קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא ניכוי הוצאות מימון משבח מקרקעין: דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר: רקע עובדתי הנכס נשוא הדיון נרכש ע"י העוררת ביום 21.6.88 ונמכר על ידה ביום 24.5.00. ביום 10.7.00 הגישה העוררת הצהרה על המכירה למס שבח. ביום 4.9.00 הוצאה לעוררת שומה סופית, שבמסגרתה, לא נוכו הוצאות מימון. ביום 5.10.00 הגישה העוררת למנהל השגה. במסגרת ההשגה, לא דרשה העוררת לנכות את הוצאות המימון. דרישתה של העוררת במסגרת השגתה היתה לניכוי הוצאות אחרות, מסוגים שונים, בהתאם לקבלות שהיו בידה. ביום 5.12.00 קיבל המנהל את ההשגה חלקית והתיר בניכוי חלק מההוצאות שנדרשו. על החלטת המנהל בהשגה מיום 5.12.00, לא הוגש כל ערר. בעקבות פסק הדין בענין מ.ל. השקעות (ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח נ. מנהל מס שבח) אשר שינה את ההלכה שלפיה לא הותרו הוצאות מימון בניכוי מהשבח,פנתה העוררת לראשונה למנהל לתיקון שומה, על מנת שיתיר לה לנכות את הוצאות המימון ששילמה. הבקשה לפתיחת השומה נדחתה. משנדחתה בקשתה לתיקון שומה, הגישה העוררת השגה. השגה זו הוגשה, ככל הנראה, בטעות, שהרי על החלטה הדוחה בקשה לתיקון שומה, יש להגיש, תוך 30 יום, ערר, בהתאם לסעיף 88 לחוק מיסוי מקרקעין. כעבור שנתיים מאז שניתנה ההחלטה הדוחה את הבקשה לתיקון השומה, הוגש ערר זה. במהלך הדיון בועדה הוחלט, כי קודם לכל תידון השאלה המשפטית, קרי - פתיחת השומה והחלת הלכת מ.ל. על ענינה של העוררת, ולאחר מכן, בהתאם להחלטה שתתקבל בשאלה המשפטית, תיבחן השאלה, אם עמדה העוררת בהוצאות מימון כלשהן לצורך רכישת הנכס, ומהו שיעורן. גדר המחלוקת המחלוקת היחידה הדורשת הכרעה בערר הינה השאלה המשפטית הנזכרת לעיל. על פי הסכמה שבין ב"כ העוררת לב"כ המשיב, העוררת זנחה את טענת ההתישנות שבסעיף 2 לכתב הערר, והמשיב מצידו אינו טוען לסילוק הערר על הסף מחמת האיחור הרב בהגשתו. השאלה האם עמדה העוררת בהוצאות מימון כלשהן, שניתן להתירן בניכוי, תתברר לאחר שתינתן החלטה בשאלה העקרונית דלעיל. תמצית סיכומי העוררות בתאריך 24.6.2004 הגישה העוררת בקשה לתיקון שומה המסתמכת על הוראות סעיף 85 לחוק, בדבר טעות משפטית ו/או שינוי הלכה. מהות הבקשה מסתמכת על ההלכה שניתנה בבית המשפט העליון בענין מ.ל., לפיה זכאית המבקשת לדרוש הוצאות מימון בניכוי מהשבח שנוצר בשומה, מכח סעיף 85(3). לאור פסיקת בימ"ש העליון בפס"ד מ.ל. הוברר כי סוגיית הוצאות המימון הינה ניכוי בר הפחתה מן השבח שנוצר, ויש לקרוא את הוצאות המימון אל תוך הוראות סעיף 39 לחוק העוסק בניכויים. כתוצאה מפס"ד מ.ל. שונה החוק באופן שהוסף פריט חקיקה שענינו "ניכוי הוצאות ריבית ריאליות". לפי הלכת ע"א 5954/04+1857/05 פקיד השומה ירושלים 1 ואח' נ. משה סמי ואח', , נקבע כי ככלל, תחולנה הלכותיו של בית המשפט למפרע. הוא הדין בעש 177/04 גל משי בניה ופתוח נ. מס קניה ת"א (מיום 18.4.2006). גם שם קבעה השופטת דניה קרת כי הלכת בימ"ש העליון היא ברת תחולה למפרע. תכלית החוק הינה גביית מס אמת ולכן על מנת להגיע לחישוב נכון, יש לאפשר הכרה בהוצאות המימון.. החלטת המשיב שלא להכיר בהוצאות המימון אשר תרמו ליצירת השבח מביאה לתוצאה קשה ובלתי צודקת. תמצית סיכומי המשיב העוררת אינה מצביעה על עילה כלשהי לפתיחת השומה, אלא עותרת להחלה רטרואקטיבית של הלכת מ.ל. השקעות על ענינה. החלופה היחידה בסעיף 85 שיכולה להיות רלוונטית היא פסקא (3) העוסקת ב"נתגלתה טעות בשומה". שינוי הלכה פסוקה אינו מקים עילה לתיקון השומה לפי סעיף 85(3) לחוק, בטענה שמי שנהג על פי ההלכה שנהגה קודם לכן, טעה טעות משפטית. טענתה הראשונה של העוררת, הינה, כי מאחר שבסגרת תיקון 55 לחוק (מיום 12.4.05) נמחקה ההגבלה שקבעה כי ניתן יהיה להתיר הוצאות מימון רק לגבי מקרקעין שנרכשו לאחר 7.11.01, יש להתירן למפרע. טענה זו איננה יכולה להתקבל, לא רק מהבחינה הלשונית ולא בכלל. סעיף 39א לחוק "ניכוי הוצאות רבית ריאלית", חוקק ביום 24.5.02 (במסגרת תיקון 50 לחוק) והוחל למפרע לגבי עסקאות שנעשו מיום 7.11.01. המקרקעין נשוא הדיון נמכרו כאמור לעיל ביום 24.5.00, עוד לפני חקיקתו. לא יכולה להיות מחלוקת על העובדה שסעיף 39א אינו חל על העסקה נשוא הערר. ללא הוראה ברורה בחוק. בנוסף להחלתו למפרע על עסקאות מיום 7.11.01 קבע החוק מגבלה נוספת שהוא יחול על מקרקעין שנרכשו מיום 7.11.01 ואילך. רק במסגרת תיקון 55 (מיום 12.4.05) נמחקה ההגבלה האמורה, לגבי יום הרכישה של המקרקעין, ואולם, הסרת המגבלה ליום הרכישה, אינה משנה את העובדה שסעיף חוק זה יכול לחול רק על מכירות שנעשו לאחר יום חקיקתו. טענתה השניה של העוררת היא כי הלכת בית המשפט העליון הינה ברת תחולה למפרע. לדעת המשיב אין בפסקי הדין שצוטטו כדי לתמוך בטענת העוררת. כאשר עסקינן בענינים פיסקליים, אין זה רצוי לאפשר, לא לרשויות המס ובודאי שלא לנישומים (במצב בו ההלכה משתנה לרעתם), לתקן השומות בעילה של טעות משפטית על פי סעיף 85(3) לחוק, כל אימת שבית המשפט העליון יפסוק הלכה חדשה. גישה זו מתחייבת מאינטרס ההסתמכות, אינטרס היציבות, אינטרס הוודאות ואינטרס הסופיות. בפס"ד בענין סמי, מתקיים, בימים אלה, דיון נוסף בשאלת התחולה למפרע, בהתאם לבקשת המדינה. הוחלט לקיים דיון נוסף בשאלת התחולה למפרע.(דנ"א 3993/07). בענין גל משי המשיב לא החיל באופן רטרואקטיבי את ההלכה שיצאה מבית המשפט העליון, אלא פעל על פי פרשנותו, כפי שהייתה ופורסמה, במשך כל השנים. עובר למתן פסק הדין בעליון לא היתה קיימת הלכה בענין נשוא הערעור, אלא פסקי דין סותרים של בתי המשפט המחוזיים. דיון ומסקנות הקדמה הנכס נשוא הדיון נרכש על ידי העוררת ביום 21.6.88 ונמכר על ידה ביום 24.5.00. ביום 10.7.00 הגישה העוררת הצהרה על המכירה למס שבח. ביום 4.9.00 הוצאה לעוררת שומה סופית, שבמסגרתה, לא נוכו הוצאות מימון, בהתאם להלכות הקודמות של ועדות הערר השונות. ביום 5.10.00 הגישה העוררת למנהל השגה. במסגרת ההשגה לא דרשה העוררת לנכות את הוצאות המימון שהוצאו לצורך רכישת הנכס. דרישתה של העוררת במסגרת השגתה היתה לניכוי הוצאות אחרות, מסוגים שונים, בהתאם לקבלות שהיו בידה. ביום 5.12.00 קיבל המנהל את ההשגה חלקית והותיר בניכוי חלק מההוצאות שנדרשו. על החלטת המנהל בהשגה הנ"ל לא הוגש כל ערר, והשומה הפכה סופית. בעקבות פסק הדין בע"א 4271/00 מ.ל. השקעות נ. מנהל מס שבח (מיום 17.3.03 פד"י נז(2) 953) (להלן "הלכת מ.ל."), אשר שינה את ההלכה שלפיה לא הותרו הוצאות מימון בניכוי מהשבח, פנתה העוררת לראשונה למנהל בבקשה לתיקון שומה, על מנת שיתיר לה לנכות את הוצאות המימון ששילמה. הבקשה לפתיחת השומה נדחתה. משנדחתה בקשתה לתיקון שומה, הגישה העוררת בטעות השגה, שכן על החלטה הדוחה בקשה לתיקון שומה יש להגיש, תוך 30 יום, ערר, בהתאם לסעיף 88 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן "חוק המיסוי"). בהסכמת שני הצדדים הוחלט כי המחלוקת היחידה הדורשת הכרעה בערר זה הינה השאלה המשפטית, האם חלה הלכת מ.ל. על ענינה של העוררת ורק לאחר קבלת הכרעה תיבחן השאלה האם עמדה העוררת בהוצאות מימון כלשהן לצורך רכישת הנכס ומהו שיעורן. הדין סעיף 85 לחוק המיסוי מונה שלש עילות לתיקון שומה. שתי העילות הראשונות אינן לענייננו: "(1) .... (2) .... (3) נתגלתה טעות בשומה" אין כל ספק כי "טעות בשומה" כוללת טעות משפטית. אלא שהשאלה כאן היא האם שינוי הלכה ופרשנות חדשה של הדין היא טעות משפטית של הנישום או של המנהל כאשר נהגו לפי מצב משפטי קודם? דיון תחולתה בזמן של הלכה חדשה נדונה בהרחבה בענין רע"א סולל בונה ואח' נ. עזבון המנוח אחמד עבד אלחמיד (ניתן ביום 27.2.06 ו) (להלן - "הלכת סולל בונה"). עניינה של הלכת סולל בונה, הוא שינוי הלכה שנעשה בפרשת אטינגר לענין "השנים האבודות". בעת פסיקת הדין בפרשת אטינגר היה מספר רב של תביעות בענין פיצוי בגין אובדן כושר ההשתכרות, תלוי ועומד בבתי המשפט בכל הערכאות. בהלכת סולל בונה התעוררה השאלה מה השפעה יש להלכה החדשה שנפסקה בענין אטינגר על תביעות תלויות ועומדות אלה. בית המשפט העליון בהרכב של שבעה שופטים, דן במגוון שאלות שעולות משינוי ההלכה כגון: מה תחולתה בזמן של ההלכה החדשה? האם היא חלה הן מעתה ואילך והן למפרע, או שמא היא חלה רק מעתה ואילך? ואם כך, מה דין המקרה בו נפסק הדין החדש, האם תחול ההלכה החדשה לגביו? והאם היא תחול גם לגבי כל המקרים האחרים שלגביהם מתנהלים הליכים בבתי המשפט? בענין סולל בונה הוחלט כי לאור מכלול השיקולים, אין טעם שלא ליתן להלכת אטינגר תוקף רטרוספקטיבי. לכן נקבע שהיא תחול על תיקים התלויים ועומדים בערכאות השיפוט. אחד הנימוקים למתן תוקף רטרואקטיבי להלכת אטינגר היה שהיא לא באה לעולם בחטף ורוחה ריחפה על פני הליכים משפטיים זמן רב לפני שניתנה. תיקים רבים בכל הערכאות, המתינו לסיום ההתדיינות בהלכת אטינגר, ואין זה ראוי שעזבון אטינגר יהיה היחיד שיזכה משינוי ההלכה. אותה שאלה יש לשאול גם בענייננו - האם זה ראוי שמ.ל. תהיה היחידה שתזכה משינוי ההלכה לענין ניכוי ריבית והפרשי הצמדה. התשובה לכך שלילית. בהלכת סולל בונה, השיקול העיקרי במתן תוקף למפרע להלכה ששונתה, הוא האם קיים אינטרס הסתמכות על ההלכה הקודמת.מאידך, קיומו של אינטרס ההסתמכות ופגיעה בו, הם תנאים הכרחיים לתחולה מכאן ולהבא של הלכה חדשה. לעתים יהיה מקום ליתן תוקף למפרע להלכה החדשה, גם אם יש בכך פגיעה באינטרס ההסתמכות, שאינו ערך עליון ויש לאזן בינו לבין הערכים והשיקולים המתנגשים עמו. אין מחלוקת כי עניין ההחלה למפרע של הלכה חדשה היא חלק משיקול הדעת השיפוטי של הועדה וראה דבריו של הנשיא לשעבר ברק, אשר עסק בנושא זה בספרו "שיקול דעת שיפוטי": "נקודת המוצא לבעיה כולה היא, כי ההלכה השיפוטית, העולה מהפעלת שיקול הדעת השיפוטי, היא רטרואקטיבית. האם זהו כלל בל יעבור? כפי שראינו, התאוריה הדקלרטיבית מניחה תוצאה זו, ומסבירה אותה. עם גבור הביקורת על התאוריה הדקלרטיבית, גברה גם ההכרה כי רטרואקטיביות ההלכה השיפוטית אינה תוצאה בלתי נמנעת. ההשקפה המקובלת כיום היא, כי שאלת התחולה בזמן של ההלכה השיפוטית היא שאלה של הסדר פוזיטיבי בשיטה זו או אחרת, וכי אין כל דבר שהוא טבעי להלכה השיפוטית או למבנה הקונסטיטוציוני של הפרדת הרשויות המחייב רטרואקטיביות. על כן בשיטת המשפט שבה כוחה של ההלכה הפסוקה הוא הלכתי, נתונה שאלה זו להכרעתם של בתי המשפט עצמם (במקרה שלנו - ועדת הערר (ההדגשות שלי - ד.מ.), על פי שיקולים של מדיניות משפטית." (עמ' 237). יש להידרש לשאלת התחולה למפרע של הלכה בענינים פיסקליים. בית המשפט העליון דן בשאלה זו בע"א 5954/04 פקיד שומה ירושלים נ. משה סמי, (להלן "הלכת סמי"). וזאת, כיוון, שלכאורה הלכת סולל בונה מתייחסת לשינוי הלכה בדיני הנזיקין. בוע/ים/9028/04 כנעני נ. מנהל מס שבח , דנה ועדת הערר בשאלה, האם שינוי הלכה בענין ניכוי הוצאות המימון לצורך מס שבח מקרקעין חלה למפרע על שומה. ועדת הערר, דחתה את הערר, תוך שהיא קובעת שההלכה החדשה חלה מכאן ואילך, אך לא למפרע, כאשר מוסבר שם בפירוט מדוע אין להחיל שינוי הלכה למפרע, כאשר מדובר בענייני מיסים כדוגמת העניין שלפנינו. בוע/ים/5010/02 בירן נ. מנהל מס שבח (פורסם נבו) חזרה הועדה על עמדה זו. בנוסף מסתמכת הועדה על פסק דין של ועדת הערר בוע/חיפה/8008/07 (ניתן ביום 20.3.08 ו). גם פסק דין זה קבע כי הלכה משפטית מאוחרת ליום העסקה וליום השומה הסופית אינה יוצרת לנישום עילה לפתיחת שומה על פי סעיף 85 לחוק המיסוי, ואינו מקים זכות להחזר מס. בהלכת סמי דן בית המשפט העליון בערעור של פקיד השומה, על שני פסקי דין של בית המשפט המחוזי. בית המשפט העליון קיבל את הערעור, ופסק כי יש לשנות את ההלכה שהיתה נהוגה עד אז "הלכת ביר" ולתת משמעות אחרת לביטוי "השתמש פקיד השומה בסמכויותיו". החשוב לענייננו שגם בהלכת סמי עלתה שאלת תחולתה של ההלכה החדשה שנקבעה. בית המשפט העליון בהלכת סמי (מפי כב' השופטת נאור ובהסכמת השופטים ג'ובראן וחיות) קבע, בהסתמך על הלכת סולל בונה, שנוכח העובדה שנקבע שם שככלל תחולנה הלכותיו של בית המשפט למפרע, אין כל סיבה שלא לנהוג כך גם בענין סמי. (בלשונה של כב' השופטת נאור): "שאלת תחולתן של הלכות חדשות נדונה בבית המשפט זה לא מכבר ברע"א 8925/04 סולל בונה נ. עזבון אחמד עבד אלחמיד (מיום 27.3.2005). לכך אוסיף כי השינויים המשפטיים הכלליים אשר חלו בשדה המשפט, ובדיני הפרשנות בפרט, המחייבים לדעתי תוצאה שונה מזו שנפסקה לפני שלושים שנה בענין ביר, הם ברורים דיים עד כי ניתן היה לצפות כי ההלכה עשויה להשתנות ולא היה מקום להוסיף ולהסתמך עליה. אכן במציאות המשפטית העכשווית אין עוד כוחה של הלכת ביר כשהיה. אשר על כן לדעתי על ההלכה החדשה לחול למפרע על כל מקרה שטרם ניתן בו פסק דין חלוט" הנה כי כן, בא פסק הדין של בית המשפט העליון ומבהיר כי אין כל מניעה להחיל הלכה חדשה למפרע, גם כשמדובר בעניינים פיסקליים. לפיכך, דינן של האסמכתאות שהביא המשיב בדבר אי תחולה למפרע של הלכות חדשות בענייני מס, דינן להדחות מפני פסק הדין בהלכת סמי. אני ער לכך שהוגש דיון נוסף, כפי שהוסבר לנו על ידי המשיב בשאלה זו. אבל עד למתן החלטה בענין זה, שרירה וקיימת החלטת בית המשפט העליון. ראה גם דבריו של פרופ' י. הדרי בספרו "מיסוי מקרקעין" (כרך ג' מהדורה שניה בהוצאת יונתן) בעמ' 224-5: "מה לגבי מקרה שבו נבעה הטעות המשפטית משינוי הלכה משפטית מאוחרת ליום המכירה וליום השומה הסופית? על פי החלטות של ועדות ערר, שינוי ההלכה אינו מצמיח לנישום עילה לפתיחת שומה על פי סעיף 85 לחוק. האם זו ההלכה הראויה? לית מאן דפליג שכנידון לעיל, כל פתיחת שומה על פי סעיף 85 היא הליך חריג לכללי הסופיות של מעשה המנהל. אולם שמנפתחה הדלת בסעיף 85, נוצר חריג רחב יחסית לכלל האמור, ויש מקום לתת את הדעת על הנסיבות שבהן יורשו הצדדים להסתמך על שינוי הלכה פרשנית של בית המשפט העליון, כעל בסיס לפתיחת שומה סופית. הלכה זו מכריזה קבל עם ועדה על הפרשנות הנכונה גם לגבי שומות סופיות במקרים אחרים. נכון שבמקרה הרגיל אין לפתוח שומות סופיות, אבל אין אנו דנים במקרה הרגיל, אלא בנקודת האיזון שבין אילוצים מתחרים, וייתכן שנקודת האיזון תצביע דווקא על החלת ההלכה החדשה ותצדיק את פתיחת השומה על פי סעיף 85. תמיכה לכך ניתן למצוא בע"א 5954/04 סמי נ. פקיד שומה...אשר הפך הלכה ותיקה קודמת של בית המשפט העליון בתחולה למפרע על עניינים אחרים תלויים ועומדים." דברים אלה מקבלים חיזוק, לדעת פרופ' י. הדרי עם הפיכת זכות הקניין לזכות מוגנת בחוק יסוד. וראה גם עש/1177/04 גל משי בניה ופיתוח נ. מס קניה ת"א (מיום 18.4.06). שם קבעה השופטת קרת, תוך הפניה להלכת העליון, כי הלכת בית המשפט העליון (הלכת קינטון) הינה ברת תחולה למפרע. עוד יודגש, כי לאור פסיקת העליון בהלכת מ.ל. הנ"ל יש ליישם פרשנות תכליתית רחבה ולקרוא לתוך הוראות החוק את התוכן הכלכלי של העסקה, לרבות לעניין התרת הוצאות וניכויין כאמור בסעיף 39א לחוק המיסוי, כדי להגיע למס רווח אמיתי וצודק. משכך, יש לראות בהוצאות המימון, נשוא ערר זה, כהוצאה אינטגרלית להוצאות מכירת הנכס. תכלית החוק היא מיסוי השבח על מקרקעין, כלומר מיסוי הרווח הכלכלי הצומח לבעל המקרקעין, עקב עליית ערכם הכלכלי. כדי להגיע לרווח הכלכלי האמיתי הנ"ל, יש לנטרל את העלויות שנשא בהן בעל המקרקעין לשם העלאת ערך המקרקעין. הרבית הריאלית מקטינה את הרווח הכלכלי הצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערך המקרקעין, ומכאן שיש להתיר את הוצאות הרבית בהן עמדה העוררת. לפיכך, הייתי מציע לחברי, לאור כל האמור לעיל, לקבל את הערר. אני מציע כי הדיון בשאלת מהות הניכויים הנטענים על ידי העוררת תוחזר למשיב על מנת שידון בה לגופה. כן אני מציע לחברי לחייב המשיב בהוצאות משפט בסכום כולל של 15,000 ש"ח שיישא הפרשי הצמדה ורבית מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין חבר י. בן שלמה שופט בדימוס אני מסכים. י. בן שלמה, שופט בדימוס אליהו מונד, רו"ח אני מסכים. אליהו מונד, רו"ח - חבר לאור האמור לעיל הוחלט כמפורט בחוות דעתו של חבר הועדה עו"ד ושמאי מקרקעין דן מרגליות. מיסיםמקרקעיןניכוי הוצאותניכוי מסמימון