קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא מכירת קרקע פנויה פטור ממס שבח: צבי פרידמן, רו"ח - חבר א. העובדות הרלוונטיות (ראה בין היתר, כתב פלוגתאות ומוסכמות שהוגש לוועדה ופרוטוקול דיון מה- 2/3/08): 1. העוררים הינם חוכרים של הנכס הידוע כגוש 6720 תת חלקה 2 ברח' עמק זבולון בגני תקווה, המתואר בלשכת רישום המקרקעין כדירה בשטח של 18.06 מ"ר עם הצמדה של קרקע בשטח של 4.08 מ"ר הצמודה לתת חלקות 1 ו- 2 בחלקים שווים, ו- 2/8 חלקים ברכוש המשותף (להלן: "הנכס"). 2. הנכס נרכש ע"י המנוח מר שמעון זגדון ז"ל (להלן: "המנוח") מחברת עמידר בהתאם לכתב הסכם מיום 5/10/1956 ולחוזה חכירה שצורף אליו, על פיו רכש המנוח שתי דירות למגורים 1+2 שבמבנה (צריף) מס' 174 בשיכון גני תקווה. הנכס נרשם לזכות המנוח במשרד ספרי האחוזה על פי חוזה החכירה כגוש 6720 חלקה 278/2 המהווה דירה בת חדר אחד וחדרי שירות ששטח רצפתה 18.06 מ"ר ושטח קרקע צמוד ובתוספת 2/8 חלקים ברכוש המשותף, שהינם חלק מתת חלקה 5 המהווה את הרכוש המשותף. 3. הדירה האחרת שבמבנה נרשמה אף היא ע"ש המנוח על פי חוזה החכירה כגוש 6720 חלקה 278/1 המהווה דירה בת חדר וחצי וחדרי שירות ששטח רצפתה 28.79 מ"ר ושטח קרקע צמוד ובתוספת 2/8 חלקים ברכוש המשותף, שהינם חלק מתת חלקה 5 המהווה את הרכוש המשותף. 4. המנוח הוריש את מלוא זכויותיו בתת חלקות 1 ו- 2, על פי חוזי החכירה האמורים ליורשיו בהתאם לצו קיום צוואה (מה- 4/6/2000) והעוררים נרשמו כבעלי הזכויות בנכס מכוח הסכם חלוקת עיזבון מיום 10/5/2004. 5. הבית שעל החלקה 278 כלל 4 דירות במבנה "רכבת". דירות 1+2 היו שייכים למנוח שמעון זגדון ואילו דירות 3 ו- 4 (תת חלקות 3 ו- 4) שייכים לסעדיה ורומיה נחמיה (להלן: "הזוג נחמיה"). 6. על פי תקנון הבית המשותף, כפי שנרשם בשנת 1959, לכל שינוי בזכויות בחלקה, נדרשת גם הסכמת עמידר ו/או קק"ל (ראה תוספת למסמכים מה- 25/6/07 שצורפו לכתב הערר). 7. בהסכם חלוקת העיזבון מה- 10/5/2004 נקבע, בין היתר, כי זכויות החכירה במקרקעין הידועים כגוש 6720 חלקה 278, תת חלקה 1 ותת חלקה 2 שהינם בית ומגרש יחולקו בין הצדדים כדלקמן: א. הזכויות בבית תהיינה למשה וגאולה. ב. הזכויות במגרש תהיינה לדליה (2/10), לרותי (2/10), לגאולה (3/10), ליצחק (2/10) ולמשה (1/10). (ראה נספח י' לכתב הערר). 8. ביום 25/4/05 נחתם הסכם בין העוררים לה"ה אורית ויעקב פרידמן (להלן: "הקונים") ובמקביל (בו ביום) נחתם הסכם שיתוף (נספחים ד' ו- ו' לכתב הערר). הסכם השיתוף הגדיר מחדש את חלוקת הזכויות בחלקה בין כלל בעלי הזכויות בחלקה, וייחד לכל אחד מבעלי החלקה ¼ מסוים (עפ"י מפה) בחלקה. בהתאם להסכם השיתוף הנ"ל יוחד לבעלי הזכויות בתת חלקה 2 מגרש ריק. בהסכם השיתוף מה- 25/4/05 שצורף כנספח ו' לכתב הערר לא מופיעה חתימתם של הזוג נחמיה (שהם בעלי תתי חלקות 3 ו- 4) על אף ששמותיהם מופיעים כצדדים נוספים להסכם זה, אלא רק חתימתם של העוררים (המוכרים) והקונים. 9. עפ"י הסכם המכר מה- 25/4/2005 (נספח ד' לכתב הערר) מכרו העוררים את מלוא זכויותיהם בנכס, בתת חלקה 2 של חלקה 278 שבגוש 6720 (בשטח של 549 מ"ר) בתמורה של 289,000 דולר ארה"ב, תוך שהצדדים מציינים את הסכם השיתוף שנחתם במקביל לחתימה על הסכם המכר ומהווה חלק בלתי נפרד מהסכם המכר. המוכרים התחייבו לסיים את הטיפול הנדרש בוועדה המקומית לשם קבלת היתר לבנייה על הנכס, שבהעדרו קיימת לקונים הזכות לבטל את ההסכם. 10. העוררים דיווחו על הסכם המכר למנהל וביקשו פטור ממס לפי סעיף 49 ז'(א) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") (ראה נספח ה לכתב הערר) תוך שהם מעריכים את שווי המבנה (ללא זכויות הבניה הנוספות) ב- 175,000 $. 11. הקונים דיווחו למנהל על רכישת קרקע פנויה ושילמו מס רכישה בשיעור של 5% משווי הרכישה (ראה נספח מ/ 3). דיווח זה של הקונים נעשה בנפרד מדיווחי המוכרים. ב. סלע המחלוקת האם הממכר עפ"י חוזה המכר מה- 25/4/05 הינו דירת מגורים בגינה זכאים העוררים לפטור ממס שבח מכוח סעיפים 49ז' ו- 49 (ב)(1) לחוק (פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה כשהמחיר מושפע מהאפשרות לתוספת בניה) כטענת העוררים (וככל שכך, מהו שווי הדירה לצורך הפטור ממס), או האם מדובר במכירת קרקע פנויה בלבד שאינה מזכה לפטור ממס בשל מכירת דירת מגורים, כטענת המשיב. ג. טענות העוררים (בתמצית) 1. הסכם השיתוף והחלוקה מחדש נכנס לתוקף רק לאחר חתימת הזוג נחמיה (בעלי תתי חלקות 3 ו- 4) שחתמו רק כחצי שנה מאוחר לחתימה על הסכם המכר (ראה עדות גב' גאולה דואני- פרוטוקול מה- 11/5/08). ביום החתימה על הסכם המכר, הסכם השיתוף לא השתכלל לכדי הסכם תקף וממילא החלוקה שנעשתה על פיו לא נכנסה לתוקף, ועל כן בעת החתימה על הסכם המכר מדובר במכירת דירת מגורים ותו לא. הקונים הפכו להיות זכאים להיות בעלים של מגרש על פי החלוקה של הסכם השיתוף, רק אחרי שכלל השותפים של החלקה חתמו על הסכם השיתוף וגם זאת כפוף להסכמת קק"ל שהינו הבעלים של החלקה. 2. ניתן להניח כי הקונים, בעת החתימה על הסכם המכר, היו חפצים לקבל את המגרש שיוחד להם על פי הסכם השיתוף לתת חלקה 2, אולם- הקונים לקחו על עצמם את הסיכון כי הסכם השיתוף לא ייחתם. כמו כן, תנאי נוסף למתן תוקף לחלוקה היה קבלת הסכמת עמידר, וכן התנאי לקבלת אישור מהוועדה המקומית לתכנון ובניה על כך. הציפייה של הקונים אינה יכולה לשנות את המצב המשפטי של הממכר ביום החתימה על ההסכם. 3. הממכר שימש במועדים הרלוונטיים למכירה כדירת מגורים הדירה הייתה יחידת דיור נפרדת עם כניסה נפרדת, מטבח, שירותים ומקלחת משלה (ראה עדות הגב' דואני גאולה- פרוטוקול מה- 11/5/08). 4. טענת המשיב כי הסכם השיתוף הינו הסכם עם תנאי מתלה אינה נכונה משפטית, שכן במועד חתימת הסכם המכר הסכם השיתוף לא השתכלל לכדי הסכם מחייב וממילא פס"ד אלדר שרון אינו רלוונטי במקרה זה של הסכם השיתוף. 5. הסכם חלוקת העיזבון (מה- 10/5/2004) בו נעשה חלוקה בין "בית" ל"מגרש" אין בו כדי לשנות את הגדרת הממכר או לשנות את חלוקת הזכויות בחלקה, שכן לשינויים אלו דרושה הסכמה של כל בעלי החלקה (כולל בעלי הזכויות בתת חלקות 3 ו- 4 וכן של עמידר/ קק"ל) ואין בכוח היורשים לבדם לשנות את הגדרת הממכר. המשמעות המשפטית היחידה שניתן לייחס להסכם חלוקת העיזבון הוא בקביעת זהות היורשים שיקבלו את הזכויות בממכר ותו לא. 6. מן הדין ומן הצדק להעניק פטור ממס על בסיס שווי דירת מגורים בגובה של 175,000$. 7. למען הזהירות מבקשים העוררים להתיר בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הממכר או במכירתו מסכום השבח כמפורט בערר וכפי שהסכים לכך ב"כ המשיב. ד. טענות המשיב (בתמצית) 1. נטל הבאת הראיות כמו גם נטל השכנוע מוטלים על כתפי העוררים כמי שמבקשים לחסות בצילה של הוראת פטור מתשלום מס. 2. מהסכם חלוקת העיזבון של המנוח זגדון שמעון ז"ל עולה כי היורשים חילקו ביניהם את נכסי העיזבון, כך שנעשתה הפרדה ברורה בין הבעלות בבית (תת חלקה 1) לבין המגרש (תת חלקה 2). העוררים מכרו למעשה את המגרש (תת חלקה 2), הוא לבדו, לקונים אירית ויעקב פרידמן. 3. הקונים דיווחו ע"ג המש"ח אותו הגישו למשיב כי רכשו קרקע פנויה ושילמו מס רכישה מלא (ולא מס רכישה מופחת החל על רכישת דירת מגורים). 4. עדותה של הגב' גאולה דואני מחזקת את עמדת המשיב לפיה הממכר לא כלל דירת מגורים מזכה. 5. ביקור במקום של נציגת המשיב העלתה כי חלקה 278/2 הינה מגרש ריק ואילו על חלקה 278/1 מצוי מבנה מגורים (ראה עדות הגב' אסתר איתן- פרוטוקול מה- 11/5/2008). 6. כפי שראתה נציגת המשיב במו עינה על חלקה 278/1 מצויות 2 יחידות דיור כאשר לשניהם מונה אחד למים וחשמל ודוד שמש משותף וכן חשבון ארנונה משותף (ראה מ/1). קרי, העוררים לא מכרו יחידת דיור אחת וספק אם ניתן לראות בהן יחידות דיור נפרדות. 7. ממסכת החוזים והמצב העובדתי בשטח, לצד העדויות שנשמעו בפני הועדה מתבקשת המסקנה הברורה כי העוררים מכרו מגרש ריק ולא דירת מגורים מזכה. 8. העוררים נמנעו מלזמן לעדות את הקונים אשר הצהירו על רכישת קרקע פנויה. העוררים לא עשו מאמץ לסתור הצהרה זו. 9. ניסיונם של העוררים להפריד בין הסכם המכר לבין הסכם השיתוף, לפיהם אין ליתן תוקף מחייב להסכם השיתוף במועד חתימת הסכם המכר ב- 25/4/05 בשל כך שבעלי תת חלקות 3 ו- 4 חתמו על הסכם השיתוף בשלב מאוחר יותר, נידון לכישלון וחוטא למציאות העובדתית העולה מהמסכת החוזית שהונחה מטעמם בפני הועדה. 10. גם אם נכונה טענת העוררים כי חתימת הזוג נחמיה על הסכם השיתוף (ולימים גם הסכמת קק"ל) היא זו שנתנה את התוקף להסכם השיתוף, דבר אשר לא נאמר בהסכם גופו, הרי שהמדובר בתנאי מתלה - הסכמת הזוג נחמיה וקק"ל- ומשאלו התקיימו, הרי שההסכם תקף מיום כריתתו, היינו מיום 25/4/05 (יום הסכם המכר). פסק הדין המנחה בעניין זה הוא פס"ד אלדר שרון - ע"א 489/89 (פ"ד מו(3), 366) שקבע כי חוזה עם תנאי מתלה הינו חוזה שלם מרגע כריתתו אלא שתוצאותיו האופרטיביות של החוזה מושעות עד להתקיימות התנאי. 11. אם נכונה טענת העוררים הרי שמתחייבת לכאורה המסקנה כי כתוצאה מהסכם השיתוף רכשו העוררים חזרה את דירת המגורים, שמכרו חצי שנה קודם לכן לקונים, והיה עליהם לדווח למשיב על עסקה שנייה זו. 12. טענת העוררים לפיה הקונים לקחו סיכון באי חתימת הזוג נחמיה על הסכם השיתוף עוד באותו היום בו נחתם הסכם המכר הינה טענה חסרת כל בסיס והגיון בריא. 13. הממכר אותו מכרו העוררים לקונים היה מגרש ריק ללא מבנה, בהתאם לחלוקה מחדש של הזכויות במקרקעין. הקונים אף הצהירו על רכישת מגרש ריק ונשאו במס רכישה בשיעור מלא, ואף סיור של נציגת המשיב במקום מאששת מסקנה זו. ה. דיון ומסקנות 1. תיאור הנכס הנמכר על חלקה 278 שבגוש 6720 (בתחום הישוב גני תקווה) שגודלה כ- 2.014 דונם מצוי בית בן ארבע דירות בנות חדר כל אחת (וחדרי שירות) במבנה "רכבת", דירה צמודה לדירה. בהתאם לצו רישום בית בפנקס בתים משותפים משנת 1959 סומנו הדירות כך: 278/1, 278/2, 278/3 ו- 278/4. לכל דירה הוצמדה שטח קרקע וכן 2/8 חלקים ברכוש המשותף. 2 הדירות (278/1 ו- 278/2) וכן השטחים שהוצמדו להן וחלקם ברכוש המשותף היו שייכים לזגדון שמעון ז"ל אשר הוריש אותם לעוררים, ו- 2 הדירות האחרות (278/3 ו- 278/4) וכן השטחים שהוצמדו להם וחלקים ברכוש המשותף היו שייכים לזוג נחמיה. ביום 25/4/05 במקביל לחתימת הסכם המכר לאירית ויעקב פרידמן נחתם גם הסכם שיתוף אשר הגדיר מחדש את חלוקת הזכויות בחלקה 278 בין כלל בעלי הזכויות בחברה (יורשי זגדון שמעון ז"ל והזוג נחמיה). בהתאם להסכם השיתוף הנ"ל יוחדו ליורשי זגדון שמעון ז"ל תת חלקה 1 ותת חלקה 2, כאשר על תת חלקה 1 מצויים 2 הדירות (דירה 278/1 ו- 278/2) ותת חלקה 2 הינו מגרש ריק ששטחו 541 מ"ר שאותו מכרו העוררים לקונים. לזוג נחמיה יוחדו תת חלקה 3, כאשר עליה מצויים 2 הדירות 278/3 ו- 278/4, ותת חלקה 4 שהינו מגרש ריק בשטח של 549 מ"ר. להלן תשריט לשם המחשה: חלקה 278 "הזוג נחמיה" תת חלקה 4 - 549 מ"ר (מגרש ריק) תת חלקה 2 - 541 מ"ר(מגרש ריק) "העוררים" תת חלקה 3 - 458 מ"ר תת חלקה 1 - 466 מ"ר בית המכיל 4 דירות 278/4 278/3 278/2 278/1 עפ"י הסכם המכר מה- 25/4/05 בין העוררים לקונים (נספח 3' לכתב הערר) בצירוף הסכם השיתוף שנחתם במקביל להסכם המכר ומהווה חלק בלתי נפרד מהסכם המכר (נספח ו' לכתב הערר) רכשו הקונים (אירית ויעקב פרידמן) את "חלקה 278/2 כולל השביל הנמתח לאורך חלקה 278/1. המסומנת בצבע ירוק, בשטח כולל של 541 מ"ר" (הסכם השיתוף מסדיר גם את דרכי הגישה לכל אחד מתתי החלקות- לתת חלקה 2 של הקונים ולתת חלקה 1 של יורשי שמעון זגדון ז"ל). 2. טענות העוררים- במועד החתימה על הסכם המכר הסכם השיתוף לא השתכלל לכדי הסכם מחייב דומה, כי אין מחלוקת על כך שהקונים היו מעוניינים לרכוש את המגרש הריק שבתת חלקה 2 (עפ"י המפה שצורפה להסכם השיתוף) בשטח של 549 מ"ר, לקבל בשלו היתר בניה ולבנות עליו את ביתם, והמוכרים (העוררים) היו מעוניינים למכור לקונים את המגרש האמור. בכתב הערר שהגישו העוררים (וכן במכתבי ההשגה) טענו העוררים כי הממכר הינו הנכס הרשום כגוש 6720 חלקה 278/2 אשר מהווה דירת מגורים, לרבות 2/8 חלקים מהרכוש המשותף שבחלקה, כאשר מכח הסכם השיתוף שנחתם (כך לטענתם) מיד לאחר הסכם המכר יוחדו לקונים הזכויות בקרקע הפנויה שסומנה כתת חלקה 2 במפת החלוקה שצורפה להסכם השיתוף. משכך, כך לטענתם, זכאים הם לפטור ממס בגין מכירת דירת מגורים מזכה ולכפל פטור בשל זכויות הבניה הנוספות כאמור בסעיף 49 ז' לחוק. בסיכומים מטעמם העלו העוררים טענה משפטית חדשה לפיה הסכם השיתוף והחלוקה החדשה על פיו, קיבלו תוקף מחייב רק לאחר חתימת כל בעלי הזכויות בחלקה, רק כאשר גם הזוג נחמיה (בעלי תתי חלקות 3 ו- 4) חתמו על הסכם השיתוף. על כן, לטענת העוררים, בעת החתימה על הסכם המכר המדובר היה במכירת דירת מגורים עם זכויות בניה נוספות. הקונים הפכו להיות זכאים להיות בעלים של הזכויות במגרש החדש שנוצר על פי הסכם השיתוף, אשר הסדיר מחדש את החלוקה בחלקה 278, רק אחרי שהזוג נחמיה צירף את חתימתו להסכם השיתוף (שהיה, כך לטענת העוררים, חצי שנה מאוחר להסכם המכר) ובכפוף לקבלת הסכמת עמידר ו/או קק"ל. הקונים, כך אליבא דב"כ העוררים, הקונים לקחו על עצמם את הסיכון כי הסכם השיתוף לא ייחתם והסכימו להתקשר בעסקה אף על פי כן. המשיב, כאמור, דוחה על הסף את טענות העוררים, ובין היתר טוען כי גם אם נכונה טענת העוררים כי חתימת הזוג נחמיה על הסכם השיתוף (ולימים גם הסכמת קק"ל) היא זו שנתנה את התוקף להסכם השיתוף, דבר אשר לא נאמר בהסכם לגופו, הרי שמדובר בתנאי מתלה- הסכמת הזוג נחמיה וקק"ל- ומשאלו התקיימו, הרי שההסכם תקף מיום כריתתו לאור הלכת אלדר שרון של בית המשפט העליון. 3. הסכם המכר והסכם השיתוף הינו הסכם אחד שהתגבש כהסכם מחייב בין המוכרים (העוררים) לקונים בכפוף להתקיימותם של תנאים מתלים ביום 25/4/2005 נחתם הסכם מכר בין העוררים (המוכרים) לקונים (אורית ויעקב פרידמן) לפיו "הנכס" הנמכר נמצא בגוש 6720 חלקה 278 תת חלקה 2 ברחוב עמק זבולון 13 בגני תקווה כמופיע במפת המודד שצורף להסכם (ראה נספח ד' לכתב הערר). המדובר במגרש עורפי ריק בשטח של 541 מ"ר. הסכם המכר אף מציין במפורש (במסגרת פרק ה"הואילים") כי המבנים אינם חלק מעסקה זו ".... נדרש ע"י ידי הוועדה המקומית לבצע שינוי תב"ע נקודתי וזאת ביחס למבנים הקיימים על החלקה ושאינם חלק מעסקה זו" (ההדגשות לא במקור). הסכם המכר אף מוסיף ואומר כי "הצדדים חתמו במקביל להסכם זה על הסכם שיתוף המהווה נספח להסכם זה וחלק בלתי נפרד ממנו". (ההדגשות לא במקור). הווה אומר: הסכם המכר והסכם השיתוף הסכם חד הוא. עפ"י הסכם המכר מתחייבים המוכרים לפעול לשם הסדרת דרישות הוועדה המקומית לשם קבלת היתר לבניה על "הנכס", והיה ולא יעלה בידי המוכרים לקבל את ההיתר לבניה בנכס יהיו הקונים רשאים לבטל את ההסכם. התמורה בגין מלוא זכויות המוכרים בנכס וכנגד ביצוע מלוא התחייבות המוכרים על פי ההסכם הינה בסכום של 289,000 דולר של ארה"ב, כאשר חלק מהסכומים שישולמו על חשבון התמורה יופקדו בחשבון נאמנות ויתרת התמורה (בסכום של 154,000$) תשולם "במועמד מסירת החזקה בנכס וזאת תוך 30 יום מיום אישור התב"ע הנקודתית ובלבד שהמוכרים המציאו לקונה את כלל האישורים הנחוצים להעברת הזכויות בנכס על שם הקונה בלשכת רישום המקרקעין לרבות אישור על תשלום מס שבח ............." (ההדגשות לא במקור). עיננו הרואות כי הסכם המכר מותנה במספר תנאים: האחד- אישור התב"ע הנקודתית (היתר בניה). השני - המצאת כל האישורים הנחוצים להעברת הזכויות בנכס ע"ש הקונה בלשכת רישום המקרקעין. קרי, כניסתו לתוקף של הסכם השיתוף (הסכמת עמידר, קק"ל וכיוצ"ב.) השלישי - אישור תשלום מס שבח. הסכם השיתוף, אשר הסדיר מחדש את חלוקת הזכויות בחלקה 278 בין בעליה המשותפים, נחתם גם הוא ביום 25/4/05 (כנראה במעמד החתימה על הסכם המכר). הסכם השיתוף האמור נחתם ע"י הקונים (אורית ויעקב פרידמן) וע"י המוכרים שהינם העוררים במקרה דנן. בהסכם השיתוף האמור (כמופיע בנספח ו' לערר) מופיעים שמותיהם של הזוג נחמיה כחלק מהסכם השיתוף אך ללא חתימתם. הסכם השיתוף האמור קובע במפורש במסגרת פרק ה"הואילים" כי "המוכרים מכרו לקונים מגרש בגוש 6720 חלקה 278/2 ברח' עמק זבולון 13 גני תקווה....." וכי "נערך תשריט חלוקה שלא לצרכי רישום ע"י המודד חגי כספי המחלק את החלקה 278 בשלמותה ל- 4 חלקות ועפ"י תשריט זה תבוצע החלוקה בפועל של החלקות.... ותשריט זה מהווה חלק בלתי נפרד מחוזה המכר שבין המוכרים לקונים הינו חלק בלתי נפרד מהסכם שיתוף זה...." (ההדגשות - לא במקור). הסכם השיתוף אף מסדיר את דרכי הגישה לכל אחד מהחלקות וקובע כי "כל צד יהיה זכאי בגין חלקו במגרש לבנות יחידת דיור אחת תוך ניצול זכויות הבניה המותרות עפ"י התב"ע....." העולה מכל האמור לעיל הוא כי הסכם המכר והסכם השיתוף מיום 25/4/05 הינו הסכם אחד שבו התגבש החיוב החוזי בין העוררים (המוכרים) לקונים על מכירת המגרש שבתת חלקה 2 של חלקה 278 שבגוש 6720 על פי תשריט החלוקה של המודד חגי כספי שצורף כחלק בלתי נפרד להסכם המכר ולהסכם השיתוף. על פי תשריט זה בתת חלקה 2 היה מצוי מגרש ריק, וראה בענין זה גם את עדותה של נציגת המשיב הגב' אסתר איתן אשר ביקרה במקום (עמ' 10 לפרוטוקול מה- 11/5/08). גם ב"כ העוררים בסיכומיו מודה שעפ"י החלוקה החדשה שלפי הסכם השיתוף בתת חלקה 2 היה מצוי מגרש ריק. לא זו אף זו, הקונים דיווחו במש"ח שהגישו למנהל מיסוי מקרקעין על רכישת קרקע פנויה ושילמו את מלוא מס הרכישה המתחייב מכך. 4. הלכת אלדר שרון כאמור לעיל, הסכם המכר והסכם השיתוף שנחתם בין העוררים לקונים היה מותנה בהתקיימותם של מספר תנאים שבהעדרם היו הקונים רשאים לבטל את החוזה והם: קבלת היתר בניה על המגרש בתת חלקה 2, תשלום מס השבח, והמצאת כל האישורים הנחוצים להעברת הזכויות בנכס ע"ש הקונה בלשכת רישום המקרקעין. אין ספק כי בכדי להמציא את האישורים הנ"ל על המוכרים להסדיר את הסכם השיתוף והחלוקה מחדש, קרי- צירוף חתימתם של הזוג נחמיה להסכם השיתוף (אם טרם חתמו), להסדיר את הסכמת עמידר/ קק"ל לחלוקה החדשה, שכן לכל שינוי בזכויות בחלקה היתה דרושה גם הסכמת עמידר ו/או קק"ל כפי שנקבע בתקנון הבית המשותף משנת 1959, וכיוצ"ב. צירוף חתימתם של הזוג נחמיה להסכם השיתוף מהווה אם כך תנאי מתלה להסכם המכר, שכן החיוב החוזי בין המוכרים לקונים על מכירת המגרש התגבש לכדי חוזה מחייב עם החתימה על חוזה המכר, אלא שהוא היה מותנה בהסכמתם של גורמים שלישיים, קרי הזוג נחמיה, עמידר/ קק"ל והוועדה המקומית, ומשאלו התקיימו הרי שההסכם תקף מיום כריתתו, היינו מיום 25/4/2005. זאת על פי ההלכה שיצאה מבית מדרשו של בית המשפט העליון בע"א 489/89 אלדר שרון נ' מנהל מס שבח מקרקעין (פ"ד מו(3), 366) וכך פסק, בין היתר, כב' נשיא בית המשפט העליון מאיר שמגר (כתוארו אז): "ראשית אעיר, כי לא מקובלת עלי ההבחנה בין חוזה מותלה שהתנאי בו התקיים לבין חוזה כאמור שהתנאי בו לא נתקיים. חוזה עם תנאי מתלה הינו חוזה שלם מרגע כריתתו, ואין השלכה רטרואקטיבית לעניין תוקפו בעת כריתתו לעובדה אם התנאי המתלה נתקיים ואם לאו. אכן, ככלל, אם לא התקיים התנאי במועדו, מתבטל החוזה בדיעבד (ר"ע 650/86, הגנה בע"מ נ' נמדע בע"מ, פד"י מ(4), 369), אך אין בכך כדי להשליך על חיותו ושלמותו עד לאותו מועד (ע"א 187/87, לוי נ' דויטש, פד"י מ"ג (3), 311, 316). אכן, ניתן לתאר בדרכים שונות את אפיונו המשפטי של החוזה בתקופת הביניים. פרופ' ד. פרידמן סבור כי החוזה תקף לכל דבר ועניין, אלא שהצדדים הסכימו כי קיומו מותנה בתנאי ("הערה למשמעות המושג 'חוזה על תנאי' שבסעיף 27 לחוק החוזים", עיוני משפט ח' (התשמ"ב) 578). לעומתו גורס פרופ' ג. טדסקי כי חוזה כזה אינו תקף בתקופת הביניים אלא יוצר מערכת ציפיות בלבד, אשר עליהן מגן הדין ("חוזה שלביצועו דרושה הסכמת אדם שלישי ודמי תיווך", הפרקליט ל"ב (התשל"ט) 296, 303, 11 , 7 ("1983 On The Efficacy Of Conditional Contract Isr. L. Rev."18)........ ברם, כפי שאומרת פרופ' שלו בספרה הנ"ל, אליבא דשני המלומדים לדעיל, החוזה המותנה הינו חוזה שלם, אלא ש"בחוזה על תנאי מתלה מושעות תוצאותיו האופרטיביות של החוזה ומושעה כוחו, עד להתקיימות התנאי" (שם, בעמ' 334). פרשנותה האמורה של פרופ' שלו משקפת גם את דעתי. ..... אמנם, ניתן למצוא בפסיקתנו אמירות בענייני מס שבח שלפיהן ההסכם אינו מחייב בטרם נתקיים התנאי המתלה (ראה: ע"א 409/80, רובינשטיין ושות' ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור המרכז ואח', פד"י ל"ח (3), 49). אף אני הבעתי בהזדמנות קודמת בדרך אגב דעה דומה (ע"א 80/83, מנהל מס שבח מקרקעין, תל אביב, נ. רוזנברג ואח', פד"י ל"ט (2), 40, 43). ...ברם, לאחר ששקלתי בדבר מסקנתי היא כי יש לשאוף להרמוניה בין החוקים השונים. אין זה רצוי כי חוזה ייחשב כחוזה שלם מההיבט החוזי ואילו לצורך חוק מס שבח נראה בו חוזה בלתי שלם ולא מחייב. יפים לעניין זה דברי השופט גולדברג בע"א 665/85 (נגר כדורי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, רחובות, פד"י מ"ב (3), 25, 27) כי - "השאלה הפרשנית בדבר משמעותו של יום המכירה נוגעת ליחסי הגומלין שבין דיני חוזים והמשפט הציבורי. במילים אחרות, אם כללי המשפט הפרטי, החלים על כריתת החוזה ומערכת היחסים שבין הצדדים לחוזה, יפים הם גם לעניין החיוב במס. סבורני, כי פרשנות נאותה, הבאה להגשים את מטרת החקיקה, אינה יכולה לנתק במקרה דנן בין 'מעגל' הדינים, הקשור ליחסים חוזיים, לבין חבותם של הצדדים במס על פי החוק. זאת במיוחד נוכח הגדרות 'מכירה' ו'זכות במקרקעין' בסעיף 1 לחוק.... לפי עקרונות אלו "יום המכירה" לעניין החיוב במס שבח הינו יום כריתת החוזה". (ההדגשות - לא במקור). 5. האם הקונים לקחו על עצמם סיכון שהחלוקה החדשה על פי הסכם השיתוף לא תיכנס לתוקף והם ישארו על נכס שאינם חפצים בו? ב"כ העוררים, הן בסיכומי העוררים והן בסיכומי התשובה, טען כי "כאשר הקונים חתמו על הסכם המכר, הם ידעו, בין השאר, כי אם לא ייחתם הסכם השיתוף על ידי נחמיה, החלוקה החדשה בחלקה על פי הסכם השיתוף, לא תיכנס לתוקף. הקונים לקחו על עצמם את הסיכון כי הסכם השיתוף לא ייחתם, והסכימו להתקשר בעסקה אף על פי כן". לדעתי, טענה זו אין לה על מה להתבסס ומהווה אמירה בעלמא, שכן כפי שנאמר לעיל, הקונים רכשו מגרש ריק (תת חלקה 2 של חלקה 278) בשטח של 541 מ"ר במטרה לבנות עליו את ביתם. הרכישה היתה מותנית, בין היתר, בקבלת היתר בניה והמצאת כל האישורים להעברת הזכויות בנכס ע"י הקונים בטאבו. רישום הנכס האמור בטאבו ע"ש הקונים מחייב בין היתר, צירוף, חתימתם של הזוג נחמיה להסכם השיתוף, הסכמת עמידר/קק"ל וכיוצ"ב. בהעדר התקיימות התנאים הנ"ל רשאים היו הקונים לבטל את הסכם המכר ולהקפיא את תשלום יתרת התמורה ולהשיב להם את הכספים ששילמו שהופקדו אצל נאמן. לקונים, אם כן, לא היה כל סיכון שמא "ייתקעו" עם מגרש אחר שבו לא היו חפצים. גם הגב' גאולה דואני בעדותה בפני הועדה (פרוטוקול מיום 11/5/08) אומרת, בין היתר: "לא היתה לנו כל אפשרות להתחרט, רק לקונים היתה אפשרות להתחרט............. אם לא היה מה שהקונים רצו הם יכלו לצאת מההסכם". ו. סוף דבר ישנה אימרה נפוצה האומרת שאם זה משמיע קולות כמו ברווז, הולך כמו ברווז ודומה לברווז - הרי זה ברווז! כך המקרה שלפנינו. אביהם של העוררים, המנוח זיגדון שמעון ז"ל רכש בזמנו 2 יחידות דיור להם הוצמדו שטחי קרקע בתתי חלקות 1 ו- 2 בהתאם לצו רישום בית בפנקס הבתים המשותפים מחודש מרץ 1959. באותו מבנה רכשו 2 יחידות דיור אחרות סעדיה ורומיה נחמיה בתת חלקות 3 ו- 4. אולם, בערבות הימים עת ירשו יורשיו של המנוח זגדון את נכסי עזבונו, נעשתה חלוקה חדשה של הזכויות במקרקעין. במסגרת הסכם המכר והסכם השיתוף (שנחתמו באותו מעמד ע"י המוכרים והקונים) מכרו העוררים לקונים קרקע פנויה ללא מבנה בשטח של 549 מ"ר (תת חלקה 2) בהתאם לחלוקה מחדש של הזכויות במקרקעין. הקונים היו מעוניינים לקנות את המגרש האמור (או את הזכות לרכוש מגרש זה) והמוכרים היו מוכנים למכור אותו. המוכרים, בכל מקרה, לא מכרו דירת מגורים מזכה עם זכויות בניה נוספות. יתירה מזו, הקונים אף הצהירו על רכישת קרקע פנויה ושילמו את מס הרכישה בהתאם להצהרה זו. אף סיור של נציגת המשיב במקום והודעת ב"כ העוררים כי תת חלקה 2 לאור החלוקה מחדש הינו מגרש ריק מאשש זאת. אי חתימתם של הזוג נחמיה על הסכם השיתוף במעמד החתימה על הסכם המכר אלא כחצי שנה מאוחר יותר (כך, לטענת העוררים), אין בה כדי לפגום בהתחייבות החוזית המחייבת שבין הקונים למוכרים, אלא מהווה אחד מהתנאים לקיום החוזה. הסכם המכר והסכם השיתוף, המהווה חלק בלתי נפרד מהסכם המכר, הינו חוזה שלם מרגע כריתתו אלא שתוצאותיו האופרטיביות של החוזה מושעות עד להתקיימות התנאים שנקבעו בו, ומשאלו התקיימו, הרי שההסכם תקף מיום כריתתו (ראה הלכת אלדר שרון של בית המשפט העליון בע"א 489/89). לפיכך, הייתי מציע לחברי לדחות את הערר ולהשית על העוררים, ביחד ולחוד, הוצאות משפטיות בסכום של 25,000 ₪ שיישא ריבית והפרשי הצמדה מיום מתן פסק הדין. במקביל מן הצדק שהמשיב יתיר לעוררים לנכות מסכום השבח הוצאות שהוצאו לרכישת הממכר או במכירתו והכל בכפוף להמצאת מסמכים ולמבחנים הקבועים בחוק. זאת בהתאם לבקשת העוררים בכתב הערר ובסיכומים ולהיענות ב"כ המשיב כאמור בפרוטוקול ישיבה מה- 11/5/08. צבי פרידמן, רו"ח - חבר אליהו מונד, רו"ח אני מסכים. אליהו מונד, רו"ח - חבר יהושע בן שלמה, שופט בדימוס, יו"ר אני מסכים. יהושע בן שלמה - יו"ר הועדה לאור האמור לעיל הוחלט לדחות את הערר ולחייב בהוצאות כמפורט בחוות דעתו של חבר הועדה רו"ח צבי פרידמן.קניית קרקעות / מגרשיםמיסיםמס שבחפטור ממס