קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא מיסוי ביטול נאמנות במקרקעין / מס רכישה מס שבח על ביטול נאמנות: דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר: רקע עובדתי ביום 5.2.06 רכשה העוררת בנאמנות עבור ה"ה איצקוביץ בלה ובראונר ארנולד (להלן - "הנהנים") את הקרקע הידועה כבנין 80 בחלקה 46 בגוש 6884 ב"גוש הגדול" בתל-אביב (להלן - "הקרקע"). החלק הארי של הקרקע נרכש בעבור העוררת וחלק נוסף נרכש עבור הנהנים. הסכם רכישת הקרקע, כולל החלק שנרכש בנאמנות עבור הנהנים, הוגש וסומן מ/1. הסכם הנאמנות מיום 3.2.06 סומן ע/3. הודעה על נאמנות מיום 3.2.06, כפי שדווחה למשיב, סומנה ע/4. ביום 8.11.06 נחתם בין העוררת לבין הנהנים הסכם שעניינו "ביטול נאמנות". סומן ע/1. במהלך חודש נובמבר דווח למשיב על ביטול הנאמנות, כאשר החלק של הנהנים בקרקע עובר לעוררת שהיא הנאמן בעסקה. מוצג ע/2. בפועל שילמו הנהנים, ע"ח תמורת רכישת הזכויות, סך של 117,375 ₪, השווה לסך של 25,000$. העוררת מימנה את יתרת התשלומים, שנקבעו בעסקה, למוכרים. גדר המחלוקת האם יש כאן ביטול נאמנות ותו לא כגירסת העוררת או שמא יש כאן מכר מהנהנה לנאמן- העוררת. תמצית סיכומי העוררת נאמנות במקרקעין, לא נוצרת ולא הופכת לבטלה או מתבטלת, מכל הוראות כלשהן בחוק מיסוי מקרקעין. סעיפים 69 ו-74 רק קובעים חובת דיווח על נאמנות ואת הנפקות של הנאמנות לעניין המיסוי. את התשובה לעניינינו יש לחפש בחוק הנאמנות, בחוק השליחות ובחוק החוזים (חלק כללי). יש לראות בעקבות ביטול הנאמנות את רכישת הזכויות בנאמנות כרכישת זכויות מלכתחילה ע"י העוררת עבור עצמה. לחילופין: יש לראות את ביטול הנאמנות כביטול עסקה שבין העוררת לנהנים ולהחזיר מס רכישה שיוחס לרכישה המקורית ולייחס אותו לתשלום בגין הרכישה ה"חדשה" כביכול ע"י העוררת עבור עצמה. תמצית סיכומי המשיב במקרה דנן יש העברת נכס מן הנהנים אל הנאמן. העברה כזאת אינה פטורה לפי חוק מיסוי מקרקעין. לאחר שהנהנים רכשו את הקרקע, הם ביטלו את הסכם הנאמנות. כפי שעולה מהסכם ביטול הנאמנות, שנחתם ע"י העוררת וע"י הנהנים, הנכס כולו יהיה בבעלות העוררת. משמעות ביטול הסכם הנאמנות היא כי הנהנים העבירו את חלקם בקרקע אל העוררת, אשר היתה הנאמן בעסקה בעת שרכשו הנהנים את חלקם בנכס. במקרה בו הנאמן עצמו הופך לנהנה ולבעל ענין - נוצרת עסקה כלכלית חדשה, אשר חייבת במס רגיל. מלכתחילה נעשתה עסקה לא בין העוררת לנהנים, אלא בין העוררת למוכר המקורי, כאשר העוררת השאילה את שמה לביצוע העסקה. המקרה דומה למצב שבו שותף אחד במקרקעין מוכר את חלקו לשותף השני, והעובדה שמלבד היותם שותפים יש ביניהם יחסי נאמן-נהנה אינה משנה את אופי העסקה. אין כאן חיוב כפול של העוררת במס הרכישה, כטענת העוררת, שכן תחילה חוייבה העוררת במס רכישה בגין החלק שרכשה עבור עצמה בלבד, וכעת היא מחויבת בגין החלק שרכשה מאת הנהנים. העוררת לא זימנה לעדות את הנהנים, וזאת על מנת שיעידו על הנסיבות בגינן העבירו הנהנים את הקרקע לעוררת. כך, גם לא הוכיחה העוררת את טענתה לכאורה כי היא זו אשר נשאה בנטל התשלומים. לא הובהר כלל מה היתה מטרת הנאמנות מלכתחילה ומדוע החליטה העוררת לחזור בה מהצהרת הנאמנות. עובדות אלה נותרו לוטות בערפל. לו אכן היו הנהנים מבקשים לחזור בהם מרכישת הקרקע ולבטל את העסקה, הרי שהמשמעות של ביטול הרכישה היא כי הקרקע היתה צריכה לחזור למוכר המקורי, קרי לבעלים המקוריים של הקרקע ולא אל נאמן (העוררת). בנסיבות אלה, אין ספק כי העברת הקרקע לעוררת משמעותה עסקה כלכלית חדשה, אשר יש לחייבה במס. דיון ומסקנות מהראיות שהובאו לפני הועדה עולה בבירור כי העוררת, מרום השרון חברה לבנין בע"מ, רכשה קרקע ב"גוש הגדול" מקבוצת מוכרים המונה 16 פרטים. עיון בהסכם (מיום 5.2.2006) שסומן מ/1 מעלה כי נושא נאמנות כלל לא הוזכר בהסכם זה בכל דרך שהיא. מכאן שהמוכרים יכלו לסבור כי הקונה - העוררת היא זו שרוכשת בפועל את המקרקעין. ביום 3.2.2006, היינו יומיים לפני שנחתם מ/1 נערך הסכם שכותרתו "הסכם נאמנות ורכישה משותפת" (מוצג ע/3) בין העוררת לבין ארנולד בראונר ובלה איצקוביץ (להלן - "הנהנים"). בהסכם זה נאמר כי כל יחידת דיור בנכס הנרכש עולה כ-150,000 $ ואילו הנהנים רוכשים 0.8 יח"ד, כאשר יתרת הזכויות במגרש ירכשו ע"י העוררת ואחרים. בסעיף 2 למוצג ע/3 הוקצה לנהנים דירה בת 3 חדרים וממ"ד בקומה חמישית לכיוון בנין 81 לרבות 2 חניות ומחסן. בסעיף 3 למסמך נאמר כי בכל התשלומים הכרוכים ברכישה, לרבות בתשלומי התמורה, יישאו הצדדים בחלקים יחסיים בהתאם לחלקם ברכישה. מוצג ע/3 צורף להודעה על נאמנות לפי סעיף 74 לחוק המיסוי (מוצג ע/4). לפי מוצג ע/4 שילם הנהנה שני תשלומים לפקודת העוררת: האחד בשק ליום 6.3.06 ע"ס 117,375 ₪ והאחר בשק ליום 30.4.06 ע"ס 446,000 ₪. רק ביום 8.11.06 ביקשה עו"ד אילה דגן בשם הנהנים לבטל את הנאמנות שהוצהרה כאמור (מוצג ע/2). למוצג ע/2 צורף מסמך שכותרתו "הסכם ביטול נאמנות" (מוצג ע/1). ביום 8.11.06 החזירה העוררת לנהנים את הכסף ששילמו בתשלום הראשון 117,375 ₪(מוצג ע/5). העוררת סבורה כי ביטול הנאמנות, כפי שהוסבר לעיל, אינו עסקה במקרקעין ולכן אין חיוב במס וכל שנעשה הוא ייחוס הרכישה לעוררת שממילא רכשת תחת שמה בלבד את המקרקעין. העוררת תומכת טיעוניה בחוקים הבאים: (א) חוק הנאמנות, התשל"ט- 1979 (ב) חוק השליחות, התשכ"ה - 1965 (ג) חוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג - 1973. לדעת העוררת אין תשובה מלאה וממשית בעניינינו בחוק מיסוי מקרקעין. המשיב סבור כי בענייננו עסקינן בשני שותפים - העוררת והנהנים, אשר רכשו נכס בשותפות, כאשר את החלק של הנהנים רכשה העוררת בנאמנות עבור הנהנים (איצקוביץ ובראונר). בשלב מסוים, התחרטו הנהנים והחליטו לוותר על העסקה. בעקבות זאת הפכה העוררת לרוכשת יחידה של המקרקעין. המשיב סבור כי לפעולה מסוג זה יש משמעות כלכלית - עסקה נוספת שענינה מכירה מן הנהנים אל העוררת. ומשום כך, חוייבה העוררת במס רכישה בגין עסקה זאת. לטענת המשיב המשמעות המעשית של ביטול הנאמנות לה טענה העוררת היא כי קרקע שבבעלות הנהנים עוברת לבעלות העוררת. ד י ו ן סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג - 1963 (להלן - "חוק המיסוי") שכותרתו "העברה מסויימת של זכות מנאמן" קובע: "(א) מכירה של זכות והעברת זכות באיגוד, מנאמן לנהנה, יהיו פטורות ממס. (ב) לענין סעיף זה - "נאמן" - אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד; "נהנה" - אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה. ג) לא יוכר אדם כנאמן לצורך סעיף זה אלא אם מסר הודעה לפי סעיף 73(ו), 74 או 19, הכל לפי הענין, ולא יינתן הפטור אלא לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה כאמור." סעיף 74 לחוק המיסוי, שכותרתו "הודעה על נאמנות" קובע את ההוראה: "כל אדם הרוכש בשמו הוא בשביל פלוני זכות במקרקעין או זכות באיגוד, רשאי להודיע למנהל, תוך שלושים יום מיום הרכישה, כי רכש את הזכות בשמו בשביל אחר, ומשיודיע כך יראו אותו כנאמן לענין סעיף 69." לית מאן דפליג כי הנאמנות האמורה אינה ענין טכני וקיומה נחתך לפי העקרונות שנקבעו בחוק הנאמנות, התשל"ט-1979. ומשום כך יש להוכיח בנוסף להודעת הנאמנות הפורמלית שקיימת "נאמנות מהותית" במובן חוק הנאמנות. במקרה דנן אין כל מחלוקת בין הצדדים כי מי שרכש את החלק נשוא ערר זה היו הנהנים באמצעות העוררת אשר שימשה כנאמן והשאילה את שמה בלבד לרכישה. האם רכשו הנהנים זכות במקרקעין? אין כל ספק כי מערכת ההסכמים שהוצגו לפנינו מעידה כי הנהנים רכשו באמצעות העוררת חלק יחסי במגרש המיועד לבניית כ-18 יח"ד ואף הוקצתה להם דירה עתידית בבנין שיבנה על המגרש. זאת אומרת כי מבחינה מהותית הצהרת הנאמנות והסכם הנאמנות ביחד עם רכישת הקרקע מהמוכרים מעלים תוצאה אחת ויחידה מבחינה משפטית - העוררת שימשה נאמן או שלוח לרכישת חלק מהמגרש השלם. לטעמי, העובדה שכלפי המוכרים אין משמעות לנאמנות אינה מעלה ואינה מורידה. עסקינן בחוק כלכלי - חוק המיסוי - ולכן ביטול הנאמנות יש לו השלכות כלכליות, כגירסת המשיב. משמעות ביטול הנאמנות ניתן להבחין בין שני מצבים: (א) הנאמנות מוצהרת בחוזה המכר כלפי המוכרים. (ב) הנאמנות אינה מוצהרת כפי שקרה במקרה דנן. אילו המוכרים היו מיודעים לנאמנות, הרי שבחוזה המכר לביטול הנאמנות היו תוצאות ישירות בין הנהנים למוכרים. אז הביטול יכול היה להיכנס במסגרת סעיף 102 לחוק המיסוי שכותרתו "החזרת מס בביטול מכירה". כיון שהמוכרים לא מיודעים לנהנים, הרי מדובר במשמעות מעשית או כלכלית של ביטול נאמנות אשר "גורר" אחריו שינוי בבעלות. עסקינן בחוק מיסים. ברגע הצהרת הנאמנות, בתוספת להסכם הנאמנות, נוצרה בעלות לצרכי מיסים של הנהנים, אשר נשארה רשומה על שם הנאמן - העוררת. ביטול הנאמנות יוצרת מצב שבו יש העברת הבעלות של הנהנים לנאמן - העוררת. בחוק המיסוי אין פטור להעברה הפוכה, מהנהנים לעוררת. ומשום כך, לכאורה יש חיוב במס. כאן למעשה, לא ניתן להפעיל את סעיף 102 לחוק המיסוי, כיון שהצדדים לביטול אינם הצדדים לעסקת המכר, אלא פעולה בין הצדדים לנאמנות. פרופ' י. הדרי בספרו "מיסוי מקרקעין", (בהשתתפות עו"ד י. סרוסי, מהדירה שנייה בעמ' 274 סובר כדלקמן: "לעומת זאת, החלפת נאמנים אינה אירוע מס לצורך חוק מס שבח, כי מבחינה כלכלית קיימת עסקה רק כאשר קיימת נפקות כלכלית מבחינת הנהנים, לרבות מקרה בו נהפך הנאמן עצמו לנהנה, לבעל עניין במקרקעין הנדונים". גם פרופ' נמדר מבהיר בספרו "מיסוי מקרקעין", חלק א' בעמ' 337 (סעיף 1107) כותב את הדברים הבאים: "נאמנות לפי חוק הנאמנות, תשל"ט - 1979, הינה, למעשה, סוג של נציגות, לפיה הנאמן הינו הבעלים שבדין של הנכס והוא מחזיק בו בעבור הנהנה. לנאמן אין אינטרס כלכלי בנכס זולת שכר טרחה, והוא מלכתחילה רוכש את הזכות בשביל הנהנה. מן האמור לעיל עולה כי כדי לקבוע אם העברה מסוימת מהווה "מכירה" במסגרת הנאמנות יש לבדוק האם חל שינוי בזכויות של הנהנה ולא של הנאמן. השלכה נכונה של דיני הנציגות לדיני המס תוביל למסקנות הבאות: ראשית, יצירת נאמנות והעברת זכות במקרקעין לנאמן כאשר הבעלים המקורי הינו הנהנה אינה מהווה "מכירה" מבחינה כלכלית ואין לחייבה במס. שנית, יצירת נאמנות תוך קביעת נהנה חדש מהווה "מכירה" מהנהנה המקורי לנהנה החדש..." אין כל מחלוקת כי בעקבות ביטול הנאמנות הפך הנאמן לנהנה ולבעל ענין ישיר במקרקעין. אני נוטה להסכים עם גירסת המשיב לפיה המקרה איננו שונה מכל מקרה שבו שותף אחד במקרקעין מוכר את חלקו לשותף השני, והעובדה שמלבד היותם שותפים יש ביניהם יחסי נאמן-נהנה אינה משנה את אופי העסקה. בהקשר זה צודק המשיב בסוברו כי ראוי לשים לב שהעוררת לא זימנה לעדות את הנהנים, וזאת על מנת שיעידו על הנסיבות שבגינן העבירו הנהנים את הקרקע לעוררת. כך, גם לא הוכיחה העוררת את טענתה לכאורה כי היא זו אשר נשאה בנטל התשלומים. טענתה של העוררת לפיה היא זו ששילמה את יתרת התמורה בגין הקרקע, מלבד הסך של 117,000 ₪ לא הוכחה ולא נתמכה במסמך כלשהו. ראוי לשים לב כי העוררת לא תבעה את הנהנים בגין הפרת הסכם ו/או לא ניסתה לגבות מהם את התשלומים באמצעות הגשת תביעה (עמ' 8 לפרטיכל). יודגש, כי לא הובהר כלל מה היתה מטרת הנאמנות מלכתחילה ומדוע החליטה העוררת לחזור בה מהצהרת הנאמנות. עובדות אלה נותרו לוטות בערפל. יתרה מזאת, על אף כי העוררת נותרה בקשר טוב עם הנהנים, הרי שהנהנים לא זומנו על ידה לעדות בהליך זה, כך שהעוררת נמנעה מלפרוס את התמונה בשלמותה בפני הועדה. לפי הצהרת הנאמנות ניתנו שני שקים לעוררת. האחד נפרע, והאחר לא ברור גורלו, למרות שניתן דחוי לחודש בלבד?! לסיכום ביטול נאמנות שאינה במסגרת חוק המיסוי אין לה משמעות כלכלית החייבת במס. ביטול נאמנות הכרוכה ברכישת זכות במקרקעין יכולה להיות ניתנת לביטול לפי סעיף 102 לחוק המיסוי, רק אם מדובר בנאמנות מוצהרת כלפי המוכר. וכאשר הנאמנות אינה מוצהרת כלפי המוכר לא קיימת זכות ביטול במסגרת סעיף 102 לחוק המיסוי. ביטול נאמנות במקרה דנן, לאחר שהיא מומשה בחלקה על ידי הצדדים לה, מהווה שינוי בעל נפקות כלכלית ובודאי שינוי במצבו של הנהנה שהופך להיות מבעל זכויות לנטול זכויות במקרקעין. שינוי כזה יוצר אירוע מס החייב במס. לפיכך, הייתי מציע לחברי, עקב נסיבות המקרה והראיות, לדחות את הערר. כן אני מציע לחברי לחייב העוררים בהוצאות משפט בסכום כולל של 20,000 ש"ח שיישא הפרשי הצמדה ורבית מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין חבר ד אלי מונד, רו"ח אני מסכים. אלי מונד, רו"ח - חבר י' בן שלמה, שופט (בדימוס) י ו " ר אני מסכים. י. בן שלמה, שופט בדימוס לאור האמור לעיל הוחלט כמפורט בחוות דעתו של חבר הועדה דן מרגליות, שמאי מקרקעין, עו"ד חבר. מיסיםנאמנות