קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא מע''מ על השכרת נכס של מוסד כספי: 1. נימוקי הערעור בכתב הערעור נאמר כי המערערת היא חברה הנמצאת בבעלות מלאה של הבנק הבינלאומי הראשון לישראל בע"מ (להלן: "הבנק") . המערערת היא חברת נכסים, כלומר חברה המחזיקה בנכסי מקרקעין אשר משמשים את הבנק לסניפיו השונים. בשנת 1978 סיווג המשיב את המערערת כמוסד כספי על פי הוראות סעיף 58 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1975 (להלן: "החוק"). זאת לאור העובדה, כי מהותה של המערערת כחברת בת של הבנק, קרובה למהותו של מוסד כספי. המערערת אף מסווגת על פי הוראות בנק ישראל כחברת שירותים של הבנק, ולכן נכללים נתוניה הכספיים במסגרת הדוח הכספי של הבנק. סיווג המערערת כמוסד כספי היה בתוקף לכל עיסוקיה ולכל פעילותיה. במקביל לפעילות השכרת הנכסים לבנק, הרי כאשר נמצאים ברשות המערערת נכסים שאינם משמשים את הבנק - משכירה המערערת נכסים אלה לצדדים שלישיים בכדי להימנע מאובדן הכנסות. הכנסות המערערת מהשכרת נכסים לצדדי ג' מדווחות על ידי המערערת במסגרת דיווחיה כמוסד כספי, והמערערת משלמת בגינם מס רווח. כאשר מוכרת המערערת נכס כלשהו הוא מדווח על ידה כעיסקת אקראי ואין הוא נכלל במסגרת חישוב מס הרווח אשר עורכת המערערת. המשיב קבע כי עיסקאות השכרת הנכסים לצדדי ג' הן "עיסקאות אקראי" כהגדרתן בסעיף 1 לחוק וזאת להבדיל מעיסקאות השכרת הנכסים לבנק. עוד טען המשיב, כי כשם שהמערערת מדווחת על עיסקאת אשראי כאשר היא מוכרת נכסים, היא צריכה לדווח על עיסקאת אשראי כאשר היא משכירה נכסים לצדדים שלישיים. המערערת טענה כי במשך שלושים שנה קיבל המשיב את דיווחי המערערת על השכרת נכסים לצדדים שלישיים, במסגרת דיווחיה כמוסד כספי בגינם שילמה המערערת מס רווח. אומנם, צודק המשיב בטענתו כי הגדרת "מכר" בסעיף 1 כוללת גם השכרת נכסים. אולם, קיימת הגדרה נפרדת לעיסקת אקראי אשר מתייחסת למכירת מקרקעין. מהרישא של ההגדרה עולה כי עיסקת אקראי הינה "מכירת מקרקעין לעוסק על ידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין". אין מחלוקת כי עיקר פעילותה ועיסוקה של המערערת הוא השכרת מקרקעין. לכן, עיסקאות השכרת המקרקעין המבוצעות על ידי המערערת אינן נחשבות כעיסקת אקראי - הן לעניין השכרת הנכסים לבנק והן לעניין השכרת הנכסים לצדדים שלישיים. לא מדובר בעיסקת אקראי גם לאור העובדה שאותן השכרות נכסים לצדדים שלישיים, אינן בגדר עיסקאות בודדות אלא מדובר בכמה עיסקאות שכירות לצדדים שלישיים. עוד נטען, כי קבלת טענות המשיב תוביל לחיוב המערערת בכפל מס. לכן, אם תתקבל טענת המשיב הרי שעליו להשיב למערערת את סכום מס הרווח אותו שילמה בגין עיסקאות אלה, והמערערת אף תהיה זכאית לנכות ממס העיסקאות את מס התשומות בו נשאה לצורך הפקת ההכנסות. עוד נטען, כי אין לגזור גזרה שווה ממכירת נכסים להשכרתם. 2. תשובת המשיב בכתב התשובה הפנה המשיב לבאור 1 לדוחות הכספיים של המערערת, בו נאמר כי המערערת היא חברה בשליטה מלאה של הבנק וכי לחברה בנייני משרדים בבעלות ובחכירה לזמן ארוך המשמשים בעיקר את חברת האם (הבנק - ד.ק.) והחברות המוחזקות שלה. בשל היות המערערת חברה בבעלות מוסד כספי, המחזיקה בנכסי מקרקעין לשימושו של אותו מוסד כספי, רשומה המערערת כמוסד כספי לצורכי החוק. המשיב טען כי השכרת הנכסים לצדדים שלישיים היא פעולה שולית אצל המערערת כפי שעולה מדבריה בהודעת הערעור, לפיהם כאשר נמצאים ברשותה נכסים שאינם משמשים את הבנק היא משכירה אותם לצדדים שלישיים. המשיב טען כי אותה השכרה אינה נעשית לשם רווח דווקא, שכן שני נכסים מושכרים ל"יד שרה" תמורת דמי שכירות של 1 ₪ לשנה. עוד נאמר, כי הכנסת המערערת מהשכרה לצדדים שלישיים מהווה כ- 4% בלבד מכלל הכנסותיה. המשיב מסכים כי סיווג את המערערת כמוסד כספי. המערערת מחזיקה כאמור בנכסי נדל"ן לשימושו של הבנק, והשכרה לצדדים שלישיים נעשית רק כאשר אותם נכסים אינם משמשים את הבנק. אין יעודה של המערערת לעסוק בהשכרת נכסים לצדדים שלישיים ואין בכוונתה להרחיב את פעילותה בכיוון זה. פעילות זו של השכרה לצדדים שלישיים אינה עסק. לכן, אין לראות את המערערת כעוסק לצורך זה. לאור זאת, יש לראות את המערערת בגדר "אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין". כאשר השוכר הוא עוסק חבה המערערת בתשלום מע"מ בגין ההשכרה. עוד נאמר, כי העובדה שלאורך הזמן נהגה המערערת שלא כדין והגישה את דיווחיה בדבר השכרת נכסים לצדדים שלישיים במסגרת דיווחה כמוסד כספי, אין בה כדי לתת גושפנקא לאופן התנהלות זה. באשר לטענה בעניין כפל מס, הודיע המשיב למערערת כי יפחית מהמס לתשלום בפועל סכומים ששילמה כמס רווח בגין הכנסותיה משכר דירה מגורמים חיצוניים. באשר לניכוי מס תשומות, בהיות המערערת מוסד כספי אין היא זכאית לניכוי מס תשומות. אולם, היא תהיה זכאית לניכוי בהתאם לחוק. 3. פלוגתאות ומוסכמות הצדדים הגישו לבית משפט רשימת פלוגתאות ומוסכמות. הצדדים הסכימו כי המערערת היא חברה בשליטה מלאה של הבנק; כי בשנת 78' קבע המשיב שהמערערת תסווג כמוסד כספי; כי המערערת משלמת מס רווח על הכנסותיה; כי למערערת בנייני משרדים אשר משמשים בעיקר את חברת האם והחברות המוחזקות; כי כאשר נמצאים ברשותה נכסים שלא משמשים את הבנק משכירה אותם המערערת לצדדים שלישיים. להודעה צורפו פרטי שבעה נכסים, כאשר אחד מהם נמכר ושניים מושכרים ליד שרה בשכר דירה של 1 ₪ לשנה אינם כלולים בשומה. כמו כן, הוסכם בין הצדדים כי הכנסתה של המערערת מהשכרה לצדדים שלישיים מהווה 4 אחוז בלבד מכלל הכנסותיה. עוד הוסכם כי הסכומים אותם שילמה המערערת כמס רווח, יופחתו מהמס לתשלום בפועל. הפלוגתאות הוגדרו כלהלן: האם המערערת חבה במע"מ בגין השכרת נכסים לצדדים שלישיים שהם עוסקים. - האם השכרת הנכסים היא בגדר עיסקת אקראי. האם ניתן לחייב את עיסקאות השכרת הנכסים לצדדי ג' בהתחשב בעובדה ששולם בגינם מס רווח. המערעת טענה כי סיווגה כמוסד כספי חל על כל פעילותה. בהתאמה, דווח במשך שלושים שנה על הכנסות לרשות המיסים מבלי שרשות המיסים הלינה על הדיווחים. בעניין זה טען המשיב כי הדוחות הוגשו לפקיד השומה, ואין באורך הזמן כדי להעניק למערערת חיסיון מפני החיוב במע"מ. 4. דיון והחלטה א. סיווגה של המערערת כמוסד כספי. החוק הגדיר שלושה סוגים של נישומים: עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי. קיימות שיטות גבייה שונות של המס על הערך המוסף לגבי כל אחד מהנישומים. השיטה הראשונה היא גביה ישירה מכל עיסקה באמצעות הטלת מע"מ על עיסוק. השיטה השניה היא גביה עקיפה, באמצעות הטלת מס על רכיבים השקולים מבחינה חשבונאית לערך המוסף. המוסד הכספי חב במס שכר ורווח המוטל על רכיב השכר ששילם והרווח שהפיק. ראה לעניין זה ע"ש 3317/98 א.ב. שקד לבן בעמ נ' מנהל המכס והמע"מ , בסעיף 12 לפסק הדין (להלן: "פסק דין שקד לבן"). "מוסד כספי" מוגדר בסעיף 1 לחוק באמצעות חמש חלופות. בין היתר מוגדרים כמוסד כספי - חברה אשר משמשת כדין במילה בנק כחלק משמה ומוסד כספי כמשמעותו בחוק בנק ישראל כאשר הוראות הנזילות מכח החוק חלות עליו. המערערת עצמה אינה נכללת בהגדרה של מוסד כספי. רישומה כמוסד כספי נעשה מכח סעיף 58 לחוק אשר מקנה למשיב סמכות לבצע רישום מסוג שונה. בפסק דין שקד לבן הסביר בית המשפט כי סמכות זו הינה סמכות של רישום חייב במס על פי מהותו. באותו מקרה, כמו במקרה שבפניי, עיסוקה של המערערת ברכישת מבנים ובהשכרתם איננה משתייכת לתחום הפיננסי. הרישום כמוסד כספי נעשה בגין היותה חברת בת של בנק ועל בסיס הקשרים בין הבנק לבין המערערת. יש לציין, כי במקרה שבפניי הסכימו הצדדים כי המערערת היא חברה בשליטה מלאה של הבנק. בפסק דין שקד לבן סקר בית המשפט בהרחבה את ההלכה לגבי רישום חברות בת של מלכ"רים ונפקותה לעניין רישום חברות בת של מוסדות כספיים. המגמה הברורה אשר עלתה מפסקי הדין אשר התייחסו לחברות בת של מלכ"ר, היא שגם אם מהבחינה המשפטית חברות הבת של המלכ"ר הן אישיות משפטיות נפרדות - יש לבחון האם קיימת הפרדה מבחינה מהותית. במסגרת פסקי הדין נבחנו מבנה השליטה בחברת הבת, המבנה הארגוני שלה, האינטרסים שהיא נועדה לקדם, אופן המימון, מקבל השירות ועוד. לאור הלכה זו, קבע בית המשפט בפסק דין שקד לבן כי ההתמקדות בבבחינת הפעילות הפנימית בחברת בת שבשליטת מוסד כספי, ובשאלה האם פעילות זו נופלת בתחום הפיננסי - אינה עולה בקנה אחד עם הגישה המהותית לדיני המס אשר אומצה בפסיקה, גם לגבי סמכות המשיב על פי הוראות סעיף 58 לחוק. "גישה זו מאפשרת סיווג שונה והתבוננות אל תוכנו האמיתי של מבנה ההפרדה בין חברת הבת לבין המוסד הכספי" (סעיף 40 לפסק הדין). בסעיף 41 לפסק הדין נקבע "כך שאם הפעילות של חברת הבת משרתת את הפעילות הפיננסית של המוסד הכספי, אזי עשויים מאפייני הפעילות הפיננסית להטמע בפעילותה של חברת הבת, והמבחן המשולב יוביל לרישומה כמוסד כספי. עצם ההפרדה עשוי לשוות לפעילות של חברת הבת חזות חיצונית של פעילות עיסקית אך, מבחינה מהותית תבחן, האם המדובר בפעילות נלוות לעיסוק הפיננסי שבלעדיה לא ניתן היה לקיים את פעילות הבעלים" (ההדגשה שלי ד.