ניכוי מס על חוב עתידי

קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא ניכוי מס על חוב עתידי:



מונח בפני ערעור על השומה שהוציא המשיב למערערת לשנת המס 2001, לפיו קבע כי למערערת הכנסה חייבת לאותה שנה בסכום של 378,550 ₪ וסכום המס הינו סך של 136,278 ₪.

העובדות שאינן שנויות במחלוקת


המערערת הינה חברה שעסקה בעבודות בניה וכן הייתה שותפה ב- 50% בשותפות בשם "כ.ו.ע. לבנין" עם חברה קבלנית אחרת בשם וקניו עמרם ובניו בע"מ. השותפות הוקמה בשנת 1991 ופעלה בתחום הבניין. שני הפרויקטים האחרונים שבנתה השותפות הם פרויקט "פנינת טל" ופרויקט "מגדל העיר". בשנת 1998 הפסיקה השותפות את פעילות הבניה שלה.
המערערת הגישה את דו"ח המס לשנת 2001 וכללה בו הפרשה המכונה "הוצאות לשלם". כאשר לטענת המערערת הוצאה זו, וליתר דיוק סכום של 475,200 ₪, הינו הפרשה בשל הוצאה עתידית בגין תיקון ליקויי בנייה שהשותפות עלולה להידרש לבצע בדירות שמכרה בפרויקטים.




לציין, כי הפרשה זו, בסכום הנקוב, הופיעה כבר בדו"ח לשנת 1996 ביחס לפרויקט פנינת טל. בשנת 1997 פוצל סכום ההפרשה כך שסך של 365,400 ₪ נרשם כהפרשה לתיקונים בפרויקט "פנינת טל" והיתרה בסך של 118,800 ₪ יוחסה לפרויקט השני "מגדל העיר". סכום ההפרש נותר ללא שינוי עד לשנת המס 2003.

במסגרת דו"ח המס שהגישה לשנת 2003, ביטלה המערערת את הסכום של 419,200 ₪ מתוך ההפרשה לתיקונים והותירה סך של 56,000 ₪ כהפרשה שעדיין צופה פני ליקויי בניה ביחס לפרויקט פנינת טל. יחד עם זאת, דווחה במסגרת אותו דו"ח על "הפרשה למשפטיות" על סכום של 300,000 ₪. המשיב הכיר בדיווח זה לאחר שנוכח כי בשנת 2000 הוגשה כנגד השותפות תביעה בגין ליקויי בניה והמערערת חויבה בפיצוי כספי האמור.


המשיב כאמור לא קיבל את דו"ח המס של המערערת לשנת 2001 והוציא לה שומה המגדילה את הכנסתה החייבת בשני עניינים : האחד- באי התרה של הפסדים מועברים שהחברה דרשה כביכול והשני – אי הכרה בהפרשה לתיקונים.
במהלך שמיעת הראיות חזר בו המשיב מנושא של "הפסדים מועברים" ונותרה במחלוקת הסוגיה בדבר הכרה או אי הכרה בהפרשה לתיקונים לשנת המס 2001. המשיב לא חלק על דיווחים לתיקונים אשר נעשו בשנים הקודמות מ- 1997 עד- 2000 (כולל).


עמדת המשיב


טען המשיב בנימוקי השומה כי מאחר והסכום של הפרשה לתיקונים מופיע מספר שנים במאזני המערערת, ללא שינוי, מלמד הדבר כי המערערת לא הוציאה כל הוצאה הקשורה לכך ועל כן המדובר בהפרשה פיקטיבית. עוד טען כי המערערת לא עמדה בתנאי ההפרשה וכי לא היה בסיס להפרשה זו מקום שבשנת 2003 בוטלה ההפרשה באופן גורף ונרשמה כהכנסה.


טענות המערערת


טענה המערערת כי שגה המשיב משלא הכיר בהפרשה זו לשנת 2001 וראה בכך הפרשה פיקטיבית. לטענתה, הייתה הצדקה להפרשה זו לאור התביעה בגין ליקויי בניה שהוגשה כנגד השותפות בשנת 2000 כשבסופו של יום חלף התיקונים שילמה המערערת פיצויים בגין התביעה שהוגשה נגדה וכי בפועל הכיר המשיב בהוצאה זו אשר דווחה בשנת 2003, בסכום של 300,000 ₪, כהוצאה בגין "משפטיות".
טענה המערערת כי העילה לאי הכרה בהפרשה מתמקדת באי נתינת השם המתאים להפרשה וכי בפועל המדובר באותה גברת בשינוי אדרת. שהרי הפיצויים ששולמו לדיירים בסופו של הליך משפטי, בגין ליקויים בדירות, הינם חלף התיקונים שהיה על המערערת לבצע בדירות. וכי בסמוך לאחר סיום הפרויקטים הוכרה ההפרשה בגין תיקונים ומשנת 2000 הפכה לריאלית, לאור התביעה שהוגשה נגדה, כשרק לאחר פסק הדין אשר ניתן נגדה שונה הדיווח בשנת 2003 ותחת הפרשה לתיקונים התבקשה ההוצאה בגין תשלום פסק הדין.
עוד לחילופין טענה כי באם תדחנה טענותיה הרי שלא היה מקום לערוך את השומה לשנת 2001 כי אם לכל המאוחר בשנת 1999, וזאת על פי עמדת המערערת עצמה שטענה כי הפרשה לתיקונים מוגבלת לשלוש שנים בלבד וכי מבחינתם פרויקט הבניה הסתיים בשנת 1996.


המסגרת הנורמטיבית


סעיף 17 לפקודת מס הכנסה מגדיר מהם הניכויים המותרים בזו הלשון:

"לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31 - יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד...".
מסעיף זה נלמד כי שתי דרישות מרכזיות נדרשות לשם ניכוי הוצאה. האחת, ההוצאה יצאה לצורך ייצור הכנסה ולשם כך בלבד ("ההוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו"). השנייה, ההוצאה מסווגת כהוצאה פירותית להבדיל מהונית ("בשנת מס") (ראו: ע"א 3515/97 פקיד שומה באר שבע נ' בית מרקחת אילן בע"מ, פ"ד נו(5) 311, 315-316).
ביסוד סעיף 17 עומד, בין היתר, העיקרון הכלכלי והחשבונאי של הקבלת ההכנסה להוצאות שהוצאו לצורך ייצורה (ראו, למשל: ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבניין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"ד נג(1) 699, 719) כשבמסגרת עקרון זה, ובהתאם לשיטת הדיווח על בסיס מצטבר, הותרת ההוצאה אינה מותנית בשאלה, האם יצאה ההוצאה בפועל. אלא, המועד בו התחייב הנישום להוציא את ההוצאה (לצורך ייצור הכנסתו) הוא המגבש את ההכרה בה כ"הוצאה" לצורכי חישוב הכנסתו החייבת. כך, "יש לזקוף את החוב בעת היווצרו ולא בעת תשלומו" (ע"א 190/58 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' חברת "נקיד" בע"מ, פ"ד יג 1453, 1455.
רציונאל זה נובע מהעובדה, כי היווצרות ההוצאה (כמו גם ההכנסה) - ולא מועד יציאת המזומנים - הוא זה אשר משפיע על מצבו של הנישום ומפחית, מבחינה כלכלית, את יכולתו לשלם ואת עושרו (ראו: פרשת נקיד, 1455; י' מ' אדרעי, "התשתית העיונית למגמות חדשות בפסיקה: הגדרת הכנסה; כללי הקבלה וניכוי הוצאות וריבית; עסקה בודדת וקיזוז הפסדים; על מעמדו של הנישום השכיר", עיוני משפט כ (תשנ"ז) 283, 306; A.M. Stanger Et Al., “Prepaid Income And Estimating Expenses: Financial Accounting Versus Tax Accounting Dichotomy, 33 Tax Law. 403, 405 (1980); והשוו: D.A. Geier, “The Myth Of Matching Principle As A Tax Value”, 15 Am. J. T. Pol’y 17 (1998)).
ראה דברי השופט ברק בע"א 1124/03 גני עופר בניה והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"ד נט (5) 313.
כאשר מדובר בנסיבות בהן מבקשת החברה הפרשה של כספים לשם הבטחת תשלום של תביעות עתידיות או ביצוע תיקונים עתידיים בגין ליקויים עתידיים שטרם גובשו בין בדרישה ובין בפסק דין, בעת הגשת הדיווח לשלטונות המס, מעורר הדבר מצב של אי-וודאות הן ביחס לגודל החובות התלויים והן ביחס לסיכויי התממשותם בפועל.
במצב דברים זה, נוצר מתח בין העיקרון בדבר מיסוי הכנסתו החייבת של הנישום לבין האינטרס בדבר גביית מס אמת (ראה ע"א 600/75 תל רונן קבלנים ובונים בע"מ נ' פקיד השומה, תל אביב, פ"ד לא(2) 763, 768 ). מן הצד האחד, העדפת מיסוי ההכנסה החייבת תאפשר לנישום לנכות הוצאות אשר יצאו בייצור הכנסתו, הגם שאינן ודאיות, ובכך למנוע מיסוי עודף של הכנסתו החייבת. אכן, מס ההכנסה משתלם על הכנסתו החייבת של הנישום ולא על תקבוליו (Revenues) (ראה הגדרת "הכנסה חייבת" בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה). מן הצד השני, ניכוי חובות תלויים עלול להביא לשחיקת הכנסות הנישום לאור חוסר הוודאות הטמונה בהתממשותם (ראו: M.A. Chirelstein, Federal Income Taxation (7th Ed., 1994) § 13). גביית המס תיפגע באופן ניכר מפני שאין ביטחון כי הפחתתה של ההכנסה החייבת מוצדקת .
השופט א' ויתקון עמד על שיקולים מתחרים אלה בפרשת תל רונן (עמ' 678) בקובעו :
"השאלה העיקרית היא, אם נקבל את ההלכה המתירה הפרשה לחוב תלוי כדבר רצוי וצודק, או שמא נראה בה את הפרצה הקוראת לגנב ושכדאי להצר את תחולתה. אין לי ספק שניתן לעשות בה שימוש לרע, ... אך במקרים אחרים לא יתכן ספק בכך שאם אין מתירים בהם הפרשה לחוב תלוי, ייגרם לנישום עוול משווע. טול לדוגמא את המקרה שלפנינו שבו הוקמה הנישומה לשם רכישת קרקע, פיתוחה ומכירתה, ונניח שבכך תסתיים פעולתה המסחרית. היא מכרה מגרשים בשנה אחת והיו לה רווחים נאים. אך אליה וקוץ בה. אותה שנה קמו לה עוררין, והיא ידעה שעליה לפייסם בכסף רב. בינתיים בא פקיד השומה ונפרע ממנה את חלק הארי מרווחיה, בלי להתחשב בחוב התלוי. לימים, עם הסתיים המשפט והתגבשות החוב, תשאל הנישומה, מניין לה הכסף לתשלום החוב? את רוב רווחיה לקח האוצר והיא עומדת לפני שוקת שבורה"


על רקע שיקולים אלה, ובעקבות הפסיקה האנגלית, נקבע, כי התשובה לשאלה זו טומנת בחובה מציאת נקודת איזון בין האינטרסים העומדים על הפרק. האיזון טמון בשלושה תנאים המבטיחים, מצד אחד, למסות את הכנסתו החייבת של הנישום (להבדיל מתקבוליו) ומצד שני, למנוע את שחיקת בסיס המס. ואלה הם התנאים: האחד, הנישום מחויב לכלול את החובות התלויים כהפרשה במאזניו בהתאם לעקרונות חשבונאיים מקובלים.

השני, ניתן, בהתבסס על כללי החשבונאות המקובלים, להגיע לקביעה מוסמכת ומהימנה של גובה החובות התלויים.
השלישי, מידה הסתברותית גבוהה, אך לא מוחלטת, לכך שהחוב התלוי יהפוך לחוב מוחלט .
(ראה: א' רפאל וד' אפרתי, דיני מס הכנסה (תשמ"ה) 462; ע"א 157/60 נקיד בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד יד(3) 2237, 2240; ע"א 533/60 ארקיע קווי תעופה בישראל בע"מ נ' פקיד השומה, תל אביב 1, פ"ד טו(2) 1533, 1538; פרשת תל רונן, 767)
בהתאם, מאחר ומדובר בחוב העתיד להיקבע יש להוכיחו באסמכתאות ראויות ונאותות המלמדות על הסבירות הגבוהה ביותר כי אכן אורב הוא לפתחו של הנישום המבקש לרשום את הפרשתו. (ראה ע"א 3468/93 דיל נ' פ"ש, מיסים י/3 ה-58)
מעבר לאמור, יש לזכור כי לעולם עומדת ההלכה "...שאם בשעת ההכרעה נודעו לנו העובדות, עלינו להעדיפן על השערות ונבואות... אם זהו הדין שעה שיש צורך בפתיחת חשבון ושומה, מקום שאותה שומה עדיין תלויה ועומדת לפנינו על אחת כמה וכמה. כאן ודאי אין טעם להסיח דעתנו מידיעתנו דהיום ולעשות כאילו עדיין מגששים אנו באפילה. " – (ראה פרשת תל רונן בעמ' 766)
דיון


השאלה המתעוררת בערעור זה הינה, האם עמדה המערערת בשלושת התנאים הנדרשים לצורך התרת החובות התלויים בניכוי מהכנסתה החייבת לשנת המס 2001.

נפנה, אפוא, לבחינת טענות המערערת על רקע התשתית הנורמטיבית שנפרשה בתמצית לעיל.


במהלך שמיעת העדויות מוקדה עמדת המשיב' כפי שבאו לידי ביטוי בעדותה של נציגת המשיב, הגב' שוורץ, אשר טענה כי "...הסכום עצמו (סכום ההפרשה- הבהרה שלי ר.ב.) לא היה רלבנטי, מבחינתנו אנחנו לא הכרנו בהפרשה בשל השנה שבה התבקשה ההכרה בהפרשה מבחינתנו קיים לימיט של 3 שנים מיום סיום הפרויקט."

במילים אחרות לא חלק המשיב על גובה סכום ההפרשה לתיקונים אשר דווח על ידי המערערת כי אם על משך התקופה בה התבקשה ההפרשה. עדות להכרת המשיב בסכומים האמורים נעוצה גם בעובדה כי המשיב הכיר בדיווחים האמורים בשנים הקודמות לשנת המס 2001, בהן דווח על סכום ההפרשה האמור, סכום אשר כאמור לא השתנה. לפיכך, אינני רואה לנכון להתייחס לטענות המשיב בסיכומי טענותיו ככל שדבריו נוגעים להוכחת גובה הסכום להפרשה.


אשר למשך התקופה בה התבקשה ההפחתה האמורה טען המשיב, מפי הגב' שוורץ, כי הפחתה שכזו מוגבלת לתקופה של שלוש שנים בלבד וכי גם אז על פי הנחיות מס הכנסה יש להקטין את הסכומים להפחתה. כדבריה: "סכום ההפרשה נותר כמו שהוא משנת 1996 ועד לשנת 2003... השארת ההפרשה כמו שהיא, מעידה על כך שמדובר בהפרשה פיקטיבית לחלוטין..."

ובחקירה נגדית אישרה הגב' שוורץ כי "לגבי ההפרשה לתיקונים יש לנו הוראות מפורשות. אם החברה הייתה רושמת את הסכום תחת תביעה כספית יכול להיות שזה כן היה מוכר."
מאשרת הגב' שוורץ כי היא שואבת את התקופה האמורה של 3 שנים מהוראות ביצוע מס הכנסה מס' 25/2001 , הנחיות אותן צירף המשיב לסיכומי טענותיו. אלא, שהמשיב בסיכומי טענותיו מודה כי ההנחיות האמורות, הקובעות מסגרת להפרשה שנתית לשם תיקונים לתקופה של 3 שנים, כאשר ההפחתה יורדת בהדרגה בשנה השנייה ולאחר מכן בשנה השלישית, אינה חלה על המערערת.
מכאן, כי אין בהגבלה לתקופה של שלוש שנים כדי לחול על המערערת ועליה להוכיח כי ההפחתה לאורך מספר השנים הנדון מעוגן בסיכויי סביר שבעתיד הקרוב יהפוך החוב התלוי לחוב מוחלט ושקיימת התחייבות לצד שלישי בגין החוב התלוי.
כאמור, הוכיחה המערערת כי בתום 3 שנים מאז סיום מסירת הדירות לדיירים בפרויקט, במהלך שנת 2000, הוגשה כנגדה תביעה בגין ליקויי בניה על ידי הדיירים והמשיב לא חלק על כך. תביעה זו התנהלה שנים מספר ובשנת 2003 ניתן פסק דין לפיו חויבה המערערת בפיצוי הדיירים בסכום של 300,000 ₪.
יוצא אפוא כי כל עוד הייתה התביעה תלויה ועומדת כנגד המערערת נחשפה היא לאפשרות קרובה לוודאי לפיה תידרש על ידי בית המשפט אחת משתיים - או לבצע תיקונים בדירות הדיירים, כשלב ביניים בהליך המשפטי, או לשלם פיצויים כספיים לדיירים.
מקום בו מודה המשיב כי אילו הייתה המערערת מדווחת על ההפחתה האמורה כ"משפטיות" לא היה הוא מתערב נמצא כי המשיב נצמד לסמנטיקה ולא למהות שהרי בין אם תינתן להפחתה האמורה הכותרת "תיקונים" ובין אם הכותרת "משפטיות" עומדת מאחורי ההפחתה האמורה אותה מהות כלכלית של העסקה וכינויה אינו מכריע את מהותה. (ע"א 6722/99 מנהל מע"מ תל אביב נ' משכנות מגדלי הים התיכון בע"מ, פ"ד נח (3) 341, 347).
לפיכך, סבורה אני כי יש לראות בפיצויים ששולמו לדיירים כחלף התיקונים שעל המערערת היה לבצע ואין כל נפקות אם התיקונים נעשו על ידי הדיירים כאשר החברה מפצה אותם לפי פסק הדין או שהחברה עצמה מבצעת את התיקונים.


בהינתן כל האמור לעיל, יש לקבוע כי המערערת הייתה רשאית להמשיך ולדווח על ההפחתה לתיקונים גם לשנת המס 2001, עת ההליך המשפטי נמצא תלוי ועומד כנגד המערערת.

כאשר הסתיים ההליך בפסק דין המחייב את המערערת בתשלום פיצויים ולא בביצוע בפועל של התיקונים היה זה אך נכון לבטל את ההפחתה האמורה ולדווח על ההוצאה כמשפטיות באותה שנה בה ניתן פסק הדין. כאשר אין חולק כי המשיב הכיר בסכום ההוצאה למשפטיות. גם אם נכון היה לשנות את הדיווח למשפטיות כבר משנת 2000 הרי שבנסיבות דנן כאשר מדובר באותה מהות אין לטרמינולוגיה כל נפקות.
השאלה היחידה היכולה לעמוד על הפרק הינה האם היה זה נכון להפחית את סכום ההפחתה לתיקונים בשנה בה הוגשה התביעה בערכים שדווחו או שמא ניתן היה להעריך בוודאות גבוהה יותר את הסיכון לו נחשפה המערערת בסכום נמוך יותר. המערערת לא הציגה בפני עותק מכתב התביעה והמשיב לא טען לכך. מה גם שהמשיב לא חלק על סכום ההפרשה לפיצויים בסכום של 300,000 ₪ שהופחת שהינו קרוב בערכים לסכום ההפרשה שבוצעה בפועל.


לאור כל האמור לעיל, אין לי אלא לקבל את ערעור המערערת ככל שהוא נוגע לשומת המשיב לשנת 2001 ובהתאם לבטל את שומת המשיב כפי שהוצאה למערערת.

המשיב ישלם למערערת הוצאות משפט בסך של 15,000 ₪.



לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177

דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון