קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא קניית קרקע לפני תחילת חוק מס שבח מקרקעין: דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר: הקדמה הערר נדון מלכתחילה בפני הרכב: השופט ע.זמיר ז"ל והחברים רו"ח יחיאל מונד ועו"ד דן מרגליות. הרכב זה שמע את הראיות ונתן החלטה על סיכומים בכתב. יו"ר הועדה נפטר בטרם הוגשו כל הסיכומים ובמקומו מונה כב' השופט (בדימוס) י. בן שלמה כיו"ר. רקע עובדתי ביום 31.12.1962 נחתם חוזה מכר בין רשות הפתוח ע"י מינהל מקרקעי ישראל לבין העוררת (להלן "הסכם המכר"), לפיו רכשה העוררת את המקרקעין הידועים כחלקה 72 בגוש 6016 באזור התעשיה בחולון (להלן "המקרקעין"). נכון למועד החתימה על הסכם המכר היו המקרקעין ריקים, ללא כל מבנה בנוי עליהם. הסכם המכר צורף כנספח א' לכתב הערר. הסכם המכר נחתם טרם חקיקת חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג - 1963 (כשמו עד 1.1.2000) (להלן "חוק המיסוי"). לאחר רכישת המגרש בנתה עליו העוררת שלושה מבנים ובהם 45 יחידות. בין השנים 1966-1969 התקשרה העוררת בחוזים למכירת כל היחידות שנבנו על המקרקעין (להלן "היחידות"), בהתאם לנוסח סטנדרטי כדוגמת נספח ב' לכתב הערר. בעת רכישת המקרקעין ובניית היחידות עליהם טרם בוצעה ונרשמה חלוקה לגביהם, ולכן לא ניתן היה לבצע העברת הבעלות על שמות הרוכשים. בפועל נרשמה חלוקה כזאת כבר בשנת 1979 אבל הרוכשים לא ידעו על כך. נתון זה נתגלה, ככל הנראה לרוכשים רק בשנת 2004. החלקה המקורית הפכה להיות חלקה 36 בגוש 6785 (להלן "החלקה"). הן העוררת והן הקבלן הפסיקו את פעילותם, ונמחקו מרישומי רשם החברות. החלקה נותרה רשומה על שם מדינת ישראל בלשכת רישום המקרקעין. רוכשי המבנים, ביקשו לגרום להעברת הבעלות בחלקה על שמם ולכן נקטו בהליך משפטי ה.פ. 1535/04 בבית המשפט המחוזי בתל-אביב. ביום 13.2.05 ניתן על ידי בימ"ש המחוזי פס"ד, לפיו מונה עו"ד א. פסי ככונס נכסים לצורך ביצוע הפעולות הדרושות לשם רישום בית משותף ורישום היחידות על שם הרוכשים השונים. ביום 22.10.06 שלח מינהל מקרקעי ישראל מכתב אל כונס הנכסים ובו אישר כי לא יתנגד לרישום הבית המבוקש ולאחר מכן לרישום הרוכשים. ביום 9.3.05 פנתה העוררת אל המשיב וביקשה להמציא אישור לגבי מס רכישה בגין רכישת המקרקעין. על פניה זאת השיב המשיב כי לא נמצאת אצלו כל הצהרה בגין העסקה הנ"ל. לפיכך, הגיש הכונס הצהרה ע"ג טופס 7002. ביום 23.8.05 נשלחה הודעת שומה ע"י המשיב לפיה על העוררת לשלם מס רכישה בשיעור 5% משווי החלקה בשלמותה ליום ההצהרה שנקבע על ידו לסך 2,520,000 $. העוררת הגישה השגה וביום 30.1.06 דחה המשיב את ההשגה. העוררת לא הגישה כל חוות דעת שמאית בנדון. גדר המחלוקת האם רכישת מקרקעין לפני תחילת חוק המיסוי שאינה נרשמת חייבת במס רכישה. אם התשובה חיובית, מהו המועד הקובע וכיצד מחשבים את השווי לצורך תשלום המס. תמצית סיכומי העוררות טענתה העיקרית של העוררת היא כי לפי הדין שהיה קיים בעת רכישת המקרקעין, היינו לפני תחילת חוק המיסוי, אדם שרכש זכות במקרקעין והעביר אותם לאחר, כך שאינו נרשם כלל בלשכת רישום המקרקעין, לא היה חייב בתשלום אגרת רישום וכי תיקון 5 לחוק המיסוי לא שינה מצב זה. לפי תיקון 5 לחוק המיסוי חובת התשלום חלה אך ורק לאחר מסירת ההצהרה. ולכן מי שהסב זכותו מבלי לרושמה קודם לכן משוחרר מהחיוב. שווי הזכות ייקבע לפי זכויות הבנייה בעת הרכישה ולא בעת ההצהרה. מאז שנרכשו המקרקעין הושבחו והוגדלו זכויות הבניה והמשיב הביא בחשבון את המצב התכנוני ביום ההצהרה. גם אם ייקבע, כי יש לקבוע את שווי הזכות לפי המצב התכנוני בעת ההצהרה, הרי מדובר בחלקה שעליה מבנים בני 40 שנה ומעלה, השייכים לעשרות רוכשים ולא לעוררת. זכויות הבנייה שייכות לכל הרוכשים ולא לעוררת. במקרה זה השווי הוא לא יותר ממחצית מהשווי שנקבע על ידי המשיב. תמצית סיכומי המשיב עסקה חייבת בתשלום מס רכישה (במקרה דנן - תוספת מס), גם אם לא הוצהר עליה למשרדי מיסוי מקרקעין במועד ביצועה. יתר על כן, גם אם המקרקעין נשוא עסקת הרכישה נמכרו כבר לצד שלישי - הרי שחובת תשלום תוספת המס עדיין קיימת על העוררת. לא יינתנו אישורים על ידי המשיב לצורך העברת הבעלות במקרקעין לאותם צדדים שלישיים בלא תשלום המיסים, בהתאם לעסקאות שבוצעו במקרקעין, על פי סדרן. רכישת המקרקעין נשוא הערר דווחה על ידי העוררת רק ביום 18.4.05. אין לראות בדיווח של העוררת על עסקאות אחרות "כאילו" כללו דיווח על העסקה נשוא הסכם המכר. הן משום שבפועל לא בוצע דיווח והן משום שלא שולם מס הרכישה. ממילא, ההצהרה על עסקה באמצעות טופס מש"ח הינה רק בגין עסקה אחת. נוכח מועד ההצהרה שנמסרה למשיב על רכישת המקרקעין על ידי העוררת מאת המינהל, ולאור הוראת סעיף 3(א)(2) לתיקון מס' 5, שווי הרכישה שקבע המשיב בהתבסס על נתונים השוואתיים כאמור בשומה, הינו בהתאם למהות הזכות במקרקעין שנרכשה על ידי העוררת (בעלות במגרש ריק), לפי שווי המקרקעין נכון ליום ההצהרה - קרי: שווי מגרש ריק ליום 18.4.05, על זכויות הבניה הקיימות בו במועד ההצהרה. טענת העוררת כאילו שווי הרכישה של המקרקעין ביום ההצהרה הינו אפס, מאחר ולא היו בידיה זכויות במועד ההצהרה - לאו טענה היא, ויש לדחותה מכל וכל. קבלת טענה שכזו כמוה כריקון מתוכן של הוראת סעיף 3 לתיקון מס' 5. העוררת לא הביאה כל ראיה לסתור את שווי הרכישה שנקבע על ידי המשיב. לא הוצגה חוות דעת שמאית מטעם העוררת. על כן העוררת לא הרימה בעניין זה את נטל הראיה המוטל על כתפיה. מכאן שדין טענות העוררת לענין שווי הרכישה להדחות. אין כל יסוד ובסיס לטענה בדבר "הסכמה" מצד מינהל מקרקעי ישראל לאי רישום הבעלות של העוררת במקרקעין. ובכל מקרה אין בהתנהגות המינהל כדי לחייב במאום את מנהל מיסוי מקרקעין, שהוא הגורם המוסמך לקבוע בענייני מיסוי מקרקעין, והוא הפועל בהתאם לחוק המיסוי והתיקונים לו. העוררת לא הביאה כל ראיה לביסוס טענתה זו, כאילו ניתנה הסכמה כנטען על ידיה, מטעם מינהל מקרקעי ישראל. מדובר בטענה עובדתית מובהקת, המצריכה הוכחה מפורשת וברורה. העוררת נמנעה מלהביא לעדות בפני הועדה עדים מטעמה ואף לא זימנה נציג של מינהל מקרקעי ישראל להוכחת טענתה זו. ואף אם הועדה תבחר לפרש את המכתב נספח ט' לערר על פי שיטת העוררת, הרי יש בהתנהגות המינהל חריגה מסמכות שדינה להתבטל. קבלת עמדת העוררת עומדת בסתירה לתכלית שלשמה חוקק תיקון מס' 5, אשר בא ליצור רצף בתשלומי המס בגין עסקאות מקרקעין, בין אם נעשה רישום בלשכת רישום המקרקעין של כל עסקה ועסקה ובין אם לאו. המשיב יטען כי יש לדחות מכל וכל את עמדת העוררת, לפיה קמה לה "זכות", כביכול, שלא לדווח על עסקת הרכישה של המקרקעין ממינהל מקרקעי ישראל. העוררת התרשלה ולא פעלה כפי שנדרש על פי הדין וכפי שנתבקשה על ידי מינהל מקרקעי ישראל. העוררת דיווחה על עסקת רכישת המקרקעין נשוא הערר רק ביום 18.4.05 ועל כן נכנסת למסגרת תיקון 5 לחוק המיסוי של מי שמצהיר אחרי חלוף שנתיים מיום פרסומו של התיקון הנ"ל. שווי הזכות במקרקעין שנקבע על ידי המשיב הינו נכון וחושב כדין. נטל הראיה הוא על העוררת להוכיח את השווי הנטען על ידה - והיא לא עמדה בו. דיון ומסקנות הדין ביום 18.10.74 נכנס לתקפו חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 5), התשל"ה - 1974 (להלן "תיקון מס' 5"). סעיף 3 לתיקון מס' 5 עוסק ב"תחולה והוראות מעבר": "(א) מי שלפני תחילתו של החוק העיקרי קנה זכות במקרקעין וזכותו טרם נרשמה בפנקסי המקרקעין, יהיה חייב בתוספת מס כמפורט להלן; לצורך זה רשאי הוא למסור בכל עת הצהרה וחייב הוא לעשות כן לפני רישומה של הזכות בפנסקי המקרקעין: מסר הצהרה תוך שנתיים מיום פרסומו של חוק זה, תשתלם תוספת המס לפי שווי הזכות במקרקעין ביום שרכש אותה ולפי השיעור שבמועד מסירת ההצהרה; מסר הצהרה אחרי שנתיים מיום פרסומו של חוק זה, תשתלם תוספת המס לפי שווי הזכות במקרקעין ביום שמסר את ההצהרה ולפי השיעור שבאותו יום." בדברי ההסבר להצעת חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 5), תשל"ד - 1974, ה"ח 1125, 27.6.1974 עמ' 207 נאמר ביחס לסעיף 1 להצעת החוק לתיקון מס' 5, שעניינו תיקון סעיף 9 לחוק העיקרי, כדלקמן: "הכוונה המקורית של הסעיף היתה לגרום לכך שכל עסקה שניתן לרשמה בפנקסי המקרקעין אכן תירשם ופנקסי המקרקעין ישקפו את הזכויות האמיתיות, וזאת בדרך של ביטול ההעדפה הכספית שהיתה למי שלא רשם את זכותו וזה משום שלא שילם בכלל את האגרה או לדחותה לזמן רב. אולם מתברר שנוסחו של הסעיף האמור גרם לוויכוחים אין ספור בין שלטונות המס והנישומים, וגם ועדות הערר ובתי המשפט לא הגיעו לאחידות דעים בעניין כוונתו של הסעיף... משום כך, וגם בגלל העובדה שלאגרת העברת מקרקעין יש יותר סממנים של מס מאשר של אגרה, מוצע לקבוע, כי בכל עסקה, בין אם היא נרשמת ובין אם איננה נרשמת, תהיה חובה לתשלום תוספת מס". בסיכומי המשיב מצוטטים דברים שנאמרו בעמ"ש 153/89 שושנה ויחיאל בן עמי נ. מנהל מס שבח מקרקעין. באותו מקרה נחתם ביום 21.6.1960 הסכם חכירה בין העוררים לבין מינהל מקרקעי ישראל. העסקה דווחה על ידי מינהל מקרקעי ישראל ביום 28.9.1986, ובעקבות זאת הוצאה לעוררים שומה לתשלום מס רכישה. העוררים באותה פרשה טענו, בין השאר, כי אין הם חייבים במס רכישה מאחר והם לא דיווחו על העסקה, ולכן הוראות סעיף 3(א)(2) לתיקון מס' 5 אינן חלות עליהם. הועדה דחתה את טענת העוררים בקבעה: "בהתאם לחוק העיקרי מוטלת חובת הדיווח למשיב, על הצדדים לעסקה. סעיף 73 לחוק, מטיל בין היתר את חובת הדיווח גם על המוכר, קרי בעניננו על המינהל. סעיף 78(א)(1) לחוק העיקרי, קובע כי אם נמסרה למשיב הצהרת המוכר כאמור בסעיף 73(א)(1), אזי רשאי הוא תוך 45 יום לשום את המס וזאת בין אם המדובר בשומה זמנית ובין אם המדובר בשומה סופית בהתאם להוראות סעיף 9(ה) לחוק העיקרי, הרי דין מס הרכישה בכל דבר וענין כדין המס. זו אף זו: בסעיף 82 לחוק העיקרי, נקבע כי אם המוכר או הרוכש, לא מסרו הצהרה למשיב, אזי רשאי האחרון, אם הוא סבור כי על המכירה חלה חובת תשלום מס, לשום את שווי המכירה, ואת סכום המס, ולקבוע את תשלום המס המתחייב. הווה אומר, שהמחוקק קבע מפורשות, כי די במסירת הצהרה על עסקה על ידי אחד מן הצדדים לה, כדי להקים את חובת תשלום המס המגיע משני הצדדים לעסקה, קרי המוכר והקונה. נשאלת כעת השאלה האם הוראות סעיף 3(א) לתיקון מס' 5, המאזכרות אך ורק את הקונה כמוסר הצהרת הרכישה באשר לקניית זכות במקרקעין לפני תחילתו של החוק העיקרי,גוברות על הוראות סעיף 73 לחוק העיקרי, המטיל חובת דיווח גם על המוכר, וחובת התשלום קמה בעקבותיה; ולפיכך, באם הדיווח נעשה על ידי המוכר בלבד, לא יתחייב הקונה בעקבות זאת בתשלום מס רכישה. סבורני כי התשובה לשאלה הו היא שלילית. הוראות סעיף 3(א) לתיקון מס' 5, באו אך ורק כדי להקל על הקונה שרכש מקרקעין לפני תחילת תקפו של החוק העיקרי ואיפשרו לו להצהיר תוך שנתיים מיום פרסומו של תיקון מס' 5, שאז ישלם תוספת מס לפי השווי של הזכות ביום שרכש אותה; אולם מקום שבו בחר הקונה עצמו לא לעשות כן, הרי קבע המחוקק כי שווי המקרקעין לצורך חישוב המס, יהיה כשוויים ביום מסירת ההצהרה. הוראות סעיף 3(א) לתיקון מס' 5 אינן גורעות בשום פנים ואופן מחובת הדיווח המוטלת על המוכר, ומקום שבו דיווח המוכר על העסקה שבוצעה לפני תחילתו של החוק העיקרי, הרי קמה חובת תשלום מס הרכישה על הקונה, אפילו בחר האחרון משקולים השמורים עמו לא לדווח על העסקה. הפירוש לסעיף 3(א) לתיקון מס' 5, לו טוען ב"כ המשיב, קרי כי חובת תשלום מס הרכישה קמה אפילו אם דווח על העסקה רק ע"י המוכר, מתיישבת היטב עם הוראות החוק העיקרי, כפי שציינתי אותן לעיל. אילו רצה המחוקק להתנות על הוראות סעיף 73 לחוק העיקרי, מקום שבו נקנו מקרקעין לפני תחילתו של החוק העיקרי ולהקים את חובת תשלום מס הרכישה, רק כאשר הקונה מסר הצהרה כנ"ל היה חייב לקבוע זאת מפורשות בתיקון מס' 5. לאור כל האמור לעיל, דין טענת העוררים, לפיה אין הם חייבים בתשלום תוספת מס מאחר והעסקה לא דווחה על ידם אלא על ידי המוכר להדחות." נדמה כי פרשנות זו של הדין הרלוונטי יפה גם לעניננו. תקנות מס שבח מקרקעין (תוספת מס)(בסיס לקביעת שווי של זכות במקרקעין), התשל"ה - 1974 (להלן "תקנות תוספת המס") קובעות בסעיף 1 להן, את הבסיס לקביעת השווי של הזכות במקרקעין שנרכשה לפני תיקון מס' 5, וזו לשונה: "במכירת זכות במקרקעין שנעשתה לפני פרסומו של החוק ושלא היתה חייבת בתוספת מס אילולא החוק, רשאי המנהל לגבות תוספת מס לפי שווי הזכות במקרקעין ביום המכירה, אם הזכות במקרקעין לא נרשמה בשעתה על שם הקונה מחמת אחד העיכובים להלן, ולא חלפו מיום שהוסר העכוב ארבעה חודשים או תקופה ארוכה יותר שהיא סבירה בנסיבות המקרה; ואלה העיכובים: לא רלוונטי לעניננו המוכר הוא מדינת ישראל, רשות הפתוח או קרן קיימת לישראל, ולפי תנאי הסכם המכירה אין לרשום את הזכות במקרקעין על שם הקונה אלא לאחר שהקים עליו מבנה או נטע בהם נטיעות או לאחר ששילם את כל התמורה או חלק מסויים ממנה; נעשתה במקרקעין פעולת תכנון על פי חוק התכנון והבניה, התשכ"ה - 1965; לא רלוונטי לעניננו המוכר מיאן לרשום את הזכות במקרקעין על שם הקונה, והקונה הגיש לבית המשפט תביעה לאכיפת הרישום." כוונת המחוקק היתה להקל עם רוכשי מקרקעין, אשר מסיבות שאינן תלויות בהם, נמנעה מהם האפשרות לרשום את זכויותיהם במקרקעין בלשכת רישום המקרקעין עד למועד מאוחר. רק במצב דברים הנכנס לגדר אחת החלופות של סעיף 1 לתקנות תוספת המס תחושב תוספת המס על פי השווי ההסטורי של המקרקעין. לאור כל זאת הייתי מציע לחברי לקבל את גישת המשיב לפיה בנסיבות המקרה יש לקבוע את שווי המקרקעין נכון ליום ההצהרה. אופן חישוב השווי ליום ההצהרה העוררים לא הגישו כאמור כל חוות דעת שמאי למועד ההצהרה והסתפקו בתקיפת גישת המשיב כפי שצוטטה לעיל, היינו שיש לחשב את השווי ליום העסקה המקורי. יחד עם זאת העיד עד המשיב, מר אליעזר פלדמן (פרטיכל הדיון מיום 21.10.07) בעמ' 5: "אני הערכתי את הנכס בתור קרקע ריקה ליום ההצהרה שהוא 18.4.05. אני מפנה לנימוקים לקביעת השומה מיום 23.8.05 (נספח י' לכתב הערר). ההחלטה שלי היא נספח יב' לכתב הערר. אני פעלתי לפי נתוני השוואה שהובאו בנימוקים לקביעת השומה" בשומה צויינו 2 עסקאות להשוואה שבדק המשיב ואשר נתוניהם דומים לנתונים של הסכם המכר של המקרקעין, והגיע לתוצאה של השווי של דונם קרקע לתעשיה = 400,000 $, לאחר מכן, ביצע המשיב הפחתה בשל גודל של 10% והגיע לתוצאה של שווי רכישה בסך 2,520,000 $. ביום 18.11.07 נמסר לידי ב"כ המשיב, מסמך מעירית חולון לפיו בשנת 1962 זכויות הבנייה על המקרקעין היו 50% משטח המקרקעין. המשיב הודיע כי אינו מתנגד למסמך הנ"ל ואין ברצונו להביא ראיות נוספות בערר זה המשיב סבור כי לאור תיקון מס' 5 אין כל רלוונטיות למסמך שצרפה העוררת וזאת כיון שלאור לשונו של התיקון מס הרכישה שהעוררת חייבת בתשלומו נגזר משווי הזכות במקרקעין נכון ליום ההצהרה ולפי שיעור מס הרכישה החל באותו היום. בנימוקי השומה נספח ו(1) נאמר "על החלקה חלה תכנית ח/201 המייעדת את החלקה לאזור תעשיה. זכויות הבנייה 50% X 2 קומות ובסך הכל 100% בניה. הועדה רשאית להתיר זכויות בנייה של 50% X 3 קומות ובסך הכל 150% בניה למפעל אחד. בנוסף היו קיימות ביום ההצהרה זכויות בנייה נוספות של יציע (40% משטח קומת הקרקע) וכן מרתף על כל שטח קומת הקרקע. שווי מגרש בזכויות בנייה מורחבות אלה נקבע על ידי המשיב לכדי 360,000 $ לדונם. הוראות תיקון מס' 5 "מענישות" את מי שהצהיר מאוחר מדי על זכויותיו בכך שהשווי ייקבע לפי יום ההצהרה ובשיעור המס של אותו יום. אינני סבור כי המחוקק התכוון כי גם השווי יחושב לפי זכויות הבנייה ביום ההצהרה, שכן כאן יכול להיווצר מצב לא סביר בעליל. אם נאמר כי ביום העסקה המכירה היעוד היה חקלאי וביום ההצהרה בנייה של מגדלי מגורים, הרי מכים את המצהיר המאחר בשוטים ובעקרבים בכך שקובעים את השווי ליום ההצהרה ביעוד המורחב. גם כך הנישום המאחר משלם תוספת מס ו/או מס רכישה בשיעור הגבוה מזה שהיה בעת העסקה המקורית ולפי שווי גבוה בהרבה עקב האיחור. אני מסכים עם המשיב כי קבלת טענת העוררת בענין זה יוצרת מעין אנדרוגינוס כלכלי, לוקחים זכויות הסטוריות וקובעים להם שווי במועד מאוחר הרבה יותר. אבל אותו הדין חל כאשר עושים עסקת קומבינציה בה יש בקשה לפטור בשל דירת מגורים. במקרה זה על אף שהבית מיועד להריסה יש לקבוע לו שווי של דירת מגורים ללא זכויות לבנייה נוספת. גם זה מין אנדרוגינוס שיצר המחוקק וקיבל חיזוק בפסיקה עניפה, החל מענים בן עמי הידוע. לטעמי, יש לקבוע את זכויות הבנייה של המקרקעין כריקה וכפנויה כפי שהיו בשנת 1962 ליום ההצהרה ולכן אין אפשרות לקבל את השווי שנקבע על ידי המשיב. מאידך, זכויות הבנייה העיקריות הן הבנייה של 50% בקומת הקרקע, כאשר הבניה בקומות הנוספות פחותה בשוויין. למיטב ידיעתי השמאית והכלכלית שווי קרקע עם זכויות בנייה של 50% צריך להיות אכן שנטען על ידי העוררת בהפחתה של כ-40%(שהוא השווי של 2 הקומות העליונות). זהו כלל שמאי ידוע. ולכן הייתי ממליץ לחברי להעמיד את השווי ליום ההצהרה במצב ריק ופנוי על סך 1,500,000 $. (סכום זה מהווה כ-60% מהשווי שנקבע על ידי המשיב בשומתו). לפיכך, הייתי מציע לחברי, לאור כל האמור לעיל, לקבל את הערר בחלקו. כן אני מציע לחברי לחייב העוררת לשלם למשיב בהוצאות משפט בסכום כולל של10,000 ש"ח שישא הפרשי הצמדה ורבית מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין חבר י. בן שלמה שופט (בדימוס), יו"ר אני מסכים. חברי המכובד דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, בחר לצעוד בדרכם של שמאי בית הילל והגיע לתוצאה ראויה וצודקת בנסיבות המקרה שלפנינו ואני מצטרף לאמור בחוות דעתו. י. בן שלמה שופט (בדימוס), יו"ר יחיאל מונד, רו"ח - חבר אני מסכים. יחיאל מונד, רו"ח - חבר לאור האמור לעיל הוחלט כאמור בחוות דעתו של כב' חבר הועדה עו"ד ושמאי מקרקעין דן מרגליות. מיסיםמקרקעיןקניית קרקעות / מגרשיםמס שבח