ק.). בית המשפט אף הבהיר, כי אותם גופים המנויים בהגדרת מוסד כספי בחוק, כמו הבנק במקרה שבפניי, אינם פועלים בחלל ריק ויש להניח כי לצורך מתן שירותים פיננסים, נזקק המוסד הכספי למבנה בו תתבצע פעילותו. "רכישת המבנה והחזקתו ישירות על ידי המוסד הכספי היא פעילות נלווית לפעילות הפיננסית. העברת פעילות זו למסגרת משפטית נפרדת עשויה להעניק להשכרה סממנים צורניים מסחריים ועיסקיים. אולם, אם חברת הבת נמצאת בבעלותו המלאה של המוסד הכספי שמימן את רכישת המבנה, נטמעים מאפייניה של פעילות זו בפעילות חברת הבת, ואין לראותה כפעילות עיסקית נפרדת ונבדלת מפעילות הבעלים. מבחינה מהותית כלכלית נותר המבנה שנרכש בבעלות עקיפה של המוסד הכספי, להבדיל משכירתו מגורם זר, השימוש נותר אותו שימוש, ודמי השכירות שמשלם הבנק לחברה, כמו גם תשלומי הריבית שמשלמת האחרונה לראשון, הם למעשה, העברת כספים מכיס אחד לכיסו האחר של אותו גוף". (סעיף 43 לפסק הדין). הצדדים הסכימו כי למערערת בנייני משרדים אשר משמשים בעיקר את הבנק וחברות מוחזקות של הבנק. רק כאשר ברשות המערערת נכסים שאינם משמשים את הבנק, היא משכירה אותם לצדדים שלישיים. מדובר במספר נכסים בודדים, כאשר הכנסתה של המערערת מהשכרה לצדדים שלישיים מהווה כ- 4 אחוז מכלל הכנסותיה. מעובדות אלה ומקביעות בית המשפט בעניין שקד לבן לעיל עולה, כי גם אם ניתן לראות מבחינה חיצונית בפעילותה של המערערת כפעילות עיסקית עצמאית של השכרת ומכירת מבנים - הרי שמהותית יש לראות במערערת בבחינת "האני האחר" של הבנק, כפי שקבע בית משפט בעניין שקד לבן (סעיף 51 לפסק הדין) ולכן היא בגדר מוסד פיננסי ואין לראות בה כעוסק. אין גם מחלוקת בין הצדדים, כי סיווגה של המערערת כמוסד כספי נעשה כדין, והמערערת הדגישה עובדה זו הן במהלך נימוקי הערעור והן במסגרת סיכומיה. ב. הגדרת עיסקת אקראי עיסקת אקראי במקרקעין מוגדרת בסעיף 1 לחוק כלהלן: "מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר או למוסד כספי" מכר מקרקעין משמע גם השכרה כפי שעולה מהגדרת מכר בסעיף 1 לחוק. השכרת הנכסים במקרה הנוכחי נעשית לצדדים שלישיים שהם עוסקים, ולכן החלק הרלוונטי של ההגדרה הוא חלקה הראשון. א. נמדר בספרו "מערכת המס בעיסקאות נדל"ן" תשס"ח - 2008, מבהיר כי החוק אימץ במקור את הגדרת עיסקת האקראי בעלת האופי המסחרי, כפי שהיא מוגדרת בפקודת מס הכנסה. אולם, בשנת 79' הגביל המחוקק הגדרה זו רק לגבי נכסים שהם טובין ואילו לגבי מקרקעין אימץ המחוקק הגדרה חדשה המתבססת על זהות הקונה "בעוד שההגדרה לגבי טובין דורשת שתהיה לעיסקה אופי מסחרי, הרי המבחן לגבי המקרקעין מתרכז סביב זהותו של הקונה ואם הוא עוסק או מלכ"ר או מוסד כספי, כי אז המחוקק מחייב את העיסקה במס תוך כדי שהוא מעביר את הנטל דווקא לקונה". מכאן עולה כי טיעוני המערערת במקרה הנוכחי, בעניין היותה של ההשכרה לצדדים שלישיים למטרת רווח וטיעוניה כי אין לראות בהשכרות כהשכרות אשר בוצעו באופן אקראי, אינם רלוונטים לצורך הקביעה האם מדובר בעיסקת אקראי. כל עיסקה העונה על היסודות הטכניים של ההגדרה - תכלל בגדר עיסקת אקראי ותחוייב במע"מ. מבהיר נמדר כי הגדרה זו מרחיבה את החיוב במס בתנאים מסויימים גם למכירה של מקרקעין על ידי מלכ"ר ומוסד כספי, חיוב שלא היה קיים קודם לשינוי ההגדרה והוא גורם להטלת כפל מס על גופים אלה. (סעיף 604). לאור זאת, השאלה הרלוונטית שיש להכריע בה היא האם יש לראות במערערת בגדר אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, כאשר השכרת מקרקעין לצדדים שלישיים שהם עוסק מחוייבת בתשלום מע"מ. נראה כי התשובה לשאלה זו חיובית. אין לקבל את טענתה של המערערת, כי אין היא עונה להגדרה של אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין - שכן יעודה הוא החזקת נכסי נדל"ן לשימושו של הבנק, כלומר יעוד המערערת הינו השכרת נכסים. כפי שכבר ציינתי לעיל, אותה מראית חיצונית על פיה ניתן היה לראות במערערת כמי שעוסקת בהשכרת נכסים, איננה עונה במקרה הנוכחי על המבחן המהותי לפיו סווגה פעילותה של המערערת כפעילות של מוסד כספי. פעילותה של המערערת כמי שמשכירה נכסים, נטמעת כאמור בפעילותו של הבנק. לכן יש לראות בפעילותה בגדר פעילות נלווית לעיסוק הפיננסי של הבנק, אשר בלעדיה לא ניתן היה לקיים את פעילותו של הבנק. משיש לראות במערערת בבחינת "האני האחר" של הבנק, הרי בוודאי שאין לומר כי אותה פעילות אשר נטמעה בפעילותו של הבנק לצורך הגדרת המערערת כמוסד כספי - תגדיר אותה כמי שעיסוקו במכירת מקרקעין. אין כאמור מחלוקת בין הצדדים כי עיקר פעילותה של המערערת היא פעילות של השכרת נכסים לבנק עצמו, וכי פעילותה בהשכרת נכסים לצדדים שלישיים היא פעילות שולית אף אם היא פעילות עקבית ואף אם היא נועדה לצורכי רווח. בהקשר זה יש לציין, כפי שצויין על ידי בית המשפט בעניין שקד לבן, כי אם תחליט המערערת להרחיב את מעגל לקוחותיה בעתיד ולפעול בדרך של הפרדה מנהלית ואורגנית בין פעילותה מול הבנק לבין פעילותה העיסקית העצמאית, הרי שאין מניעה שאם כוונות אלה יצאו לפועל - ניתן יהיה לפצל את מעמדה של המערערת ולרשום אותה כעוסק לגבי חלק זה של עיסוקה. מצב עניינים זה איננו קיים במקרה שבפניי. לכן, יש אכן לראות את המערערת, כפי שטענה גם היא עצמה, כמוסד כספי באשר לכל פעולותיה. יש להתייחס לטענה נוספת של המערערת, אשר הועלתה על ידה במסגרת סיכומי התשובה, לפיה טענתו של המשיב כי למוסד כספי אין עיסוק במכירת מקרקעין, אף אם עיקר פעילותו במכירה או השכרה של מקרקעין, היא טענה אבסורדית ויש להבחין בין המילה עיסוק לבין המילה עוסק. אין כל מקום לטענה זו. החוק הבחין כאמור באופן חד משמעי בין שלושה סוגי נשומים: עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי. הגדרת המונח "עוסק" בסעיף 1 לחוק, מחריגה במפורש מוסד כספי מתכולתה. העוסק מוגדר "מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי וכן מי שעושה עיסקת אקראי". הגדרת "עיסקת אקראי" - נוקטת בלשון עיסוק במכירת מקרקעין. הגדרה זו, יחד עם ההגדרה של עוסק כמי שמוכר נכס במהלך עסקיו, תוך החרגת מוסד כספי מהגדרה זו - מביאה בהכרח למסקנה כי רק עוסק יכול להיחשב כאדם שעיסוקו במכירת מקרקעין. (ההדגשות שלי ד.ק.) מסקנה זו נתמכת באופן ברור בקביעות בית המשפט העליון בע"א 259/86 נגה נ' מדינת ישראל. בית המשפט הפנה להגדרת המונח "עיסקת אקראי", בפיסקה 2 להגדרה זו, והבהיר כי פיסקה זו קובעת חידוש כפול בחוק מע"מ: " א) המחוקק מייחד הוראה לעיסקת אקראי ספציפית, במקרקעין. ב) וזה העיקר: החבות במס בחוק מע"מ נקבעת בדרך כלל על פי סיווגו של המוכר כעוסק. פיסקה (2) קובעת חריג: כשהמוכר איננו עוסק ("עוסק" במשמעות הצרה, היינו למעט מי שמוגדר עוסק משום שעשה עיסקת אקראי) - אזי קם החיוב במס על פי זהות הקונה דווקא: נמכר נכס מקרקעין לעוסק - המכירה היא "עיסקת אקראי" (פיסקה "2" רישא), נמכר הנכס מקרקעין (למעט דירת מגורים) למלכ"ר או למוסד כספי - שוב תהיה זו "עיסקת אקראי"." (סעיף 7 לפסק הדין). בית המשפט הסביר כי יש בכך אכן הרחבה ניכרת של המס. אולם, הרחבה זו עולה בקנה אחד עם המטרה היסודית שבבסיס החוק, להטיל מע"מ על כל הפעילות הכלכלית בישראל. מדברים אלה עולה כי כל מי שאיננו "עוסק" בהגדרתו הצרה, כלומר אותו "עוסק" המוגדר בסעיף 1 לחוק - המוציא ממסגרתו במפורש מוסד כספי - יכלל במסגרת הגדרת "מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין". תשובתה של המערערת לדברים מפורשים אלה בפסק הדין היא, כי המשיב מבקש לאחוז בביטוי עוסק בו עשה בית המשפט שימוש בעניין נגה, למרות שהשימוש במילה עוסק שם נעשה בבירור באופן מקרי, כאשר לא היתה כל נפקות לאבחנה מילולית בין "עוסק" ל"עיסוק". תשובה זו לא רק שאיננה עולה בקנה אחד עם הדברים המפורשים של פסק הדין, אלא שאין היא עומדת גם בקנה אחד עם הגדרות החוק. לאור זאת, אין מקום לא לתשובה ולא לטענה כי פרשנותו של המשיב היא בגדר פרשנות אבסורדית. ג. הטענה בדבר כפל מס לאור הסכמת המשיב להפחית את מס הרווח אשר שולם מסכום המע"מ, הרי שלטענה זו אין מקום. ד. טענת ההסתמכות אין בעובדה כי פקיד השומה קיבל במשך שלושים שנה את דיווחי המערערת על השכרת נכסים במסגרת דיווח כמוסד כספי, כדי להעניק למערערת פטור מתשלום המע"מ בגין העיסקאות נשוא השומה, המתייחסת לשנים 2002-2005, כפי שמתחייב על פי הדין. ה. טענת המערערת בעניין ניכוי מס תשומות המערערת טענה כי אם יוטל עליה תשלום מע"מ, היא תהיה רשאית לנכות מס תשומות. לטענה זו אין בסיס שכן המערערת, בהיותה מוסד כספי, אינה זכאית לנכות מס תשומות. אולם, היא תהיה זכאית לניכוי מס כפי שנקבע בסעיף 43 א (א) לחוק. התוצאה מכל האמור לעיל כי דין הערעור להדחות. המערערת תשא בהוצאות המשיב ובשכר טרחת עו"ד בסך 10,000 ₪ +מע"מ, אשר ישאו הפרשי הצמדה וריבית כדין מהיום ועד מועד התשלום בפועל. מיסיםשכירותמע"מ (מס ערך מוסף)