קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא תביעה בנושא תוקף כתב אישור לפי חוק עידוד השקעות הון: ההליכים: 1. במסגרת תיק עמ"ה 948/07 שהוגש ביום 31/7/07, הגישה המערערת (להלן: חב' פורקור או המערערת) ערעור על שומה בצו לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה, שהוצאה לה על ידי פקיד שומה חיפה (להלן: המשיב), לשנת המס 2002. 2. חב' פורקור עוסקת בייצור והרכבת משטחים, מערכות קירור ורכיבים למתקני החלקה על הקרח. מפעלה נמצא במגדל העמק. המשיב קבע את הכנסתה החייבת במס של חב' פורקור לשנת המס 2002, על סכום של 7,687,858 ש"ח, וסכום המס הועמד על 2,767,629 ש"ח. על פי האמור בנימוקי השומה, ניתן למערערת כתב אישור לתוכנית השקעות במסלול החלופי, לפי חוק עידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: חוק לעידוד השקעות הון). לפי סעיף 4 לכתב האישור, מיקום המפעל צריך היה להיות בנצרת עלית, וכי תנאי זה היה יסודי לכתב האישור. למערערת ניתן אישור להפעלה זמנית של המפעל במגדל העמק עד ליום 1/1/96, ומשלא העתיקה את מפעלה ממגדל העמק לנצרת עלית עד לתום אישור ההפעלה הזמני, בוטל האישור הזמני ביום 14/4/02, למפרע. בעקבות הביטול האמור, בוטלו הטבות המס שניתנו למערערת מכוח כתב האישור שבוטל. המערערת חויבה להשיב את ההטבות במס שקיבלה לפי חוק עידוד השקעות הון, בשנות המס 1996-1994. כמו כן, לא הכיר המשיב בסכום של 60,000 ש"ח כחובות מספקים אשר דרשה המערערת להכיר בהם כהוצאה. 3. במסגרת נימוקי הערער טענה המערערת, כי אין כל בסיס חוקי לחיוב השומתי, וכי לא ניתן לייחס חוב משנת 1996 לשנת המס 2002. לטענת המערערת כמפורט שם (ראה סע' 3.5.1), עמדה היא בכל תנאי כתב האישור שהוצא לה על פי חוק לעידוד השקעות הון, לפחות בשנים 1996-1994, ולכן לא היה מקום לחייב אותה להשיב את הטבות המס כנדרש בצו, בכלל, ובשנת המס 2002, בפרט. העובדה כי לא העתיקה את מפעלה לנצרת עלית והתנהלה במגדל העמק, אין בה כדי לשנות במקרה דנן, במיוחד כאשר בביקורת שנערכה ב-6/5/98 צוין במפורש כי המפעל פועל במגדל העמק, וכי לא ברור מתי יעבור לנצרת עילית. עוד ציינה המערערת, כי שנות המס 1998-1994 הן שנים סגורות. רשות המיסים אינה רשאית לפתוח שנים אלה לאחר תקופה כה ארוכה (כעשר שנים לערך מעת הגשת דוח המס), וזאת אף אם ניתן אישור הנציב, לפי סעיף 147 לפקודה. לכן, עתרה לקבלת הערעור ולביטול השומה שהוצאה בצו. 4. יחד עם הגשת הערעור או בסמוך למועד זה, הוסיפה חב' פורקור והגישה במסגרת ת"א 130/08, ביום 9/1/08, כתב תביעה למתן פסק דין הצהרתי הקובע, כי על מדינת ישראל - משרד התעשייה, המסחר והתעסוקה להחזיר לתוקף את כתב האישור שניתן לה ביום 29/12/94, אשר בוטל למפרע ביום 14/4/02, ללא כל הצדקה לשיטתה. הבקשה לסילוק התביעה בת"א 130/08 על הסף: 5. בהסכמת הצדדים אוחדו הדיונים בשני התיקים הנ"ל, והדיון התמקד תחילה בתיק האזרחי. עם הגשת כתב הגנה מטעם המדינה (להלן: הנתבעת או המדינה), הגישה האחרונה בקשה לסילוק על הסף מחמת העדר סמכות עניינית. טענות בעלי הדין: 6. המדינה הפנתה לסעיף 25 לחוק לעידוד השקעות הון המתווה את דרך ניהול ההליך והגשת ערעור. בנסיבות אלה לא היה ביד פורקור אלא לנקוט בהליך זה, וככול שמדובר בתקיפה שאינה על-פי המפורט בחוק, הסמכות נתונה לבג"ץ ולא לבית משפט זה. חב' פורקור אינה מתכחשת להסדר החקיקתי הקבוע בסעיף 25 לחוק לעידוד השקעות הון, בנוגע לזכות הערר, ואולם, אין בו לטענתה כדי לשלול מיצוי הליכים בדרך אחרת, כאשר הליכי הערר לא מוצו. עוד סבורה חב' פורקור, כי הסמכות לדון בהליך נתונה לבית משפט זה, מכוח הסמכות השיורית הנתונה לו, וסמכות בג"ץ בהיותה מעצם מהותה סמכות מקבילה, אינה מאיינת את סמכותו של בית משפט המחוזי. לעניין זה מפנה חב' פורקור, בין היתר, לת"א (חי') 1555/00 המטה למען ארץ ישראל חיפה והצפון נ' עמרם מצנע, . דיון ומסקנות: 7. דינה של הבקשה לסילוק על הסף של התביעה בת"א 130/08, להתקבל. אין מקום לאפשר תקיפה במסגרת תביעה למתן פסק דין הצהרתי בת"א 130/08, במקום בו הוסדרה זכות הערעור. יתר על כן, בעקבות פסק הדין יהיה מקום גם לדון בשאלת תקיפה עקיפה אפשרית, במסגרת עמ"ה 948/07. בנושא האחרון תשמר זכותם של בעלי הדין להשלים טיעונים. אפרט הנימוקים לקבלת בקשת המדינה ולסילוק התביעה בת"א 130/08 על הסף: 7.1 זכות הערעור על אף מעמדה האיתן בשיטת המשפט ועל אף איזכור הזכות בחוק יסוד: השפיטה (סעיף 17), אינה זכות יסוד, ולכן לצורך קיומה מתחייב הסדר נורמטיבי מפורש (בש"א (חי') 10582/07 מורן חברה לבנין בע"מ נ' קיסוס, ; ע"א 596/84 קופת חולים של ההסתדרות הכללית של העובדים בארץ ישראל נ' גל, פ"ד לט(3) 477; שלמה לוין, תורת הפרוצדורה האזרחית - מבוא ועקרונות יסוד, 6-7, 21-33 (1999)). 7.2 הסדר המורה על זכות הערעור יכול שיהיה כללי, כדרך ההסדר הקבוע בסעיף 17 לחוק יסוד: השפיטה ובאופן מפורט יותר, כמבהיר הזכות האמורה, בחוק בתי המשפט [נוסח משולב], התשמ"ד-1984 (סעיף 41 ). 7.3 משקבע המחוקק הליכים מיוחדים להשגה ולערעור ומועדים להגשתם, על התובע להידרש לאלה ולאלה בלבד (ע"א 367/85 מדינת ישראל נ' קיטאי, פ"ד מא(3) 398; ע"א 2801/06 מואטי נ' פקיד שומה ת"א-4, , וההפניות שם. ראה לצורך השוואה ע"א 5774/91 מרים יהלום נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה מח(3) 372, 388ד-ה וכן בג"ץ 764/88 דשנים וחומרים כימיים בע"מ נ' עיריית קרית אתא, פ"ד מו(1) 793, 799ג-ד). ככול שמדובר בתקיפה ישירה, כאשר המחוקק קובע מפורשות דרך ייחודית להליכי השגה וערעור על החלטה כלשהי - בין אם היא מינהלית ובין אם זו שיפוטית - וכאשר התגבשה עילה אשר אפשרה לבעלי הדין הנוגעים בדבר לנקוט באותה דרך, ובעל הדין החליט מטעמים השמורים עמו שלא ללכת בהם, אין לאפשר עקיפתו של ההסדר הסטטוטורי בדרך של הגשת תביעה למתן פסק דין הצהרתי. 7.3.1 בענייננו ועל פי חוק עידוד השקעות הון, מרכז ההשקעות שבמשרד התמ"ת מופקד על סיוע ליזמים, והוא המוסמך לדון בבקשה המוגשת לו על ידי יזם. ביום 20/2/94 הגישה התובעת למרכז ההשקעות בקשה לאישור תוכנית השקעה להקמת מפעל ליצור משטחי החלקה על הקרח, "במסלול החלופי" (מסלול הטבות מס). ביום 13/11/94 אישרה המנהלה את הבקשה, כאשר התנאי היסודי היה הקמת המפעל בנצרת עילית. לאחר מכן, בשל בקשה ליתן אישור להפעלה זמנית במגדל העמק, ניתנה החלטה נוספת של המנהלה ביום 29/12/94. גם במסגרת אותו אישור, עמד בעינו התנאי היסודי של ההעברה לנצרת עלית ואישור זמני להפעלה זמנית במגדל העמק, וזאת עד ליום 1/1/96. כמו כן, היה על חב' פורקור לעמוד בתנאים נוספים בנוגע לביצוע תוכנית השיווק שפורטה על ידיה ביום 28/11/94. ביום 28/8/97 נשלחה לחב' פורקור התראה לביטול כתב האישור, לאחר שהתברר כי חב' פורקור אינה עומדת בתוכנית השיווק, וכן נדרשה החברה לפרט מדוע המפעל ממשיך לפעול במגדל העמק (ראה מכתב מיום 8/2/99), תוך הבהרה שעליה לבקש אישור סופי. ב-3/5/99 הוצא מכתב התראה נוסף לחב' פורקור ועוד מכתב התראה בשל אי עמידה בתנאי כתב האישור הנושא תאריך 10/12/01. ביום 25/3/02 החליטה המנהלה על ביטול כתב האישור וזאת מיום 14/4/02. בעקבות הביטול האמור, נדרשה חב' פורקור להחזיר למדינה את כל ההטבות שהתקבלו. ב-23/12/03 חזרה חב' פורקור ופנתה למרכז ההשקעות, תוך שהבהירה שאין היא יכולה להקים את המפעל בנצרת עילית. בישיבה שהתקיימה ביום 5/2/04 הבהיר מרכז ההשקעות, כי מדובר באי עמידה גורפת בתנאי כתב האישור, ונשלח מכתב ביום 24/2/04 לפיו לא ניתן לקבל את השגתה. 7.3.2 על פי סעיף 25 לחוק לעידוד השקעות הון, עמדה לחב' פורקור הזכות להגיש ערר לוועדה תוך 60 יום מיום קבלת ההחלטה בדבר ביטול כתב האישור. על החלטת הוועדה, כמפורט בסעיף 25א של החוק ניתן להגיש ערעור במקרים מסויימים, על פי סעיף 75(ב) שעניינו אישור שהושג על יסוד הודעות כוזבות או מטעות ביודעין, או על פי סעיף 75ב(א), שעניינו ביטול מענק, וזאת לבית המשפט המחוזי, תוך 60 ימים מיום שנמסרה למערער הודעה על ההחלטה. התביעה לבית המשפט למתן סעד הצהרתי הוגשה רק ביום 9/1/08. בניגוד לעמדת המשיב, גם אם אצא מהנחה אפשרית שהדיון בערעור נתון לבית משפט זה גם בנושאי המחלוקת בתיק דנן ואינו מוגבל, וזאת לאור המפורט בסעיף 25א לחוק לעידוד השקעות הון, ותוך פרשנות מרחיבה של סעיף 75ב של החוק, אין חולק כי במקרה דנן ממילא לא הגישה חב' פורקור ערר לוועדה תוך 60 ימים, ולא במועד אחר, ואף לא הגישה בקשה להארכת מועד להגשת הערעור. לחילופין, ממילא אין היא יכולה לעקוף את ההסדר הנורמטיבי שפורט לעיל, בדרך של הליך הצהרתי. יתר על כן, גם אם אראה בהתכתבויות שהיו בינה לבין מרכז ההשקעות, הסכמה מכללא להאריך המועד לצורך הגשת ערר, לא מימשה חב' פורקור זכות הערר - ובכך הודתה חב' פורקור באמצעות באות-כוחה, וממילא אין היא יכולה לעקוף ההליך על דרך פנייה ישירה לבית משפט זה, בדרך של הגשת תביעה למתן פסק דין הצהרתי. 7.4 בנסיבות אלה, אין צורך להידרש לשאלת סמכותו של בית המשפט המחוזי בשבתו כבית משפט מינהלי לדון בהליך, ובחלוקת הסמכויות, ככל שישנן, בין בג"ץ לבין בית המשפט המינהלי. אין עוד מקום להידרש לשאלה זו שעה שיש מתווה להסדר נורמטיבי ספציפי בכלל, ובמקום שיש לראות את סמכותו של בית המשפט לעניינים מינהליים, על פי התוספת שתוקנה ופורטה, כסמכות מוגדרת וספציפית, ולא עוד כסמכות שיורית, מכוח היותו מחלקה בבית המשפט המחוזי, בפרט. מכל מקום, משנקבע ההסדר האמור, אין לאפשר הליך אחר. 7.5 באותם הסדרים שביקש המחוקק להשאיר את סמכותו של בית המשפט לדון בנושאי מחלוקת על אף הסדר נורמטיבי אחר, ציין זאת מפורשות. כך למשל בסעיף 3(ג) של חוק הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית), התשל"ו-1976, שמורה הזכות למי שחויב בתשלום ארנונה כללית ולא השיג על ההחלטה תוך המועד הקבוע בחוק בנושא ספציפי לפיו אין הוא מחזיק בנכס, להעלות את הנושא בכל הליך משפטי, ברשות בית המשפט, כפי שהיה רשאי להעלותה אילולא אותו הסדר. אין הוראה מקבילה בענייננו. 7.6 מאחר שמדובר בתחום המס, ובנושא זה יש גם חשיבות למועדים הקבועים, הרי שאין בנקל לחרוג ממסגרתם של אלה, בכלל, ובהעדר בקשה להארכת מועד ופירוט נימוקים המצדיקים לעשות כן, בפרט (ראה ע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה ומס רכוש - משרד האוצר, מדינת ישראל נ' דניאל שחר, פ"ד נו(2) 297, להלן: פס"ד שחר). בית המשפט חזר ועמד שם על החשיבות שיש למועדים, כדי לאפשר ניהול ראוי של משק הכספים, לצורך מילוי חובותיה של המדינה. תכלית זו מבססת את הצורך בוודאות בניהול ענייני כספים של רשות הציבור, ומובילה לכך שבתחום המס ישנם הסדרים מיוחדים, עד כדי הוצאתם מתחום המשפט הפרטי, לתוך המשפט הציבורי (שם, 328א-ג). אין ספק כי אישור של וועדת ההשקעות הוביל להטבות מס, ומשבוטלו אלה, הרי שנכון היה לנקוט בהליכי ההשגה והערר, במסגרת המועדים הקבועים בחוק, ואין לאפשר עקיפתו של ההליך בדרך של הגשת פסק דין הצהרתי. 7.7 כמפורט בסיכומי המשיב, וכאמור, בין היתר, בבג"ץ 8153/06 (חברת בנייני תעשייה באר שבע בע"מ נ' מרכז ההשקעות על פי החוק לעידוד השקעות הון, , ניתן ביום 18/1/09, להלן: פס"ד חב' בנייני תעשייה), הסמכות לדון בשאלת תוקפה של ההחלטה המורה על ביטול כתב אישור זמני שניתן על ידי וועדת ההשקעות על פי החוק לעידוד השקעות הון, נתונה לבג"ץ ולא לבית משפט זה. מעבר לאמור, בדיקה עניינית של העובדות וההליכים שפורטו בטיעוני הצדדים, אינה מצביעה על טעם מספיק להתערבות בהחלטה האמורה, במיוחד כאשר עולה שלא רק מיקום העסק הוא שהביא להחלטת הביטול. 8. מכול הטעמים המפורטים לעיל, יש לסלק את התביעה על הסף בת"א 130/08 ולחייב את התובעת בהוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בגין הליך זה. עמ"ה 948/07: 9. כאמור, בנוסף לתביעה למתן פסק דין הצהרתי, תלוי ועומד ערעור המס אשר הוגש ביום-31/7/07. אין להתעלם מן העובדה כי במסגרת הערעור עולות טענות שהן בגדר תקיפה עקיפה של החלטת המינהלה בדבר ביטול האישור. במסגרת המשך הדיון בתיק עמ"ה 948/07, יהיה מקום להתייחס לשאלת מעמדה של תקיפה עקיפה, כמפורט בהודעת הערעור ובנימוקי הערעור, וזאת תוך השוואה לאמור ברע"פ 4398/99 (הראל נ' מדינת ישראל פ"ד נד(3) 637, להלן: פס"ד הראל). שם תוך יישום דוקטרינת הבטלות היחסית, הועלתה, בין היתר, השאלה, באיזו מידה יש לאפשר מימוש זכות הטיעון שנטען כי הופרה, כאשר בעל דין מבקש לתקוף תקיפה עקיפה של החלטה מינהלית שניתנה במסגרת הליך ערעור על החלטה אחרת, וכאשר החוק עצמו התווה דרך מפורשת למימוש זכות הערר (שם, עמ' 648-646, במיוחד 648ג-ד). כמו כן, יש מקום לחזור ולהפנות לפס"ד חב' בנייני תעשייה, לעניין מידת התערבותו של בית המשפט המוסמך בהחלטות כגון אלה, במיוחד לאור האמור בסעיף 30 של פסק הדין, המפנה לסעיף 73 לחוק לעידוד השקעות הון. הצעתי היא, בהעדר החלטה אחרת, כי הנושא יידון במסגרת הדיון בתיק העיקרי, ואין מניעה כי יעלה לדיון במועד הקרוב שנקבע להמשך הדיון. התוצאה: 10. אשר על כן, אני מורה כמפורט להלן: ת"א 130/08: א. ניתן פסק דין המורה על דחיית התביעה על הסף. התובעת תשלם לנתבעת הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 10,000 ש"ח. הסכום ישולם תוך 30 ימים מהיום. ב. לאור פסק הדין שניתן, ת"א 130/08 הוא תיק סגור, ואני מורה על הפרדת הדיון של תיק זה מתיק עמ"ה 948/07 . עמ"ה 948/07: א. הדיון בתיק עמ"ה 948/07 יימשך. ב. הדיון הנוסף שנקבע ליום 19/4/09 שעה 10:00, יישאר על כנו. ג. בהעדר החלטה אחרת, תידון שאלת "התקיפה העקיפה" בנוגע להחלטה על ביטול האישור הזמני שניתן למערערת, החלטה מיום 14/4/02, שבעקבותיו בוטלו הטבות המס שניתנו למערערת, במסגרת הדיון בתיק העיקרי, ואין מניעה כי הנושא ידון גם במסגרת הדיון שנקבע ליום 19/4/09. ד. מבקשים הצדדים להקדים ולדון בשאלה האמורה, יגישו טיעונים בכתב לפי הסדר הבא: המשיב עד ליום 1/3/09, והמערערת עד ליום 1/4/09. עותק יומצא ישירות לב"כ הצד האחר. בהעדר החלטה אחרת יתקיים הדיון במועד שנקבע. עידוד השקעות הוןהשקעות