף ליטר לחודש ל- 400-420 ליטר לחודש. התרומה האישית והאמינות תרמה למוניטין של התחנה" (עמ' 4 לפרטיכל הדיון מיום 22.6.03). המערער בעדותו פירט אף הוא, כיצד נבנה בעמל רב המוניטין של התחנות. דומני כי אין צורך להוסיף על הדברים שצוטטו לעיל כדי לבוא לידי מסקנה כי קיימת האפשרות כי גם תחנת דלק תצבור מוניטין. אותם לקוחות חוזרים המגיעים לתחנה גם בשל השרות והיחס המיוחד אותו היא מעניקה, הם ביטוי אחד לכך. האם ימשיכו לבוא אל אותו מפעיל תחנה לו תועתק ותמוקם במקום אחר? אין לדעת. דומה כי למיקום התחנה משקל משמעותי בבחירת ההגעה אליה ולא אל אחרת. בעניין תחנת שרות רמת גן ציין בית המשפט כי בניגוד לעסקים אחרים, רכיב מרכזי בהתייחס לתחנת דלק הוא מיקומה - "שהרי, ככלל, אין לצפות מבעל רכב שיסטה מדרכו, ויטלטל עצמו דרך ארוכה לתחנה מסוימת דוקא, על מנת לרכוש אצלה אותו דלק שהוא יכול למצוא בתחנה אחרת הנמצאת על דרכו, ממילא" (פסקה ו.2. לפסק הדין). עם זאת, דווקא כאשר המדובר ב"אותו דלק" ודווקא כאשר בסמיכות רבה לתחנות נשוא הדיון מצויות תחנות דלק נוספות, אין לשלול כי הגידול החד במכירות מלמד על צבירת מוניטין. כעת יש לדון האם מוניטין אלו נצברו למערערים או כטענתו החלופית של המשיב לפז. המשיב ציטט בהרחבה מפרשת שרון בה נדון בין השאר ע"א 7479/98 לאון בן אסולי נ' פקיד שומה. במוקד ההכרעה בערעור זה, ייחוס המוניטין ליצרן חרף מאמצי השיווק של המפיץ: "מקובל עלי כי המוניטין של מוצר, לאמור, נטייתם של הלקוחות לשוב ולרכוש את המוצר, נבנים, במידה רבה, על-ידי מאמצי השיווק והמכירה של המפיץ. ברם, אין פירוש הדבר כי הזכות במוניטין האלה היא למפיץ. המוניטין של המוצר, אפילו נבנו על-ידי המפיץ, שייכים ברגיל ליצרן [...] בפרשת טרבנול, ציינה השופטת נתניהו, אגב-אורחא, כי על-מנת לנתק את הקשר שבין המוצר, לבין המוניטין של המוצר, ולבין היצרן של אותו מוצר, לא די להוכיח כי השוק של המוצר הינו תוצאה של מאמצי השיווק של המפיץ. על המפיץ להוכיח גם כי המוצר מזוהה עימו ולא עם היצרן. [...] לא זה המקרה שלפנינו. אמת הדבר, בן אסולי וכהן סייעו בבניית השוק למוצרי חברת שטראוס באזור נתניה. עם זאת הם לא הוכיחו, במידה מספקת, כי הלקוחות, שאת הנאות הקשר עמם מכרו, לטענתם, לחברת שטראוס, זיהו את המוצר עמם ולא עם חברת שטראוס" (שרון, פסקה 29 לפסק הדין). המשיב הצביע על הצבת שלטי פז בתחנות, על מכירת מוצרי פז בתחנות, ועל בגדי העבודה של העובדים בתחנות אשר נשאו את הסמליל (לוגו) של פז. גם בעדויותיהם של מר דהב, מר רסולי ואף בדברי המערער, נאמר כי לפז מוניטין כחברת דלק אשר יושפע מהתנהלותן של תחנות הדלק אשר מזוהות עימה. לפיכך סבור המשיב כי המוניטין שנצברו שייכים לפז ולא למערערים. אם אכן נצברו כל המוניטין לפז, אזי אין כל צורך במכירתם לפז אגב העברת שאר הזכויות. מנגד, אם אכן אלו הועברו, ככל שהמוניטין הם של מפעיל התחנה ודבקו בה בזכותו הוא, יש לדון בכימותו לעומת המוניטין שנצבר על ידו לטובת היצרן, ככל ואכן נצבר בנפרד. כמדומני, אף כאן יפה ההבחנה בין "אותו דלק" הנמכר על ידי חברות הנפט השונות ובין מוצריה של חברת שטראוס שבהם עסק הערעור בעניינו של בן אסולי, או במילותיו של המערער: "הדלק של פז והדלק של סונול כולם אותו דבר [...] פז היתה גם לפני שהגעתי, עם הצבעים השלט וכו'. קיבלתי את התחנה עם הצבעים של פז ובכל זאת היא מכרה רק 200 אלף וכשנכנסתי לתמונה היא מכרה יותר מפי שניים. זו התשובה ..." (עמ' 10 לפרטיכל הדיון מיום 23.6.03). גידול במכירות במהלך השנים יכול ונובע הוא מגידול בביקוש בכלל. נתוני השוואה לא הובאו. דהיינו על מנת להגיע למסקנה חד משמעית כי גידול המכירות נובע מהמוניטין שצברה התחנה נכון היה להציג את נתונים בקשר עם גידול, ככל שהיה כזה, בביקוש ובצריכה של דלק בשוק , לשם השוואה. אם למשל ממילא הביקוש בערים הגדולות לדלק בתקופה הנבחנת גדל פי שניים (ואולי אף יותר), יקשה לומר כי הגידול במכירות התחנה נובע מיכולות השיווק של המפעיל. יחד עם זאת, משעה שטענה זו לא נטענה על ידי המשיב, קשה שלא להתרשם מהנתון של גידול של פי שניים במכירות דלק בתחנה. לשם המשך הדיון אניח כי גידול זו נובע ולו בחלקו, מהמוניטין שצברה התחנה בזכות מפעיל?. האם המוניטין אכן נמכרו בעת "העברת התחנות" לידיה של פז? שכן אין בקיומם של מוניטין כשלעצמם כדי ללמד שאלו אכן נמכרו עם מכירת ה"עסק". בפרשת שרון סוקר בית המשפט את דרכי ההוכחה להעברת מוניטין, היינו את הסממנים המלמדים כי אלו אכן נמכרו במסגרת העסקה להעברת העסק: "בין הסממנים הנוספים להעברת מוניטין, ניתן למנות את העברת מרשם הלקוחות ממוכר העסק לקונה. סממן חשוב לא פחות, שיש בו כדי להצביע על העברת מוניטין, הוא קיומה של תנית אי-תחרות המגבילה את מוכר העסק מלנסות ולזכות בלקוחותיו בחזרה. תניה כזו חשובה במיוחד מקום בו שבים הלקוחות לעסק, פעם אחר פעם, בשל תכונותיו האישיות של בעליו, ולאו דווקא בשל מיקומו של העסק או בשל טיבו של המוצר שנמכר. בתקופת מניעת התחרות, יבקש הרוכש לבסס את העסק שרכש ולהוכיח ללקוחותיו, כי ממשיכים הם להימצא בידיים טובות ונאמנות, וכי ראוי להם להמשיך בקשריהם העסקיים עימו. [...] סממן נוסף עליו נטו, עד לאחרונה, להסתמך הטוענים למכר מוניטין, התבסס על ההנחה שבהתקיים אינטרסים מִסויים מנוגדים בין מוכר המוניטין לבין רוכשם, הרי שאם העיד על עצמו הקונה כי רכש את המוניטין של המוכר, היה מקום להאמין לו ולראות את העסקה כעסקה כנה ואמיתית [...] ומשבדרכי ההוכחה עסקינן - יודגש גם זאת: מצב הדברים המובהק - בו נמכרים מוניטין של עסק, בהנחה שקיימים מוניטין כאלה, הוא כאשר נמכר העסק כ"עסק חי", לאמור - כאשר מועברת פעילותו של העסק. העברת הפעילות אין משמעה בהכרח העברת כלל הרכוש הפיסי של העסק; העברה שכזו משמעה העברתם של אותם יסודות המבטיחים את המשך פעילותו של העסק" (שרון, ההדגשות נוספו). עיון בהסכמים דכאן מלמד כי אכן סממנים אלו מצויים בצורה מובהקת בהסכם להעברת תחנת בן צבי, בעוד בהסכם להעברת תחנת אילת סממנים אלו מובלעים וחלקם אינם קיימים כלל. בסעיף 5 להסכם בן צבי הוסכם: "הקמעונאית תתן לפז שירותי ייעוץ בקשר עם הניהול השוטף של התחנה, מתוך מטרה לשמור על המצב הקיים ולסייע לפז בכל הנוגע להעברה סדירה ורציפה של פעילות השיווק והמכירה בתחנה (להלן: "שרותי הייעוץ"). בלי לגרוע מכלליות האמור לעיל, שרותי הייעוץ יכללו, בין היתר: [...] 2) העברה של רשימת כל הלקוחות הקבועים של התחנה. [...] 7) פרוט של לקוחות פוטנציאליים לתחנה. 8) המלצות לגבי שמירת חוג הלקוחות של התחנה. [...] 11) המלצות בדבר דרכי הפרסום ובדבר עריכת מבצעי קידום מכירות. 12) סיוע בעריכת מבצעי קידום מכירות ופרסום. 13) מתן המלצות לגבי שיפור השיווק ומכירת מוצרי נפט בתחנה ו/או מהתחנה. [...] הצדדים ישתפו ביניהם פעולה להפסקת כל עסקי וענייני הקמעונאי בתחנה במתכונתם עובר לחתימת הסכם זה ויאפשרו העברה שקטה ונקיה ככל האפשר של ענייניה לידי פז ו/או מי מטעמה וכן מתחייבים בזאת הצדדים לנהוג בנאמנות האחד כלפי משנהו. להסרת כל ספק מובהר בזה כי הקמעונאי [...] מתחייב שלא להפנות את לקוחות התחנה לתחנות אחרות ו/או להמליץ בפניהם שלא להמשיך לרכוש מוצרי נפט בתחנה ו/או שלא לרכוש מוצרי נפט בתחנות אחרות ו/או שלא להביא לידיעתם קיומם של מבצעי מכירות ו/או הטבות בתחנות אחרות" (ההדגשות אינן במקור). ובסעיף 6 שכותרתו "התחייבות לאי תחרות", הוסכם כי במשך תקופה של 18 חודשים, הקמעונאית: "לא תתחרה בכל דרך שהיא בפז בכל הנוגע למכירת דלקים ושמנים באזור שבין קרית מלאכי בדרום, לבין חדרה בצפון, לבין הים במערב, לבין קו הגבול עם ירדן במזרח ולא תהא מעורבת בשום אופן שהוא, בין במישרין ובין בעקיפין, בין בעצמה ובין באמצעות אחר, בעסק שיש בו כדי להתחרות בפז בכל הנוגע במכירת דלקים ושמנים". זולת "קריאת הילד בשמו", עניינם ומטרתם של הסעיפים הנזכרים - שימור חוג הלקוחות אשר פקד את התחנה בטרם העברתה לידי פז, היינו העברת המוניטין. רצונה של פז ברכישת המוניטין מתבטא לא רק בהעברת מרשם הלקוחות והוספת תניית אי תחרות של הבעלים הקודם, אלא עולה כדי התחייבות המוכר כי ימליץ כיצד יש לשמר את חוג הלקוחות הקיים, גם לאחר מכירת "העסק החי". ודוק, תניית אי תחרות יכולה שתסייע באיתור מכירת מוניטין אולם יש לתת את הדעת כי תשלום בגין אי תחרות אינו בא בהכרח תחת התמורה בגין מוניטין שנמכר (וראה תחנת שרות רמת גן דלעיל). למצער, כאשר מדובר במוכר יחיד "בשר ודם", המתחייב שלא להתחרות יכולה התמורה לשמש כאינדיקציה לאי הפעלת הכישורים האישיים יוצרי המוניטין למשך תקופת אי התחרות. תניית אי תחרות יכולה להעיד הן על קיומו של מוניטין של העסק והן על קיומו של מוניטין אישי אשר אינו בר העברה מטבעו. תניית אי תחרות יכולה גם שלא להעיד על דבר מלבד על התחייבות בעל העסק המוכר שלא להתחרות. ועוד, התשלום בגין אי תחרות אינו בהכרח תשלום בגין מכירת מוניטין ויכול הוא להוות פיצוי בשל אי התחרות, למשל פיצוי בגין אבדן הרווח כתוצאה מאי הפעלת עסק מתחרה. רוצה לומר, לנכס המוניטין יכול ויהא שווי נפרד מנכס אי התחרות, למשל כאשר לא הוכח קיומו של מוניטין לעסק או כאשר הוכח כי המדובר במוניטין אישי ההולך אחר היחיד. כאן נוצר מעגל מוקשה, שבו מחד תניית אי תחרות מסייעת באיתור מוניטין על פי הלכת שרון, ומאידך משלא קיימים סממנים אחרים, קרי בהעדר מוניטין, בכל זאת יכול ויהא שווי לנכס "אי התחרות". יש להניח כי שווי הפיצוי בגין אי התחרות ייגזר על בסיס הצפי מן התשואה שהיה מפיק עסק מתחרה, עסק שהוא חסר מוניטין- שהרי המוניטין (של העסק במובדל מהמוניטין האישי) - נותר בידי הרוכש. עם זאת, אי אפשר שלא להסכים כי תניית אי תחרות יכול ונועדת היא להבטיח כי המוניטין אכן יוותר בידי הרוכש. תניית אי תחרות, יש בה עדות לכוחו של מוכר העסק ליצור לעצמו מוניטין. משכך, לא משוללת יסוד הטענה, בנסיבות מסוימות, כי פיצוי בגין אי תחרות, פיצוי בגין הסכמת המוכר שלא להפעיל את "כוחו" ביצירת תשואה. גובה הפיצוי יכול וייגזר מצפי תשואה נמנעת בתקופת אי התחרות, דהיינו פיצוי הצופה פני תשואה עתידית, בדומה לקביעת שוויו של נכס הון. פיצוי זה אם כן יכול ויהא הוא בר מס במשור ההון. אין צורך בהקשר לערעור זה לקבוע מסמרות בעניין זה, מה גם שהצדדים לא טענו בקשר עם כך. הואיל והמשיב ממילא טוען כי התמורה כולה היא תמורה הונית, מתייתר כאמור הדיון בשאלת סיווג יתרת התמורה העולה על שווי המוניטין. באשר ל'אי הודאתו' של הרוכש, כי "הנכס" שקנה הוא מוניטין. בית המשפט העיר בעניין שרון כי סממן זה נובע מניגוד האינטרסים שבין הצדדים לעסקה ומהתמריץ של הרוכש שלא לראות את העסקה כמכר מוניטין בכדי שיוכל לנכות הוצאה זו כפירותית. עם זאת, בהתייחס לניגוד עניינים זה, קובע בית המשפט כי "אין בו, כשלעצמו, כדי להכריע את הכף, ואף בעניינן של עסקות מתקופה זו עלינו לגזור את המסקנה בדבר קיומה של עסקת מכר מוניטין - או שלילתה -  ממכלול הנסיבות". נחה דעתי כי בעסקאות שלפני לא עמדו שני הצדדים זה מול זה כשווי כוחות. יש בסיס להנחה כי משום כך לא ניתן לזהות סממן זה בעסקה להעברת המוניטין בתחנת בן צבי. בעדותו הסביר גוטמן את העדרו של סממן זה: " ש. בהסכם עם פז בעניין התחנה בבן צבי, ישנן הוראות בהתייחס לשירותי ייעוץ מתוך מטרה לשמור על הקיים, מפנה לסעיפים 5א, 5ב להסכם. מה מטרת כל ההוראות. ת. מילה אחת - מוניטין. היתה התנגדות מצד פז לשים את המילה מוניטין כדי לא ליצור תקדים לתחנות אחרות. דנו על זה ימים ושבועות והם לא הסכימו. [...] ש. בהסכם מופיע נושא של ייעוץ, אי תחרות, מה זה. ת. לא יכולה להיות תחרות מצד אדם שאין לו תחנת דלק ועבר לנושא גז. ש. ייעוץ נוסף לפז? ת. זה מילים שבאים במקום מוניטין. ש. מה שאתה מציין חלים לגבי שתי התחנות. ת. כן" (עמ' 11-12 לפרטיכל הדיון מיום 23.6.03, ראה גם בעדות רו"ח רסולי עמ' 57 לפרטיכל הדיון מיום 13.4.04). על האינטרס של פז שלא להציג את העסקה כמשלבת העברת מוניטין, שכן הצגה זו היתה מונעת מפז לנכות את ההוצאה באופן שוטף, העיד גם מר אייל סנדו, נציג המשיב. עם זאת, נציג המשיב התעלם מראיות שהציגו המערערים ובהן התייחסות לרכישת המוניטין על ידי המערערים. כך למשל הציגו המערערים פקס המתעד את המסמכים שנשלחו לגב' רות סלומון, חשבת חברת פז, הכולל דף מההסכם לרכישת תחנת בן צבי, המעיד על רכישת המוניטין בידי לילך וכן דף ממאזני לילך לשנת 1996, שם מוצג המוניטין במסגרת הרכוש האחר של החברה (ראה מע/10): " ש. האם שאלת את גב' רות סלומון מה תשובתה ו/או מדוע פז ביקשו לקבל אסמכתאות לגבי רכישת מוניטין בן צבי? ת. לא זכורה לי שאלה כזו ש. האם שאלת או בררת איזה יעוץ, הדרכה וליווי צריכה פז הגדולה מלילך וגוטמן? ת. לא שאלתי" (עמ' 62 לפרטיכל הדיון מיום 6.3.06, שורות 10-15). לטענת המערער, גם את הסכם אילת יש לבחון לאורו של הסכם בן צבי, אף שלגביו "לא נכתב מפורשות כי מדובר במוניטין". המערער ציין כי משמעות הסיווג השונה הינה גידול בהכנסה של 516 ₪ בלבד ומחמת רצונו לחסוך מזמנו היקר של בית המשפט "לא ירחיב המערער בעניין זה וישאיר זאת לשיקול דעתו של בית המשפט". בסעיף 5 להסכם אילת הוסכם כי: "הצדדים ישתפו ביניהם פעולה להפסקת כל עסקי וענייני הקמעונאי בתחנה במתכונתם עובר לחתימת הסכם זה ויאפשרו העברה שקטה ונקיה ככל האפשר של ענייניה לידי פז ו/או מי מטעמה וכן מתחייבים בזאת הצדדים לנהוג בנאמנות האחד כלפי משנהו. להסרת כל ספק מובהר בזה כי הקמעונאי [...] מתחייב שלא להפנות את לקוחות התחנה לתחנות אחרות ו/או להמליץ בפניהם שלא להמשיך לרכוש מוצרי נפט בתחנה ו/או שלא לרכוש מוצרי נפט בתחנות אחרות ו/או שלא להביא לידיעתם קיומם של מבצעי מכירות ו/או הטבות בתחנות אחרות". למעשה זוהי "העתקת והדבקת" הסיפא שבפסקה המקבילה בהסכם בן צבי, תוך השמטת "לב העניין" שבמכירת המוניטין. יתרה מזו, לשיטתי, כפי שתפורט להלן, "מפגש הרצונות" בהסכם אילת נתאפשר אגב העסקה כולה להעברת תחנת בן. עם כניסתו של גוטמן להפעלת תחנת אילת, עלו גם מכירותיה. בעת אישור ההסכם הקמעונאי בתחנת בן צבי התעקשה פז כי גוטמן ימשיך בפעילותו הענפה בתחנת אילת. עם זאת, וכפי שיפורט להלן, נראה כי התמורה שקיבלו המערערים בהסכם אילת לא נבעה ממכירתם של המוניטין, ולמצער, אף אם נמכרו לא הוכחה מכירתם. במהלך ניהולו של המשפט התקרבו עמדות הצדדים ועולה מהן כי "עסקת החבילה" למכירת התחנות כללה הן מרכיב של מוניטין והן מרכיבים נוספים. כך למשל מודה המשיב שייתכן שקיים מרכיב של מוניטין אלא שמרכיב זה וניתוח שוויו לא הוכח בפניו (עמ' 62 לפרטיכל הדיון מיום 6.3.06, שורות 4-10). מנגד הודה המערער כי גם לתחנה ללא מוניטין ישנו ערך כלכלי כלשהו "... יש ערך נכס מינימלי של בעלות ואם יש זיכיון זה גם ערך" (עמ' 38 לפרטיכל הדיון מיום 30.12.03, וכן בעמ' 41 שם בהמשך). משכך, לא נותר אפוא אלא לחשב את ערכם של המוניטין שנמכרו. בפרשת שרון העיר בית המשפט כי "הערכת שווי המוניטין היא, ככל הנראה, המשימה הקשה ביותר בפניה ניצבים דיני המס בהידרשם לשאלת המוניטין". בית המשפט העליון סקר שיטות שונות לחישוב ערכם של המוניטין ובחר לבסוף בשיטה השיורית הנהוגה בארה"ב: "סיכומו של דבר, שיטת החישוב בה בחרנו היא נוסחה המפחיתה ממלוא התמורה שנשתלמה בגין רכישת העסק את ערך נכסיו (המוחשיים והלא מוחשיים). נוסחה זו תוחל רק לאחר שהוכח קיומם של מוניטין והוכחה מכירתם, ורק במקרים בהם סבור פקיד השומה כי הסכמת הצדדים אינה סבירה" (שרון, סעיף 16 לפסק הדין). המערערים ציינו כי גם כללי החשבונאות, המהווים את הבסיס לעקרונותיה של הפקודה, מאמצים את השיטה השיורית ככלי להגדרת המוניטין, ובהתאם לשיטה זו ערכו את דיווחיהם למשיב. אם כן, הכרעת פרק זה הינה כי בתחנת בן צבי רכשה לילך מוניטין מחברת קטש, אותו ציינה במאזניה ובעסקת המכר לפז נמכרו מוניטין אלו כמו גם מוניטין אותם צברה לאורך השנים. באשר לתחנת אילת אני סבור כי בעסקה זו, ככל והועברו המוניטין אותם צברה התחנה, לא הוכח בפני כי מוניטין אלו נמכרו