קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא ניכוי מס על קניית דירת נופש: עיקר המחלוקת 1. המשיב סירב להתיר למערערת ניכוי מס תשומות בגין רכישת דירה ורכוש קבוע לדירה, בסברו כי התשומות לא שימשו לעסקה החייבת במס, ולפיכך לא קמה למערערת הזכות לקזז מס על התשומות. הדירה שבה מדובר היא דירה בפרויקט ה"אי" במרינה בהרצליה (להלן: הדירה). 2. לשיטת המשיב המערערת רכשה את הדירה כדי לעשות בה שימוש להשכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, ומדובר בעסקה הפטורה ממס בהתאם להוראות ס' 31(1) לחוק מס ערך מוסף התשל"ו-1976 (להלן: החוק), ולפיכך במועד רכישת הדירה לא התקיים קשר סיבתי בין התשומות לבין קיומה של עסקה עתידית חייבת במס. מנגד, טוענת המערערת, כי השימוש המיועד בדירה מלכתחילה היה למטרת השכרה למגורים לשם אירוח בבית מלון והוא עודנו כזה ולפיכך חל עליה הסייג הקבוע בס' 31(1) סיפא לחוק, לפיו העסקה חייבת במס ומותר לנכות בגינה מס תשומות. עפ"י סעיף 41 לחוק "אין לנכות מס על תשומות ששימשו בעסקה פטורה ממס אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס"., עפ"י סעיף 31(1) לחוק פטורה ממס "השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון". עפ"י סעיף ההגדרות לחוק "בית מלון" מוגדר "לרבות פנסיון, בית מרגוע, בית אירוח או כיוצא באלה, שבו מלינים בדרך כלל בתמורה לפחות חמישה אנשים". עמדת המערערת 3. המערערת עוסקת בתחום נכסי הדלא ניידי, בניה והשכרה למגורים. המערערת טוענת, כי עם רכישתה של הדירה בשנת 2003, החלה לפעול גם בתחום המלונאות והנופש, פעילות שעלתה בקנה אחד עם האמור בתזכיר התאגדותה לגבי מטרות פעילותה (ס' 2א לתזכיר) הכוללות "הקמה בניה ניהול רכישה וחכירה של מרכזי נופש, מלונות פנסיונים ובתי אירוח". 4. עפ"י היתר הבניה שהוצא לפרויקט בו ממוקמת הדירה שנרכשה, וגם עפ"י התב"ע החלה על הפרויקט, השימוש בדירה מוגדר כדירה נופש להבדיל משימוש למגורים סתם. אין מחלוקת לעניין זה. 5. קודם לרכישת הדירה ניתן לגבי הפרויקט בו היא מצויה פסק דינו של כב' השופט גורן בעת"מ 2038/98 החברה להגנת הטבע נ. הוועדה המקומית לתכנון ולבניה הרצליה ואח' , שבו נקבע כי: "על בעלי דירות הנופש לצרפן בעניין שבחובה למאגר דירות להשכרה על מנת שתעמודנה לרשות ציבור התיירים המזדמן והציבור הרחב לצרכי אכסון מלונאי לפרק זמן מינימלי מדי שנה". בית המשפט שם הטיל את קביעת פרק הזמן לפעולה האמורה על הועדה המקומית לתכנון ובניה הרצליה. לאור קביעות אלו, הצהירה המערערת בס' 7.2(טו) להסכם הרכישה כי היא מודעת לפסקי הדין שניתנו בנוגע לפרוייקט והתחייבה מפורשות "לקבל על עצמה את קביעותיו והחלטתיו של בית המשפט בפסק הדין או במידה ופסק הדין יבוטל או ישונה במסגרת הערעור שהוגש עליו את הקביעות וההחלטות שינתנו בפסק הדין שבערעור". המערערת אף חתמה על התחייבות ברוח זו כלפי הועדה המקומית לתכנון ובניה הרצליה (נספח ט(1) להסכם הרכישה). אין מחלוקת גם לגבי עובדות אלו. 6. ביום 7.12.06 אישר בית המשפט העליון בעע"מ 2273/03 , את קביעת בית המשפט המחוזי בדבר החובה להעמיד את דירות הנופש בפרויקט לרשות הציבור הרחב ברוב ימות השנה למטרות נופש, עפ"י תוכנית שתותווה ע"י רשות התכנון לעניין זה. בית המשפט העליון קבע: "במסגרת קביעת העקרון יש לקבוע כי השימוש בדירות חייב להיות בעקרו שימוש ציבורי ולכן יש להעמיד את הדירות לרשות הציבור הרחב בכל דרך שהיא במשך מרבית תקופת השנה ולמעלה ממחצית השנה במצטבר... הוראה ברוח זו תיכלל בכל חוזה לרכישת דירה במתחם ותחול על כל הרוכשים ועל חליפיהם בעתיד. הועדה המקומית לתכנון ובניה תדאג למימושה של הוראה זו במלוא האמצעים העומדים לרשותה. ועדת התכנון המקומית מופקדת מכח חוק התכנון והבניה על אכיפת דיני התכנון ברשות המקומית הנתונה לפיקוחה והיא תדאג מכח סמכותה וחובתה זו לקביעתם ולאכיפתם, הלכה למעשה של הכללים הראויים בעניין זה (סעיף 27 לחוק התכנון והבניה)". על יסוד האמור לעיל, טוענת המערערת כי היתה מחוייבת והיא עודנה מחוייבת לעשות שימוש בדירה כדירת נופש ולא לצרכי מגורים גרידא, ובמקרה של השכרתה להשכירה כדירת נופש. חובתה קיימת הן מכח פסיקת בית המשפט המחוזי כפי שהיתה בתוקף בעת רכישת הדירה, ואושרה בפסק דינו של בית המשפט העליון, והן מכח הסכם הרכישה, היתר הבניה והתב"ע החלה על הפרויקט. 7. המערערת תומכת בטענתה, כי ייעדה את הדירה כדירת נופש להשכרה בכך שהדירה נרשמה בדוחות הכספיים של החברה לשנת 2003 כרכוש קבוע ולא כמלאי עסקי, דבר המלמד שהיא לא התכוונה למכור אותה (נספח מש/5 באור 6(ב)). בנוסף, העסקה דווחה לרשויות מיסוי מקרקעין כרכישה של דירת נופש ולא כדירת מגורים דבר שגרם לכך שהמערערת שילמה מס רכישה גבוה יותר מהמס המשולם על דירת מגורים (תצהיר אבנר לוי, נספח ד). אכן, פעולות אלו מלמדות על העקביות בכוונתה העסקית המקורית של המערערת לגבי הדירה. 8. אבנר לוי מנהלה של המערערת הסביר בעדותו (עמ' 8 לפר') כי מאחר שבעת קבלת החזקה בדירה טרם הוקמה חברת המאגר, פנתה המערערת לחברות תיווך שונות לצורך השכרת הדירה כ"דירה מלונאית", אלא שלא עלה בידי חברות התיווך למצוא לדירה שוכרים. על כן, השכירה המערערת את הדירה לשלמה כהן, חתנו של אבנר לוי. שלמה כהן אינו בעל מניות בחברה, מנהל או עובד של המערערת ואין קשר עסקי בינו ובין המערערת. 9. עפ"י גרסת המערערת שלמה כהן הרשה לגיסו, בנו של אבנר לוי לעשות שימוש במתקני הפרויקט במשך ימי השבוע בתקופה בה ממילא לא עשה בה שימוש, ואולם רם לוי לא התגורר בדירה. המערערת מדגישה כי גבתה משלמה לוי מע"מ על דמי השכירות ששולמה על ידו, ושילמה את מרכיב המע"מ בגין דמי השכירות הללו למשיב. עמדת המשיב 10. המשיב טוען כי המערערת עושה בדירה שימוש לצרכים אישיים במסגרת המשפחתית הפרטית, מאחר שהדירה משמשת את בנו של בעל המערערת ובני משפחתו. בנוסף טוען המשיב כי המערערת לא הראתה כי התגבשה אצלה תוכנית עסקית שבגדרה הדירה תשמש כבית מלון. על-פי הנטען, היה על המערערת להראות כי במועד ביצוע עסקת רכישת הדירה על ידה כבר היתה לה תכנית מגובשת לשימוש עסקי בדירה אחת בלבד כחלק מתכנית לניהול עסק של בית מלון. המשיב מדגיש, כי ממועד רכישת הדירה חלפו כבר למעלה מחמש שנים, ובהם שימשה הדירה בפועל להשכרה למגורים ולא לשם אירוח בבית מלון. המשיב מוסיף, כי המערערת רכשה יחידה אחת בודדת ואין זה סביר שזו תנוהל כבית מלון. הוצאת המקרים של השכרה לשם אירוח בבית מלון מגדר תחולתו של סעיף 31(1) לחוק, נועדה, לטענת המשיב, אך ורק להחריג פעילות של בית מלון כמנגנון עסקי שהפעילות העסקית השוטפת שלו היא השכרת חדרי מלון. 11. עפ"י תצהיר מרים דהן - מבקרת חשבונות בכירה במשיב - שתמך בעמדתו, בביקור בדירה מיום 22.4.09, התברר כי הדירה אינה מאוכלסת, וביום 4.5.05 מסר מר גיא רוש, נציג חברת נכסי אריאל שמספקת שירותי ניהול לפרויקט כי בדירה מתגורר מזה מספר חודשים עו"ד רם לוי, ושוב בביקור מיום 9.2.06 ציין מר רוש כי בדירה מתגורר עו"ד רם לוי. בתצהיר נאמר עוד כי עפ"י הוראת הפרשנות שמספרה 1/94 "ככלל, רכישת דירת נופש, בין אם על ידי אדם פרטי ובין אם על ידי מי שרשום לעניין מע"מ כ"עוסק" אינה נעשית לצורך הקמתו של "עסק" אלא מדובר ברכישה המתבצעת במישור הפרטי(השקעה)". לפיכך, עפ"י האמור בתצהיר, המע"מ שגולגל על רוכש דירת הנופש אינו בבחינת "מס תשומות" ואין לנכות את המע"מ בגין רכישת הדירה. 12. גב' דהן אף הדגישה כי המערערת רשומה כעוסק מורשה במס ערך מוסף מאז שנת 1980 בתחום השכרת מקרקעין, ענף ראשי תיווך בנכסי דלא ניידי. לדברי גב' דהן, סיווג העוסק בענף מסוים נעשה בהתאם לדוח הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה שבו, תחת הענף "תיווך בנכסי דלא ניידי" מובהר כי "אינו כולל: ניהול בתי מלון, מלונות דירות, חניונים". גב' דהן הוסיפה והדגישה כי חברת הניהול המספקת שירותים לשטחים המשותפים במתחם אינה מספקת שירותי הסעדה או שירותי חדרנות. עפ"י ס' 4.4 להסכם למתן שירותי הניהול, חברת הניהול תהא מוסמכת להתקשר עם מחזיקי יחידות ספציפיים בפרויקט לשם מתן שירותי ניהול מיוחדים בתמורה כגון שירותי גינון ושירותי כביסה. 13. בעניין השימוש בדירה, טוענת באת כח המשיב, כי טענת ההשכרה החל מחודש אפריל לשלמה כהן היא טענה חדשה שלא באה במסגרת הליך ההשגה, ואפילו לא בהודעת הערעור, וכי למעשה בדירה עושה שימוש פרטי רם לוי, כעולה מהראיות שעמדו לפני הגב' דהן בעת הביקורים בדירה. 14. המשיב גם טוען, כי ככל שתתבצע בעתיד עסקה להשכרת הדירה לשם אירוח, הרי שהמערערת לא תהיה צד לעסקה כזו. מי שיבצע - אם בכלל - את העסקה החייבת במס של השכרת הדירה לשם אירוח תהיה חברת המאגר. דיון ומסקנות 15. אכן, כטענת המשיב, נטל השכנוע בדבר הזכות לנכות מס תשומות מוטל על העוסק (ראו: רע"א 1436/90 גיורא ארד נ' מנהל מע"מ (מיסים) ). 16. חזקה על המערערת כי היא שומרת חוק ומכבדת התחייבויותיה, ואין לשיטתי כל טעם שיצדיק אי קבלת דבריה שהיא תעמיד את הדירה לרשות חברת מאגר שתוקם לצורך העמדת הדירה לרשות הציבור למטרת אכסון מלונאי, בכל אופן שהדבר ייקבע ע"י רשויות התכנון. יש לציין, כי לא הובהרה הסיבה לאי התחלת פעילות הגוף שאמור לרכז את הטיפול בהעמדת הדירות לשימוש מלונאי (שהרי פסק הדין של בית המשפט העליון ניתן כבר ביום 7.12.06), ואולם אין ספק שאין למערערת אחריות לכך. בית המשפט העליון קבע מפורשות כי גופי התכנון ידאגו לאכיפת התוכנית. 17. אני סבורה כי המערערת עמדה בנטל הנדרש להראות כי הדירה נרכשה במטרה לעשות בה שימוש מלונאי. כל קביעה אחרת מתעלמת מההתחייבות המפורשת שנטלה עליה המערערת לעשות כן, ומהעובדה שמחויבת היתה ממילא לעשות כן - אלא אם רכשה אותה לצורך מכירה - לאור קביעת פסקי הדין בעניין פרויקט המרינה, וכן בגין הוראות התכנון והבניה הרלוונטיות. על פי גישת המשיבה עולה כי המערערת התכוונה כל הזמן להפר התחייבויותיה, טענה מרחיקת לכת ביותר. ויוטעם, המשיבה אינה טוענת כי גם אם דירת המערערת תהיה חלק מאותו מאגר דירות, לא תענה פעילותה על דרישת "השכרה לשם אירוח בבית מלון", אלא טוענת היא שהוכח כי כוונות המערערת לגבי הדירה שונות מאלו שהיא טוענת להן. 18. שיטת ההצטרפות למאגר דירות פותרת גם את הבעיה הקיימת לשיטת המשיבה, בכך שמדובר בדירה אחת בפרויקט. עפ"י פסיקת בית המשפט העליון, בפרשת המרינה הנזכרת, ייעודו של הגוף שיפעיל את המאגר יהא לסלול את הדרך לפעילות המלונאית של הדירות כחלק מאכיפת החובה להעמיד את השימוש בדירות לרשות הציבור הרחב. אין מחלוקת שטרם הופעל גוף זה. הדעת נותנת כי כאשר תחל פעילות הגוף המפעיל את המאגר, ולאור אופן פעולתו והוראותיו תתגבש התכנית העסקית המפורטת גם לגבי המערערת. 19. לשיטתי, השכרת הדירה לחתנו של בעל השליטה במערערת או השימוש בה על ידי בנו אינם מאפילים על תכנית זו. אין סיבה שלא לקבל את טענת המערערת לפיה מדובר בפעולות זמניות שהיו כורח המציאות שבה טרם החל לפעול הגוף התכנוני האמור, ושבגדרה היא ממילא נדרשה לשלם דמי ניהול גבוהים בגין הדירה. ויוטעם, לא ראיתי צורך בהכרעה בשאלה העובדתית אם מדובר בהשכרה אמיתית או פיקטיבית. ממילא אין טענה זו מעלה או מורידה לגבי קבלת גרסת המערערת לגבי ייעוד הדירה. הרי לא נטען שכבר הוחל במימוש הפסיקה בעניין חברת המאגר והמערערת לא השתלבה בגדרו. על כן, כל שימוש שתעשה המערערת בדירה (השכרה או שימוש עצמי לבעל השליטה), הוא בגדר שימוש זמני וחולף שבא לנצל את הדירה, משלא מתאפשר לפי שעה השימוש שלו יועדה. ויובהר, הוא הדין גם אם בדירה לא נעשה לפי שעה שימוש - מדובר בתקופת ביניים שעתידה להסתיים, עם הקמת הגוף שימונה על פרויקט מאגר הדירות, וכך גם אם נכון לומר כי בשלב זה עושה המערערת שימוש פרטי של מגורי בן משפחה או שהיא השכירה את הדירה למטרת מגורים - ואין מדובר בהשכרה לשם אירוח בבית מלון - ראשיתו של מעשה מעידה על אחריתו, ובראשיתו קיבלה על עצמה המערערת אותה התחייבות לשימוש בדירת נופש במסגרת המאגר, ויש להניח שכך תפעל במועד המתאים. 20. לא ראיתי גם סיבה לקבוע כי אין ביד המערערת לפעול כעסק השכרה לשם אירוח בבית מלון, מהטעם שעיסוקה העיקרי הינו בבנייה ובהשכרה של דירות למגורים. מקובלת עלי טענת המערערת, לפיה כדי להוכיח שימוש עסקי בנכס, וכן כדי להוכיח כי הנכס נרכש לצורך שימוש מלונאי אין עליה להוכיח כי היא מקיימת עסקים אחרים בתחום המלונאות. גם השכרה מלונאית, המאופיינת על-פי ההגדרה שהובאה לעיל בהשכרה לשם הלנה, קשורה בטבורה לנכס המקרקעין המשמש אותה, וגם היא בגדר עסק העשוי להניב רווחים שהמערערת רשאית להיות מעוניינת בו ולעשותו. מדובר בעוסק שביצע עסקה של רכישת דירת נופש לצרכי עסקו, שעתידה לשמש לשם אירוח באמצעות הגוף שיפעיל את מאגר הדירות, ודי בכך כדי לאפשר למערערת ניכוי מס התשומות. 21. כמו-כן איני רואה מקום ליחס חשיבות לסיווג המערערת ברישומי מע"מ. לא הופניתי לאסמכתא משפטית המלמדת כי לסיווג הענף הכלכלי בו רשומה המערערת חשיבות לעניין ההכרה בזכותה לנכות את מס התשומות בגין רכישת דירת הנופש. הוראות החוק אינן מיחסות לענף הכלכלי בו רשום העוסק נפקות לצורך החיוב במס, וע"פ ההלכה לרישום משמעות דקלרטיבית בלבד, ראו ע"א 6079/98 שארחה אחמד נ. מנהל אגף המכס והמע"מ (מיסים) . 22. אשר לטענה כי המערערת לא תהיה צד לעסקה של השכרת הדירה שתבוצע על-ידי הגוף במאגר, מקובלת עלי טענת המערערת, לפיה השכרת הנכס לחברת המאגר ממילא לא תיעשה למטרת מגורים ולא תהיה פטורה לפי סעיף 31(1). כמו-כן, החריג בסעיף 31(1) אינו דורש כי ההשכרה תיעשה על-ידי המערערת דווקא, וניתן בגדרו להשכיר לשם אירוח בבית מלון גם על-ידי צד שלישי. 23. לסיכום, אין בידי לקבל את טענת המשיב האומרת כי יש לדחות את טענת המערערת לפיה בכוונתה להעמיד את הדירה "באופן מלא לרשות חברת המאגר" מאחר שטענה זו "אינה נכונה וממילא לא הוכחה". ידועה למשיב התחייבותה של המערערת ואין בפיו טענה שחברת המאגר החלה לפעול והמערערת לא ביצעה את המוטל עליה בגדר אותה התחייבות. 24. ב"כ המשיב מוסיפה וטוענת, כי סעיף 18 להסכם המכר מחייב את המוכרים לרשום את הבית כבית משותף וס' 21 מקנה להם כח ורשות לרשום תקנון מיוחד למבנה ובכלל זה "הוראות בדבר ייעוד השטחים בתחום הבית או הבתים הנוספים כולם או חלקם". נוכח כח זה, שהושאר בידי המוכרים, כך נטען, קשה היה לרוכש הדירה במועד עריכת ההסכם לתכנן שימוש עסקי מסויים בדירה כאשר לא ברור אם הוא יעלה בקנה אחד עם השימושים המותרים. גם טענה זו אינה מקובלת עלי, מהטעם שהסטאטוס התכנוני במקום כפי שנקבע בפסקי הדין שצוינו מחייב את כל המעורבים ולא רק את רוכש הדירה. 25. ב"כ המשיב מדגישה, כי יש לבחון במועד היווצרות התשומה האם קיים קשר סיבתי בין התשומה לבין קיומה של עסקה עתידית חייבת במס. להבנתי, במועד הרכישה קיבלה על עצמה המערערת התחייבות ברורה ואין כל מקום לפקפק בכך שתמלאה. אין להטיל את עובדת חלוף הזמן מאז הרכישה על כתפי המערערת. סיבת חלוף הזמן מוטלת על גורמי התכנון. מדובר בהשתהות גורמי התכנון בקביעת המנגנון לפיו תיושמנה הוראות התב"ע על הפרויקט, כאשר יש מקום להניח כמובן מאליו כי כאשר הגוף יפעל המערערת תשתף עמו פעולה ותשמע להוראותיו. 26. ב"כ המשיב הפנתה לפסק דינו של כב' השופט ביין בע"ש 139/00 בעיר אחזקות בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה , שבו נכתב: "אין ספק שהוכחת כוונות עתידיות אינה פשוטה ובענין זה אין די בספקולציות בלבד, אלא יש להראות שבמועד רכישת התשומות שהוא המועד הקובע... כבר היתה תוכנית מגובשת לשימוש עסקי להבדיל מרעיונות היוליים ובלתי ממוקדים... בית המשפט צריך להשתכנע כי אכן כוונותיו של המערער היו כנות וכי הן לא נשארו בגדר כוונות בלבד אלא לוו במעשים של ממש". לטענת ב"כ המשיב, בענייננו המערערת לא טענה לקיומן של תוכניות מגובשות בכיוון המלונאי וממילא לא הוכיחה קיומן של תוכניות כאלה. דא עקא, ההתחייבות הברורה של המערערת לפעול כאמור, והציפייה שניתן לה יסוד איתן בקביעת בית המשפט העליון, להקמתו של הגוף שינהל את מאגר הדירות, הן להבנתי "תכנית עסקית" ברורה דיה - או למצער שקולה לתכנית כזו - גם אם בשלב זה בשל נסיבות שאינן תלויות במערערת, טרם התגבשה לפרטיה המדויקים. מן הסתם, עיקר הפרטים ייקבעו על-ידי גורמי התכנון, והדעת נותנת שגיבושם בהכנה. אין מקום שהמערערת עצמה תעסוק בהם. 27. "אין ספק שהוכחת כוונות עתידיות אינה פשוטה" כדברי כב' השופט ביין בע"ש 139/00 בעיר אחזקות הנ"ל. באותה מידה קשה הוכחת שינוי הכוונה. הכוונה בעת הרכישה הוכחה בהתחייבות מפורשת ובנסיבות מחייבות שהמערערת השתלבה בגדרן. פעולות ההשכרה שעושה המערערת בשלב זה או אף מגוריו של בן משפחה בדירה, בטרם השלימו גופי התכנון את ביצוע המוטל עליהם לגבי מאגר הדירות, הן פעולות רלוונטיות לתקופת ביניים בלבד שאינן מלמדות על שינוי היעד. 28. אוסיף כי, כטענת ב"כ המשיב עצמה (סעיף 61 לסיכומיה), מקום שהותר ניכוי מס תשומות ונתברר מאוחר יותר כי לא היתה הצדקה לניכוי, רשאית רשות המסים לגבות את המגיע לה. לכן, אם יתברר כי המערערת אינה עומדת בהתחייבות, יהא ביד המשיב לפעול ככל שיידרש לתיקון המצב. 29. לאור האמור, אני מקבלת את הערעור וקובעת שיותר למערערת ניכוי מס התשומות שבמחלוקת. המשיב ישלם למערערת הוצאות המשפט וכן שכר טרחת עורך דין בסך 15,000 ₪ בצירוף מע"מ כדין.מיסיםנופשדירת נופשמקרקעיןניכוי מס