החזר מס בולים ששולם בטעות

קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא החזר מס בולים ששולם בטעות:


לפני תביעתה של וויריאנט בע"מ (להלן: "וויריאנט" או "התובעת"), להשבת סכום מס הבולים אשר שולמו על ידה בטעות לרשויות המס בשנת 2002, מכוח דיני עשיית עושר ולא במשפט.
האם מס ששולם שלא בהתאם לדין, הינו בגדר מס ששולם ביתר וחלים עליו דיני ההתיישנות הקבועים בחוק מיסים עקיפים? האם מדובר בתשלום שאינו בגדר מס ויש להחיל את דיני ההתיישנות הכללים? אלה השאלות העומדות להכרעה בתביעה זו.

רקע עובדתי
1. התובעת הינה חברה ישראלית שהוקמה בשנת 1988. עם רישום ניירות הערך שלה למסחר בבורסת הנאסד"ק בניו יורק ביום 19.9.2000, נרשמה התובעת כחברה ציבורית.

התובעת הגישה את דוחות הקצאת המניות לרשם החברות, ועל פי אישורי הטבעת מסמכים במס בולים מהתאריכים 26.10.2000 ו- 30.10.2000, אותם צירפה לכתב התביעה, עולה כי בגין ביול דוחות אלו שילמה סך של 2,312,848 ₪ (בשונה מהסכום הנטען בכתב התביעה, בסך 2,442,832 ₪) (להלן: "הביול").

ביום 23.8.2006 ניתן פסק דינה של כב' השופטת ד' קרת-מאיר בע"ש (תל-אביב-יפו) 1019/05 שופינג.קום בע"מ נ' מנהל המכס והבלו , שם נקבע כי מעת חקיקתו של חוק החברות החדש (אשר נכנס לתוקף ביום 1.2.2000), חוק מס בולים אינו חל על דוח הקצאת מניות של חברה ציבורית הנסחרת בחו"ל.

2. לאור פסק דין זה, פנתה התובעת ביום 28.2.2007 לרשויות המס, בדרישה להשבת הכספים אשר שולמו על ידה בגין הביול, אשר בדיעבד התברר לה כי נגבו שלא בהתאם לדין. כעבור שבעה חודשים, ביום 25.9.2007 התקבלה תשובת הנתבעת, אשר דחתה דרישה זו של התובעת מהטעם שדין כספים אלו כדין מס ששולם ביתר, עליו חלה תקופת התיישנות של 3 שנים בלבד. בחוות דעתה של הלשכה המשפטית, אשר צורפה למכתב התשובה, הפנתה הנתבעת לפסיקה הקובעת כי דין כספים ששולמו בטעות לרשויות המס השונות, כדין תשלום מס ששולם ביתר. כמו כן ציינו נציגי הנתבעת כי הוגש ערעור על פסק הדין.

עקב סירוב הנתבעת להיענות לדרישת התובעת, הוגשה תובענה זו, כאשר עילת התובענה הינה מכוח חוק עשיית עושר ולא במשפט. ביום 28.11.2007 הגישה הנתבעת בקשה בקשה לסילוקה של התביעה על הסף עקב התיישנותה (בש"א 7922/07). בהסכמת הצדדים הוקפאו ההליכים בתיק עד אשר יינתן פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין שופינג.קום.

3. ביום 11.8.08 אושר פסק דינו של בית המשפט המחוזי, בבית המשפט העליון (ע"א 9453/06 מנהל מע"מ ומס קניה תל אביב נ' שופינג.קום בע"מ, , מפי כב' המשנה לנשיאה א' ריבלין בהסכמת כב' השופט י' דנציגר וכנגד דעתו החולקת של כב' השופט א' רובינשטיין).

יריעת המחלוקת
4. לאחר מתן פסק דינו של בית המשפט העליון, בו הוכרעה סוגיית חלות המס, הצטמצמה הסוגיה שבמחלוקת בין הצדדים להליך זה, אך לשאלת ההתיישנות ושיעור המס ששולם.

במידה ותתקבל טענת ההתיישנות (בש"א 7922/07, הנ"ל), אף דין ההליך העיקרי להידחות. לו תידחה טענה זו תידון שאלת שיעור המס ששולם ושיעור ההשבה.

טענות התובעת
5. התובעת טוענת שאין להחיל ביחס לתשלום אותו שילמה בגין הביול, את תקופת ההתיישנות הקבועה בחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968 (להלן: "חוק מסים עקיפים"), ממספר טעמים חלופיים:
ראשית, טוענת התובעת כי התשלום המוחזק בידי הנתבעת אינו מהווה תשלום מס, ומשכך אין להחיל לגביו הוראה כלשהי בתחום דיני המיסים העקיפים.
שנית, על פי לשונו, תכליתו ופרשנותו של חוק מסים עקיפים, לא ניתן להחיל את הוראות ההתיישנות הקבועות שבו במקרה דנן.
לחילופין, טוענת התובעת כי קמה לה עילת תביעה מקבילה על פי דיני עשיית עושר ולא במשפט, אשר לא התיישנה מכוח הוראת חוק מסים עקיפים.

טענות הנתבעת
6. הנתבעת טוענת כי ההתיישנות בדיני המס הינה התיישנות מהותית, ובחלוף תקופת ההתיישנות פוקעת הזכות להשבה. עוד מוסיפה הנתבעת, כי אין בסמכותה להאריך תקופה זו, והואיל והיו ידועות לתובעת כל העובדות, יש למנות את תקופת ההתיישנות ממועד תשלום המס.

אשר לטענות לעילות תביעה מכוח יחסי נאמנות ועילה נזיקית, טוענת הנתבעת כי טענות אלו לא הועלו בכתב התביעה, והן בגדר הרחבת חזית אסורה. על אף זאת, משיבה הנתבעת כי דיני המסים העקיפים הינם דין ספציפי הגובר על הדין הכללי.

הנתבעת טוענת לקיום אבסורד אם תתקבל טענת התובעת. לדבריה, כל מס שנגבה ביתר הינו מס שנגבה שלא על פי הדין. לפיכך, אם תתקבל טענת התובעת כי על מס שנגבה שלא על פי הדין לא חל חוק המסים העקיפים, אזי חוק זה הינו בגדר אות מתה.

עוד משיבה הנתבעת לטענת התובעת כי לא הוצאה לה שומה, כי מהראיות מוכח כי התובעת שילמה את מס הבולים בדרך הרגילה – משמע, באמצעות תשלום בסניף בנק בו מצויה מכונת הטבעת הביול, לאחר עריכת שומה על ידי פקיד המס. זאת ועוד, אף אם לא הוצאה שומה, הרי שתשלום מס אינו מאבד ממהותו כמס רק בגלל היעדר שומה.

לבסוף, טוענת הנתבעת כי גם אם ייקבע כי אין תחולה לסעיף 6 לחוק מסים עקיפים, אזי תחול תקנה 14 לתקנות מס בולים.

דיון
סיווג התשלום
7. השאלה הראשונה להכרעה הינה סיווגו של התשלום. האם, כטענת התובעת, בהיעדר יסוד חוקי לגביית המס הרי שתשלום זה אינו בגדר "מס", או שמא, כטענת הנתבעת, שכל סכום המשולם לרשויות המס הינו בגדר תשלום מס, בין אם מדובר בתשלום מס אמת ובין אם מדובר בתשלום שגוי – בין ביתר ובין בחסר.

ביחס להשבת מס הכנסה הוכרעה סוגיה זו בפסק דינו של כב' השופט (כתוארו אז) מ' חשין (בהסכמת יתר חברי המותב המורחב – כב' הנשיא א' ברק והשופטים א' מצא, ט' שטרסברג-כהן ו-י' אנגלרד) בע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה ומס רכוש - נ' דניאל שחר, פ"ד נו(2), 297 (להלן: "הלכת שחר"), כדלקמן:

"הוראת סעיף 160(א) לפקודת מס הכנסה עניינה במערכת בה שילם אדם מס 'יתר על הסכום שהוא חייב בו'. טוענים הנישומים: הוראת-חוק זו פורשת עצמה, כלשונה, אך על מערכות בהן חייב הנישום סכום כלשהו לרשויות המס אך חולק הוא על גובה השומה. ואולם אין הוראת-חוק זו חלה מקום שהנישום טוען כי אין הוא חייב דבר לרשויות המס. תשלום 'יתר' פירושו הוא, על-פי הטענה, יתר על חוב כלשהו אך לא על חוב אפס.
טענה זו אין בה ממש. המושג 'תשלום יתר' פורש עצמו על כל תשלום שהוא יתר על החוב, בין שהחוב הוא אפס ובין שהחוב הוא רב מאפס אך סכומו קטן מהסכום ששולם. אין כל היגיון בהבחנה בין מקרה אחד למקרה האחר וטענת הנישומים דינה דחייה." (שם, פסקה 24).

8. בפסק דינה של כב' השופטת ט' שטרסברג-כהן בע"א 180/99 מנהל מס קניה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ, פ"ד נז(3), 625 (2003) (להלן: "הלכת טמפו"), פוצלה שאלה זו לשתיים: הראשונה – האם סכום ששולם עקב טעות יכול להיקרא מס. השניה – גם אם תשלום זה הינו מס, האם בהיעדר חיוב יכול להיווצר תשלום יתר.
על השאלה הראשונה השיבה כך:

"המשיבה מעלה שתי טענות שניתן לראות בהן טענות מקדמיות. לטענתה, מששלמה תשלומי מס שלא היתה חייבת בתשלומם כלל, להבדיל מתשלום מס בשיעור העולה על השיעור המגיע, הרי שתשלומיה אינם מהווים 'מס'. הטענה שובה את האוזן, אך אין בידי לקבלה. ראשית, על פי לשון בני אדם ועל פי השכל הישר, תשלום מס קניה ששולם בטעות הוא עדיין תשלום מס קניה. הטעות איננה שוללת ממנו איכות זו, גם כאשר היא מחייבת החזר. זאת ועוד, בתקופה הנדונה הוטל על בירה מס קניה, אלא שנקבע בדין כי בירה 'שלגביה נקבע מחיר מירבי לפי חוק הפיקוח על מצרכים ושירותים, התשי"ח-1957' פטורה ממס קניה (פרט 0110/7 לתיקון לתעריף מס קניה שפורסם ביום 24.6.1983). עם הכפפת הבירה לפיקוח וקביעת מחיר מירבי לה, אמורים היו תשלומי המשיבה להיפסק. המשיבה המשיכה לשלמם מתוך טעות. תשלומו של המס על-אף הפטור אינו שולל מן התשלום את אופיו כמס, ששולם על אף שלא הגיע." (שם, פסקה 9).

לאחר שקבעה כב' השופטת ט' שטרסברג-כהן כי אף תשלום שנגבה על ידי רשויות המס בהיעדר עיגון חוקי אינו מאבד מאיכותו כ"מס", הכריעה ביחס לשאלה השניה כך:

"מוסיפה המשיבה וטוענת כי מס ששולם כולו, (ולא חלקו), בטעות, אינו 'מס עקיף ששולם ביתר', כאמור בפסקה (1) להגדרת 'יתר' שבחוק מסים עקיפים.
לטענתה, מס משולם ביתר, כאשר הגיע מס מהנישום, אולם בשיעור נמוך מהשיעור ששולם. ואילו כאשר לא הגיע מס כלל, כל סכום ששולם בטעות איננו מהווה 'מס... ששולם ביתר'. אינני סבורה כן. טענה דומה הועלתה בפרשת דניאל שחר, שדנה כאמור בעניין מס הכנסה ששולם ביתר. הטענה נדחתה על-ידי בית-משפט זה, באמרו:
'טענה זו אין בה ממש. המושג 'תשלום יתר' פורש עצמו על כל תשלום שהוא יתר על החוב, בין שהחוב הוא אפס ובין שהחוב הוא רב מאפס אך סכומו קטן מהסכום ששולם. אין כל היגיון בהבחנה בין מקרה אחד למקרה האחר...' (פרשת דניאל שחר, בעמ' 313).
דברים אלה יפים לענייננו. אף שמדובר בהוראת חוק מס שונה, עדיין מדובר בחוק מס. ההוראות מקבילות, המונחים זהים וכך גם התכלית. מדובר בסוגיה שהאחידות יפה לה ובמסגרתה ראוי ליתן למונחים הנדונים, פרשנות זהה.
המסקנה היא, איפוא, כי הכספים ששילמה המשיבה בטעות, אף שלא היו אמורים להשתלם כלל, מהווים מס קניה, שהוא מס עקיף, ששולם ביתר." (שם, פסקה 10).

עוד נקבע בהלכת טמפו, מהם המקרים הנכללים בחלופות השונות של הגדרת יתר בסעיף 1 לחוק מסים עקיפים, כדלקמן:

"נראה כי פסקה (2) להגדרה מכסה שתי קבוצות של תשלומים שאינן חופפות לקבוצה הנכנסת לגדר פסקה (1). קבוצה אחת היא 'סכום הישבון וכל סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו, על -פי חוק מס עקיף, ויש להחזירו [ההדגשה שלי]' - כלומר, המדובר בסכומים שאינם מהווים מס עקיף ששולם ביתר אלא סכומים שהמנהל חייב ממילא להשיבם למשלם. קבוצה שניה היא 'סכום מס עקיף שהוחזר על-פי החלטת המנהל', לאו דווקא משום ששולם ביתר אלא משום החלטת המנהל להחזירו. ואילו פסקה (1) מכסה 'מס עקיף ששולם ביתר'". (שם, פסקה 12).

9. בפסק דינו המקיף של כב' השופט (כתוארו אז) ד' חשין בת"א (ירושלים) 501/92 פלב"ם מפעלי מתכת נ' מדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ, (להלן: "פרשת פלב"ם"), אשר ניתן טרם קביעת הלכת טמפו, נאמר:

"סיכום
מס ששולם ביתר לפי פסקה (1) וגולגל במלואו על הקונה, אינו ניתן להשבה לאור הוראת סעיף 6(2). תוצאה זו הינה מידתית, מאחר שגלגול מלוא היתר הינו מהלך האופייני לספקי מוצרים ושירותים בדרגת חיוניות גבוהה ובענפים בלתי תחרותיים. במצבים אלה אין בתשלום היתר כדי ליצור חסרון כיס ממשי אצל העוסק.
מס ששולם ביתר לפי פסקה (1) וגולגל קצתו על הצרכן, ניתן להשבה. ההשבה אינה כפופה לסעיף 6(2) לחוק, אשר חל רק מקום בו הגלגול היה מלא.
סכום ששולם ביתר לפי פסקה (2) והשבתו נתבקשה בתוך התקופה הקובעת - ניתן להשבה. כזה הוא הסכום נשוא תיק זה." (שם, פסקה 25).

על בסיס ההכרעה בהלכת טמפו התקבל ערעורה של המדינה בע"א 8491/02 מדינת ישראל – אגף המכס והמע"מ נ' פלב"ם מפעלי מתכת בע"מ (לא פורסם, 8.11.2004), ואביא את פסק הדין, הקצר, בשלמותו:

"עמדתו הבסיסית של המשיב היתה כי דין המקרה שלפנינו כדין פרשת טמפו. מגישה זו לא ניתן לסטות היום. על פיה הננו סבורים כי אין שוני של ממש בין המקרה שלנו לבין טמפו. על כן דין הערעור להתקבל. פסק דינו של בית המשפט המחוזי מתבטל."

10. בהמשך לקביעתה של כב' השופטת שטרסברג-כהן בהלכת טמפו, כי יש לסווג כמס גם תשלום ששולם עקב טעות, קבע כב' השופט י' דנציגר בע"א 9670/05 גיל חברה לפיתוח ותעשיות בע"מ נ' פקיד השומה תל אביב, (להלן: "פרשת גיל"), כי זיכוי במקור שניתן כפועל יוצא מדיווח על חלוקת דיבידנד הינו בגדר מס, על אף שנקבע כי מדובר בחלוקה אסורה ובוטלה ההכרה בה. אלו דבריו:

"הנה כי כן, המסקנה המתבקשת הינה כי המס שאותו שילמה המערערת למשיב, אף שלא היה אמור להשתלם כלל, מהווה מס בגין דיבידנד ששולם בטעות, והקביעה כי הדיבידנד אינו דיבידנד אינה מעלה או מורידה לעניין סיווגו של התשלום כמס. לפיכך, דינן של טענות המערערת לפיהן אין עסקינן ב'מס' אלא ב'כספים ששולמו למשיב שלא כדין' להידחות, הואיל ומדובר במס ששולם בטעות." (שם, 3313).

על אף אימוץ קביעה זו, ניתן לראות בהמשך הדברים בפסק דין זה אבן דרך חשובה בפרשנות דיני המסים, וייתכן אף בכיוון שינוי ההלכה דנן. כב' השופט דנציגר קיבל את ערעורה של חברת גיל, וקבע שניכוי במקור אינו יכול להיכנס לגדרו של סעיף 160 לפקודת מס הכנסה, ולפיכך יש להחיל את דיני עשיית העושר ביחס לטענת ההתיישנות ולא את הוראת סעיף 160 הנ"ל. פרשנות מצמצמת זו הינה בעלת השלכות על פרשנות דיני המס, ובלשונו:

"לא למותר לציין כי מסקנתי זו הינה בעלת השלכות, הן לעניין תחולתם של דיני עשיית עושר הכלליים והן לעניין ההליכים בהם יש לנקוט כדי להשיג על מס שנוכה במקור בטעות או ביתר ותקופת ההתיישנות החלה על עילת התביעה, כפי שיפורט להלן." (שם, 3315).

יפים אף דבריה של כב' השופטת א' פרוקצ'יה, אשר הוסיפה כך:

"אבקש להשאיר בצריך עיון את שאלת היקף התפרשותו של סעיף 160 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), ובין היתר, את השאלה האם הוא חל על תשלום מס אשר שולם כולו בגין 'ארוע מס' שהוכרז כבטל מעיקרו, להבדיל ממס ששולם ביתר, אליו מתייחסת הוראת החוק במישרין." (שם, 3320).

בדבריה אלו, ניתן לראות בסיס לאבחנה, בעתיד, בין מס ששולם עקב דרישה מוטעית – בהיעדר חבות, לבין מס ששולם ביתר.

11. יוצא אפוא כי אין מנוס מלדחות את טענת התובעת כי אין להחיל את דיני המס על תשלום ששולם בהיעדר עיגון חוקי, ותשלום זה הינו בגדר מס וחלות עליו הוראות ההתיישנות הקבועות בחוק מסים עקיפים.
אדגיש, כי אין להסיק מהלכה זו כי אדם מן הישוב אשר הפקיד את כספו בידי אדם אחר, אף אם זהו אדם הנושא תפקיד ברשויות המס, שלא מתוך כוונה לשלם מס כלשהו באמצעות כסף זה, יחולו לגביו דיני ההתיישנות החלים על מסים עקיפים. שונה הדבר כאשר הנישום הגיע למשרדי רשויות המס, מתוך מחשבה כי חלה עליו החובה לשלם מס, ושילם את הסכום לצורכי מס.

בכך אין די, הואיל והתובעת טוענת כי יש לדחות את מועד תחילת מניין ההתיישנות.

מועד תחילת מניין ההתיישנות
12. התובעת טענה כי יש להתחיל למנות את תקופת ההתיישנות ממועד מתן פסק הדין בעניין שופינג.קום, לאור סעיף 8 לחוק ההתיישנות, היות שטרם כך לא ידעה ולא יכלה לדעת על זכותה להשבה.

אין לקבל טענה זו. סעיף 8 לחוק ההתיישנות קובע כך:

"נעלמו מן התובע העובדות המהוות את עילת התובענה, מסיבות שלא היו תלויות בו ושאף בזהירות סבירה לא יכול היה למנוע אותן, תתחיל תקופת ההתיישנות ביום שבו נודעו לתובע עובדות אלה."

13. במקרה דנן מדובר על טעות משפטית ולא על טעות בעובדות המהוות את עילת התובענה. בע"א 531/89 יחזקאל להבי נ' הוועדה המחוזית לתכנון ובניה, פ"ד מו(4), 719, קבע כב' השופט (כתוארו אז) א' ברק שטעות שבדין אינה מהווה טעות שבעובדה, כדלקמן:

"לדעתי, מן הראוי הוא לדחות את טענת המערער. על-פי הפירוש הראוי של סעיף 8 לחוק ההתיישנות, אי ידיעת הדין או הסתמכות על דין ישן (אשר שונה הלכתית או חקיקתית) אינם מצבים המשעים את תחילת מרוץ ההתיישנות על-פי סעיף 8 לחוק ההתיישנות. הטעם לגישתי זו הוא כפול: ראשית, במישור הלשוני, סעיף 8 לחוק ההתיישנות משעה את תחילתה של ההתיישנות באי ידיעתן של "העובדות". אי ידיעת הדין או הסתמכות על דין ישן אינה נופלת למסגרת זו (ראה גלעד, "התיישנות בנזיקין - הצעה לשינוי החוק", משפטים יט' 1989) 140 ,81))." (שם, פסקה 6).

המקרה דנן אינו נכלל אף באזור הדמדומים שבין 'עובדה' ל'משפט' (ראו: ע"א 2728/06 פלונית נ' מרכז רפואי סורוקה, , פסקה י"א(2)).

זאת ועוד, התובעת איננה אדם פרטי שאינו מקבל ייעוץ מקצועי בתחומי החשבונאות, אלא הינה חברה ציבורית (שחקן חוזר), לפיכך ניתן לקבוע בנקל כי היתה בידיה היכולת לבחון ולבדוק את חבותה במס טרם תשלומו או בסמוך לכך, והיא, בניגוד לחברות אחרות – כדוגמת שופינג.קום, לא עשתה כן.

בנוסף, חובת ההוכחה על התקיימות התנאים המנויים בסעיף 8 לחוק ההתיישנות מוטלת לפתחה של התובעת, וזו לא הרימה נטל זה.

14. התובעת טוענת עוד כי יש להאריך את תקופת ההתיישנות אף מטעמים נוספים מלבד על פי סעיף 8 לחוק ההתיישנות – ובפרט היעדר אינטרס להגיש את התביעה עד הכרעת בית המשפט בעניין שופינג.קום, וזאת בהסתמך על פסק הדין בעניין ארידור (ע"א 5964/03 עזבון המנוח אדוארד ארידור ז"ל נ' עיריית פתח תקוה, ). לא אוכל לקבל טענה זו. קבלת טענה זו תביא לתוצאה בלתי מתקבלת על הדעת לפיה כל תובע זכאי להמתין עד להכרעת מחלוקת משפטית בבית המשפט, וכל עוד לא הוכרעה לא יחל מרוץ ההתיישנות. ברי כי תוצאה זו אינה יכולה לעמוד. כאמור, אין מדובר באי ידיעת עובדה המהווה יסוד משמעותי לתביעה, אלא במחלוקת משפטית מובהקת.

15. לפיכך, אין לקבל את הטענה כי יש למנות את תחילת ההתיישנות ממועד מתן פסק הדין בפרשת שופינג.קום, אלא יש למנות את תחילת ההתיישנות ממועד תשלום המס, כפי שקבוע בחוק מסים עקיפים: "מהיום שהו נתהווה החסר או היתר", או כפי קבוע בתקנות מס הבולים: "מיום ביול המסמך". מועד זה, יחד עם עובדת היעדר העיגון החוקי, משמע שינוי המצב המשפטי עת נכנס לתוקפו חוק החברות, מקים את כוח התביעה (ראו: ע"א 9413/03 אילן אלנקווה נ' הועדה המקומית לתכנון ולבניה, ירושלים, ).

דיון בטענות הנוספות
16. התובעת טוענת עוד כי בהיעדר שומה, אין להעניק יתרון למעשה המנהלי ולטעון לסופיות השומה. בעניין זה מקבל אני את הסברה של הנתבעת, ממנו עולה כי מנגנון תשלום מס הבולים היה שונה ממנגנון תשלום מסים אחרים, וכי התובעת אכן הגיעה למשרדי רשויות המס וקיבלה שוברי תשלום. שוברים אלו כמוהם כשומה.

17. התובעת טוענת עוד כי הימנעות הנתבעת מלטעון להתיישנות מכוח תקנה 14 לתקנות מס הבולים על מסמכים, תשכ"ה-1965, מהווה ראיה לכך כי אף היא אינה סוברת שחוק מס בולים ותקנותיו חלים על מסמך אשר בויל בהיעדר מקור חוקי.
אכן, בבקשת הנתבעת לסילוק על הסף נטענה טענת ההתיישנות רק מכוח סעיף 6 לחוק מסים עקיפים, אולם לאור תקיפת עמדה זו בכתבי הטענות של התובעת, הוסיפה הנתבעת את טענת ההתיישנות מכוח תקנה 14, וטענה כי אף אם אין תחולה לחוק המסים העקיפים, בוודאי שיש תחולה לתקנות מס הבולים, ודי בכך על מנת לקבוע כי תביעת התובעת התיישנה. התובעת לא טענה להרחבת חזית אסורה וניתנה לה ההזדמנות להשיב לטענת הנתבעת.
בתגובתה מיום 10.5.09, הסבירה התובעת כי עמדתה היא שחקיקת משנה נדחית מפני חקיקה ראשית וכי במידה וישנם שני הסדרים – מוטב להחיל את ההסדר המיטיב עם הנישום. על אף שנראה כי מדובר בנימוק בדיעבד, אני מקבל הסבר זה ולא רואה בהיעדר טענה זו מלכתחילה כהודאה באי תחולת חוק מס הבולים על המקרה דנן.
בעניין זה אוסיף, כי כפי שיפורט להלן, אני סובר שזכות ההשבה במקרה כגון זה הינה בגדר זכות חוקתית, ולפיכך ניתן למונעה רק בחקיקה ראשית ולא בתקנות.

תחולת דיני עשיית עושר ולא במשפט
18. התובעת טוענת כי יש לה עילה חלופית, על פי דיני עשיית עושר ולא במשפט.

טענה כגון זו נטענה כבר מספר פעמים והוכרעה על ידי בית המשפט העליון בהלכת שחר, הנ"ל, כדלקמן:

"בלא שנחווה דעתנו על חוקי המס בכללם, דעתי היא כי עילה עצמאית על-פי חוק עשיית עושר לא תעמוד להם לנישומים שלפנינו. טעם הדבר הוא, שהוראת סעיף 160 לפקודת מס הכנסה, היא עצמה, עילה היא מדין עשיית עושר בהתאמתו למשפט המיסים, קרא: תביעה היא להשבתו של ממון אשר שולם בנסיבות המחייבות את השבתו למשלם. עשיית עושר שלחה נציג קבוע מטעמה אל משפט המיסים, ובשיבתו במשפט המיסים התאים עצמו הנציג לסביבתו. אכן, אמה של הוראת סעיף 160 היא עשיית עושר; אביה הוא משפט המיסים; והיא עצמה יש בה גם מזו גם מזה. משידענו כל אלה, דומה שאין מקום כי בצד עילה זו שבעשיית עושר תעמוד להם לנישומים עילה נוספת בעשיית עושר, זו הפעם עילה מכוח חוק עשיית עושר." (שם, 332).

יוצא אפוא, כי בהינתן הוראת חוק ספציפית הנובעת מתחום דיני עשיית העושר, הרי שהיא גוברת על דיני עשיית העושר הכלליים, ולא עומדת לתובעת עילה חלופית. אף אם הנתבעת התעשרה שלא כדין, כאשר מדובר בהתעשרות בדרך של גביית מס ביתר, הרי שגם על התעשרות זו יחולו הוראות ההתיישנות החלים בדיני המסים העקיפים ולא דין ההתיישנות הכללי.


עילת תביעה מכוח דיני הנזיקין ומכוח יחסי נאמנות
19. בתמצית הטיעון של התובעת לצורך קדם המשפט טענה היא לראשונה כי קיימת לה עילת תביעה אף מכוח דיני הנזיקין ומכוח יחסי הנאמנות. טענות אלו לא נטענו בשלבים הקודמים, והנתבעת טענה כי מדובר בהרחבת חזית אסורה.

הגם שמדובר בהרחבת חזית אסורה, ואין להיזקק בדרך כלל לטענות שהועלו בשלב מאוחר ושלא מצאו את מקומן בכתב התביעה, יתכנו מקרים בהם ניתן להעלות נוספות אף בשלב של ערעור (ראו: ע"א 10308/06 רבקה שטוב נ' כונס הנכסים הרשמי (אתר נבו, 28.10.09), שם, פסקאות ט', ל"ה).

20. טענת החבות מכוח דיני הנזיקין נסמכת על סברת התובעת כי הרשות רשאית לגבות מס רק על סמך החלטה מנהלית אשר מתקבלת בתהליך מסודר ותקין. לטענתה, מדובר במקרה שאין חבות מובהקת במס, ולכן היה על הנתבעת להסתמך על חוות דעת משפטית בבואה לגבות את המס. בהיעדר חוות דעת כזו, התרשלה הנתבעת בביצוע תפקידה. לטעמי, התובעת התנהלה בתום לב ומתוך אמונה כי ישנה חבות במס, ולפיכך אין לקבוע כי התרשלה בביצוע תפקידה.
אכן, הפסיקה קבעה לא אחת כי רשויות המדינה חבות בחובות תום לב מוגברות, ומכוח חובה זו, על הרשויות לבחון כל העת את משמעות השינויים החוקיים והשלכותיהם. לשם כך מצויה בכל משרד לשכה משפטית.
שונה המצב במקרה דנן, בו אף בבית המשפט העליון נחלקו הדעות ביחס לסוגיית תחולת חוק מס בולים ביחס לדוחות הקצאת מניות של חברות ציבוריות אשר נסחרות רק בחו"ל. אין מחלוקת כי עד לחקיקת חוק החברות החדש חלה חובת תשלום מס הבולים אף ביחס למסמכים אלו, ורק לאחר שינוי החוק, אשר לא דק פורתא בקביעותיו ביחס למעמדה של החברה הציבורית עלתה שאלה זו. רשויות המס החזיקו בעמדה משפטית סבירה, אשר עליה הגנו עד להכרעת בית המשפט העליון, כי גם על מסמכים אלו חלה חובת תשלום מס הבולים. קיומה של מחלוקת משפטית סבירה, אינה יכולה להביא למסקנה כי הרשות נהגה שלא בתום לב וכי התרשלה בביצוע תפקידה.

21. ביחס לטענה כי יש להאריך את תקופת ההתיישנות מכוח יחסי הנאמנות, טוענת התובעת שהכספים המוחזקים בידי המדינה בחוסר סמכות מוחזקים על ידה בנאמנות, ועילת התביעה נולדת רק בעת שמכחיש הנאמן את נאמנותו.
הנתבעת משיבה כי רשויות המדינה הינן נאמנות של הציבור בכללותו ומחוייבות לפעול עבורו. הנתבעת תוהה, האם עשיית השימוש בכספי המסים לטובת הציבור מהווה הפרת יחסי הנאמנות?
טענה זו אין לקבל. הכלל כי יש למנות את תקופת ההתיישנות רק מהמועד בו כופר הנאמן בנאמנותו, נקבע כפועל יוצא מהרציונל העומד בבסיס עקרון הנאמנות, אשר הובא בע"א 410/87 עזבון המנוחה רבקה ליברמן ז"ל נ' יונגר לאה, פ"ד מה(3), 749, כדלקמן:

"ביחסים שבין נאמן ונהנה אין מצפים מהנהנה שיגיש תביעה כנגד הנאמן, עליו הוא סומך כי ינהל את נכסיו בנאמנות מלאה. מכאן נובע הכלל שאין התיישנות ביחסי נאמנות." (שם, 754).

כך, מציין דניאל פרידמן, בספרו דיני עשיית עושר ולא במשפט, כרך א, פסקה 16.47 (מהדורה שניה, 1998), כי הכלל שאין התיישנות בנאמנות מתייחס לנאמנות ממשית דווקא (כן ראו: ת"א (ירושלים) 4140/02 גבאי יהודה נ' מדינת ישראל - משרד האוצר).
מסקנה זו עולה אף מדבריה של כב' השופטת ד' דורנר ע"א 3322/95 יצחק גמזו נ' עו"ד דניאל גושן, פ"ד נ(4), 520, שקבעה כך:

"כאמור, בישראל חל על יחסי הנאמנות דין ההתיישנות הכללי. ככלל, תביעת נהנה נגד נאמן מתיישנת, ככל תביעה אחרת, בחלוף תקופת ההתיישנות. ההתיישנות מתחילה ביום בו נולדה עילת התביעה (סעיף 6 לחוק), ובענייננו - ביום הפרת חובת הנאמנות.
עם זאת, בחוק נקבעו הוראות מיוחדות למקרים שבהם התובע לא ידע על העובדות המהוות את העילה. החוק מבחין בין תרמית או הונאה לבין עילות אחרות. לעניין עילה של תרמית נקבע בסעיף 7 לחוק כי תקופת ההתיישנות תתחיל מיום שנודע לתובע על התרמית. ואילו לעניין עילות אחרות נקבע בסעיף 8 כי אם נעלמו מן התובע, מסיבות שלא היו תלויות בו, העובדות המהוות את העילה שאף בזהירות סבירה לא היה הוא יכול לדעת עליהן, תתחיל תקופת ההתיישנות מן היום שבו העובדות נודעו לו.
יחסי נאמנות משפיעים על דיני ההתיישנות בשתיים אלה:
ראשית, אמת - המידה לזהירות הסבירה הנדרשת לעניין גילוי העובדות המהוות את עילת התביעה נקבעת על-יסוד הכלל שבאין מידע סותר רשאי נהנה להניח כי הנאמן ממלא את חובתו. ראו ספרו של קורמן שם, שם. ושנית, תקופת ההתיישנות של תביעה להחזרת הנכס מתחילה רק בתום יחסי הנאמנות. החזקת נאמן בנכס אינה החזקה נוגדת, שכן הנאמן מחזיק בנכס כנאמנו של הנהנה ואין הוא יכול להישמע בטענת התיישנות, שהיא, למעשה, טענה לבעלות. ראו ע"א 34/88 רייס ואח' נ' עיזבון המנוחה חנה אברמן ז"ל ואח', פ"ד מד(1) 278 287-286; ע"א 410/87 עיזבון המנוחה רבקה ליברמן ז"ל ואח' נ' יונגר, פ"ד מה(3) 749, 754.
ואולם, כלל זה אינו ישים כאשר הנאמן כופר בהחזקתו את הנכס כנאמנו של הנהנה או מפר את חובתו כנאמן. במקרים כאלה נולדת עילת התביעה מרגע הכפירה או הפרת החובה, ובכפיפות להוראות סעיפים 7ו-8 לחוק מתחילה תקופת ההתיישנות באותו מועד." [ההדגשה אינה במקור – י.ש.] (שם, 526).

וסיכמה את דבריה, כדלקמן:

"ביחסי נהנה ונאמן קיימת הנחה שהנהנה סומך על הנאמן כי יקיים את חובותיו. ואולם, הנחה זו ניתנת לסתירה. עם היוודען לנהנה של העובדות המהוות את עילת התביעה, מן הראוי להחיל על תביעה זו את דיני ההתיישנות הכלליים, ולא לאפשר לנהנה לעכב את הגשת התביעה עד אין קץ." (שם, 527).

(ראו: ע"א 3141/99 מגדל חברה לביטוח נ' עו"ד ש. ז. פונדמינסקי, פ"ד נה(5), 817, 823).

עולה מדברים אלו, שבמקרה דנן, בו בוודאות מתקיימת חזקה נוגדת מלכתחילה, והתובעת כלל לא ראתה בנתבעת כנאמנת עבורה, אין לקבל את הטענה כי יש למנות את מרוץ ההתיישנות רק ממועד סירוב הנתבעת להשיב את הכספים.



סיכום
22. מכל האמור לעיל, אין מנוס מקבלת טענת הנתבעת, המבקשת בבש"א 7922/07, כי עילת התביעה של התובעת התיישנה. לפיכך, דין התביעה להידחות.

בשולי הדברים
23. יכול הייתי לסיים כאן, יחד עם זאת אני סבור כי ייתכן ויש מקום לבחון בשנית את ההלכה הקובעת כי תשלום ששולם בהיעדר עיגון בחוק דינו כמס. לעניות דעתי, הלכת שחר אינה מביאה בהכרח למסקנה שתשלום שנגבה ללא עיגון חוקי הינו בגדר מס, וכי הנימוקים בהלכת טמפו, על בסיסם הוחלה הלכת שחר על סוגיה דומה לסוגיה זו נשוא פסק דיני, ראוים לבחינה מחודשת. דעתי זו מתחזקת, לאור האמור בפרשת גיל, בפסק דינו של השופט דנציגר והערתה של השופטת פרוקצ'יה.

24. הלכת שחר עסקה במקרה בו היה עיגון חוקי לגבות מס הכנסה מאת נישומים, אולם לאחר תשלום המס הוכרו הנישומים כנכים הזכאים להטבות מס באופן רטרואקטיבי. אלו ביקשו השבה של סכום המס ששילמו כדין. אין זה מקרה בו נגבה המס בהיעדר עיגון חוקי.
כמו כן, ניתן לדוק בלשונו של כב' השופט (כתוארו אז) מ' חשין, ואביאם בשנית:

"המושג 'תשלום יתר' פורש עצמו על כל תשלום שהוא יתר על החוב, בין שהחוב הוא אפס ובין שהחוב הוא רב מאפס אך סכומו קטן מהסכום ששולם."

השופט חשין מייחס את תשלום היתר, לתשלום יתר על החוב. חוב נוצר רק בהינתן חיוב, והרי בהיעדר חיוב אין חוב.

25. הלכת טמפו דומה למקרה דנן, אולם נראה בעיני כי ישנו שוני רלוונטי בין המקרים. כפי שצוטט לעיל, כב' השופטת שטרסברג-כהן קבעה כי התשלום ששולם לרשויות המס בהיעדר עיגון חוקי אינו מאבד מאיכותו כמס משני טעמים: הטעם הראשון הינו כי "על פי לשון בני האדם והשכל הישר", כדבריה, תשלום ששולם כמס הרי הוא מס. הטעם השני נגע לנסיבות המקרה, והשופטת שטרסברג-כהן קבעה כי אין מדובר במצב בו אין חיוב במס אלא במקרה בו ישנה חבות במס אולם ממועד מסויים ניתן פטור והצדדים לא שמו לב כי המשיכו לשלם את המס על אף כניסתו לתוקף של הפטור.

26. את טעמה הראשון יש לבחון לאור חוק יסוד: משק המדינה, הקובע במפורש כי "מסים, מילוות חובה ותשלומי חובה אחרים לא יוטלו, ושיעוריהם לא ישונו, אלא בחוק או על פיו; הוא הדין לגבי אגרות." משמע, המס מוגדר כמס באמצעות חוק או על פיו ולא על פי השכל הישר או על פי המקובל בלשון בני האדם. כיצד איכותו של תשלום שאינו מס על פי חוק, יהיה כאיכותו של מס על פי חוק?
כך גם עולה מהגדרת המונח מס בה משתמש משרד האוצר בבואו להסביר לציבור מונח זה, כמופיע באתר משרד האוצר, כדלקמן:

"מהו מס:
מס הוא תשלום המוטל מכוח חוק שאין כנגדו תמורה ישירה למשלם. תשלום המס הוא אחד מהחובות הבסיסיות המוטלות על האזרח. כנגד חובה זו קיימות גם הזכויות של האזרח. ברור שהאחד עומד כנגד השני. מבלי מילוי חובתנו כאזרחים יקשה על המדינה לממן ולממש את זכויותינו כאזרחים.
על האזרח להכיר לא רק בחובה ובכורח לשלם מס, אלא אף בצדק החברתי ובתועלת הציבורית במיסים."
(ראו: ).

בהקשר זה, יפים דברי המלומד יוסף א' אדרעי, בספרו מבוא לתורת המסים (2008), כדלקמן:

"החוקה הישראלית (המורכבת בשלב זה משורה של חוקי יסוד – ע"ע 35) קובעת, בחוק-יסוד: משק המדינה, כלל פשוט וברור: 'מסים, מלוות חובה ותשלומי חובה אחרים לא יוטלו ושיעוריהם לא ישונו, אלא בחוק או על פיו; הוא הדין לגבי אגרות'. משמעותה של הוראה זו כפולה: מחד גיסא, היא מסמיכה את הכנסת לחוקק חוקי מסים ומאפשרת לה, בנסיבות ובתנאים ידועים, להסמיך את המינהל הציבורי לקבוע את שיעורי המס ולשנותם. מאידך גיסא, ההוראה האמורה יוצרת זכות חוקתית: לכל אדם יש זכות חוקתית שלא לשלם מסים, אגרות ותשלומי חובה אחרים, בין למינהל הציבורי בין לפירמות, שלא הוטלו בחוק או על פיו. משמעות הדרישה, שחוקי המס יוטלו בחוק או על פיו, אינה רק פורמלית כי אם מהותית..." [ההדגשה אינה במקור – י.ש.] (שם, ע' 15).

27. טעמה השני של כב' השופטת שטרסברג-כהן מעיד על השוני שבין המקרים. בעוד במקרה דנן נעדרה גביית המס חיוב חוקי כלשהו, הרי שבמקרה נשוא הלכת טמפו, אין מדובר בהיעדר חיוב אלא בחיוב אשר ניתן ממנו פטור. מבחינה מהותית, פטור אינו מאיין את החיוב, אלא רק פוטר מביצועו. הסוגיה העומדת לפתחי הינה מעמדו של תשלום אשר שולם בהיעדר חבות במס, ולא שישנו פטור מתשלומו.

28. אף פרשת פלב"ם הנ"ל, אינה יכולה לסייע, היות שכבר בבית המשפט המחוזי הסכימו הצדדים כי מדובר ביתר, אולם חלקו בשאלה איזו חלופה חלה, וכפועל יוצא מכך האם חלה הגנת הגלגול אם לאו. לפיכך, כלל לא נדונה בבית המשפט סוגיית סיווג התשלום.

29. סוגיה דומה למקרה שלפני נדונה בפסק דינה של כב' השופטת א' חיות בע"ש (ת"א) 4523/98 ט.ל.ש טבק נ' שר האוצר (לא פורסם, 27.7.2000). שם נקבע במפורש כי בהיעדר חיוב במס לא ניתן להחיל על דרישת ההשבה את תקופת ההתיישנות המוגבלת הקבועה בדיני המסים. פסק הדין בוטל בפסק דינו של בית המשפט העליון בע"א 7308/00 שר האוצר נ' ט.ל.ש טבק יבוא שיווק והפצה בע"מ, פ"ד נח(2), 394, אולם סיבת הביטול היתה קביעת בית המשפט שהצווים הוצאו כדין והיה עיגון חוקי לחיוב במס. לפיכך, לא נדונה בו סוגיית סיווגו של תשלום שנגבה שלא בהתאם לדין.

30. לאור האמור, אני סבור כי יש להבחין בין גביית מס מכוח חיוב, אשר אינה מאבדת מאיכותה כמס אף אם שיעור הגבייה שונה מהשיעור הנדרש (בין אם החיוב אפס – פטור, ובין אם החיוב הינו ממשי), לבין גביית תשלום בהיעדר כל חיוב, אשר אינה יכולה להיכנס לגדרי דיני המסים.

31. מן האמור עולה, שתשלום ששולם בהיעדר עיגון חוקי אינו יכול להיכלל בגדרי החלופה הראשונה של הגדרת "יתר" בחוק מסים עקיפים. החלופה הראשונה להגדרת יתר נוקטת בלשון "מס", לפיכך תשלום שאינו יכול להיקרא מס אינו יכול לבוא בגדרה של חלופה זו.

32. ביחס לתחולתה של החלופה השניה, אין הדבר ברור. בהלכת טמפו קבעה כב' השופטת שטרסברג כהן כי החלופה השניה חלה על שתי קבוצות: הקבוצה האחת, היא הסכומים שאינם מהווים מס עקיף ששולם ביתר אלא סכומים שהמנהל חייב ממילא להשיבם למשלם. הקבוצה השניה היא סכום מס עקיף שהוחזר על-פי החלטת המנהל, לאו דווקא משום ששולם ביתר אלא משום החלטת המנהל להחזירו. פרשנות זו מחילה את הוראת חוק המסים העקיפים אף על סכומים אשר שולמו למנהל ואינם מהוים מס עקיף.

33. אף אם נקבל פרשנות זו, אזי אף קבלת טענת התובעת דנן כי תשלום ששולם בהיעדר עיגון חוקי אינו בגדר מס לא תביא לקבלת תביעתה, היות שבכל מקרה חלה הוראת ההתיישנות הקבועה בחוק מסים עקיפים על תשלומים אלו.
אולם, אם תתקבל עמדתו של המלומד אדרעי, לעיל, הקובע כי הוראת סעיף 1 לחוק יסוד: משק המדינה יוצרת זכות חוקתית שלא לשלם מסים בהיעדר עיגון חוקי לגבייתם, אזי ספק אם החלת דיני ההתיישנות הקבועים בחוק מסים עקיפים ביחס לזכות ההשבה של תשלומים אלו, עומדת בתנאי פסקת ההגבלה.
זאת ועוד, כפי שפורט לעיל, על פי המתווה הפרשני בפרשת גיל, יש לפרש בצמצום את דיני המס ולהעדיף את לשון החוק על פני עקרונות חיצוניים לחוק.
לכך אוסיף, כי על אף שמעיון ראשוני בחוק מסים עקיפים נראה כי הינו חוק המאזן בין זכויות הנישום לבין זכויות המדינה, הרי שמעיון נוסף בו עולה כי סימטריה זו אינה מוחלטת. בעוד שסעיף 2 לחוק מסים עקיפים מאפשר למדינה לגבות תשלום ששולם בחסר ללא הגבלה של תקופה, כאשר "הנישום ידע, או בנסיבות הענין צריך היה לדעת, על קיומו של החסר" (שם, סעיף 2(ב)(2)), ואילו כאשר המדינה ידעה או היתה צריכה לדעת כי הינה גובה המס ביתר, לנישום לא עומדת זכות מקבילה ולעולם תתיישן תביעתו בהתאם לתקופה הקובעת.

34. לא נותר אפוא אלא לצפות למקרה המתאים בו יעיין בית המשפט העליון וישוב ויבחן האם תשלום ששולם לרשויות המס ללא עיגון חוקי יכול להיקרא "מס". כך גם לגבי החלת הוראת ההתיישנות הקבועה בחוק מסים עקיפים, תוך שימוש בחלופה השניה של הגדרת "יתר", ביחס לתשלום זה. האם החלה זו עומדת בתנאי פסקת ההגבלה. במידה ואין להחיל את הוראות ההתיישנות הקבועות בסעיף 6 לחוק המסים העקיפים על תשלומים ששולמו בהיעדר עיגון חוקי, אזי יש להחיל לגביהם את הוראות דיני ההתיישנות הכלליים, ועל רשויות המדינה להשיב כספים אלו, כל עוד נדרשים הם תוך שבע השנים מיום תשלומם.

תוצאה
35. אחרית דבר מראשיתו, לאור פסיקת בית המשפט העליון כמפורט לעיל, יש לדחות את התביעה.

בנסיבות העניין לא מצאתי מקום לעשות צו להוצאות.



לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. סרבן מס

  2. הקילת מס

  3. ערעור מס קניה

  4. מס ששולם בחסר

  5. עיקול החזרי מס

  6. השבת מס בולים

  7. החזר מס בולים

  8. נוסח ערעור מס

  9. ביטול מס בולים

  10. מה זה אמנת מס ?

  11. מבצע מס וחלילה

  12. עורך דין מס קניה

  13. ערעור על כפל מס

  14. עורך דין מס רכוש

  15. החזר מס על קרקע

  16. עקרון רציפות המס

  17. החזר מס יבוא רכב

  18. מס על יבוא דגים

  19. ערעור מס של מאפיה

  20. מס רכוש נזק עקיף

  21. תביעה נגד יועץ מס

  22. מדד שלילי החזרי מס

  23. העלמת מס בעל מספרה

  24. העלמת מס הרמת מסך

  25. תביעה לקבלת החזר מס

  26. זיכוי ממס על תרומות

  27. גביית יתר מס בולים

  28. תשלום מס רכוש ביתר

  29. נטל ההוכחה בתביעות מס

  30. טענת השתק בדיני מיסים

  31. נטל ההוכחה בערעור מס

  32. מס בולים על קניית רכב

  33. ראיות חדשות בערעור מס

  34. מס על הלוואה ללא ריבית

  35. חוק מס מעסיקים בשטחים

  36. שימוע לפני הטלת כפל מס

  37. נוסחה אחידה לחישוב מס

  38. התחמקות ממס על סיגריות

  39. מס על אופציות לעובדים

  40. ביקורת מס בקונדיטוריה

  41. גביית מס קניה שלא כדין

  42. מס על רווח ממכירת מניות

  43. מס קניה על כלים חקלאיים

  44. הטבות מס למעסיקים באילת

  45. מס בולים על פוליסת ביטוח

  46. חוב מיסי ועד של בן ממשיך

  47. סיווג רכב עבודה לצורכי מס

  48. תשלום מס מקביל בגין קצבה

  49. סעיף 11א(2) לפקודת המיסים

  50. הערכת מלאי ביקורת מס בעסק

  51. מס לשכירים על רכב מהעבודה

  52. החזר מס בולים ששולם בטעות

  53. רשות המיסים מול נושה מובטח

  54. הגדרת ''בעל'' בחוק מס רכוש

  55. מס על מכירת סיגריות באילת

  56. ריבית על אי תשלום מס בזמן

  57. אי רישום תקבול ע''י יועץ מס

  58. הקלות מס לתושבי גבול הצפון

  59. מס על קניית מכוניות להשכרה

  60. רישום בספר המיסים המנדטורי

  61. שותפות משפחתית - ביקורת מס

  62. צ'ק ללא שם מלקוח - העלמת מס

  63. המועד הקובע לצורכי מס מכירה

  64. הקלה במס במכירת פעילות ייצור

  65. רישום חלק יחסי במגרש מטעמי מס

  66. פיצוי ממס רכוש בגין הצתת מבנה

  67. פיצויים ממס רכוש על נזק עקיף

  68. תוספת שכר לעובדי רשות המיסים

  69. מס על מכירת פירות של אדם פרטי

  70. העלמת מסמכים במסגרת חקירת מס

  71. אי רישום תקבול במהלך ביקורת מס

  72. ביקורת מס בדוכן שווארמה פלאפל

  73. מס על רווחים מהפקדות לקופות גמל

  74. פסק דין פלילי כראיה בערעורי מס

  75. ערעור מס רכוש לגבי שווי מקרקעין

  76. ערעור על החלטת ועדת ערר מס רכוש

  77. אישור מס רכוש על בעלות במקרקעין

  78. טור ממס לדירת מגורים בבעלות עמותה

  79. כמה מקבלים על התחמקות מתשלום מס ?

  80. גלגול מס על הלקוחות כתנאי להחזר מס

  81. תביעה לתשלום מיסים לעיריית רחובות

  82. סחורה ללא תעודת משלוח - ביקורת מס

  83. חישוב מחזור עסקאות - תקנות מס רכוש

  84. ארנונה ומיסים בגין הפעלת שוק עירוני

  85. אי דיווח על עסקת מקרקעין לרשויות המס

  86. מס על תשלום לעובד בגין תניית אי תחרות

  87. האם צריך לשלם מס על הכנסה ממחילת חוב ?

  88. זיכוי מס בישראל בגין מיסים ששולמו בארה''ב

  89. בדיקת הגיון כלכלי של עסקה ע''י רשויות המס

  90. בקשה לאישור תביעה ייצוגית נגד רשות המיסים

  91. זכות השימוע לפני העברת תיק למחלקת חקירות מס

  92. האם יש מס על משכורת לבני משפחה מרווחים בחברה ?

  93. האם מחילת חוב במועד מאוחר יותר היא עסקה נפרדת המחויבת במס מכוח עצמה ?

  94. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177

דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון