קראו את ההחלטה להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא הארכת מועד לתיקון שומה: 1. בקשה לסילוקו על הסף של ערר שהוגש על החלטת המשיב מיום 14/12/11 בגדרה נדחתה בקשת העוררת לתיקון שומה בשל חלוף המועד. המחלוקת בין הצדדים הינה האם התקיימו במקרה הנוכחי התנאים והעילות המאפשרים לנישום לבקש תיקון שומה גם לאחר חלוף התקופה הקבועה בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963. רקע 2. בשנת 1999 ייסד אחמד סאהר עונאללה (להלן: "אחמד") את החברה העוררת. סמוך לאחר מכן העביר אחמד לעוררת את זכויותיו במקרקעין הידועים בגוש 19042 חלקה 78, שהיו בבעלותו (להלן: "המקרקעין") . עם ביצוע עסקת העברת המקרקעין הגישו העוררת ואחמד בקשה לקבלת פטור ממס על פי סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"). בקשתם נדחתה ולעוררת הוצאו שתי שומות מס רכישה, אחת לכל מחצית. בשומה אחת נקבע שווי המכירה על סך 297,780 ₪ ובשנייה 297,992 ₪ (נספח ב' לערר). לא הוברר לנו מדוע הוצאו שומות נפרדות אך מעיון בהן עולה כי מדובר, ככל הנראה, בהעברות נפרדות שכן בכל שומה מצוין מועד עסקה שונה. נעיר כי הצהרות העוררת ואחמד הוגשו למשיב רק בשנת 2003 ולא במועדים הקבועים בדין. 3. כך או כך מתברר כי סמוך לאחר רכישת המקרקעין על ידי העוררת היא התקשרה בהסכם חליפין עם חברת הימנותא בע"מ. על פי הסכם החליפין שנכרת ביום 2/4/2000 העבירו אחמד והעוררת להימנותא זכויות ב - 6 חלקות שונות ובהן המקרקעין נשוא תיק זה, ובתמורה קיבלו מהימנותא זכויות בחלקה 7 בגוש 16579. הימנותא הגישה למשיב הצהרות על רכישת הזכויות במקרקעין שקיבלה ועל מכירת הזכויות במקרקעין שהועברו לעוררת. העוררת מצידה לא הגישה כל הצהרה למנהל מיסוי מקרקעין, כפי שהיה עליה לעשות על פי דין. 4. לאחר קבלת הצהרתה של הימנותא על עסקת החליפין הוציא המשיב לעוררת שומת מס שבח בגין מכירת הזכויות במקרקעין. העוררת שלא שבעה נחת מקביעת השווי בשומה הגישה ערר לוועדת הערר בבית המשפט המחוזי בחיפה (ערר 2175/01). ביום 17/3/03 ניתן פסק דין על ידי ועדת הערר ונקבע כי שווי מכירה יחושב על פי חוות דעת שמאיות שהוגשו לוועדה. על החלטה זו של ועדת הערר הגיש המשיב ערעור לבית המשפט העליון (ע"א 4005/03) וביום 5/6/05 התקבל הערעור באופן חלקי. הדיון הוחזר לוועדת הערר לצורך קביעה מחדש של שווי המכירה של המקרקעין על פי ההנחיות שבפסק הדין. משהוחזר הדיון לוועדת הערר הגיעו הצדדים להסדר ולפיו נקבע שווי המכירה של המקרקעין בסך של 1,472,168 ₪. כבר כאן יצוין כי בכל ההליכים האמורים דהיינו בהשגה, בערר ובערעור לבית המשפט העליון לא הועלו כל טענות לעניין שווי הרכישה של המקרקעין והדיון כולו התמקד רק בשווי המכירה. לאחר השגת הסכם הפשרה לעניין שווי המכירה הוציא המשיב לעוררת את שומת מס השבח נשוא הערר הנוכחי. 5. במקביל להליכי ההשגה והערעור על שומות מס השבח שהוצאו לעוררת על ידי המשיב, פתחה העוררת בהליך נוסף שמטרתו הייתה לפטור אותה לחלוטין מתשלום מס שבח. ביום 29/7/03 הגישה העוררת בקשה לפקיד שומה בנצרת לקבלת אישור על פי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין, דהיינו אישור כי הרווח מעסקת החליפין נתון לשומה על פי פקודת מס הכנסה. בבקשתה טענה כי הינה עוסקת בעסקי קניה ומכירה של מקרקעין וכי המקרקעין נשוא הערר שימשו אצלה כמלאי עסקי. אישורו של פקיד השומה נדרש לעוררת על מנת לפטור אותה מתשלום מס השבח בגין מכירת הזכויות במקרקעין. 6. בקשתה של העוררת לקבלת האישור מפקיד השומה נדחתה. מבלי להלאות בכל הפרטים המוזכרים בה"פ 160/09 (נצרת), אציין כי בשנת 2004 ניתן לעותרת אישור מותנה אולם זה בוטל. רק בשנת 2009, כלומר כ - 3 שנים לאחר אישורו של הסכם הפשרה לעניין שווי המכירה בוועדת הערר, ושנים רבות לאחר שבקשתה לקבלת אישור על פי סעיף 50 לחוק נדחתה, פנתה העוררת בבקשה בדרך של המרצת פתיחה לבית המשפט המחוזי בנצרת בה עתרה לכוף על פקיד השומה ליתן לה את האישור על פי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין. בקשתה זו של העוררת נדחתה בפסק דינו של השופט אברהם אברהם מיום 16/9/2011. 7. רק לאחר שנכשלה במסלול לקבלת פטור מתשלום מס שבח נפנתה העוררת לשוב ולבדוק את שומת מס השבח וביום 4/12/11 הגישה למשיב בקשה לתיקון השומה. בבקשה נטען כי בשומה נפלה טעות בקביעת שווי הרכישה. לגרסת העוררת חושב השבח באופן מוטעה כאשר בשווי הרכישה נכלל רק מחצית מסכום הרכישה. העוררת טענה כי בשל טעות נכלל בשווי הרכישה רק סך של 297,922 ₪, שהוא סכום הרכישה שנקבע ביחס למחצית החלקה וכי הסך של 297,780 ₪, ששולם בגין רכישת המחצית השנייה, לא נכלל בשווי הרכישה. הבקשה הוגשה על פי סעיף 85(3) לחוק מיסוי מקרקעין. 8. ביום 14/12/11 דחה המשיב את הבקשה לתיקון השומה. בהחלטתו ציין כי השומה הוצאה לאחר פסק הדין בבית המשפט העליון והסכם הפשרה ולכן מדובר בשומה סופית וחלוטה. עוד מציין המשיב כי לא נמצאה כל טעות ומכל מקום היה על העוררת להפנות את תשומת הלב לטעות "זה מכבר". הערר 9. על החלטה זו הוגש הערר שבפנינו. העוררת מדגישה כי הליכי הערר, הדיון בבית המשפט העליון והסכם הפשרה שהושג עסקו כולם רק בשווי המכירה ולא בשווי הרכישה ולכן אין בהם מחסום מפני הגשת בקשה לתיקון השומה. העוררת מדגישה כי מדובר בטעות טכנית בלבד. חיזוק לטענתה כי מדובר בטעות מוצאת העוררת בתצהירו של מר י' דיסטפלד שהוגש בה"פ 160/09, שם ציין את מלוא סכום הרכישה. תוצאות דחיית הבקשה, כך נטען, הינה הטלת מס על רווח שלא נצבר לה. העוררת מוסיפה וטוענת כי המשיב לא זימן אותה לדיון ולא שמע את טענותיה וכן כי ההחלטה אינה מנומקת כדבעי. 10. בדיון שנערך בפנינו הסכימו הצדדים כי אם לא יושג הסדר ביניהם תוכרע תחילה הטענה כי הבקשה לתיקון הוגשה באיחור, שכן הכרעה בה עשויה לייתר את הדיון בשאר הטענות. בהתאם הגישו הצדדים השלמות טיעון. דיון והכרעה 11. כבר בפתח הכרעתנו נציין כי הגענו למסקנה כי אין מקום להתערב בהחלטת המשיב שקבע כי הבקשה לתיקון הוגשה באיחור ועל כן דין הערר להידחות. סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין קובע: (א) המנהל רשאי, בין ביזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה שנעשתה לפי סעיף 78(ב) או (ג) או לפי סעיף 82, תוך ארבע שנים מיום שאושרה כשומה עצמית או מיום שנקבעה שומה לפי מיטב השפיטה, לפי העניין, בכל אחד מהמקרים האלה: (1) נתגלו עובדות חדשות העשויות, לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל, בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס; (2) המוכר מסר הצהרה בלתי-נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס; (3) נתגלתה טעות בשומה. (ב) [...] רואים אנו כי סעיף זה מאפשר תיקון שומה על ידי המנהל. התיקון יכול להיעשות לבקשת הנישום או מיזמת המנהל. תיקון השומה מוגבל בשניים; קיומה של עילה מהעילות המנויות בסעיף; ומגבלת זמן, סמכות התיקון מוגבלת ל - 4 שנים ממועד הוצאת השומה. 12. תכליתו של הסעיף הינה איזון בין אינטרס הסופיות מחד, לבין עיקרון הטלת מס אמת (ראו ע"א 736/87 יעקובוביץ נ' מנהל מס שבח מקרקעין - נצרת, פ"ד מה(3) 365 (1991); א' נמדר מס שבח מקרקעין כרך שני 574 (2012)). בדרך כלל עומד הנישום ומתנגד לתיקון השומה בטענה כי שינה מצבו לרעה ותיקון השומה מנוגד לאינטרס ההסתמכות שלו. לעומת זאת, בבקשה לתיקון שומה שהגיש נישום, האינטרס שעלול להיפגע הינו האינטרס הציבורי. שינוי שומה כזה שמשמעו השבת מס ששולם לנישום, פוגע בתקציב הרשות הציבורית, שהרי זו מכלכלת את צעדיה על פי התקציב שנקבע (ראו על המגבלות להשבת מס ששולם ביתר ע"א 1761/02 רשות העתיקות בע"מ נ' מפעלי תחנות (לא פורסם, 20.2.2006); ע"א 546/04 עיריית ירושלים נ' שרותי בריאות כללית, (ניתן ביום 20/08/2009); ע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה ומס רכוש - משרד האוצר נ' שחר, פ"ד נו(2) 297 (2001)). קיים גם אינטרס ציבורי נוסף שכן בקשה לתיקון שומה עשויה לחייב את הרשות להשקיע משאבים לבירור הבקשה, לעריכת שומה חדשה, לאיתור ראיות חדשות וכדומה. 13. בתי המשפט נחלקו בדעותיהם בשאלה האם לצידה של סמכות התיקון הקבועה מפורשות בחוק מיסוי מקרקעין (כמו גם בחיקוקים נוספים) עומדת לרשות גם הסמכות לתיקון החלטותיה מכוח העיקרון הכללי המאפשר לרשות שינוי החלטות. עיקרון זה מעוגן בסעיף 15 לחוק הפרשנות, התשמ"א-1981. הכרה בסמכות כללית לתיקון ושינוי החלטות בצד הסמכות הספציפית שבדינים הפרטניים, תאפשר לרשות להשתמש בסמכות התיקון מבלי להיות כבולה במגבלות שנקבעו בדינים הפרטניים. כך למשל אם תוכר הסמכות על פי העיקרון הכללי יוכל פקיד השומה או מנהל מיסוי מקרקעין לתקן ולשנות את החלטותיו גם אם חלפה התקופה הקבועה בדין המס, או גם תוך הסתמכות על עילות נוספות לאלו שנקבעו בדין הספציפי (ראו ע"א 736/87 הנ"ל עמ' 373; ע"א 1458/99 רוזנברג נ' מנהל מס שבע מקרקעין, פ"ד נו(2) 174, 189 (2001); דפנה ברק-ארז משפט מנהלי כרך א 378, 379 (2009)). סוגיה זו שנדונה בפסיקה טרם הוכרעה, אם כי ניתן להבחין כי בתי המשפט נוהגים בדרך כלל לבדוק את תקפות החלטת התיקון על פי הוראות הדינים הספציפיים עצמם, מבלי להיזקק לסמכות הכללית לתיקון החלטות מנהליות. כפי שנראה להלן גם המקרה הנוכחי אינו מחייב הכרעה בטענה, מה גם שזו לא נטענה באופן האמור לעיל. 14. עוד התעוררה בפסיקת בתי המשפט מחלוקת בשאלה האם התקופה של ארבע שנים הקבועה בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין ניתנת להארכה מכוחו של סעיף 107 לפקודה. סעיף זה מקנה למנהל מיסוי מקרקעין סמכות "[...] להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה". בע"א 7759/07 כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין - נתניה (ניתן ביום 12/4/2010) סבר השופט א' רובינשטיין כי אין מניעה שהמנהל יעשה שימוש בסמכותו ויאריך את המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק. שני חבריו להרכב, השופטים ע' פוגלמן וי' עמית, השאירו את השאלה בצריך עיון ועל כן עדיין אין בפנינו הכרעה מחייבת במחלוקת. 15. עם זאת יש להזכיר כי אפילו המצדדים בסמכותו של המנהל להאריך את המועד, מסכימים כי השימוש בסמכותו לא ייעשה כלאחר יד. הוא מותנה בהגשת בקשה מתאימה ובהצגת נימוקים המצדיקים את מתן הארכה. כך למשל אומר השופט א' רובינשטיין בע"א 7759/07 הנ"ל: במחלוקת זו, דעתי כדעת הרוב בועדת הערר, כי ניתן להאריך את המועד המופיע בסעיף 85 באמצעות סעיף 107. לא מצאתי בלשון סעיף 107 דבר המגביל את תחולתו, ודומני כי אף יהא זה צודק, במקרים מסוימים - גם אם מועטים - לאפשר הארכת המועד הקבוע בסעיף 85. כך, למשל, במקרים בהם נפלה טעות בתום לב, וזו התגלתה לאחר שחלף המועד לתיקון, יש לשקול הארכת המועד לתיקון, על בסיס בחינה פרטנית של כל מקרה, וזאת "כדי לקבוע מס-אמת המבטא את התוכן הכלכלי של העסקה ומשיג את תכלית החוק" (פרשת גן העיר, וההפניות דשם). 16. כפי שיפורט, אנו סבורים כי במקרה זה, אפילו שהייתה למנהל סמכות להאריך את המועד, לא התקיימו הטעמים המצדיקים ארכה שכזו. כאשר בוחנים את הנימוקים למתן ארכה להגשת בקשה לתיקון שומה על פי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין או מכוח העקרונות הכלליים המאפשרים תיקון ושינוי החלטות מנהליות, נקודת המבט תהא תחילה על הטעמים שבעטיה מוגשת הבקשה לתיקון באיחור רב (ע"א 7759/07 הנ"ל פיסקה י"ב). תחילה עלינו לברר מדוע הוגשה בקשת תיקון ומדוע לא הועלו טענות הנישום במסגרת ההשגה. ודוק, מקום בו נישום סבור כי המנהל טעה, בין טעות משפטית ובין טעות טכנית, הרי שעומדים בפניו הליכי השגה וערעור. במיוחד נכון הדבר כאשר מדובר בטעות הנלמדת מתוך השומה עצמה, ואינה מתבססת על נתונים חיצוניים, שאז דרך המלך בה על הנישום לצעוד הינה הגשת השגה וערעור. 17. טענות העוררת הינן כי המשיב טעה בכך שכלל בשומה את שווי הרכישה של מחצית החלקה בלבד במקום את שווי רכישת החלקה כולה. זוהי לכאורה טעות שעולה מתוך השומה עצמה. העוררת לא נזקקה לשום נתון נוסף כדי לגלות את הטעות. כל העובדות המבססות את הטעות הנטענת היו בפניה עת לקחה לידיה את השומה. בידי העוררת היו כל הנתונים של מחיר הרכישה, ובדיוק כפי שבדקה את שווי המכירה יכלה לבדוק את שווי הרכישה. כמו כן ברי כי לא מדובר במי שלא ידע על זכויותיו ולכן נמנע מלבדוק. להיפך, העוררת עמדה על טענותיה וראינו כי הגישה הליכים רבים ומגוונים בכל הנוגע לשומה. באף אחד מההליכים לא נטען כי נפלה טעות בשווי הרכישה. אין לעוררת כל הסבר מניח את הדעת מדוע לא כללה את הטענה לעניין שווי הרכישה בהשגה ובערר שהגישה. 18. עוד נזכיר כי לא מדובר באיחור של מה בכך. השומה שבה נקבע שווי הרכישה, הוצאה כבר ביום 11/6/06 והבקשה לתיקון הוגשה ב 4/12/11, כלומר יותר מ - 5 שנים לאחר הוצאת השומה. מדובר בזמן ארוך למדי, ללא הסבר לאיחור, וברי כי במצב כזה לא רק שהמשיב סמך על שתיקת העוררת לעניין שווי הרכישה, אלא שכיום יקשה עליו לברר את העובדות לאשורן. 19. עוד נזכיר כי לטענת העוררת היא שמה לב לטעות רק כאשר הוגש תצהירו של מר יואב דיסטפלד לבית המשפט המחוזי בנצרת. לא הוסבר מדוע רק במועד זה התבררה הטעות, שהרי מר דיסטפלד לא הצהיר על טעות כלשהי ואף כיום הוא עומד על הטענה שלא נפלה כל טעות. יתרה מזו, גם ממועד הגשת התצהיר בחודש 11/09 ועד הגשת הבקשה לתיקון חלפו כשנתיים; אין גם כל הסבר לאיחור זה. 20. עוד נציין כי בין העוררת למשיב הושגה הסכמה שקיבלה תוקף של פסק דין לעניין שווי המכירה. אף שההסכם לא הוצג לעיוננו הרי שעולה מטיעוני הצדדים כי במסגרתו נקבעו הוראות בדבר מועדי התשלום של המס. לכאורה הסכמה כזו מעידה כי בין הצדדים לא נותרו כל מחלוקות והוסכם על תשלום המס המתחייב מהסכומים שנקבעו בו. תיקון שווי הרכישה כעת מהווה למעשה ביטול ההסכם ועלול להוביל לביטול ההסכמה בעניין שווי המכירה. סוף דבר 21. מכל הטעמים האמורים אנו סבורים כי אפילו הייתה למנהל סמכות לדון בבקשה לתיקון השומה על אף חלוף המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, הרי שבנסיבות העניין לא היה מקום לעשות כן. העוררת לא השכילה להצביע על כל טעם המצדיק הארכת מועד ותיקון השומה בשלב כה מאוחר. על כן אנו מקבלים את עמדת המשיב ומורים על מחיקת הערר. העוררת תשלם למשיב הוצאות בסך של 3,000 ₪. הארכת מועדמיסיםתיקון שומהשומה