בהעדר המאפיינים המנויים בהלכת שרון. הסכם אילת (מע/5) , במובדל מהסכם בן צבי (מע/6), אינו כולל סעיף אי תחרות או סעיף יעוץ וליווי תחילי. לאור הלכת שרון, משהוכח קיומו של מכר מוניטין , תפעל השיטה השיורית בכימות שוויו. אולם כפי שראינו, פז שילמה בגין תחנת בן צבי לא רק בשביל נכס המוניטין אלא גם בשל תניית אי התחרות ובשל התחייבות גוטמן לסייע בידה בשמירה על הלקוחות בדרך של יעוץ. אף אם למעשה יעוץ זה לא ניתן, לא ניתן להתעלם מתניה זו בהסכם. משנשאו המערערים בנטל לשכנע כי תמורת הסכם בן צבי כוללת בחובה תמורה בגין נכס המוניטין וכאשר נכס אי התחרות כמו גם התמורה בגין שרותי הייעוץ (סיווג שלא נטען בידי המשיב) שוליים הם מבחינת היקפם לתמורת העסקה כולה, והואיל והמדובר בשומות של שנת 1997, בעוד ההכרעה בעניינן היא עתה, בשלהי שנת 2009, מצאתי כי אין מקום להשיב נושא זה למשיב על מנת לשום מחדש. על כן בוחר אני לקבוע על דרך האומדנא כי השווי של תניית אי התחרות ותניית הייעוץ יהא 55,000$ בערכים של מועד ההסכם. הואיל והמדובר בחיוב במס רווח הון כעמדת המשיב ולאור אופי "הנכסים" הנמכרים בתמורה זו, יהא המחיר המקורי שלהם, אפס. שערוך כספי "פיקדונות מילוי ראשון" הן רסולי והן גוטמן הפקידו במסגרת מינוי המערערים כקמעונאים של פז "פיקדונות מילוי ראשון" בידיה של פז. לטענת המשיב, המערערים זכאים לתמורה נומינלית בלבד בגין השבת הפיקדון שכן בתנאים שהוסכמו בין המערערים ופז נקבע כי "סכום הפיקדון לא ישא ריבית ולא יהא צמוד למדד כלשהו" (מע/1, מע/2). לשיטתו, טענותיהם של המערערים אודות שערוך הפיקדונות הינן טענות בעל פה כנגד מסמך בכתב וממילא אין לקבלם. לטענת המערערים התנאי ההסכמי הנזכר הינו תנאי מגביל שהוכתב על ידי פז. במסגרת המשא ומתן עם לילך, פז הכירה בעובדה שיש להשיב למפקידים את ערכם הריאלי של הפיקדונות. לדברי המערערים, המשיב אינו יכול להתערב שלא כדין בהסכמותיהם של החברה ובעלי מניותיה כמו גם בהסכמת החברה ופז. עוד טוענים המערערים כי המשיב הכיר בטענת השערוך ביחס לפיקדונו של רסולי ואין כל מקום להפלות לרעה את המערערים שפיקדונם הופקד בנסיבות דומות. על נסיבות הפקדת הפיקדון ומכירתו העיד רו"ח רסולי בהתייחס למכתב שכתב לעו"ד זמיר אשר ייצג את המערערים במכירת התחנות לפז (הוצג כמע/18): "המכתב עוסק בנושא פיקדונות, זה קשור למכירה, כשקונים תחנת דלק יש מה שנקרא מילוי ראשון. כשחברות הדלק מבקשות להבטיח לעצמן שתמיד המילוי הראשון הם יקבלו מבעלי תחנות הדלק. המילוי הראשון, מאחר והחוזים הם חד-צדדיים, הם קובעים שהמילוי הראשון יהיה פיקדון ולא צמוד, לעניות דעתי עד היום, הם הוציאו תנאים שכל בעל תחנה ישלם פיקדון זה ויהיה זכאי באופן לא צמוד. כשהמו"מ התנהל אמרנו לעוה"ד שחייבים לקבל את ההצמדה מהפיקדונות, גם אם החוזה אינו צמוד, אני צריך לקבל את התמורה מהפיקדונות" (עמ' 57 לפרטיכל הדיון מיום 13.4.04). גם מר דהב העיד כי במהלך השנים השתנתה מדיניות חברת פז והיא נכונה ל"קנות" את הפקדונות כשהם צמודים למדד ולעיתים אף נושאים ריבית: " ת. אני יכול לדבר רק על חברת פז. היה נהוג בשנות השישים שבשעה שהיו מעבירים זכויות בין בעלי תחנות, חברת פז היתה מקבלת פיקדון - כסף. הפיקדון היה נקבע לפי גובה המכירות ולפי תחנה. בתחילה הפיקדון היה לא צמוד ולאחר מספר שנים, כשהתחילו להתחלף בעלי התחנות והכסף ירד בערכו , האינפלציה שחקה את הכסף וההסכמים עם חברת פז שונו והפיקדון קיבל הצמדה, ללא ריבית, היה מקרה שאחד עמד על כך וקיבל ריבית. ש. השינוי שאתה מתאר הוא ספציפי בהסכם אישי או נובע משינוי בתפישה. ת. שינוי בתפישה" (עמ' 5 לפרטיכל הדיון מיום 22.6.03). במהלך הדיון הציגו המערערים שדר פקס מאת מר אשר שמיר, מנהל מרחב המרכז בפז למר גוטמן, בו חישובי ההצמדה לפיקדונות בגין תחנת אילת ותחנת בן צבי (מע/17). המשיב הסכים כי המסמך יוגש לעצם קיומו והתנגד כי יוגש כראיה לתוכנו שלא באמצעות עורכו. בעדותו ציין מר גוטמן כי פקס זה הועבר במסגרת המשא ומתן כאשר הסכום המצויין בכתב ידו לצד חתימתו, 330,000$, הוא הסכום אותו דרשו המערערים בלי הפיקדון (עמ' 8 לפרטיכל הדיון מיום 23.6.03). שומת 00 שהוצאה לרסולי בקשר עם הפיקדון אינה יכולה לשמש אסמכתא לטענת אפליה, באשר זוהי שומה שלא הופעל לגביה שיקול דעת. כידוע קוד זה משקף תקצור דו"ח כשומה עצמית וקביעת המס על פי הדו"ח. תקצור דו"ח והוצאת שומה בקוד 00 אינה אלא הזנת מחשב המשיב בנתונים שמספק הנישום, הזנה טכנית, נטולת בחינה ובדיקה. באשר למע\17 תמהה אני מדוע לא הוצג זה לידי המשיב במהלך ההליך השומתי באשר הוא נושא תאריך של ה 27.7.97. גם אם אתעלם מתוכנו של המסמך, המעיד על חישוב פז בקשר עם שיערוך הפיקדונות תוך הצמדתם למדד בלבד, התעלמות כבקשת המשיב, הרי עצם קיומה של התכתבות בנושא זה תומכת בגישת המערערים ומהווה מעין "דבר מה נוסף" וראיה בכתב כנגד חוזה בכתב. באשר למשקל העדות בעל פה כנגד מסמך בכתב יוער כי כאשר שניים ניצבים זה מול זה, והם צדדים למסמך בכתב, הכלל הראייתי יפעל כנגד הטוען לשינוי מן האמור בכתב. אולם המשיב אינו צד להסכם שבין פז והמערערים. יכולים צדדים אילו, על אף ההסכמים בכתב, להגיע להבנות בעל פה. כך ניתן להבין מתוך העדויות כי נעשה, כי פז נאותה להסכים כי הפיקדונות יושבו בתוספת הצמדה ובלא ריבית. כאשר שני הצדדים להסכמה זו מאשרים אותה, אין מקום להיאחזות המשיב בטענה כי זו הסכמה בעל פה הנוגדת מסמך בכתב. שהרי החופש החוזי, כשאין אינטרס אחר שיש להגן עליו למשל כבעסקאות מקרקעין, מאפשר לצדדים להסכם לשנותו שלא בכתב. עיון במע/1 - הבקשה להתמנות כקמעונאי בתחנת אילת חתומה בידי גוטמן מיום 17 יוני 79, מעלה כי אין בה הוראה בדבר שינוי בהוראות הפיקדון אשר בן השאר נדונות בה, רק בכתב. ככך גם במע/2 - בקשה להתמנות כקמעונאי בתחנת בן צבי, החתומה על ידי רסולי וגוטמן מיום 30.9.1982. נכון הוא שאין נושא השבת הפיקדונות מוסדר בהסכמים משנת 1997 (מע/5, מע/6). יחד עם זאת, ממכלול הראיות שוכנעתי כי רצונה של פז, על אף שהיא משערכת בהתחשבנות הסופית את הסכומים, להסדיר נושא הפיקדונות במסגרת הסכום הכולל מבלי להותיר 'תורה שבכתב' בעניין זה, רצונה זה בלווית כוחה מול המערערים מטים הכף לקבל את עמדת המערערים בקשר עם הפיקדונות, על אף הפער שבין הכתוב בהסכמי העבר להסכמות בעל פה עובר לעסקאות עם פז. לא זו אף זאת, בעניין זולוטולוב הכיר בית המשפט העליון בפיקדון ככזה הצובר הפרשי הצמדה, אף שהדבר לא הותנה בין הצדדים. בפרשה זו הפקיד סוכן בידי החברה פיקדון והוסכם כי חשבון הפיקדון יצבור ריבית של 4% מבלי שנאמר דבר על שערוך כלשהו למדד המחירים לצרכן. בית המשפט קבע כי התנהגות הצדדים ומהותו של הפיקדון מלמדים כי בפועל, הלכה למעשה, יש לשערך את כספי הפיקדון (ע"א 554/83 "אתא" חברה לטכסטיל בע"מ נ' עזבון המנוח זולוטולוב יצחק ז"ל, פ"ד מא(1) 282 (1987)). בפרשה זו הצטרפה כב' השופט בן פורת לדעתו של הנשיא דאז ברק וציינה כי: "אילו התייחסו הצדדים לפיקדון על פי ערכו הנומינאלי, כי אז צריכה היתה החברה לבוא על הסוכן מדי פרק זמן בדרישה להוסיף על הפיקדון המקורי סכום מתאים שיעמוד ביחס סביר לערך המלאי המסופק לו. [...] בנפול ההסבר נותרת העובדה של העדר דרישה כמתואר ובכך רואה אני כאמור תמיכה בהלך מחשבתי שהצדדים התכוונו שהפיקדון יוחזר בערכו הריאלי" (זולוטולוב, בפסקה 2 לפסק דינה, ההדגשות נוספו). בחקירתו העיד נציג המשיב כי חרף שיחותיו עם חשבת חברת פז בעניין השבת ערכם המשוערך של הפיקדונות, הוא אינו מודע למדיניותה של פז בעניין השבת הפיקדונות ואינו יודע מה מטרתם: " ש. תראה לי אסמכתא לקביעתך שפז, נכון לתקופות הרלוונטיות, לא התייחסו לפיקדונות בערכם הריאלי. ת. האסמכתא היחידה שיש לי זה הסכם הפקדת הפיקדון בשנים הרלוונטיות, והעובדה שאין התייחסות אחרת השוללת את האמור באותו הסכם מראה לי שהפיקדונות כן מוחזרים באופן צמוד. ש. [...] אני מדבר על מועד השבת הפיקדונות. האם יש אסמכתא לטענותיך? ת. לצדדים עצמם אין אסמכתא. [...] לשאלת בית המשפט. לא בדקתי בספרים של פז. ש. אתה יודע מה מטרת הפיקדון? ת. אם אני לא טועה לפי ההסכם ... ש. האם מטרת הפיקדון בפז היא הפקת רווח בפז? ת. אני לא חושב. אבל אני לא יודע. זו איזו שהיא ערובה להתחייבות המלאי הראשון של הדלק, אני חושב, אני לא בטוח. ש. אתה מודע להחלטות השונות של הממונה על ההגבלים העסקיים בקשר להתקשרויות עם חב' הדלק? ת. לא. ש. בדקת בפז מה נעשה לגבי פיקדונות בתחנות אחרות? ת. הדבר היחיד שבדקתי בפז היה עם רותי סלומון שאמרה שפיקדון מוחזר לפי תנאי ההסכם, מעבר לזה לא בדקתי את הספרים של פז עצמה. ובמיוחד לא בקשר הספציפי של המערערים" (עמ' 56-57 לפרטיכל הדיון מיום 6.3.06). בדומה לפרשת זולוטוב, לו היה הפיקדון אך הבטחת דמי התשלום הראשון, הרי שזה היה מוחזר בעת שהקמעונאי היה משלם סכום זה, למצער סכום זה "מוצמד" לכאורה למחיר הדלק כפי שאף מעידה תרשומת שיחתו של נציג המשיב עם הגב' סלומון (הוצגה כמע/20): "מילוי ראשון הלוואה שצריך להחזיר בסוף ההתקשרות (אשראי) וההחזר בערך עדכני של המלאי" (ההדגשה אינה במקור). זאת, אף שבהמשך נכתב בסתירה לכאורה לאמור כי "החזר פיקדון לפי תנאי ההסכם". לאור האמור יש בחומר שהוגש בפני פקיד השומה ובעדותו של מר דהב, אף מבלי להזדקק למע/17, כדי להצביע כי בעת השבתו חושב הפיקדון לפי ערכו המשוערך. שוכנעתי כי נושא שיערוך הפיקדונות היה מרכיב במשא ומתן עם פז. כן נשאו המערערים בנטל לשכנע כי התמורה כללה את סכומי הפיקדונות המשוערכים. ערך נכס במסגרת "עסקת חבילה" הזכויות בתחנת אילת נמכרו מלילך לפז תמורת 370,000$. בזיכרון הדברים בין גוטמן ולילך הוסכם כי מסכום זה יועבר סך של 270,000$ לגוטמן. באשר לחלוקה זו טענותיו של המשיב שתיים: הטענה האחת - היא כי יש לראות בעסקת העברת הזכויות עסקה בין "צדדים קשורים" וממילא יש לקבוע את תמורתה באמצעות "מחיר השוק". מחיר זה גזר המשיב מהעסקה שהתייחסה לאותו הממכר, לטענתו, ונערכה באותו היום היינו התמורה בעסקת לילך-פז שהינה 370,000$. לטענת המשיב הסכום אשר הועבר לגוטמן לטענתו מתאים באורח פלא לעלותם הנרכשת של הנכסים בשנת 1979 כשהיא משוערכת. באופן זה רובו הגדול של הרווח ממכירת הזכויות נובע מהפרשים אינפלציוניים החייבים במס מופחת. הטענה החלופית, כי המדובר בעסקה מלאכותית. יוער כי המערערים טוענים כי הטענה בדבר התמורה לא משקפת את "מחיר השוק", הועלתה רק בהודעה המפרשת את נימוקי השומה. על יושב, כי למערערים היתה שהות והזדמנות למכביר ללמוד את הטענה ולהגיב לה וכך עשו. לטענת המערערים, בעוד העברת זכויות גוטמן ללילך בתחנת אילת עומדת כשלעצמה, העברת תחנה זו מלילך לפז, הינה חלק מ"עסקת חבילה" כוללת. לפיכך, מחיר העברת התחנה לפז אינו משקף את "שווי השוק" האמיתי של העסקה הנפרדת. את כימות הפער הסבירו המערערים בפשרה שהושגה בין גוטמן ללילך וכן בתשלום עבור ניהולה למעשה של התחנה באמצעות החברה: " ת. [...] עיקר הבעיה היתה התחנה הקטנה ברחוב אילת שאילו לא היתה תלויה במכירת התחנה בבן צבי אני משער שהיינו מקבלים הרבה פחות ברחוב אילת ששם היה זיכיון בניגוד לבן צבי ששם היתה בעלות. [...] לשאלות בית המשפט: איך קבעתם את מחיר התחנה הגדולה. ת. היתה דרישה מסוימת מצידנו, לא עמדנו רחוק זה מזה לגבי התחנה בבן צבי. היו פה שתי מכירות, של הקרקע ושל התחנה [...] הבעיה היתה עם התחנה הקטנה, היה הסכם שאנחנו לא מגלים כמה הוערכה התחנה הקטנה. אני מעריך כי בסביבות 100 אלף דולר קיבלנו יותר עבור התחנה הקטנה, בגלל המכירה המשותפת. [...] ש. ההסכם בזיכרון הדברים קובע חלוקה ברורה של התמורה. הדבר היה מוסכם מאז ומעולם, זה תוצאה של מו"מ, בדיקות כלשהן. ת. לילך תפעלה את התחנה בהצלחה מ-82 ועד סוף 97. היה מגיע לה פיצוי על זה. היה ללילך שותפות עם מר רסולי. הגענו להסכמה הדדית שלילך תקבל את ה-100 אלף דולר שאנחנו הצלחנו להוציא מפז מעל למה שפז רצתה לתת" (עמ' 5-6 לפרטיכל הדיון מיום 23.6.03). אין חולק כי פז היתה מעוניינת בתחנת בן צבי, אשר זכויות בעלות המקרקעין שלה הוחזקו בידי לילך. לפיכך מקבל אני את הסברם של המערערים כי פז התרצתה לשלם תמורת תחנת אילת סכום גבוה יותר משוויה בנפרד. הואיל וכח המיקוח של החברה גדול היה מכח המיקוח של גוטמן נוצרו פערים ניכרים בתמורות. לפיכך, אף שבאופן פיסי המדובר באותו הממכר, בראייה כלכלית אין זה כך. יודגש, כי לא נעלם מעיני שבחקירתו הנגדית, מס' חודשים לאחר הצגת משנתו הסדורה, שכח המערער מדוע נמכרו לפז הזכויות אותם מכר ללילך בסכום גבוה בצורה ניכרת: " ש. באותו יום לילך שיווק מכרה אותן זכויות בדיוק לפז תמורת 370,000 דולר. איך זה שערך הזכויות עולה בבת אחת ב-100 אלף דולר. ת. לא יודע. לא זוכר למה זה כך" (עמ' 32 לפרטיכל הדיון מיום 4.11.03). עם זאת, דבריו של מר דהב, שניסיונו בתחום רב ואף שלא היה בעל תפקיד בפז בעת מכירת התחנות, חיזקו את גרסתם של המערערים. תוך שהוא עומד על ההבדלים בין התחנות הסביר דהב מה משמעותה של התקשרות כוללת "בחבילה אחת": " ת. יש הבדל משמעותי בין שתי התחנות. התחנה ברחוב אילת היא קטנה, לתדלוק בלבד, filling station. התחנה בשדרות בן צבי, תחנה גדולה, תחנת שרות,service station. תחנת שדרות בן צבי יושבת על הכביש הראשי, המתחיל בשדרות ירושלים ביפו ונוסע לירושלים ולדרום הארץ, כאשר על הכביש הראשי נמצא כביש חולון בת ים. ש. התקשרות עם פז לגבי כל תחנה בנפרד. פעם עם התחנה ברחוב אילת ופעם עם בן צבי, לא כחבילה אל מול התקשרות כוללת. יש לזה משמעות. ת. ההבדל הוא עצום. מבחינת המעמד המשפטי של כל אחת משתי התחנות. התחנה ברחוב אילת היא תחנה של חברת פז מבחינת הקרקע, המבנה, ולגוטמן היו שם זכויות הפעלה בלבד. קראנו לזה זכיין. התחנה ברחוב בן צבי שייכת לגוטמן. חברת פז העמידה לרשותו את הציוד. זה היה אצלנו הסיווג הגדול בין זכיינים לבין בעלי תחנות. זה הבדל משמעותי לכל אורך הדרך. כשנכנס חוק הנפט בארץ, הרבה תחנות כאלה התעשרו. ש. אותו הבדל עצום, תאר את נושא ההבדל אם קיים בנושא המסחרי. ת. בשעה שחברת פז רצתה לקנות את תחנת שדרות בן צבי, ברור ששילמה הרבה יותר גם בשביל תחנת אילת, כי הם אותם הבעלים. ש. מה זאת אומרת שילמו. ת. לו היו מוכרים את רחוב אילת לחוד, ללא שדרות בן צבי בשום אופן לא היה מקבל את אותה התמורה" (עמ' 5-6 לפרטיכל הדיון מיום 22.6.03). תאורו של דהב משתלב היטב עם התנהלות מוכרת בהם מתומחר ביתר על ידי הרוכש ערכו של פריט בודד כדי להביא להשלמתה של העסקה הכוללת ולהוצאתה אל הפועל. פז שביקשה "לשים את ידה" על הקרקע שבתחנת בן צבי הסכימה לשלם סכום גבוה יותר עבור תחנת אילת ("הרצון של פז לסיים את העסקה גבר על 100 אלף דולר נוספים" - עמ' 34 לפרטיכל הדיון מיום 4.11.03). טענות אלו הושמעו גם בעדותו של רו"ח רסולי בחקירתו הנגדית. כאשר נשאל אם שווי השוק של זכויות תחנת פז אילת ביום עריכת ההסכם עם פז היה 370,000 דולר, השיב: " ת. לא. רק בגלל שהיא נמכרה בעסקת חבילה, יכול היה גוטמן להגיע לסכומים האלה, אחרת אי אפשר היה להגיע. ש. ואילולא אותה עסקת חבילה ת. לא יותר מ-270,000 שהוא קיבל" (עמ' 63 לפרטיכל הדיון מיום 13.4.04). לדברי רסולי הואיל ועליית ערך התחנה נבע למעשה מהמכירה המשותפת, היינו מ"עסקת החבילה" והיות שלילך הפעילה בפועל את תחנת אילת משך שנים רבות, אזי הוא התעקש ליטול חלק בעודף שנבע מהמכירה המשותפת: "כאשר נמכרו התחנות היה ברור שאי אפשר למכור בלי יציאה משותפת, אם לא היתה נמכרת התחנה באילת, גוטמן לא היה יכול לקבל עליה תמורה, במסגרת היציאה משתי התחנות פז לא היתה מעוניינת בתחנה הקטנה, הם רצו את התחנה הגדולה ובמסגרת זו של היציאה מהתחנות נמכרה גם התחנה הקטנה, מאחר שלא שילמתי לא היתה התחשבנות תשלום בכניסה לתחנה הקטנה, היינו צריכים לתת משקל למה כל אחד מקבל, מה כל גוף מקבל עבור התחנה. קיבלנו סכום כספי, מאחר שבמסגרת לילך גוטמן הפעיל את התחנה במשך 15 שנה באילת, התעקשתי לקבל כסף עבור הניהול הזה ללילך. שלא כל התמורה תהיה עבור גוטמן, למרות שהוא הבעלים או המייסד או המשלם עבור הזכויות ברח' אילת. התנאים הסוציאליים היו מלילך, לכן התעקשתי שמגיע לנו מאילת גם משהו. הייתי מעוניין בסכום יותר גדול, אך הגענו לפשרה סך של 100,000$ כפי שרשום בחוזה" (עמ' 56 לפרטיכל הדיון מיום 13.4.04). המשיב טוען כי בהודעת ערר מס השבח שהגישו, טענו המערער ושותפו כי המחיר החוזי המוסכם ביחס לזכויות במקרקעין עליהם ממוקמת תחנת בן צבי כדלקמן: "טעה המשיב בהחלטתו שלא להכיר במחיר החוזי עליו הסכימו העוררים ופז (900,000$ ארה"ב), כמחיר המשקף נכונה את שווי המכירה של זכויות העוררים במקרקעין. העוררים ופז הינם צדדים בלתי קשורים אשר ניהלו משא ומתן ממושך ומורכב עד שהגיעו להסכמה על שווי זכויות החכירה. חזקה על הצדדים שהסכימו על מחיר המשקף נכונה את שווי הממכר (פסקאות 12-13 לערר, מע/8). לשיטת המשיב "טענתם של המערערים הינה כי שווי העסקה שבין המערערת לבין פז הינו "מנופח" באופן שאינו משקף את שווי השוק של הזכויות הנמכרות", טענות העומדות בסתירה לטענות שצוטטו. נכון אני להניח כי אין סתירה בין טענות בעלי המניות בערר ובין טענות המערערים לפני. בעוד הערר עוסק בשווי הזכויות בקרקע, הרי שהדיון שבפני עניינו שווי זכויות ההפצה בתחנת אילת. בהתייחס ל"עסקת החבילה" תקף המשיב את מלאכותיות פיצול התמורה. לדבריו יתרת הכסף שהועברה ללילך, לטענת המערערים, עשתה את דרכה ל"גז מרכז" שהועברה לבעלותו הבלעדית של גוטמן "כלומר, אותם 100,000 דולר - לאחר הסיבוב שעשו - הגיעו בסופו של יום לגז מרכז, שהיא כובעו האחר של מר גוטמן" (עמ' 36 לסיכומי המשיב). טענת מלאכותיות זו, נטענה אך כטענה חלופית מבלי שהמשיב עורך כל חישוב לעמוד בנטל המוטל עליו כאשר המדובר בטענה של מלאכותיות: " ש. אתה מוכן להציג שווי כספי של תחנת אילת? ת. אין לי. ש. אתה מוכן להציג לי נייר עבודה שערכת, שתומך במסקנתך שלילך לא זכאית לחלק מהתמורה שבסופו של יום התקבלה מפז בגין תחנת אילת? ת. נייר העבודה שלי הוא בעצם חישובי המס לפי הצו שהוצאתי שלפי אותו צו לא קיבלתי את הטענה והסיבה לאי קבלת הטענה מבוססת על דברי קודם. ש. הסיבה היא שפז בסופו של דבר שילמה 360,000 דולר? ת. זו הטענה לעניין השווי" (עמ' 59 לפרטיכל הדיון מיום 6.3.06, שורות 17-24). כאמור, מקובלת עלי עמדת המערערים כי אין להקיש מהתמורה שהוסכמה בין לילך ופז בקשר עם תחנת אילת, לתמורה המוסכמת בין לילך וגוטמן. אודה כי העובדה שהפיצול בתמורה מוביל לכך שהסכום שנותר בידי גוטמן הוא מקורב לסכום ההשקעה בנכסים כשהוא משוערך באופן החושף את המערער למס אינפלציוני בלבד, תומכת בעמדת המשיב כי פיצול זה "נודף ממנו ריח של " מלאכותיות. ובכל זאת אין להתעלם מכך כי על אף שהמדובר בעסקה בין צדדים קשורים, מששוכנעתי כי התמורה בגין תחנת אילת הושפעה בשל תחנת בן צבי, הרי שיש טעם של ממש מעבר להפחתת המס, ל"פצות" את השותף רסולי בדלתא של ההפרש שבין שווי אילת לולא בן צבי לבין שווי אילת במסגרת "עסקת חבילה". אם כן, יתכן והיה מקום לטענה כי הסכום שנקבע כשייך ללילך הוא מלאכותי. אולם אם כך, הנטל על המשיב להוכיח זאת. משכך, ובהעדר כל ראיה לעניין הפיצול הראוי של התמורה הכוללת שנתקבלה מפז, דומני כי אין לסטות מלשונו של זיכרון הדברים (מע/9) אף שהמדובר בעסקה בין "צדדים קשורים". בהמשך לאמור בסעיף ד לפרק הנושא את הכותרת "קביעת השומה על ידי המשיב" בהודעה המפרשת את נימוקי השומה, לאור הקביעה דלעיל, העלות למערערת הינה אם כן 270,000$. העברת הפיצוי מלילך לגז מרכז מיד לאחר ששילמה פז ללילך את התמורה מעסקת מכירת תחנות הדלק, העבירה לילך סך של כ-8,000,000 ₪ לחברה האחות שלה, "גז מרכז". לטענת המערערת, סכום זה הועבר ל"גז מרכז" כפיצוי על כך שנמנע ממנה להתחרות באופן חופשי בשוק הגז. זאת בשל חשש המערערת כי תחרות בפז-גז שהינה חברת בת של פז, תגרום לפז להערים קשיים על המערערת ולהצר את צעדיה. המפקח מטעם המשיב הסביר בעדותו מהי התוצאה המיסויית של העברת תשלום זה בין שתי החברות האחיות: "בחברת לילך רגע לפני תשלום הפיצוי הכנסה חייבת של כ-7 וחצי מיליון שקלים, ובחברת גז מרכז הפסדים צבורים של כ-8 מיליון שקלים. רגע אחרי העברת הפיצוי, בחברת לילך יש הפסד לצרכי מס של כ-500,000 שקלים, ובחברת גז מרכז יש רווח לצרכי מס בסך 70,000 שקלים בערך" (עמ' 44 לפרטיכל הדיון מיום 6.3.06, שורות 18-21). המשיב סרב להכיר בהעברה זו כהוצאה. לטענתו, סכום הפיצוי אינו עומד בתנאי סעיף 17 לפקודה ועל כן אין המדובר בהוצאה בייצור הכנסה. לחלופין יש לראות בהעברת הכספים, עסקה מלאכותית. את מחלוקת הצדדים בעניין זה יש לבחון על רקע ההשתלשלות העובדתית שקדמה להעברת הכספים ואפשר שאף לאור המתרחש לאחריה: בעת חתימת ההסכם הקמעונאי בתחנת בן צבי באוקטובר 1982 , התחייבו בעלי המניות כי: "החברה ממנה בזה את הקמעונאי כקמעונאי שלה בתחנת הדלק ובתחנת השרות שד' בן צבי [...] לשווק קמעונאי של אלה ממוצריה אשר החברה תחליט מזמן לזמן לספק לו (מוצרים אלה יקראו להלן באופן כולל "מוצרי הנפט") באמצעות תחנת הדלק הנמצאת בשד' בן צבי 46 יפו [...] תמורת מינויו לפי הסכם זה מתחייב הקמעונאי לא להתעסק או להיות מעוניין בכל אופן שהוא, בין במישרין או בעקיפין, בכל מקום בישראל באחסון, טפול, הפצה או שיווק של מוצרי נפט כלשהם שאינם מוצרי הנפט. כל התעסקות או התעניינות באמצעות האשה או בן משפחה אחר התלוי בקמעונאי או באמצעות כל חברה, אגודה שיתופית או שותפות שהיא שבה עלולה להיות לקמעונאי, לאשתו או לכל בן משפחה אחר טובת הנאה, יראוה כפעולה נגד הוראות סעיף זה" (סעיפים 2 ו-4 להסכם, מש/2). בשנת 1992 הוקמה על ידי בעלי המניות חברת "גז מרכז" מתוך רצונם להשתלב בענף הגז. לשיטת פז, הגז הינו אחד מ"מוצרי הנפט" בהם מתחייב הקמעונאי שלא להתעסק. פז-גז, חברת הבת של פז הרגישה עצמה מאויימת נוכח הקמתן של חברות קטנות מתחרות ובכללן "גז מרכז" (ראה עמ' 13 לפרטיכל הדיון מיום 22.6.03), וממילא סברה פז כי עם הקמתה של "גז מרכז" הפרו המערערים את הסכמי הקמעונאות. על שהתרחש בעקבות הקמת גז מרכז העיד מר דהב: "ביום בהיר אחד הופיע שלט ברחוב בן צבי "חברת גז מרכז" ובברורים שערכנו עם גוטמן מסתבר שנכנס והקים חברת גז כשמשק הנפט נפתח ואפשר היה להקים חברות גז נוספות. קיבלתי טלפון ממנהל אגף השיווק בחיפה שנתן לי להבין שלא ייתכן בכל זאת בניגוד להסכמים הקיימים בין חברת פז לבעלי תחנות אחרות שיופיע שלט של חברת גז מתחרה בתוך תחנת פז. עלי להזכיר כי לחברת פז יש חברת בת לגז "פז-גז". בשלב יותר מאוחר, פנה אלי מנהל אגף השיווק מחיפה (מנהלי השיווק התחלפו), אברהם בר דוד, ביקש ממני לתאם פגישה אצל גוטמן במשרד עם מנהל חברת "פז-גז", דרור מרכוס. כל זה בנושא חברת הגז. [...] הנהלת החברה עמדה על כך שהמכירות שלו לא ייעשו משטח התחנה. שנית, עצם עבודתו היוותה תחרות נגד חברת פז גז שהייתה חברת בת שלנו לכל דבר. [...] הפגישה התקיימה תוך זמן קצר במשרדו של גוטמן ומנהל אגף השיווק ומנהל חברת פז גז עמדו על כך שגוטמן לא יוכל להתחרות עם פז גז על לקוחות פז גז. אמרו, בצורה ברורה לחלוטין שאם הוא יתחרה נגד פז גז, יפעילו נגדו את כל הסמכויות שיש בהסכם בין פז לבעלי תחנות הדלק. [...] הטון היה קשה מאוד, השיחה הייתה קשה מאוד. אני זוכר שנאמר שישתמשו בהסכם בהתאם לכל מה שעומד לצד חברת פז בנושא, אם לא יגיעו להבנה מסוימת. [...] הנקודה העיקרית היא שבהסכמים הקיימים הביאו בחשבון שעלולים לקרות מקרים ולכן מופיעים סעיפים בהם אסור לבעל תחנה לעסוק בכל נושא נפט בחברה אחרת. אסור היה לו לפעול מכל מקום בחברה אחרת. מדובר בעצם העיסוק. [...] צריך לזכור שמדובר בחברת פז הגדולה מול תחנה. בעל תחנה מבין היטב שרצוי שלא להיכנס למצב של מריבות עם החברה. עד כדי כך שהייתה הגדרה "מייבשים את התחנה". זה סימן שקרה משהו" (עמ' 6-7 לפרטיכל הדיון מיום 22.6.03). לצרכי בחינת טענות הצדדים דכאן, נכון אני לקבל כי פז הבהירה למערערים כי לשיטתה, הקמת גז מרכז עומדת בסתירה לסעיף 4 להסכם הקמעונאי, עליו