קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא ערעור על מחיקת התביעה מחמת מעשה בית דין: השופט משה דרורי: 1. לפנינו ערעור על פסק דינו של בית משפט השלום בירושלים (סגן הנשיא, כב' השופט ראובן שמיע), מיום י"ט חשון תשס"ט (18.11.08), בו קיבל בית המשפט את בקשת רשות המיסים (בבש"א 9147/08), ומחק את תביעת המערערת (בת.א. 13743/08) על הסף, מחמת מעשה בית דין, תוך חיובה של המערערת בהוצאות משפט ובשכ"ט עו"ד בסך 15,000 ₪, בצירוף מע"מ כדין. 2. כדי להבין את טענת "מעשה בית דין", אין מנוס מתיאור הרקע למחלוקת שבין הצדדים. כמו כן, יש צורך להציג את ההכרעות שניתנו בבית המשפט המחוזי, ולאחר מכן בערעור בבית המשפט העליון, ולאורם, יש לבחון האם הגשת התביעה בבית משפט השלום, סותרת את הקביעות המשפטיות שהיו בערכאות אלה, ובמיוחד בבית המשפט העליון, והאם עדיין פתוחה הדרך למערערת לנקוט הליך חדש בבית משפט השלום, להשבת כספים ששילמה המערערת, "תחת מחאה", בעקבות פסק הדין הנ"ל של בית המשפט העליון. בפרק האחרון, אדון, כטענה חילופית, בדרך הדיונית הפתוחה, אם פתוחה, בפני המערערת לדון בתביעתה. רקע 3. המערערת (להלן גם - "החברה"), הינה חברה העוסקת בייצור מוצרים, אשר רובם ככולם משמשים בתעשיית הבניה. השומה וההשגה 4. ביום 10.3.98, הוציאה המשיבה (להלן גם - "רשויות המס"), שומת מס קנייה למערערת לשנים 1996-1997. 5. לדברי המשיבה, השומה האמורה, התבססה על ביקורת חשבונות, שערכה המשיבה בספריה של המערערת, ממנה עלה כי המערערת לא דיווחה על טובין החבים במס קנייה, ולא שילמה מס קנייה בגינם. 6. ביום 1.4.98, הגישה המערערת השגה על חיובה במס קנייה. במסגרת השגה זו, טענה המערערת, כי הטובין אינם חבים כלל במס קנייה. 7. ביום 7.6.98, נדחתה ההשגה על ידי רשויות המס; פועל יוצא מדחיית ההשגה, היא התוצאה המשפטית, לפיה המערערת חייבת במס קנייה. הערעור לבית המשפט המחוזי בתל אביב 8. ביום 6.7.98, הגישה המערערת ערעור לבית המשפט המחוזי בתל אביב על ההחלטה של רשויות המס, שבה נדחתה ההשגה הנ"ל של המערערת (ע"ש 3613/98 חברת יעקובי ברזל לבטון בע"מ נ' מע"מ - מס קנייה ומע"מ תל אביב). 9. בערעורה, שטחה המערערת טענות שונות כנגד החלטת מנהל המכס. עיקר טענותיה של המערערת (סעיפים 3.1-3.9 לכתב הערעור הנ"ל), יוחדו לשאלת סיווג רשתות מתכת, אותן היא מייצרת בהתייחס לצו "תעריף המכס והפטורים ומס הקניה על טובין, התשי"ט-1999". 10. מן הראוי לציין, כי בערעור מתייחסת המערערת גם לנושאים נוספים: חלק מן הסבכות היו בעלות מידות מפתח הפחותה מ-100 סמ"ר (סעיף 3.10 לכתב הערעור); המדינה לא הודיעה לעוסקים בענף על השינוי בתעריף (סעיף 3.11 לכתב הערעור); על פי סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם בחסר או ביתר), התשכ"ח-1968 (להלן - "חוק מיסים עקיפים"), יש לפטור את המערערת מחובת המס, כי מילאה את התנאים הקבועים באותו סעיף, שכן מסרה את המידע הנכון ולא ידעה על קיום החוסר ופעלה בתום לב (סעיפים 3.12-3.13 לכתב הערעור); התחרות בשוק הברזל לבניין מכתיבה את המחירים, ולכן לא יכולה הייתה המערערת לכלול את החסר במחיריה, ובו זמנית, להתחרות בשוק האמור (סעיף 3.13 סיפא לכתב הערעור). 11. המערערת בכתב הערעור שהוגש לבית משפט זה, חילקה את הטענות או את העילות החילופיות כנגד חיובה בתשלום המס, באופן הבא (סעיף 5.1.7 לכתב הערעור): א. הטענה הראשונה - יש לסווג את הטובין כחלקי מבנים, בפרט 73.08 לצו תעריף המכס, הפוטר מתשלום מס קנייה (להלן - "טענה 1"). ב. הטענה השנייה - לחילופין, יש לסווג את הטובין כרשתות, בפרט 73.14.2090, הפוטר מתשלום מכס (להלן - "טענה 2"). ג. הטענה השלישית - לחילופין, מאחר, ועובדתית, חלק מהטובין הינם בעלי מפתח של פחות מ-100 סמ"ר, יש לסווג טובין ספציפיים אלו בפרט מספר 73.14.3000, הפוטר מתשלום מס קנייה; המשמעות הכספית של קבלת טענה זו, היא הפחתת סך של כ-330,000 ₪ (שערכם ביום הגשת התביעה בבית משפט השלום הוא 610,000 ₪), מן השומה (להלן - "טענה 3"). ד. הטענה הרביעית - יש לפטור את החברה מתשלום המס, בהתאם להוראות סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים, דהיינו: גם אם החברה טעתה באופן סיווג הטובין, והיה עליה לסווג אותם בפרט מכס הכרוך בתשלום מס קנייה, עדיין, בהתקיים תנאים מסויימים הקבועים בחוק האמור, כי אז, זכאית החברה לקבל פטור מתשלום המס (להלן - "טענה 4"). 12. החברה, בהודעת הערעור, מדגישה, כי העלתה את כל ארבעת הטענות בפני המדינה, כבר בשלב ההשגה, אך, בהחלטת ההשגה אין התייחסות לטענה 3 ולטענה 4. 13. בטיעונים בבית המשפט המחוזי, העלתה החברה את כל ארבעת הטענות הללו. פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב 14. ביום ג חשון תשס"ה (18.10.04), ניתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב (כב' השופטת ציפורה ברון), לאחר שמיעת ראיות וטיעוני הצדדים (להלן - "פסק הדין המחוזי"). 15. בפסק הדין המחוזי, אשר קיבל את ערעורה של המערערת, וחייב את המדינה לשלם לה שכ"ט עו"ד בסך 10,000 ₪ בצירוף מע"מ, נקבע כי "מדובר ברשת מתכת עשויה שתי וערב, בעלת מפתח של 225 סמ"ר", וכי סיווג הטובין יהיה בפרט המכס ומס הקנייה מס' 73.08, המקנה פטור מתשלום מס קנייה. בית המשפט המחוזי קבע, במפורש, כי "המוצר אינו גדר או חומר לגידור, ולפיכך, אין לסווג אותו לפי פרט משנה 73.14.2010" (סיומת פסק הדין). 16. משמעות זכיית החברה בבית המשפט המחוזי, היא, כלשון הערעור, זו: "לשמחתה של המערערת, קיבל בית המשפט המחוזי כבר את טענתה הראשונה של המערערת בדבר סיווג הטובין כחלקי מבנים הפטורים מתשלום מס (טענה 1). ואולם, אליה וקוץ בה, מאחר ובית המשפט המחוזי קיבל, כאמור, את הטיעון הראשון של המערערת, התייתר, לטעמו, הצורך לדון ביתר טענותיה/עילותיה, של המערערת" (סעיפים 5.1.9-5.1.10 להודעת הערעור). 17. פועל יוצא מכך הוא, כי בפסק הדין של בית המשפט המחוזי אין כל קביעות עובדתיות או משפטיות, הן ביחס לטענה שחלק מהטובין הם בעלי מפתח הנמוך מ-100 סמ"ר, ולכן, סיווגם, בכל מקרה, אינו יכול להיות בפרט המכס 73.14.2010 (טענה 3), ואף אין כל קביעות עובדתיות או משפטיות, ככל שהדבר נוגע לשאלה האם מילאה המערערת את תנאי סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים, באופן הפוטר אותה מתשלום המס (טענה 4). הערעור לבית המשפט העליון 18. על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, הגישה המשיבה (המדינה), ערעור לבית המשפט העליון, ביום 16.1.05. בערעור, טענה המשיבה, כי בית המשפט המחוזי טעה בסיווג רשתות המתכת, וכי מדובר בטובין החייבים במס קנייה. 19. לדברי המערערת, מבלי שראינו את טיעוני הצדדים בבית המשפט העליון, "במסגרת ערעור זה, ניטש בין הצדדים וויכוח עז בנוגע לשתי הטענות הראשונות הנ"ל של המערערת (טענה 1 וטענה 2), אשר היו בטיבן שאלות משפטיות, מהסוג שבו עוסקת בדרך כלל ערכאת הערעור" (סעיף 5.1.12 להודעת הערעור). 20. אומנם, לא הוצגה בפנינו תשובת החברה על הערעור, כפי שהוגשה לבית המשפט העליון; אך, על פי הודאת המערערת בערעור שבפנינו, "שתי הטענות האחרות הנ"ל של המערערת (טענה 3 וטענה 4), אשר לצורך הכרעה בהן, יש צורך תחילה בהכרעות עובדתיות בהתאם לראיות שהובאו בפני בית המשפט המחוזי, נדחקו לקרן הפינה במסגרת הערעור לבית המשפט העליון, אם כי, המערערת הבהירה כי היא אינה מוותרת עליהן, ואף דאגה כי בפני בית המשפט העליון יוצג החומר הרלוונטי לכל טענותיה מתוך ההליך בפני בית המשפט המחוזי" (סעיף 5.1.13 להודעת הערעור; ההדגשה - הוספה). 21. ביום ה אב תשס"ו (30.7.06), ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון (ע"א 499/05 מנהל מס קניה ומע"מ תל אביב נ' יעקובי ברזל לבטון בע"מ (2006)), מפי כב' השופט אליקים רובינשטיין (בהסכמתם של הנשיא אהרון ברק וכב' השופטת אסתר חיות; להלן - "פסק הדין בעליון"). 22. בפסק הדין בעליון, מנתח השופט אליקים רובינשטיין את מהות הטובין. לאחר עיון ברקע החקיקתי, ולאחר ניתוח הלשוני של המונחים המוזכרים בטובין, הן על פי מילונים והן על פי השימוש במילים אלה במקורות המשפט העברי, קיבל בית המשפט העליון את ערעור המדינה, וקבע, באופן אופרטיבי, בסיום פסק הדין את הדברים הבאים (פיסקה י"ד לחוות דעתו של השופט רובינשטיין): "התוצאה היא איפוא, כי יש לסווג את המוצר נשוא דיוננו בסיווג 73.14 לצו ולא בסיווג 73.08. בתוך הסיווג 73.14 נראה כי סיווג המשנה המתאים ביותר הוא בפרט המשנה 73.14.2010. נוכח זאת, דין הערעור להתקבל. המשיבה תישא בהוצאות המערער, וכן בשכר טרחת עורך דינו בסך 10,000 ₪". 23. אין חולק, כי בית המשפט העליון, כדי להגיע לתוצאה האמורה, הגדיר את המחלוקת שבפניו, בפתיחת פסק הדין, באופן הבא: "השאלה העולה בערעור זה היא שאלת סיווגו של מוצר המשיבה לצורך מס קניה על פי צו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין, התשנ"ט-1999 (להלן הצו)". 24. בתיאור העובדות וההליכים, מסביר בית המשפט העליון את המחלוקת, באופן הבא (סעיפים א-ב לפסק דינו של השופט אליקים רובינשטיין): "א. המוצר נשוא המחלוקת הוא - על פי אפיון מומחה מטעם המערער, המהנדס ר' נוריאל, שאימץ בית המשפט קמא - 'רשת מתכת עשויה שתי וערב, בעלת מפתח של 225 סמ"ר. הרשת עשויה מתיל 'wire' בעובי של 6 מ"מ אשר מרותך בנקודות המפגש. הרשת מיועדת לזיון בטון המשמש בענף הבניה. בעת יציקת הבטון מוכנסת הרשת אל היציקה על מנת להעניק לבטון תכונות הנחוצות לו כגון חוזק וגמישות ושיפור מקדם ההתפשטות למניעת סדקים בבטון'. על התיאור עצמו, כעולה מפסק הדין, כנראה לא היתה מחלוקת של ממש בין הצדדים; ואכן, האפיון על ידי המהנדס נסים מזרחי מטעם המשיבה לא היה שונה מהותית. המערער סיווג את המוצר בפרט 73.14 לצו בסיווג המשנה 2010, כפי שיפורט מטה. משנדחתה השגת המשיבה על כך, עירערה לבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו. ב. בית המשפט המחוזי (השופטת צפורה ברון) קיבל את הערעור בקבעו, כי המוצר איננו בא בגדרי פרט 73.14, משום שפרט זה מתייחס למוצרי גידור והמוצר נשוא המחלוקת איננו כזה. בית המשפט קבע, כי המוצר בא בגדרי פרט 73.08 לצו, מפני שלאחר עיבודו הופך הוא להיות חלק ממבנה. משמעות הסיווג בפרט 73.08 היא לענייננו פטור ממס קניה. על כך הוגש הערעור לבית משפט זה". 25. בפועל, בית המשפט העליון לא התייחס בפסק דינו לא לטענה 3 ולא לטענה 4, וממילא, גם לא הכריע בהן, וזאת, על אף, שכאמור, המערערת דאגה לכך שבפני בית המשפט העליון יוצגו כל טענותיה בהליך בבית המשפט המחוזי, הכוללות לא רק את טענה 1 ו-2 אלא גם את טענות 3 ו-4 (ראה: פיסקה 20 לעיל). ההליכים בבית משפט השלום בירושלים תביעת החברה כנגד המדינה 26. כשנתיים לאחר פסק הדין של בית המשפט העליון, ביום 14.4.08, הגישה המערערת כתב תביעה לבית משפט השלום בירושלים (ת.א. 13743/08; להלן - "כתב התביעה"). 27. בכתב התביעה נטען, כי המערערת זכאית להשבת חלק ממס הקנייה ששולם בעקבות פסק דינו של בית המשפט העליון. 28. לטענת המערערת, חלק מהרשתות אשר מוסו, בשנות המס 1996-1997 הנדונות, הן רשתות קטנות במפתח של עד 100 סמ"ר, אשר אינן חייבות במס על פי החוק. 29. עוד טענה המערערת, כי בהתאם להוראות סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים הנ"ל, יש לפטור אותה ממס הקנייה. 30. מאחר והמערערת, לדבריה, שילמה את מלוא סכום המס הנדרש, אגב מחאה, וזאת כדי שלא יינקטו נגדה הליכי אכיפה וגבייה לתשלום החוב, תוך שהיא שומרת על מלוא זכויותיה וטענותיה בעניין (סעיף 17 לכתב התביעה), היא פנתה לבית המשפט השלום, "כי היא זכאית להשבת המס ששילמה, הן לאור הוראותיו של סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים, והן בשל העובדה כי מדובר, בין היתר, ברשתות במפתח עד 100 סמ"ר" (סעיף 28 לכתב התביעה). 31. ככל שמדובר בסכום התביעה, לשיטת המערערת, סכום המס בגין הרשתות שבמפתח עד 100 סמ"ר, היה ביום הטלת המס, סך של 331,312 ₪, וערכו ליום הגשת התביעה, הוא 610,000 ₪. בהתאם לכך, מסבירה התובעת (החברה), כי היא מעמידה את התביעה על סכום של 610,000 ₪, "וזאת משיקולי אגרה, ועל אף שבכל הנוגע לטענה על פי חוק מיסים עקיפים, סכום התביעה הינו מלוא סכום השומה (1,873,343 ₪)" (סעיף 29 לכתב התביעה). 32. התובעת מוסיפה וטוענת, לקראת סיום כתב התביעה, "כי אין לתובעת כל מניעה ו/או התנגדות לכך שהנתבעת תבצע בדיקה נוספת בספרי התובעת, על מנת להיווכח כי בשומה נכללו מוצרים אשר לכולי עלמא אינם טעונים מס קנייה" (סעיף 30 לכתב התביעה). הבקשה של המדינה לסילוק על הסף של תביעת החברה 33. המדינה הגישה, ביום 18.6.08, בקשה לסילוק התביעה על הסף (בש"א 9147/08), בשל העילות המשפטיות הבאות: א. מעשה בית דין (סעיפים 14-27); ב. הליכים ייחודיים בחוק מס קנייה (סעיפים 28-48); ג. טענות התיישנות (סעיפים 49-64). 34. הבסיס המשפטי לסמכות בית המשפט להורות על סילוק התביעה על הסף, נובע מתקנה 101 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984, כאשר תקנת משנה (א)(1), חלה על טענת מעשה בית דין, ותקנת משנה (א)(3), חלה על טענת ההליכים הייחודיים וההתיישנות (עמ' 13 לבש"א הנ"ל, שהוגשה על ידי עו"ד חגי דומברוביץ, עוזר פרקליט מחוז ירושלים (אזרחי)). 35. החברה הגישה תגובה מפורטת, ביום 21.8.08, לבקשה לסילוק על הסף, ובה היא מתייחסת לכל הטענות המוזכרות בבקשה: לטענתה, פסקי הדין שניתנו בהתדיינות הראשונה אינם מקימים מעשה בית דין (סעיפים 24-35 לתגובה); הכלל בדבר מעשה בית דין אינו חל במקרה שלפנינו, מטעמי צדק (סעיפים 36-43 לתגובה); אין מעשה בית דין בעניינים פיסקאליים (סעיפים 44-48 לתגובה); מוכחשת טענת ההתיישנות, והתביעה הוגשה בדרך הראויה (סעיפים 49-58 לתגובה); החברה טוענת, כי הדרך לבירור התביעה היא יחסית קצרה, ויש הצדקה מלאה לסטייה מהכללים הפרוצדוראליים הנהוגים, ואין להחמיר עם החברה באופן שיינתן פסק דין בלתי צודק. לכן, הבקשה היא כי המשפט יתנהל בבית משפט שלום או לחילופין יוחזר הדיון לשלב ההשגה (ראה, על כל הנ"ל, סעיפים 59-66 לתגובה). 36. המדינה ניצלה את זכותה והגישה, ביום 26.8.08, תשובה לתגובה, ובה היא חוזרת על טענותיה, תוך הבלטת ההבדלים שבין השתק עילה והשתק פלוגתא, ובעניין זה, היא מביאה פסקי דין רבים, וציטוטים מספרה של פרופ' זלצמן בעניין מעשה בית דין (סעיפים 1-19 לתשובת המדינה); אשר לטעמי הצדק והסטייה מעקרונות מעשה בית דין, דוחה המדינה את טענות החברה (סעיפים 20-27); ככל שמדובר במעשה בית דין בעניינים פיסקאליים, עמדת המדינה היא כי גם בדיני המס חלים עקרונות מעשה בית דין, וזאת תוך ניתוח הפסיקה המפורטת המוזכרת שם (סעיפים 28-33 לתשובת המדינה); גם לעניין ההתיישנות, עמדת המדינה היא כי דוקטרינה זו חלה, והתביעה התיישנה (סעיפים 34-37 לתשובת המדינה); ככל שמדובר בהליכים הייחודיים במס קנייה, מביאה המדינה פסיקה, לפיה אין מקום לסטות מהליכים אלה, ולכן, אין סמכות לבית משפט שלום לדון בתביעה הנדונה (סעיפים 38-44 לתשובת המדינה). בסיום, חוזרת המדינה על טענותיה ומדגישה, כי "ניהול התביעה כיום לאחר 10 שנים מחלוף הוצאת השומה, מטילה על הנתבעת נטל כבד מאוד מבחינה ראייתית, ואף לפי דיני ההתיישנות הכלליים, אין להטריד נתבע לאחר חלוף תקופת ההתיישנות של 7 שנים" (סעיף 51 לתשובת המדינה). פסק הדין של בית משפט השלום 37. בית משפט השלום בירושלים (סגן הנשיא, כב' השופט ראובן שמיע), פסק ביום י"ט חשון תשס"ט (17.11.08; להלן - "פסק דין השלום"), כי התביעה תימחק, תוך חיוב החברה לשלם את הוצאות המדינה ושכ"ט עו"ד בסך 15,000 ₪, בצירוף מע"מ כחוק. 38. בית המשפט קמא קיבל את טענות רשויות המס בבקשה למחיקה על הסף, וקבע, כי במקרה זה, מתקיים הכלל של השתק עילה, ועל כן, יש למחוק את התביעה על הסף. 39. עוד קבע בית המשפט קמא, כי הוא אינו הערכאה המתאימה לבירור התובענה, וכי, בכל מקרה, על המערערת היה לברר טענותיה על פי המסלול אשר נקבע בחוק מס קניה (טובין ושירותים) התשי"ב-1952. גם מטעם זה, הורה בית המשפט קמא על סילוק התביעה על הסף. 40. מאחר ובית משפט השלום הגיע למסקנה כי הוכחה טענת מעשה בית דין, וגם הטענה בדבר היעדר סמכות בית משפט שלום לדון בנושא, קבע, כי "משכך, אין עוד צורך לדון בעילת ההתיישנות במסגרת בקשה זו". הטענות והדיונים בבית המשפט המחוזי, בערעור שבפנינו 41. ביום 4.1.09, הגישה החברה ערעור על פסק דינו של בית משפט השלום הנ"ל. 42. עיקר טענות החברה הן, כי לא היה לה יומה בבית המשפט. לדבריה, "התוצאה היא שלא בית המשפט המחוזי ולא בית המשפט העליון דנו או הכריעו בטענות 3 ו-4 של המערערת. מאחר שאף ערכאה שיפוטית לא נתנה את הכרעתה בטענות אלו, לא ניתן למערערת יומה לפני בית המשפט, ולפיכך, לטענתה היא זכאית לפנות לבית המשפט על מנת שיכריע בהן" (סעיף 5.1.17 להודעת הערעור). 43. המערערת מוסיפה וטוענת, כי התעקשות המדינה שלא להחזיר את המס עבור הטובין, שברור שהם פטורים ממס קנייה, "תוך היאחזות באמתלות פרוצדוראליות בלבד, אינה הוגנת ואינה ראויה לרשות מינהלית, ולפיכך, עומדת המערערת על זכותה כי יינתן לה יומה בבית המשפט בנוגע לעניין זה" (סעיף 5.1.26 להודעת הערעור). 44. המערערת טוענת, כי בעצם הגשת תביעתה היא אינה מנסה לערער על פסיקת בית המשפט העליון (סעיף 5.3 להודעת הערעור), ואין בכוונתה להביא לזילות מערכת בתי המשפט; ההיפך הוא הנכון! דווקא בדיקה מהותית של השאלות שמעוררת המערערת "רק תוסיף כבוד למערכת המשפט" (סעיף 5.5 להודעת הערעור). 45. המערערת מוסיפה וטוענת, כי מאחר שמדובר בעניינים פיסקאליים, "קיימת נכונות לסייג את כלל מעשה בית דין, כדי למנוע תוצאות שהדעת אינה סובלת" (סעיף 7.1 להודעת הערעור), ובמיוחד במקרה שלפנינו, אשר כן, לטענת המערערת, "החלת הכלל של מעשה בית דין בעניינים פיסקאליים מובילה לתוצאות לא סבירות (כמו גביית מס שאין מקום לגבותו), [ולכן] יש לסטות ממנו" (סעיף 7.4 להודעת הערעור). 46. באשר לשאלת סמכות בית משפט לדון בתביעה, טענת המערערת היא, כי אף שבדרך כלל יש לפעול על פי סדרי הדין המיוחדים במסלול הדיוני הקבוע בחוקי המס, יש מקרים חריגים, אשר בהם יש לאפשר לאזרח לפנות לבית משפט, ומקרה זה, מתאים לאותם חריגים (סעיף 8 להודעת הערעור). 47. הטענות החילופיות, בתחום סדרי הדין, הן כי בית המשפט יורה על העברת ההליך לערכאה המתאימה (סעיף 9 להודעת הערעור), או, לחילופין, יורה על החזרת הדיון לשלב ההשגה, תוך חיוב המדינה לדון לגופו של עניין בטענות המערערת (סעיף 11 להודעת הערעור), והכל, על בסיס ההנחה כי בידי המדינה נמצאים מסמכים רבים שקיבלה במסגרת הביקורות השונות שבוצעו אצל החברה, ולכן, אין כל קושי לבדוק ולאשר את טענות המערערת, לפחות ביחס לנושא המרכזי שהוא נשוא התביעה בבית משפט השלום, דהיינו: כי למערערת יש טובין בעלי מפתח של פחות מ-100 סמ"ר, אשר פטורים ממס קנייה (סעיף 12 להודעת הערעור). 48. שני הצדדים הגישו עיקרי טיעון מפורטים. התקיים דיון בבית משפט זה, והועלתה הצעה להסדר מעשי (ראה: פרוטוקול מיום תמוז תשס"ט (30.6.09)). 49. ברם, הצדדים הודיעו לבית המשפט כי לא הגיעו לפיתרון מעשי, ועל פי בקשתם, ניתנה אפשרות לצדדים להוסיף השלמות טיעון מטעם שני הצדדים, השלמות שהוגשו לבית משפט זה בקיץ 2009. 50. מאחר והצדדים לא הגיעו להסכמות מעשיות, אין מנוס ממתן פסק הדין לגופו, דהיינו: תוך ניתוח טענות מעשה בית דין, ויישומם על המקרה שבפנינו. בפרק האחרון אדון בנושא החילופי, והוא - איזו דרך דיונית פתוחה בפני המערערת, אם יש דרך כזו, כדי לשטוח את תביעותיה (בהנחה, חילופית, שדוקטרינת "מעשה בית דין" לא תחול, אף שמסקנתי היא כי דוקטרינה זו, חלה גם חלה, כפי שאסביר בפרק הראשון של חלק הדיון). דיון והכרעה מעשה בית דין 51. הכללים בעניין "מעשה בית-דין", הן זה שעניינו בהשתק עילה והן זה הנוגע להשתק פלוגתא, מבטאים את התפיסה, לפיה יש בכוח הכרעה שיפוטית קודמת, להביא, במקרים המתאימים, לסיום ההתדיינות המשפטית שבין הצדדים באותו עניין (ע"א 2035/03 לוי יסמין בע"מ נ' ת.ג.י בע"מ (2004), פ"ד נח(6) 447, 452). 52. כלל זה נועד לשרת את האינטרס הציבורי, ובכך למנוע הכרעות שיפוטיות סותרות, ובזבוז זמן שיפוטי יקר. 53. גם מנקודת מבטו של המתדיין הבודד, דיני השתק עילה והשתק פלוגתא ומעשה בית דין, בכללותם, נועדו למנוע את הטרדתו החוזרת של בעל דין בהליך משפטי נוסף, לאחר שכבר הוכרע עניינו, בהליך קודם. 54. צודקת המערערת, כי כלל "מעשה בית דין" אינו גזרה שנועדה למנוע ליבון של סכסוכים, לכשעצמם, ללא כל הצדקה עניינית. "מעשה בית דין", הינו כלי דיוני, אשר במקרים בהם הצדק או האינטרס הציבורי מחייבים זאת, ניתן לסטות ממנו. 55. ראוי לציין, כי גם פרופ' נינה זלצמן, שהקדישה לנושא שבפנינו, ספר ארוך ומפורט (מעשה בית דין בהליך האזרחי (תל אביב, תשנ"א)), לקראת סופו של הספר, במסגרת הפרק האחרון, העוסק בעילות לדחיית מעשה בית דין, מקדישה דיון בחלק השישי של אותו פרק "כאשר הפעלתו של הכלל בלתי צודקת" (עמ' 625-636 של הספר). 56. כך תאר את המתח שבין האינטרסים המנוגדים, כב' השופט בועז אוקון בת.א. (י-ם) 4127/02 שירן שוקרון קטינה נ' בית החולים הכללי משגב לדך בירושלים (2003), תק-מח 2003(3) 18694: "אין מדובר בכללים טכניים שנועדו להציב מכשולים בפני בעל הדין. הלב הרי נמשך אחר מתן הזדמנות לבעל הדין לברר את ענייניו. לכן, לא בנקל יחסמו שעריו של בית המשפט (ע"א 189/66 עזיז ששון נ' 'קדמה' בע"מ, פ"ד כ (3) 477). בכל עשייה אנושית יתכנו טעויות. וודאי שכך הוא הדבר בעשייה השיפוטית, הכרוכה בגלגול המראות לאחור, מתוך הראיות. ואולם, קיומן האפשרי של טעויות אינו יכול לשמש מנוף לאימוץ גישה של בדיקה חוזרת ומתמדת של דרך ההכרעה השיפוטית, 'עד כדי נטילת היסוד המעשי שבה' (בג"ץ 87/85 אחמד ג'בר ארג'וב נ' מפקד כוחות צה"ל, פ"ד מב (1) 353). להיפך, קיומן האפשרי של טעויות, אי הודאות המרחפת תמיד, הן המחייבות שימת סוף פסוק להליך המשפטי, גם אם בעלי הדין לא שוכנעו כי הושג הפתרון האופטימלי. 'ואם תאמר כי בית המשפט ... שגה - אמר השופט זוסמן בהמרצה 648/78 אלקינד נ' פוזניאק - אף אני אשיב לך שכבר היו דברים מעולם, ואף בית משפט זה טעה, לאמור ריבוי הערכאות אינו מבטיח בעצמו עשיית צדק'. ואף ריבוי המשפטים כך". 57. עינינו הרואות, כי בכדי לקבוע האם צדק בית המשפט קמא, בדחותו את התביעה אותה הגישה המערערת בגין מעשה בית דין, יש לבחון, ראשית, האם העילות אשר בבסיס התביעה, אותה הגישה המערערת לבית המשפט קמא, זהות לעילות אשר נדונו בהליכים הקודמים בפני מנהל המס, בית המשפט המחוזי בתל אביב ולבסוף בית המשפט העליון (להלן - "ההליכים הקודמים"). 58. בע"א 823/08, אריה חזן נ' רשות המיסים - פקיד שומה נתניה (2009), אשר ניתן לא מכבר, הזכיר בית המשפט העליון את המבחנים לבחינת קיומה של זהות עילות בין שתי תובענות, וכך נאמר שם: "המבחן לקביעה האם קיימת זהות עילות בין שתי תובענות הוא מבחן רחב החורג מן הבחינה הפרטנית של שני כתבי התביעה זה מול זה והוא בודק האם מבחינת מהות הדברים מדובר בשתי התדיינויות באותו עניין עצמו (ראו ע"א 1650/00 מרדכי זיסר נ' משרד הבינוי והשיכון, פ"ד נז(5) 166, 181 (2003). לצורך קביעת זהות העילות נודעת חשיבות לשאלה האם הזכות או האינטרס המוגן שנפגעו בשתי התביעות זהים וכן למידת הדמיון בתשתית העובדתית הניצבת ביסוד שני ההליכים (ראו ע"א 2035/03, לב יסמין בע"מ נ' ת.ג.י. בע"מ, פ"ד נח(6) 447, 453 (2004)". 59. לפי הקריטריונים לעיל, ברי כי קיימת זהות בין העילות אשר נדונו בהליכים הקודמים לבין העילות נשוא התביעה עסקינן. 60. כאמור לעיל, מוסכם על שני הצדדים, שהתשתית העובדתית, אשר ביסוד התביעות אותן הגישה המערערת, בעבר ובהווה, זהה. 61. בנוסף, אין חולק, כי הנושא בו עוסקות שתי התביעות זהה, והוא - השגותיה של המערערת על השומה שנקבעה לה בשנים 1996-1997. 62. לא זו אף זו, לטענת המערערת עצמה, העילות אשר בגינן הוגשה התביעה בה עסקינן, קרי: הגדרת חלק מהרשתות כבעלות מפתח הקטן מ-100 סמ"ר וכן טענותיה בהתאם להוראות סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים - טענה 3 וטענה 4, על פי הסיווג של ב"כ המערערת עצמם - הועלו על ידי המערערת כבר בהליכים הקודמים. 63. יתרה מזו, המערערת הדגישה, חזור והדגש, כי גם בבית משפט מחוזי וגם בבית המשפט העליון לא הזניחה אף טענה, והעלתה את כל ארבעת הטענות הללו (ראה: הציטוט המלא מדברי ב"כ המערערת בהודעת הערעור, כפי שהובא לעיל בפיסקה 20). 64. אם כן, לכאורה, צדק בית המשפט קמא בדחותו את התביעה, מחמת מעשה בית דין. 65. ברם, לטענת המערערת, בהליכים הקודמים, אמנם הוצגו על ידה העילות נשוא התביעה בה עסקינן, אך, מסיבות שונות, שאינן תלויות בה, בתי המשפט בהליכים קודמים הכריעו במחלוקת שבין הצדדים בהתחשב בשאלת סיווג הטובין בלבד (טענה 1 וטענה 2), ואילו, העילות שהן הבסיס לתביעה בבית משפט שלום (טענה 3 וטענה 4), לא נדונו כלל. 66. לטענת המערערת, מקום בו לא נדונו והוכרעו העילות של טענות 3 ו-4, לגופן, אין לדחות את התביעה מחמת השתק עילה. 67. עוד טענה המערערת, במסגרת סוגיה זו, כי גם אם לא יתקבלו טענותיה בדבר דרך יישומם של מבחני השתק העילה, היה על בית המשפט קמא לדחות את בקשת המשיבה, למחיקה על הסף, מטעמים של צדק, שכן, לטענת המערערת, ראוי כי יוכרעו טענותיה, אשר הועלו לגופן, ולא יידחו מטעמים דיוניים. 68. לאחר ששקלתי את טענות הצדדים, והתלבטתי לא מעט, נראה לי כי כפות המאזניים שקרוב להיות מעוינות, נוטות קמעא לטובת המדינה, וזאת, בעיקר, לבל ישיג בית משפט השלום (או בית המשפט המחוזי בערעור) את גבולו של בית המשפט העליון, שבפניו היו מונחות טענות 1, 2 ,3 ו-4, והוא הכריע על בסיס טענות 1 ו-2 בלבד. 69. לא אחת נתקלים אנו במקרים, בהם מועלות בפני ערכאה שיפוטתית טענות רבות, ובית המשפט בוחר להתייחס לחלקן ולא לכולן. אין הדבר נובע מטעמי עצלות, חס וחלילה, אלא זו אחת הדרכים שבהן על הערכאה השיפוטית להכריע במחלוקת או במחלוקות המונחים בפניה. 70. הסביר את הדברים מ"מ הנשיא - כתוארו אז - השופט מאיר שמגר, בע"א 84/80 כמאל קאסם נ' ד"ר נאדים קאסם (1983), פ"ד לז(3) 60, בעמ' 70, בין האותיות א-ז, בפיסקה 5 של פסק הדין (ההדגשות - במקור): "5(א). טענתו המרכזית השנייה של המערער כמאל היא, כי פסק-דינו של בית המשפט המחוזי בטל, הואיל ולא נערך בהתאם להוראותיה של תקנה 215 לתקנות סדר הדין האזרחי, תשכ"ג-1963. המערער מונה שורה של עניינים, אותם העלה בערכאה הראשונה, שזכרם אינו בא בפסק הדין, והעדרה של ההתייחסות לנושאים אלה פוגע, לטענתו, בזכות הערעור, מאחר שבית המשפט שלערעור לא יוכל בשל כך לדון ולהחליט בשאלה, אם טעתה הערכאה דלמטה אם לאו. לטענת המערער, יש בכך טעם נוסף להחזרת הדיון לבית-משפט דלמטה, כדי שיושלם מה שחסר, לטענתו. תשובת המשיב לטענה זו מתמצית בעיקרה בהצבעה על הנזק החמור שייגרם לו, אם יוחזר הדיון לבית המשפט המחוזי, והוא ביקש להשיב לטענותיו הנ"ל של המערער לגופן, אחת לאחת. (ב) תקנה 215 קובעת, כי פסק הדין בתובענה מוגנת יכיל הרצאה תמציתית של העניין, מימצאי בית המשפט לגבי העובדות המהותיות, השאלות שעמדו להכרעה, ההחלטה ונימוקיה. האמור בתקנה זו משמש בבואה לשתי מטרות עיקריות: הצגת הנמקותיה של הערכאה השיפוטית, כדי שבעלי הדין יהיו מודעים לטעמיה של ההכרעה ולא יעמדו מול הכרעה סתומה אשר מניעיה אינם ידועים; הווה אומר, המטרה הראשונה מעוגנת ברצון להבטיח, כי עשיית המשפט גם תתבטא במראית פני הדברים. מטרה שנייה, פניה לערכאת הערעור ועניינה יצירת האפשרות להעביר את הנמקתה של הערכאה הראשונה בשבט הביקורת של ערכאת הערעור. אולם אין ללמוד מן האמור בתקנה 215, כי מחובתו של בית המשפט להתייחס לכל תג ותג מטענותיהם של בעלי הדין, וכי ההכרעה תיחשב לפגומה, אם בית המשפט יראה לפסוח על הדיון בטענה, שאינה בעלת השלכה על ההכרעה. תקנה 215 מפנה כזכור אל 'העובדות המהותיות' ואל השאלות אשר 'עמדו להכרעה', ובידי בית המשפט שיקול הדעת כדי לסנן ולנפות בין התבן לבר, בין העיקר לטפל, ורשאי הוא שלא להיגרר, למשל, אחרי כל טיעון, שנבלע ממילא ברעהו, שהוא מרחיק לכת הימנו, כפי שאינו חייב גם לדון במפורש בהכרעתו בכל טיעון, המושמע לשם תפארת הטיעון בלבד, אך אשר אין בו מאומה לגוף השאלות המהותיות העומדות להכרעה. אם ניטול מבית המשפט את הכוח לסנן את הטיעון ולהתייחס בהכרעתו אך ורק לשאלות, הנראות לו מהותיות ורלוואנטיות, לא ייתמו הדיונים, והדברים מובנים". 71. התייחסות מפורטת לכל נקודה ונקודה בסיכומים של כל תיק, הייתה מאריכה כל פסק דין זה לכדי ספר עב כרס של מאות עמודים. ולכן, במקרים לא מועטים, ראיתי לנכון להתרכז בנושאים העיקריים בלבד, ולא פרטי הפרטים (ראה: ת.א. 3324/01 אלמוני נ' עיזבון המנוח עו"ד פלוני ז"ל (2007), שם דנתי בדרך כתיבת פסקי דין, בפיסקה 86). בדרך זו גם נהגתי במקרים אחרים, כגון: ת.א. 3161/01 חלמסקי נ' מדינת ישראל (2005); ת.א. 1096/97 גני ירושלים (מורדוך) בע"מ נ' רשא לבנייה ופיתוח בע"מ (2005); ת.א. 3348/01 טובול נ' גרינברג (2005). 72. ראה, לעניין זה, גם את הדברים האמורים בספרו של הנשיא בדימוס של בית המשפט המחוזי בתל אביב, השופט אורי גורן, סוגיות בסדר דין אזרחי (תל אביב, מהדורה עשירית, תשס"ט-2009), עמ' 338: "אין חובה על בית המשפט להתייחס בפסק הדין לכל טענה הנטענת במהלך המשפט, אלא לטענות מהותיות בלבד, הראויות להתייחסות עניינית מבחינת אופן הצגתן וסבירותן היחסית". 73. מקור הדברים (המוזכר בהערה 20, שם), היא החלטת הנשיא, השופט מאיר שמגר, ברע"א 478/88 עו"ד דוד בקר נ' רונית שטרן (1988), פ"ד מב(3) 679, בעמ' 681, בין האותיות ב-ה): "מכאן לנימוק השני של הבקשה, שעניינו החובה, כביכול, של התייחסות מנומקת בכתב לכל טענה מטענות בעלי הדין. בית המשפט פועל לפי אמות מידה סבירות ועל-פי שיקול-דעת שיפוטי. על- כן, רשאי הוא גם להביא בחשבון, שיש נסיבות בהן אין בכוחו של יצור אנוש להגיב בכתב ותוך הנמקה מלאה על כל טענה וטענת משנה העולות תוך כדי הטיעון. יש שהטענות הן כה מרובות ומשקלן הסגולי כה מועט, עד שאין צורך או אין אפשרות להתייחס אל כולן. לשון אחר, בית המשפט מתייחס לטענות, הנראות לו ענייניות ורלוואנטיות, ועושה, כמובן, מאמץ רב כדי לנסות ולהקיף את הכול או לפחות את המקסימום; אולם, מובן וברור הוא, כי אין כל אפשרות ממשית לדון בכתב בפרוטרוט בכל תג ובכל וריאציה המוצגים לפני בית המשפט, אם אלו אינם בעלי מהות המצדיקה זאת לפי מבחני החוק והשכל הישר. לשם הסרת ספק ספיקא אוסיף, כי העובדה, שטענה פלונית איננה מקובלת על דעתו של בית המשפט, אין בה, כמובן, כשלעצמה, כדי לפטור את הערכאה השיפוטית מן ההכרעה לגביה; אולם, הכול בתנאי שהמדובר בטענה הראויה להתייחסות עניינית מבחינת אופן הצגתה וסבירותה היחסית, אף אם בית המשפט אינו נוטה לקבל את הטענה". 74. בכל מקרה, היעדר התייחסות לטענה זו או אחרת, משמעותה היא - קבלתה או דחייתה, לפי תוצאות ההליך. במילים אחרות, אם בית המשפט מקבל את התביעה ואינו מתייחס לטענה מסויימת של התובע, משמעותה כי הוא מקבל אותה, שהרי בין כך ובין כך, התביעה נענית. ובמקרה ההפוך, אם בית המשפט דוחה את התביעה ואינו מתייחס לטענה של הנתבע, משמעות הדבר היא, כי הוא מקבל אותה, שהרי בין כך ובין כך, התביעה נדחתה. 75. אפשר למצוא לכך גם בסיס בספרה של פרופ' נינה זלצמן, מעשה בית דין בהליך האזרחי (רמות-אוניברסיטת תל-אביב, התשנ"ו-1996), אשר מתייחסת לשאלה בה עסקינן, מבחינת דיני מעשה בית דין, בכותבה את הדברים הבאים (עמ' 303): "בין התנאים להיווצרותו של השתק עילה מקובל לכלול גם את התנאי, שפסק הדין המשמש נושא לטענת ההשתק ניתן לגופו של עניין (on the merits); לאמור, הכריע בנושא התובענה לגופה של המחלוקת בין הצדדים, כפי שהציגוה בכתבי הטענות. אלא, שלעניין זה, אין נפקא מינה כיצד התבררה התובענה בפועל, לאמור, אם התקיימה התדיינות ממצה בין המתדיינים בכל פלוגתא ופלוגתא, כשכל אחד מהם מבקש להוכיח את צדקת גרסתו בראיות ובטענות משפטיות משלו, אם הסכימו ביניהם לגבי חלק מן העובדות או אם ויתר אחד מבעלי הדין על טענה כלשהי או נמנע מלהביא ראיות להוכחתה. קיימת גם האפשרות שפסק הדין מאשר הסכם פשרה, שאליו הגיעו הצדדים בכוחות עצמם. אף אין נפקא מינה אם נדחתה התביעה או לא נתקבלה טענת ההגנה על יסוד קביעתו של ממצא חיובי או של ממצא שלילי או מחמת חוסר הוכחות". 76. כך גם קבע בית המשפט העליון, בבג"צ 578/82 משה נעים נ' בית הדין הרבני האזורי (1983), פ"ד לז(2) 701, בעמ' 705, מול האותיות ג-ד (להלן - "פרשת נעים"), בלשון שאינה משתמעת לשתי פנים (דברי השופטת חנה אבנור, שלדבריה הסכימו הנשיא יצחק כהן והשופט אליעזר גולדברג): "אם הגיש פלוני תובענה בעילה מסוימת, ותביעתו נדחתה - הרי לא יוכל להגיש תביעה חדשה באותה עילה, אפילו לא קבע בית המשפט כל מימצא בגין טענותיו ועילתו של התובע. וזה הוא השתק העילה". 77. ואכן, הכרעה במחלוקת נתונה, מבלי לקבוע בפסק הדין ממצאים לגבי חלק מטענות הצדדים, הינה דבר שבשגרה, כפי שהוסבר לעיל. 78. אילו היה על בית המשפט במסגרת כל פסק הדין בכל עניין המגיע לפניו, לדון ולקבוע ממצא לגבי כל טענה וטענה אותה מעלה צד זה או אחר, היה הנטל המוטל על השופטים היושבים בדין ועל מערכת המשפט כולה קשה מנשוא. 79. על כן, שתיקת בית המשפט בפסק הדין, בנוגע לטענה מטענות התובע או אף טענותיו כולן, אינה מקנה לתובע זכות לשוב ולתבוע בעילות אלו, שכן, שתיקת בית משפט בתיק אחד (הראשון), תביא לשחיקת בית המשפט בתיקים הבאים (השני, השלישי, הרביעי, ומי יקבע את הגבול ... ). 80. אומנם, צודקת המערערת, כי לעיתים, כאשר, נדחית תביעה ללא שנדונה לגופה כלל, יכול התובע לטעון, כי לא ניתנה בידו הזדמנות להציג לגופה את גרסתו ולהוכיח צדקתה, או במילים אחרות, לא היה לו יומו בבית המשפט. 81. במקרים מיוחדים ונדירים אלה, בהם הצדק או האינטרס הציבורי מחייבים זאת באופן בולט וחד משמעי, יימנע בית המשפט מלדחות את התביעה מחמת מעשה בית דין, ויראה בכך חריג לכלל בדבר מעשה בית דין, בשל עקרונות הצדק, כפי שהזכירה פרופ' זלצמן בסיום ספרה (ראה: פיסקה 55 לעיל). 82. אולם, במקרה שבפניי, בו השגותיה של המערערת, לשאלת המס בו חוייבה לשנים 1996-1997, נדונו לגופן והוכרעו שלוש פעמים (בהשגת רשויות המס; בבית המשפט המחוזי בתל אביב ובבית המשפט העליון), אין מקום לטענה, כי לא היה למערערת יומה בבית המשפט. 83. ייתכן כי העילות אשר הציגה המערערת בתביעה בה עסקינן, לא היוו, מסיבות שונות, את עיקר הדיון בהליכים הקודמים. אולם, משהסכימה המערערת כי הרקע העובדתי כולו, כמו גם הטענות המשפטיות המתאימות עמדו בפני בתי המשפט בהליכים הקודמים, יש להניח, כי גם אם אין לדבר עדות מפורשת בפסק הדין, חזקה על בית המשפט המחוזי בתל אביב, ובוודאי שחזקה על בית המשפט העליון, כי כל העילות אשר הוצגו בפניו, נשקלו כראוי על ידי המותב אשר הכריע בעניינה של המערערת. 84. חיזוק לדברים אלה ניתן למצוא בפסקי הדין עצמם. 85. בפסק הדין המחוזי, ציינה כב' השופטת ברון, במפורש, כי קביעת טיבם ומהותם הפיזיים של הטובין הינם השלב הראשון בסיווג פרטי המכס. ואכן, כב' השופטת ברון אימצה את הגדרתו של המהנדס נוריאל, אשר צוטטה בחלקה לעיל, לשם קביעת טיבם ומהותם של הטובין עסקינן. 86. הגדרת הטובין על בסיס חוות דעתו של המהנדס נוריאל שימשה גם את שופט בית המשפט העליון, השופט אליקים רובינשטיין, לצורך פסק דינו של בית המשפט העליון, בפרשתנו. 87. ניתן, אם כן, לומר, כי, לכל הפחות, לאחת השאלות אותן ביקשה המערערת להעלות בתובענה דנן, ניתנה תשובה בפסקי הדין האמורים, ועל כן, יש להניח כי העילות כולן היו לנגד עיניהם של בתי המשפט, והיוו חלק מהכרעותיהם. 88. לא זו אף זו, בע"א 1650/00 מרדכי זיסר נ' משרד הבינוי והשיכון (2003), פ"ד נז(5) 166, 181, נקבע, כי "מקום שהתובע היה יכול לרכז את כל העובדות ואת כל הטענות - ואלה שבתובענה החדשה בכלל זה - במסגרת ההתדיינות הראשונה, תחשבנה שתי התובענות כבעלות עילה זהה" (ראה גם: זלצמן, שם, עמ' 305). כלומר: גם כאשר ברור כי בית המשפט בהליך הראשון לא דן בטענה או בעובדה מסוימת, משום שאלו לא היו כלל בפניו, לא יוכל התובע לתבוע שנית באותו עניין, אם יכול היה להביא טענות ועובדות אלה בפני בית המשפט בהליך הראשון ולא עשה כן. 89. דברים אלה מקורם עוד בפרשת נעים, שם כתבה השופטת אבנור כדלקמן (שם, בעמ' 706, בין האותיות ד-ז): "במקרה הנדון כאן הייתה עתירתו של העותר בבג"צ 254/81 לביטול החלטה מיום 21.1.81, משום שהיא מתייחסת לענייני ממונות, ואין היא במסגרת תביעה לשלום בית, ולבית הדין הרבני אין סמכות לתת החלטה זו. העתירה לבטלותה של החלטה זו נדחתה. כיום, עותר המבקש מחדש לבטלותה של אותה החלטה, והוא מנמק את טענת חוסר הסמכות כך: קודם טענתי, כי במסגרת תביעה לשלום בית - אין סמכות לדון בענייני מדור. ועתה, אני טוען, כי אפילו היה בית הדין מוסמך לדון בענייני מדור, אין הוא מוסמך לצוות על השלמת הדירה והתקנתה, כדי שתהיה ראויה למגורים. אין זו עילה חדשה. העילה היא אותה העילה של חוסר סמכות למתן ההחלטה כפי שניתנה, אלא שכיום מעלה העותר נימוק חדש לאותו חוסר סמכות. נימוק חדש או טענה חדשה אינם עילה חדשה או שונה. טענה זו היא אותה העילה של חוסר סמכות בית הדין הרבני - אלא מנימוק שונה. אם העותר לא טען טענה מסוימת מכל סיבה שהיא, טענה שאפשר היה לטענה בדיון הקודם, אין זה נימוק לפתוח מחדש דיון שנסתיים. הטענה נבלעת בפסק הדין הקודם [ההדגשה - הוספה]". 90. אם קיימת זהות עילות, כאשר הטענות והעובדות לא הובאו כלל בפני בית המשפט בהליך הראשון, מקל וחומר כי קיימת זהות עילות, במקרה שלפנינו, כאשר הטענות והעובדות הרלוונטיות הובאו בפני בית המשפט, אך בשל התנהלות הצדדים לא נקבע לגביהן ממצא בפסק הדין. 91. האחריות להדגשת הראוי לדיון בענייניה, בשלב ההוכחות ובשלב הערעור, כאחד, מוטלת הייתה על כתפי המערערת, שהיא יוזמת ההליך מתחילתו, כאשר הגישה את ההשגה לרשויות המס (ראה: פיסקה 6 לעיל). 92. על כן, משלא הדגישה המערערת די, בפני בתי המשפט אשר דנו בעניינה, כי אין לסמוך על הגדרתו של המהנדס נוריאל, כיוון שאינה מדוייקת, אין לה להלין אלא על עצמה בלבד. 93. כאן, יש לציין כי בהתייחסו לשאלת הגדרת הטובין, אמר בית המשפט העליון, לאחר ששב וציטט את הגדרתו של המהנדס נוריאל, כי "על התיאור עצמו, כעולה מפסק הדין, כנראה לא הייתה מחלוקת של ממש בין הצדדים". 94. משכך, טענותיה של המערערת, כי "לא צריך היה לצפות מן המערערת כי תראה בציטוט האמור משום טעות המחייבת התייחסות מיוחדת בפני בית המשפט העליון", לעניין הגדרת הטובין (פיסקה 5 להשלמת הטענות מטעם המערערת), או כי טענת המערערת להגדרת הטובין זכתה להתעלמות מוחלטת מטעם המשיבה, "ולא היה כלל ניסיון מצידה לבקש מהמערערת כי תמציא לה מסמכים או ראיות אחרות אשר יניחו את דעתה של המשיבה בדבר ייצור הרשתות הפטורות" (פיסקה 7 להשלמת הטענות מטעם המערערת) - אין להן ביסוס. 95. המסקנה היא, כי, אין כל טעם, מטעמי צדק או מטעמים אחרים, להתיר למערערת לשוב ולגרור את המשיבה לבית המשפט לדיון רביעי בעילות אשר נדונו בעבר. 96. אין להתעלם גם מהעובדה האובייקטיבית שמשך הזמן חלף, וקיום דיון היום, בשנת 2010, ביחס לאירועים שהיו בשנים 1996-1997, יפגעו בזכויותיה הדיוניות והמהותיות של המשיבה. 97. אכן, יש מן הצדק בדברי המשיבה בתשובתה האחרונה, באומרה את הדברים הבאים (סעיף 11 לתשובת המשיבה להשלמת טענות מטעם המערערת): "ויודגש, אין המדובר בעניינים פרוצדוראליים בלבד, שכן בחלוף 10 שנים לאחר הוצאת השומה, אין למשיבה יכולת אמיתית לבחון מסמכים וראיות ולערוך ביקורת אמיתית, כפי שיכולה הייתה לעשות, אם המערערת הייתה מועילה להביא את ראיותיה בזמן אמת - בשלב הדיון בהשגה". 98. לפיכך, צדק בית המשפט קמא כאשר קבע, כי יש לדחות את התביעה מחמת מעשה בית דין. הסמכות העניינית לדון בתביעה 99. גם בשאלת הסמכות העניינית (שהיא, למעשה, טענה חילופית, רק בהנחה שאין מעשה בית דין, ואני קבעתי כי יש מעשה בית דין) - צדק בית משפט קמא, בדחותו את התביעה שהוגשה לבית משפט השלום, על הסף. 100. הלכה פסוקה היא, כי שעה שחוק מס מסדיר הליך ספציפי לערעור על החלטות רשות המס, אזי הפנייה לבית המשפט, בנוגע להחלטות אלה, הינה על פי ההליכים שנקבעו בחוק המס הרלוונטי (ראה לעניין זה מש"כ חברי להרכב כב' השופט יורם נועם בבש"א (י-ם) 383/05 יורם יזדי נ' פקיד שומה ירושלים (2006), תק-מח 2006(3) 2458 והפסיקה שהובאה שם). 101. בבית המשפט העליון (ע"א9168/06 יורם יזדי נ' פקיד השומה 3 ירושלים (2010); להלן - פרשת יזדי"), נדחה הערעור, ואומצה גישתו של השופט יורם נועם (ראה: פסק דינו של השופט אליקים רובינשטיין, שלדבריו הסכימו השופטים חנן מלצר וניל הנדל). 102. באותה פרשה, עמדה לדיון שאלה הקשורה למס הכנסה, אך לאורך כל הדיון מוזכרים פסקי דין בענפי המס השונים: מס בולים וענייני מכס ובלו (ראה: פסקי הדין המוזכרים בפיסקה ז לפסק דינו של השופט רובינשטיין), מס הכנסה (פיסקה ח של אותו פסק דין) וענייני ארנונה (פיסקה י בפסק הדין האמור), כאשר המכנה המשותף לאלה הוא אחד: יש לילך בדרך שהיתווה המחוקק באותו חיקוק מס, ולא להגיש תביעה "חדשה" אזרחית, פרט לחריגים בודדים (ראה על זה גם בפיסקאות 107-116 להלן). 