מה הדין במקרה של תשלום מס שבח על ידי הקונה ? חוק מיסוי מקרקעין מטיל מס על ה"שבח" הנוצר אצל המוכר ומטיל עליו את החיוב. משהתחייב קונה לשאת במס שבח, ללא סייג וללא הגבלת שיעור המס, חלה עליו החובה לשאת במלוא מס רווח ההון שעל המוכר לשאת בו, ככול שזה נובע מעסקת המכר הספציפית. שיעורו הסופי של המס, יתברר רק לאחר הגשת הדו"ח השנתי על ידי המוכר ואישורו על ידי רשות המיסים - מס הכנסה. את "השבח" בגינו יש לשלם מס ניתן להגדיר כפער המחירים שבין שווי המכירה של הזכות הנמכרת לבין שווי הרכישה שלה (נמדר, מיסוי מקרקעין - חישוב המס ותשלומו כרך ד' פיסקה 101 (2007)). מס שבח מקרקעין הוא איפוא בגדר מיסוי רווחי הון. הגם שמיסוי שבח מקרקעין הינו בגדר מיסוי רווחי הון, לא מוזג חוק מיסוי מקרקעין, ככל שהוא נוגע ל"מס שבח" לתוך פרק ה' לפקודת מס הכנסה העוסק במיסוי רווחי הון, אלא נותר כחוק נפרד (ראה סקירה אצל יצחק הדרי מיסוי מקרקעין כרך א' 48 (2000)). ואולם, על-פי האמור שם מתקיים שילוב חלקי של חוק מיסוי מקרקעין עם פקודת מס הכנסה לגבי מס שבח בלבד, וזאת בשונה ממס מכירה או מס רכישה המוסדרים גם הם בחוק. הגם ששילוב זה אינו מביא לכדי האחדה מלאה של החוקים בעניין מס שבח ודין מס שבח אינו כדין הכנסה חייבת לכל דבר ועניין (ראה כב' השופט שמגר, בע"א 5246/91 גבור סברינה נ' פשמ"ג, פ"ד מח(4) 485), הרי שככל שהדבר נוגע לענייננו, השילוב החלקי בין החוקים מתייחס לעניין "שיעורי המס והזיכויים ממנו" (סע' 48ב לחוק מס שבח). פרשנות החוק, בהתאמה לפקודת מס הכנסה, מורה כי "מס השבח" כולל את מלוא הסכום שנדרש בסופו של דבר על-ידי רשויות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין וזאת מעבר למקדמה המשולמת עם הדיווח על מכר הזכות. כך יוצא שאם בסופו של דבר עולה סכום השומה בשל שיעור מס שולי גבוה למוכר, ידרש מי שנושא בחובת התשלום מכוח חוזה בין הצדדים לשאת ביתרת התשלום ובמקביל יהנה מהפחתת השומה, ככל זו תופחת בין בשל שיעורי מס נמוכים למוכר או בשל זיכויים שהמוכר נהנה מהם. לא ניתן לקבוע את גובהו של "מס שבח" בעת מכר הזכות, עם הדיווח על העסקה לרשויות מס שבח, אלא לקבוע בשלב זה את "השבח" בלבד, כששיעור המס שיוטל ובהתאמה גובה המס בו יתחייב המוכר, מותנה בכלל הכנסותיו באותה שנת מס, לרבות כלל רווחי ההון שלו באותה שנה. לפיכך, אין איפוא מקום לדבר על "מס שבח" במנותק מ"מס הכנסה" של המוכר ואין איפוא דרך לקבוע בעת מכר הזכות, אלא לכל היותר להעריך, את שיעור מס השבח בו יתחייב המוכר לגבי העסקה הספציפית במנותק משיעורי מס ההכנסה באותה שנה, זאת כאמור, לאור השילוב החלקי בין החוק לפקודת מס הכנסה. למעשה לאחר שילוב החוקים, והשינויים שחלו בחוק מיסוי מקרקעין, בעיקר מאז תיקון מס' 42 משנת 1998, גובה סכום מס השבח שצריך להשתלם בגין מכירת זכות במקרקעין - אין לו קיום עצמאי ולא ניתן לקובעו, כאמור, מיד עם מכירת הזכות, אלא הוא תלוי ב"שיעורי המס והזיכויים ממנו" הנקבעים רק לאחר בחינת כלל ההכנסות של המוכר-הנישום באותה שנת מס, בשומת מס הכנסה. אמנם, הדרישה לפי חוק מיסוי מקרקעין היא לתשלום מיידי של המס המתחייב, על-פי המועדים הקבועים בו, ואולם, תשלום זה הוא, כאמור, בגדר מקדמה בלבד, על חשבון המס הכולל האמור להשתלם ביחס לאותה שנת מס, כחלק ממסי ההון, עד לסיום הליכי שומת ההכנסה של המוכר-הנישום. קביעתו הסופית של שיעור המס שעליו לשאת בו בקשר למכירת הזכות במקרקעין - מס השבח - תהא רק באותה שומת מס הכנסה בסוף שנת המס, לאחר הגשת הדו"ח השנתי. בכך מומחש השילוב בין חוק מיסוי מקרקעין לפקודת מס הכנסה, שהוא חלקי בלבד: שעה ששיעורי המס הסופיים בין שני החיקוקים זהה, מועדי התשלום והדינים המהותיים של המס שונים (יצחק הדרי מיסוי מקרקעין כרך ב' - חלק שני 363 (2004)). לאחר תיקון 42 לחוק משנת 1998, תוקן סע' 48א לחוק, במטרה לצמצם את הפער האפשרי בין שיעורי המס הסופיים המשולמים לפי פקודת מס הכנסה לבין המס שהשתלם מיד עם מכירת הזכות במסגרת רשויות מס שבח, באופן שהביא לתוצאה ולפיה בחלק גדול מהמכירות תשלום המקדמה זהה לסכום המס הסופי שיחוייב בו הנישום בסופו של דבר (הדרי/מיסוי מקרקעין, כרך א', בעמ' 76). ואולם, הדבר אינו מתחייב ובכל מקרה יש לראות בסע' 48א' סעיף מקדמה בלבד, על חשבון גובה המס הסופי שיקבע בשומת מס הכנסה. לפיכך, יש לראות בשומה המוצאת לצורך "מס שבח" בעת המכירה, גם אם זו לאחר השגה וערר, כשומה זמנית בלבד, אשר שיעורה הסופי וגובהה יקבע רק בסוף שנת המס, לאחר שהמוכר-הנישום יגיש את הדו"ח לרשויות מס הכנסה לפי סע' 131 לפקודה ויכלול את מלוא הכנסותיו לאותה שנת מס, לרבות ההכנסה, ככל שנוצרה, מהשבח ממכירת הזכות בנכס. הדבר עולה בקנה אחד עם הדרישה בסעיף 131(א) (5א) לפקודת מס הכנסה מכל מוכר זכות במקרקעין, החייב במס שבח, להגיש דו"ח למס הכנסה לאותה שנת מס. וזאת כדי שתוכלנה רשויות המס לקבוע את גובה המס הסופי של המוכר-הנישום וזאת בהתאם לכלל רווחי ההון שלו באותה שנה (ראה גם 48ב לחוק מיסוי מקרקעין). בנסיבות אלה, עקרונית, המוכר, כמי שנושא במצב דברים רגיל בחובת התשלום של מס השבח, מחוייב בגובה המס כפי שהוא נקבע בשומה הסופית, ולא בתשלום המקדמה בלבד.מיסיםמס שבח