חתמו בעלי המניות. באשר לסעיף בדומה לזה נאמר כבר על ידי בית משפט כי: "גם כאשר מדובר בהסדר בלעדיות, כפי שעולה מסעיפים 4 ו-19 להסכם, הכוללים התחייבות של התובעים כלפי פז לעסוק אך ורק במוצרי נפט של פז, הרי, כפי שפורט לעיל, מדובר בהסדר בלעדיות שהוא הסדר כובל. במקרה זה הסדר הבלעדיות מחייב את המפעיל להיות קשור אך ורק עם פז, ולא עם כל גורם עסקי אחר, ולעסוק אך ורק במוצרים של פז. אין ספק שהגבלה זו נכנסת בגדר החזקה שבסעיף 2(ב)(3) לחוק" (ת"א (מחוזי ת"א) 986/96 יוסף עובד נ' פז חברת נפט בע"מ, , ההדגשות כך במקור). התנהלותה של פז אינה עומדת כעת לדיון, אלא התנהלותה של לילך. בבסיס ההנחות הנדרשות לצורך הכרעה, ניתן עוד להניח כי הן לילך והן גז מרכז, סברו כי פז עלולה לפעול כנגד לילך בדרך זו או אחרת, אם תתחרה גז מרכז, בלקוחות פז-גז וסופרגז. ואכן לאחר "שיחת האיומים" בשנת 1992 העתיקה "גז מרכז" את פעילותה מתחנת בן צבי לבניין משרדים, ורק בשנת 1994 חזרה "גז מרכז" לשכון בתחנה עד לשנת 1997, עת מכירת התחנה לפז. לטענת המערערים, לאחר השלמת "עסקת תחנות הדלק" על ידי לילך, ביקש רסולי להתנתק משותפותו עם גוטמן. רסולי לא רצה עוד בהמשך בעלותו ב"גז מרכז", אפשר בשל התחייבויות כספיות והשקעת הכספים שנדרשה ב"גז מרכז" (עמ' 51 לפרטיכל הדיון מיום 30.12.03). בסופו של יום, מניות רסולי ב"גז מרכז" נרכשו על ידי גוטמן בתמורה ל-90,000 ₪ ובנוסף, שוחרר רסולי מכל חובותיה של "גז מרכז". הצדדים חלוקים כיצד יש להתייחס להעברת למעלה מ-8 מיליון שקלים מלילך ל"גז מרכז" במסגרת "הסכם הפיצוי". לשיטת המערערת "לילך ידעה כי אלמלא "דמי החסות" הללו שהתחייבה לשלם ובסופו של דבר אף שילמה לגז מרכז, בכדי שלא תתחרה בפז-גז, החוזה שלה עם פז [במקור פז-גז] עלול היה להיות מבוטל ו/או היו נגרמים שיבושים ניכרים לפעילותה" (עמ' 39 לסיכומי המערערים, פרק יא'7 סעיף 1 ההדגשות במקור). לפיכך מבקשת המערערת לדחות את טענות המשיב ולראות בסכום זה הוצאה שנדרשה בייצור הכנסה. בסיטואציה שלפנינו יש להבחין בין הישויות המשפטיות השונות: לילך, "גז מרכז", גוטמן ורסולי. המערערים הדגישו כי קיימים ניגודי אינטרסים בין גורמים שונים אלו ובפרט בין גוטמן ורסולי, ניגודי אינטרסים שהחריפו אף יותר לקראת פירוק השותפות של בעלי המניות ב"גז מרכז": " ש. יש טענה של פקיד השומה שאותו תשלום פיצוי מטרתו היא להפחית את נטל המס. במצב כזה עולה השאלה גם של זהות אינטרסים. ת. אני לא נכנס לעורם של פקידי השומה. זה נוגד את האינטרסים תמיד של אחד מאיתנו, שלי או של רסולי. אם רציתי למכור את החברה גז מרכז והמו"מ נוהל עם סופרגז כשנה לפני חתימת החוזה, מייד אחרי הפרידה מרסולי ואם הייתי משאיר את ההפסדים בחברה ומכרתי את חברת גז מרכז, לא הייתי צריך לשלם אגורה אחת. מבחינת רסולי, ברגע שהסכים בלית ברירה, רצה חצי מן הכסף שהועבר לגז מרכז בגין ההפסדים, אני התנגדתי, אמרתי לו או כזה ראה וקדש או שתמשיך לשלם ולהיות חייב" (עמ' 20 לפרטיכל הדיון מיום 4.11.04). הסכם הפיצוי מדבר על כך כי פז איימה הן על בעלי מניות לילך והן על לילך עצמה. יש בסיס לתפיסה על פיה לילך מחויבת בהתחייבויות הבעלים שלא להתחרות הואיל והלכה למעשה היא זו שהיתה הקמעונאית. כקמעונאית התחייבה מכללא שלא להתחרות בפז. מכאן שהקמת גז מרכז ועיסוקה, על פי תפיסת פז, מהווה התחרות עקיפה המנוגדת להתחייבות שחתומים עליה בעלי המניות ואשר מכללא חלה גם על לילך. אלא שגז מרכז מרגע שנכנסה לתחום הגז ולמצער סמוך מאד לאחר מכן, היתה מודעת, כמו גם מודעים היו בעלי מניותיה, שבשל פעילותה ימצאו בעיני פז, ה"ה גוטמן ורסולי כמו גם לילך, מפרים את התחייבותם. לדבריו של רסולי, לו היתה "גז מרכז" בבעלותם של אחרים שאינם קשורים ללילך, כלל לא היתה "גז מרכז" מאיימת על פעילותה של לילך : " ש. אותו פיצוי לפי גרסתכם הוא למעשה תולדה של העובדה שאתה וגוטמן גם בעלי המניות של גז מרכז וגם בעלי המניות של לילך. ת. נכון, אלה העובדות. אני הייתי בעלים גם בלילך וגם בגז מרכז. רצינו להרוויח כמה שיותר, וזה לא הלך" (עמ' 68 לפרטיכל הדיון מיום 13.4.04). שרשה של הצרה אליה נקלעה המערערת היא "המבנה הניהולי של שתי החברות". דברים אלה נוסחו בצורה מפורשת על ידי החברות האחיות עצמן בהסכם הפיצוי (מע/12). אף שניכר שהושקעה מחשבה לא מבוטלת בעריכת ההסכם, הרי שברור הוא, גם לתם שבאדם, כי ניסוחו כמו גם תוכנו של הסכם שכזה, כמו גם עיתוי כריתתו, היו שונים לו היה זה הסכם שבין צדדים בלתי קשורים: "כבר עם תחילת פעילותה של גז מרכז בשנת 1992 התריאו וגם איימו מנכ"ל פז-גז דרור מרכוס וראש אגף השיווק של פז אברהם בר דוד, שאם תתחרה גז מרכז בפז-גז אזי ינקטו הליכים משפטיים כנגד "לילך" וכנגד מנהליה בגין הפרה לכאורית של התחייבותם שלא לפעול בתחום הדלק והגז באופן שיהווה תחרות לפז או לפז-גז. איומים אלו שבו ונשנו במהלך השנים ולמותר לציין שהם עשו את שלהם [...] בנסיבות אלו ובהתחשב בעובדה שלילך עומדת בפני חיסול עסקיה בענף הדלק, נדרשת לילך בזה לפצות את גז מרכז על הנזקים האמורים, שנגרמו לה על ידי לילך שלא כדין, תוך ניצול לרעה של המבנה הניהולי של שתי החברות" (סעיפים 3 ו-9 להסכם הפיצוי, ההדגשות נוספו). אין חולק כי המבנה הניהולי של שתי החברות לא השתנה מיום הקמתן ועד ליום כריתת הסכם הפיצוי. את החטוטרת, בדמות כפיפותה לגחמות פז, הניחו על גבה של "גז מרכז" מייסדיה, כבר מיום הקמתה. בחקירתו לא הכחיש רסולי כי כבר עם הקמת החברה ולכל המאוחר מיד לאחר הקמתה ידעו גוטמן ורסולי ש"גז מרכז" לא תוכל לפעול באופן חופשי. לדבריו, "היתה לי תקווה. חשבתי שהנושא הזה יוסדר על ידי החקיקה וזה לא הוסדר" (עמ' 68 לפרטיכל הדיון מיום 13.4.04). כעת מבקשים בעלי המניות באמצעות המערערת כי יש להכיר בפיצוי בגין הנזק שנגרם בעטיה של חטוטרת זו. לעניין זה יפים דבריו של השופט אשר: "ולבסוף, נראה לי שאף כאן יפים דברים שנאמרו ב-ע"א 380/75, פרדס נ' פשמ"ג, פ"ד ל(2) 612. אף שם טענה הנישומה שהיה עליה לשלם סכום נכבד כדי למנוע מעצמה צרה גדולה, אך נתברר שהיא במו ידיה גרמה לצורך זה, ועל כך אמר השופט אשר, שישב לדין בערכאה הראשונה: "משל למה דבר דומה? לאדם שהצית את עסקו וחזר בו וקרא למכבי-אש ועכשיו מבקש הוא לנכות את הוצאות כיבוי השרפה" (ע"א 249/77 חברת "אופר" תעשיות בע"מ נ' פ"ש ירושלים, פ"ד לב(1), 164). לו לא היו החברות קשורות אחת ברעותה היתה נמנעת המגבלה אותה נטלו על עצמם מייסדי החברות. מגבלה שאינה אך התחייבותם "שלא לפעול בתחום הדלק והגז" כפי שניסחו זאת בהסכם הפיצוי, אף שעתה הם טוענים שכלל לא נטלו התחייבות זאת ככל ועניינה משק הגז, אלא מגבלת הכפיפות לעריצותה של פז ודרישותיה. העיד על כך נציגו של המשיב: " ש. אילו לא היו חברות אחיות? ת. אם אני מתעלם מהבעלות המשותפת בחב' גז-מרכז ובחב' לילך. והייתי מסתכל עליהן כיישויות נפרדות לחלוטין, לא היה שום הגיון שחב' גז מרכז תקבל על עצמה להמנע מתחרות עם חב' פז גז רק כדי שלילך תוכל להמשיך ולהפיק הכנסות. ומצד שני לא היה גם שום הגיון שחב' לילך תתנדב לשלם פיצוי לחב' גז מרכז בגלל שהיא נמנעה מלהתחרות בפז גז" (עמ' 49 לפרטיכל הדיון מיום 6.3.06, שורות 6-11). העברת הכספים המכונים פיצוי, אפופה אי בהירות. אף ששורת ההסכם הראשונה ב"הסכם הפיצוי" נוגעת לציון תאריך כריתת הסכם, נותרה שורה זו ריקה ובחקירתו שכח המערער מתי נחתם הסכם זה, ואף לא ידע לציין אם במועד כריתתו היה המערער הבעלים היחיד ב"גז מרכז", או שכריתתו התרחשה עוד בטרם הסתלקותו של רסולי מ"גז מרכז". למעלה מכך, אף שההסכם מתייחס לשנים 92-97, נראה כי הוא הועלה על הכתב רק בשנת 1997. עד למועד זה לא צויינה בדיווחיה של המערערת הפגיעה המשמעותית והנזקים האדירים שגרמה לטענתה ל"גז מרכז", נזקים העולים עד כדי הקטנת היקף מכירותיה הפוטנציאלי של גז מרכז בכ-50% ושכומתו בסופו של יום בלמעלה מ-8 מיליון ₪. לדברי גוטמן כספים אלו לא עברו מידי שנה שכן לא היה כסף בידיה של המערערת: " ש. דיברת ארוכות לגבי הנושא של מניעת תחרות, אבל איך זה נחתם הסכם פשרה ומה גורם ללילך להסכים לשלם סכום כזה לגז מרכז. ת. כל השנים בגלל האיומים [...] ידענו שאנחנו מפסידים כניסה של 50% לשוק הגז. כשהגיעה הזדמנות מימשנו את ההבנות שלנו. ההבנה בינינו היתה כל השנים שאנחנו נפגענו מלילך, מעצם זה שאנו גם בעלים של לילך [...] באיומים הכוונה לחברת גז מרכז שהיתה מאויימת. ההבנות שאנו נפגעים, הכוונה להבנות שהיו ביני ובין רסולי. [...] ש. לפי גישתך במשך כל שנות פעילות גז מרכז היה צריך להיות תשלום שנתי אבל בסופו של דבר התשלום בוצע רק בשנת 1997. ת. כן. אז היתה הזדמנות לעשות זאת.[...] ש. יש את חברת גז מרכז, לילך, אותך ורסולי. לפי גישתך גז מרכז הייתה צריכה לקבל פיצוי כל השנים עבור לילך. ת. נכון. ברגע שיכולנו לבצע את הפיצוי ביצענו אותו. משכנו זאת עד לרגע שהיינו חייבים לעשות זאת. יכולנו לבצע זאת בכל נקודת זמן אבל ביצענו זאת לקראת עזיבתו של רסולי. [...] לשאלות בית המשפט: בתור הבעלים של לילך, ידעתם מאז הישיבה עם פז שתצטרכו לשלם לגז מרכז. ת. כן. ש. אם אתם סבורים שגז מרכז לא יכולה לפעול בגלל מגבלות, איך הדבר לא מצא ביטוי בדוח עד לשנת 96. ת. לא ייחסנו לזה סכום מדוייק. [...] ש. איך זה שאין שום ביטוי בדוחות של חברת לילך שלפי טענתכם הייתה אמורה לשלם פיצוי לגז מרכז. ת. אנחנו לא עשינו על משהו כתוב. היינו מודעים בעל פה לנושא הזה" (עמ' 46-47 לפרטיכל הדיון מיום 30.12.03). במהלך השנים לא העבירה לילך כל תשלום בגין הנזקים הנטענים שגרמה. לילך אף לא ביצעה הפרשה לשם כך ולא התייחסה לכך בדו"חותיה על ביאוריהם. עיון בדו"חותיהן של לילך ושל "גז מרכז" לאורך השנים (מש/6 עד מש/16) לא מגלה דבר באשר ל'נזקים העצומים' אותם גרמה לילך לטענתה ל"גז מרכז". עניין זה מופיע לראשונה רק בדיווח לשנת 1996 שהגישה "גז מרכז" לפקיד השומה בתחילת 1998, לאחר שכבר הושלמה מכירת תחנות הדלק לפז. בדיווח המקביל לאותה שנה שהגישה המערערת לא נאמר דבר באשר להעברת סכום הפיצוי. בעניין מר סחר בינלאומי קבע בית המשפט כי על הנישום לדווח על הוצאותיו בשנת התהוותן: מכל שנאמר עד כאן, עולה, כי נימוקיו של המשיב בסרבו להתיר למערערת הוצאות השנים שחלפו, כפי שנימנו לעיל, לא די היה בהם לכאורה, כל אחד לעצמו, כדי להעמיד בסיס מוצק דיו למניעת התרתן. לא כך באשר לנימוקו האחרון של המשיב, אותו כרך בהתנהגותה של המערערת לאורך השנים שחלפו, בהן נמנעה מכל דיווח על הוצאותיה, ובהן לא ניסתה לתובען בניכוי כלל. השאלה, שעליה לא קיבלתי תשובה עד תום הדיון בתיק, היא, היכן היתה המערערת במשך כל אותן שנים בהן נדרשה, לטענתה, לממן ההלוואות רחבות ההיקף שנטלה לצורך החזקת החברה והצלת עסקיה כנטען על ידה? מדוע נמנעה, בהיותה מדווחת על בסיס מצטבר, מלדרוש הוצאותיה אלה בעת התהוותן, כמתחייב מכללי הדיווח המקובלים, דבר שהיה מקטין הצטברות הפסדיה ומונע תפיחתן ההולכת וגדלה במעגליות נמשכת? וחמורה מזו, מדוע נמנעה במשך כל שנות הערעור מדיווח כדין - ולו תמציתי או מרומז - באף לא אחד מדוחותיה, על עצם קיומו של הלוואות הבעלים, או על הוצאות המימון שנגזרו מהן? שאלות אלה, שחזרו והוצגו למערערת ולמנהלה, אם על ידי פקיד השומה עצמו ואם על ידי באת כחו, במהלך הדיון בפני, נותרו תלויות על בלימה, ללא מענה. גם בסיכומי המערערת, בהם שבתי ועיינתי על מנת לנסות ולמצוא תשובה לדילמה זו, במישור העובדתי, לא נמצאה לי זו. ודוק: איש לא טען בעניננו, כפי שהדגישה הגב' ליבנה בצדק, לטעות, לשיכחה או לכל מניע אחר שהיה בהם אולי כדי להסביר התנהגות זו של המערערת. התמונה האחת העולה מן המתואר, היא של פעולת דיווח שיטתית של חסר, שסיבותיה נותרו לוטות בערפל. בנסיבות אלה, עומדת דרישתה של המערערת, היום, להתרת הוצאותיה האמורות מן השנים הקודמות, בהן לא דווחו אלה ובהן ולא נרמז קיומן, כחסרת אחיזה בדין, וכבלתי מוסברת כלל. יוצא מן האמור, שבשונה מטענת המערערת, לא על שרירות לב וגחמה בעלמא, השתית המשיב עמדתו בסרבו להתיר לה ההוצאות הנ"ל, אלא, כפי הנראה על בסיס אותה תהייה מתבקשת, לאמור, מדוע ראתה זו למנוע יידועו על ההוצאות, במועד הראוי; שמא ניצבה בבסיס שתיקתה, הידיעה שאם תדווחנה ההוצאות ותידרשנה בניכוי בזמן התהוותן, תימצאנה בלתי כשירות לניכוי בנסיבות בהן נצמחו" (עמ"ה 17/97 מר סחר בינלאומי בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, , ההדגשות נוספו). המערערים נימקו את העדר ההפרשה בספרים הן בקושי בכימותה של הפגיעה והן בהיותה התחייבות ש-"לא כלפי צד ג' 'טהור'" (עמ' 39 לסיכומי המערערים). כך טען גם רו"ח רסולי: "בהתאם לכללי חשבונאות אני יכול לבצע הפרשה במקום שקיימת וודאות, אך כשמדובר בצדדים קשורים שמקבלים החלטות, אין בכך וודאות ... במקרה שלנו מדובר בשתי חברות עם אותם בעלים ... מעבר לכתוב בספרים, אם הייתי פונה לצד ג' אני חייב ליידע אותו על התחרות עם פז גז, שחייבים לפצות את החברה. אך לא היה לי משקיע, אני הייתי המשלם והמקבל, לא עושה הפרשה עצמית" (עמ' 58 לפרטיכל הדיון מיום 13.4.04, ההדגשות נוספו). מדוע אין וודאות? אם אכן היתה הבנה אפריורית כי לילך חבה בנזקי "גז מרכז" בשל הימנעות האחרונה מלפנות לחוג לקוחות פז-גז, הרי שאם אין המדובר בחוזה למראית עין, אף אם הוא נערך בין שתי חברות קשורות, הרי שהמדובר בשתי ישויות משפטיות נפרדות. לכל אחת מהן נושים ובעלי חוב, זכאים וחייבים. יש להניח כי לחברות קווי אשראי נפרדים מול בנקים, כאשר מסגרת האשראי נקבעת למשל על פי נכסי החברה, כספים לקבל וכיוצא בזה. אם זכאית האחת לכספים מן השנייה, מדוע אין לתת לכך ביטוי נאות בספרים ובדיווחים? אלא אם המדובר ב"חוכמה שלאחר מעשה". הכיצד, אם ישנו קושי לכמת את הנזק, נמצאה נוסחת הפיצוי שנעשה בה שימוש בהסכם הפיצוי? ואם יאמר כי במהלך השנים, מתוך הכרות השוק למדו החברות נתונים אילו, הרי העובדה כי הנתונים הופנמו וגובשו כדי נוסחה רק לאחר עסקת פז, מעוררת תמיהה. יפים לעניין זה ממש דבריו של בית המשפט בפרשת רכב ישראל: "חברה בע"מ חייבת לדווח לרשם החברות, לנהל חשבונות מבוקרים על-ידי רואה חשבון וכו' - ומשתמע מכך כי הסכמים חשובים חייבת חברה בע"מ לערוך בכתב. חובה זו קיימת גם ביחסי החברה עם מנהליה או בעלי מניותיה השולטים בה, והיא חלה ביתר שאת כשמדובר בהסכם בין שתי חברות שהשליטה בהן היא בידי אותו אדם או בידי אותם בני אדם, כי אז החובה לנסח בכתב את עסקותיהן היא כפולה ומכופלת. הדעת אינה סובלת מצב שבו התחייבויות חברה אחת כלפי חברתה תהיינה מוסתרות בלבו של אדם השולט בשתיהן, ואם אין עורכים חוזה פורמלי צריך לפחות לתת ביטוי לעסקאות הנ"ל בספרי הפרוטוקולים של שתי החברות. גם לפי דיני מס ההכנסה חייבת חברה לנהל חשבונות ולדאוג לתיעוד מתאים לכל רישום, ולפיכך חייבת כל התחייבות הגוררת אחריה הוצאה ניכרת להיעשות בכתב. חברה שלא דאגה לעריכת התקשרויותיה והתחייבויותיה במסמך כתוב תתקשה לשאת בנטל ההוכחה המוטל עליה כשתבוא לערער על צווי פקיד השומה. ולא זו בלבד שכל עסקה חייבת להירשם בספרי החברה, אלא שכל רישום, בכדי שיהיה אמין, חייב להיעשות במועדו הנכון. [...] אשר להסכם מ/4 הוא אינו אמין, ולא רק מפני שנערך על-ידי מי ששלט בחברות המתקשרות על-פי ההסכם, אלא גם, וזה העיקר, בגלל האיחור הרב שבעריכתו, לאחר שנודע כי בית כים נמצאת בגרעון. זה אינו הסכם הצופה את פני העתיד ומגדיר את ההתחייבויות ההכרחיות של הצדדים, אלא "קביעה רטרואקטיבית" של יחסים שלא נתקיימו למעשה בעבר. [...] אין מניעה שאדם יקבע, ויתכנן בשביל עצמו, מסגרת עסקית בדרך שתאפשר לו חיסבון בתשלום מיסים, אך טבעו של תכנון שהוא נערך לפני תחילת הפעולות העסקיות ולא אחריהן, ואילו קביעת מסגרת עסקית בדרך רטרואקטיבית אינה בגדר של תכנון" (ע"א 414/78 רכב ישראל בע"מ נ' פקיד השומה ת"א 2, פ"ד לג(3) 337 (1979), ההדגשות נוספו). אם ברגיל מוטל נטל ההוכחה על הנישום הדורש התרתה של הוצאה בניכוי. נטל זה כבד אף יותר מקום בו העברת הכספים מתבצעת בין שני צדדים "קשורים" (ראה למשל עמ"ה 110/96 ראובן שליטנר נ' פקיד שומה ת"א 2). משכך, ולאור האמור עד כה, אני סבור כי לא נפל פסול בשיקול דעתו של המשיב אשר סרב להכיר בהעברת כספי ה"פיצוי" מחברה אחת לאחותה. המבנה הניהולי של שתי החברות הוא שעמד להן, לטענת המערערת, לרועץ. אך מבנה זה הוא פרי מעשי ידי בעלי מניותיהן. קבלת עמדת המערערים יוצרת פתח להפיכת התחייבות להימנע מתחרות, בהנחה שזו התחייבות חוקית, לנכס "מניב". תבנית של הקמת חברה "מתחרה" המתחייבת שלא להתחרות, בהמשך ההתחייבות בעליה כנגד צד שלישי בלתי קשור ( בפסקה זו "המתחייב"), כנגד תשלום, עושה שימוש שלא בתום לב, בישות המשפטית הנפרדת ליצירת מנוף לפיצוי כספי. בכך הופך המתחייב את חבותו לנכס מניב. אלמלא הישות המשפטית הנפרדת הרי היה הוא משלם לעצמו על מנת שהוא לא יפר את מחויבותו...ספק אם במצב מעין זה יש מקום להפעלת הכלי האנטי תכנוני של העסקה המלאכותית ואין די בהרמת מסך כדי להגיע למסקנה כי המדובר בתשלום עצמי. זאת ועוד, גרם הפרת חוזה כזכור, היא עוולה נזיקית (סעיף 62 לפק' הנזיקין [נוסח חדש]. דומני כי אין מקום שצבור משלם המסים ישא בעקיפין בתשלום שהוא מעין דמי לא יחרץ מעין זה. לשון סיכומי המערערים שהובאה לעיל (עמ' 39 לסיכומים) הנוקטת בביטוי, הגם שהוא מצוי במירכאות, "דמי חסות", נותנת ביטוי לכך. הלוגיקה שבסיס דרישת הפיצוי של גז מרכז, מצויה לכאורה גם במצב הפוך. דהיינו, לילך יכולה היתה לטעון כי בשל התחייבות בעלי גז מרכז כלפי חברת פז, נאלצת היא לוותר על עסקיה בתחום הדלק על מנת לאפשר לחברת גז מרכז לשגשג בתחום הגז. המחשה זו נועדה להבהיר כעמדת המשיב, כי בשל היחסים המיוחדים שבין שתי החברות, אין לדבר על התנהלות שהיא arms length של ממש. על כן אין לומר כי המדובר בתשלום בייצור הכנסה או שמירה על הקיים גם מטעם זה, לא באשר לצורך שבו ולא באשר לגובה התשלום. זאת ועוד, לפי שורת ההיגיון אזי כל עוד הגבילה את עצמה "גז מרכז" שלא לפעול מול לקוחות פז, היה אמור להיות היקף פעילותה בשנות קיומה של המגבלה, נמוך מהיקף פעילותה עם הסרת המגבלה, שעה שהזכויות בתחנות הדלק נמכרו לפז. אולם עפ"י ריכוז מחזורי הפעילות של גז מרכז (מש/24) אין הדבר כך. על כך העיד מר סנדו מטעם המשיב (עמ' 47א ש' 17 ואילך): "ש. מה עולה מנתוני המכירות של גז מרכז לאורך השנים? מייצג הנישום בדיונים העלה טענה שבגלל מניעת תחרות משנת 92 עד 97 לא הצליחה גז-מרכז לייצר הכנסות בצורה יעילה או אופטימאלית, כשהמגבלה הזו הוסרה בעצם בסוף שנת 97 עם מכירת התחנות של אילת ובן צבי. ניסיתי לבדוק את הטיעונים באמצעות המסמך הזה (מש/24-מ.א.), וע"פ המסמך הזה מצטיירת תמונה הפוכה: לכאורה בשנים 93-97, ישנה עלייה במונחים ראליים יחסית מרשימה של הכנסות בגז מרכז ואילו אחרי 97 ישנה עליה הרבה פחות מרשימה, כשב-99 יש אפילו ירידה ראלית בהכנסות ומכאן הסקתי בעצם שלא הוכחה לי בפועל שמניעת התחרות גרמה לירידה בהכנסות של גז מרכז." אף אם יאמר כי חסר מידע לצורך בקרה, באשר למשק הגז בשנים האמורות, די בנתונים המצויים כדי לעורר שאלה בצורך לתשלום פיצוי. יש לזכור כי המערערת היא הנושאת בנטל להצדיק את כורח התשלום. לא נוצקה תשתית להוכיח כי אכן סבלה גז מרכז מחסרון כיס. תחשיב הפיצוי המופיע בהסכם הפיצוי, מתבסס על נתונים ועובדות שמרביתם לא הוכחו על ידי המערערים. בעיקר אין זה ברור על סמך מה נקבעו כמויות הגז שלא נמכרו מדי שנה בשל הגבלת התחרות. אם כך לילך לא עמדה בתנאי סעיף 17 לפקודה בדורשה התרת ההוצאה. באשר לחישוב סכום הפיצוי לא הובאו כל נתונים בפני בית המשפט, אשר יש בהם להעיד כי המערערים ניסו להניח את דעתו של פקיד השומה כי יש בסיס לסכום שהועבר. לטענת המערערים אין מסמכים המגבים את החישוב שכן "העברנו את זה לרואה החשבון בעל פה. רואה החשבון עם עורך הדין עשו את החוזה הזה. איני יכול לעשות את התחשיב" (עמ' 53 לפרטיכל הדיון מיום 30.12.03). בקליפת אגוז אחזור, אבהיר ואוסיף על עמדתי: מלכתחילה נטלה לילך על עצמה, הן באמצעות בעלי המניות והן מכללא בשל הפיכתה הלכה למעשה לקמעונית של פז, את מגבלת אי התחרות. אחר כך בחרו לכאורה בעלי המניות ולילך להתחרות בפז באמצעות גז מרכז. אף אם לא היתה זו בחירה של ממש, הרי שמיד עם כניסת גז מרכז לתחום הגז, היתה ברורה עמדת פז. ממילא היו בעלי המניות חייבים שלא להתחרות בפז גם לא בעקיפין על ידי גז מרכז. עתה נטען כי בשל שלא התחרו, קרי עמדו הם בהתחייבותם, המשיכה פז לספק ללילך מוצרי דלק. על מנת להבטיח את אותה אספקה, טוענת לילך כי נאצלה לגרום לגז מרכז שלא להתחרות מול לקוחות פז-גז או פרויקטים שפז גז מבקשת להשתתף בהם. לילך טוענת כי היא מחויבת כלפי גז מרכז לשלם לאחרונה בגין הסכמת זו שלא לפעול מול לקוחות פז -גז. דהיינו התשלום נועד לשמור על המשך פעילותה של לילך. אין צורך בהפעלת הכלי האנטי תכנוני של המלאכותיות כדי להגיע למסקנה כי למעשה 'הכורח' לשלם פיצוי לגז מרכז הוא למראית עין. אין כאן אילוץ אמיתי בין לילך לגז מרכז. האילוץ נובע מההתחייבות מול פז, מהבנת פז את היקפה של ההתחייבות, פרשנות שהתקבלה על ידי המערערים, על ידי רסולי ועל ידי גז מרכז. קרי, הן לילך והן גז מרכז, באמצעות גוטמן ורסולי, הסכימו שלא להתחרות בפז. על כן, אותו כורח לכאורי לפצות את גז מרכז הוא כורח למראית עין. גז מרכז, באה אל העולם כשהיא מחויבת שלא להתחרות בפז. על כן הסכם הפיצוי הוא הסכם למראית עין. 'הרציונאל הכלכלי' שבו הוא לכאורי בלבד. אף הטענה החלופית כי המדובר בעסקה מלאכותית, טענה תקפה היא. יש מקום להתעלם מהתחייבות הלכאורית של גז מרכז כלפי לילך, הואיל ומדובר בהתחייבות עצמית כאשר יצירת הישות המשפטית הנפרדת נועדה אמנם לשם עיסוק בתחום הגז, אולם יש מקום להתעלם מעסקת הפיצוי ככזו. כל תכליתה אינה אלא לשם העתקת הכנסה של לילך אל גז מרכז לשם ניצול הפסדי האחרונה. יתרה מכך, כאמור, גובה "ההוצאה" לא הוכח. לילך וגז מרכז כינו את התשלום "פיצוי" אולם לא הוכח הנזק. משמע לא במשור היות ההוצאה נדרשת ליצור הכנסה ולא במשור הוכחת גובה?, עמדה המערערת. כמו כן, ייחוס ההוצאה דווקא לשנת המס שבערעור פועל בניגוד לעקרון ההקבלה שהרי החלק הארי של התשלום, לו היתה מתקבלת עמדת המערערים, ייצר הכנסה בעבר על פי בסיס הדיווח לצרכי מס של לילך. העברת מה שכונה סכום הפיצוי מלילך לגז מרכז תוך אי התרת הניכוי בלילך, חושפת התשלום למס בידי לילך ומוחקת בכל זאת את הפסדי גז מרכז, על פי דיווחיה. דומני כי חלף המועד לערוך שינוי מתקן בשומות גז מרכז. יתכן גם כי כלפי צדדים שלישיים, שלא לצרכי מס, לא ניתן לבטל את העברת הכספים שנעשתה, ומדובר "במעשה גמור". מכל מקום, תוצאה זו במשור המס, אינה אלא בסופו של דבר, תולדה של תכנון מס אגרסיבי למדי, שכשל. יש להניח כי הצדדים לו היו ערים לאפשרות התקיימות תרחיש זה ובכל זאת בחרו לפעול כפי שפעלו. המערערים מלינים על "מקצה השיפורים" אותו ביצע המשיב במהלך הערעור כאשר שינה את נימוקי השומה במסגרת ההודעה המפרשת את נימוקיה. לשיטתם, בין השאר, הטענה כי העברת הכספים בין החברות אינה עומדת בתנאי סעיף 17 לפקודה לא הועלתה אלא בהודעה המפרשת את נימוקי השומה. בקדם המשפט הבהיר ב"כ המשיב כי טענת העסקה המלאכותית היא טענה חלופית ובמרכז הדיון עומדת הטענה שהמדובר בהוצאה שאינה בייצור הכנסה. המערערים אף התייחסו בנימוקי הערעור לטענה זו. בית המשפט התיר למשיב לפרט את טענותיו בסוגיה אחרת ובמקביל התיר למערערים לתקן את נימוקי הערעור. הלכה היא כי תיקון נימוקי הערעור כתיקון כתב טענות, אינו מוגבל לנושא שבגינו ניתנה זכות התיקון. לפיכך, ולאחר שלמערערים ניתנה הזדמנות להתייחס למלא טענות המשיב, אין מקום לטענתם האמורה. משאילו המסקנות, מצאתי כי אין מקום לדון בשאר טענות הצדדים. הערעורים מתקבלים בחלקם, הכל כמופיע לעיל. ערעור לילך נדחה בקשר עם הכרה בתשלום פיצוי לגז מרכז, כהוצאה. לאור האמור, אני מוצא כי ראוי כי כל צד ישא בהוצאותיו. אם כן, אין צו להוצאות. מכירת זכויותהפצהמיסים