103. הדרך לערער על תוקף השומה של מס קנייה, נקבעה בסעיף 5 לחוק מס קניה (טובין ושירותים), התשי"ב-1952 (להלן - "חוק מס קנייה"), ובסעיף 83(א) לחוק מס ערך מוסף. על פי חוק זה, על הרוצה לערער על שומה שהתקבלה, לפנות בהשגה למנהל מס הקנייה, אשר על החלטתו בהשגה ניתן לערער לבית המשפט המחוזי, ולאחר מכן, לערער, לבית המשפט העליון. 104. מכתב הערעור שבפנינו, עולה, כי המערערת אינה חולקת על קביעת בית המשפט קמא, ביחס לדרך בה, על פי חוק, יש להשיג על שומה. המערערת מסכימה, כי יש לפעול בהתאם להוראות חוק מס קניה; ואכן, בדרך זו נהגה המערערת, בהליכים הקודמים, כפי שראינו לעיל (ראה: פיסקאות 6-25). 105. ברם, הליכים קודמים אלה, הם הטעם אותו מציגה המערערת לפנייתה בהליך זה לבית משפט השלום. 106. לטענת המערערת, משלא הצליחה בדרך הקבועה בחוק למצות את זכויותיה, לא נותרה לה ברירה אלא לפנות, על פי מבחן הסעד, לבית משפט השלום, ושם הגישה את תביעתה להחזר כספי המס שלטענתה שילמה שלא כדין. 107. המערערת טוענת, כי הפסיקה הכירה במקרים חריגים, בהם יש לאפשר בירור חבות בדרך שונה מזו הקבועה בחוק. לתמיכה בטענותיה, הפנתה המערערת לע"א 6971/93 עירית רמת גן נ' קרשון (1997), פ"ד נ(5) 481 (להלן - "פרשת קרשון"); ולרע"א 1351/00 פקיד שומה ירושלים נ' ארגון המנונייט המרכזי (2000), תק-על 2000(3) 907 (להלן - "פרשת המנונייט"). 108. לדעתי, את טענותיה של המערערת, גם בנקודה זו - יש לדחות. 109. כאמור, ההלכה הברורה היא כי משנקבעו בחוק הליכים מיוחדים לבירור תביעה בנושא ספציפי, אין בידו של התובע לסטות מהדרך דנן. 110. אומנם, אכן קיימים מקרים חריגים ויוצאי דופן, בהם לא תיסגר בפני נישום הפנייה לבית המשפט. בתי המשפט הדגישו, כי אלה הם היוצאים מן הכלל, החלים רק בנסיבות מיוחדות, כפי שאסביר, בתמצית, את אשר אירע בפרשות קרשון והמנונייט. 111. בפרשת קרשון, ניתנה אפשרות לפנות לבית המשפט, כי היה מדובר בנושאים בעלי חשיבות עקרונית ובהבטחה שלטונית נטענת (ראה, גם, הערותיו של השופט רובינשטיין, המזכיר פרשה זו, בפסק דינו בפרשת יזדי הנ"ל, בפיסקה י). 112. בפרשת המנונייט, נדונה שאלת תוקפו ונפקותו של הסכם שנכרת בין המשיב שם לממלכת ירדן. השופט רובינשטיין מצטט את מילותיו של השופט - כתוארו אז - אליעזר ריבלין, בפרשת המנונייט, ומסכם ואומר: "יחודיות, בינלאומיות, חריג - אלה הם מאפייני אותה פרשה, ומכאן התוצאה המיוחדת" (פרשת יזדי, בסוף פיסקה ט). 113. להבדיל ממקרים אלה, לא מצאתי, כי בתובענה דנן מתעוררות סוגיות עקרוניות ויוצאות דופן, המצדיקות בירור והכרעה במחלוקת בעניין השומה במסגרת של תובענה אזרחית. המערערת עצמה, הביאה את העילות דנן בפני מנהל מס הקנייה ובית המשפט המחוזי וכן בפני בית המשפט העליון, במסגרת ההליכים הקודמים. 114. במקרה שלפנינו, יש ללכת בדרך המלך שהותוותה והוסברה בפרשת קרשון, "שבית משפט לא יפעיל סמכות זו כדבר שבשיגרה, כאשר פתוחה בפני התובע דרך אחרת"; וכאמור, בדרך זו כבר צעדה המערערת, והלכה בשביל הסלול: תחילתו - השגה; המשכו - ערעור לבית המשפט המחוזי; וסופו - ערעור לבית המשפט העליון. 115. מכל מקום, נראה לי כי יש להחיל כאן את דברי השופט רובינשטיין בפרשת יזדי (סוף פיסקה י): "העובדה שהמערער העלה טענות ... אינה מביאה את מקרהו בגדרי אותם עניינים בעלי 'חשיבות עקרונית' העשויים להצדיק את תקיפת השומה בהליך אזרחי". 116. לפיכך, נראה לי כי גם בפרשתנו, ראוי לפסוק, כפי שהורה השופט רובינשטיין, בסיום דבריו בפרשת יזדי (פיסקה יד), בשינויים המתחייבים: "לא היה מקום לאפשר למערער הגשת תביעה אזרחית נוספת באותו עניין, ולפיכך בדין דחה בית המשפט קמא את ההמרצה ... על הסף. בהחלטה זו אין מקום להתערב. המערער ישלם שכר טרחת עורך דינו של המשיב בסך 10,000 ₪". 117. לא זו אף זו, גם בהליך זה (פיסקאות 34-35 לעיקרי הטיעון של המערערת), מבקשת המערערת, כי נורה על החזרת הדיון לשלב ההשגה. מכאן, כי גם להשקפת המערערת הדיון בעילות אלה הינו בתחום הסמכות של הערכאות המוסמכות על פי חוק מס הקנייה, ואין מקום להגיש תביעה למערכת בתי המשפט האזרחיים. 118. העובדה, כי אותן ערכאות על פי חוק, לא מצאו ממש בעילות אלה של המערערת, שהועלו בתביעה בבית משפט השלום (ושם, כפי שראינו, חזרה המערערת על טענות שהועלו על ידה בהשגה ובדיונים בבתי המשפט המחוזי והעליון), אינו טעם המצדיק תקיפה עקיפה של השומה, בהליך שהגישה המערערת לבית משפט השלום בירושלים. 119. יתרה מזאת, סבור אני כי טענותיה של המערערת, במיוחד על רקע טיעוניה בשאלת השתק העילה, הינם ניסיון לאחוז את המקל משני קצותיו: הכיצד זה טוענת המערערת, מחד גיסא, כי טענותיה בתביעה זו אינן מהוות השתק עילה, שכן לא נדונו ולא הוכרעו בהליכים הקודמים, ומאידך גיסא, טוענת כי מיצתה את כל ההליכים הקבועים בחוק, ועל כן, מטעמי צדק, יש להניח לה לסטות מהמסלול אשר נקבע בחיקוקים המסדירים השגה וערעור בענייני מס קניה?! נושאים נוספים 120. בבית משפט קמא הוזכר נושא ההתיישנות, אך לא הוכרע (ראה: פיסקה 40 לעיל). לפיכך, גם אני סבור כי אין מקום שערכאת הערעור, דהיינו: בית המשפט המחוזי בירושלים, תדון ותכריע בנושא זה. 121. הוא הדין, ביחס לשאלה שהעלו הצדדים, בדבר היקף תחולת מעשה בית דין בעניינים פיסקאליים. נראה לי, כי אין צורך להכריע, לגופה, בשאלה עקרונית זו, ודי במה שנכתב לעיל, כדי שהוא יחול וייושם גם על העובדות והנתונים של תיק זה. סיום 122. לאור האמור לעיל, אני ממליץ לחבריי לפסוק כדלקמן: א. לדחות את הערעור על פסק דינו של בית משפט קמא. ב. לחייב את המערערת בהוצאות המשיבה בסך 15,000 ₪ בצירוף מע"מ כדין. לצורך כך תמומש הערבות הבנקאית שהפקידה המערערת ביום 18.1.09 (הערבות הבנקאית הינה על 15,000 ₪ בתוספת הפרשי הצמדה, ולהערכתי, סכום זה של הפרשי ההצמדה קרוב מאוד לסכום המע"מ). משה דרורי, שופט סגן הנשיאה, השופט צבי סגל: אני מסכים. צבי סגל, שופט סגן הנשיאה השופט יורם נועם: אני מסכים. לפיכך הוחלט, פה אחד, כמפורט בפיסקה 122 לחוות דעתו של השופט דרורי. מעשה בית דיןמחיקת תביעה / הליךערעור