קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא פטור על הכנסות משכר דירה בחברה משפחתית: הרקע העובדתי .1המערערת הינה המוטבת בחברה משפחתית "עוז חברה לנאמנות והחזקה בע"מ" (להלן: החברה המשפחתית"). כל הכנסות החברה המשפחתית נישומות בתיקה של המערערת לפי סעיף 64א' לפקודת מס הכנסה [נוסח משולב], התשכ"א (להלן: "הפקודה"). בין יתר הכנסות החברה המשפחתית לשנות המס 1991ו- 1992דמי שכירות שהתקבלו מדירה למגורים שבבעלותה. בדוחו"ת על הכנסותיה לשנים האמורות ניכתה המערערת את ההכנסות מדמי השכירות כהכנסות פטורות ממס, בטענה כי על הכנסות אלה חל חוק מס הכנסה (פטור ממס הכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), התש"ן- 1990(להלן: "חוק הפטור"). .2השאלה השנויה במחלוקת היא האם הפטור, שחל על הכנסות היחיד מדמי שכירות של נכס למגורים, חל אף על החבר הנישום בחברה משפחתית אליו מיוחסות הכנסות החברה המשפחתית על-פי סעיף 64א' לפקודה. מסקנות .3בשנת 1990ניתן פטור ממס על הכנסה מדמי שכירות לפי חוק הפטור. סעיף 2 לחוק הפטור קבע את הפטור ואת מהותו כדלקמן: " .2יחיד שהיתה לו בשנת המס הכנסה של דמי שכירות, יהא פטור ממס על הכנסה זו, ובלבד שלא היתה לו הכנסה של דמי שכירות בסכום כולל העולה על 600, 2שקלים חדשים בשל חודש השכרה כלשהו בשנת המס; לענין זה יראו כהכנסת היחיד גם הכנסה של דמי שכירות של בן זוגו המתגורר עמו או של ילדו שעד גיל שמונה עשרה". המערערת, שהיא החבר הנישום ב"חברה משפחתית" לפי סעיף 64א' לפקודה, מבקשת להחיל עליה את הפטור על פי חוק הפטור, גבי דמי שכירות שקיבלה בשנות המס 1991ו- .1992 השאלה היא, אם ייחוס ההכנסות מדמי השכירות של החברה המשפחתית לחבר הנישום מצמיח פטור על פי חוק הפטור, בשל כך שההכנסה המיוחסת האמורה היא לענין חוק הפטור, הכנסה של יחיד הפטורה ממס. .4אשר למהותו של סעיף 64א' לפקודה, הכנסה חייבת או הפסדים של חברה משפחתית, בתקופה שבה חלות עליה הוראות סעיף 64א', ייחשבו כהכנסתו החייבת או הפסדיו של אחד מבעלי המניות שנקבע לצורך כך, הוא "הנישום". יחוס ההכנסה וההפסד לנישום נעשה כדי לאפשר להחיל את שיעורי המס החלים על יחיד על הכנסה הנובעת מפעילות חברה משפחתית (ראה - מ. כהן, סוגיות בדיני מיסים, כרך 11, עמ' 55, וכן, א. רפאל, ד. אפרתי, דיני מס הכנסה כרך ב', עמ' 172). כב' הנשיא (בדימוס) מ' שמגר, מסכם את הרקע לחקיקת סעיף 64א' לפקודה, ואלה דבריו: "הרקע לקביעת המוסד המשפטי של "חברה משפחתית" בפקודה הוא ברצון להיטיב עם ציבור הנישומים על ידי יצירת פיקציה משפטית, לפיה רואים את הכנסתה החייבת של חברה כהכנסתו של יחיד, על כל המשתמע מכך" (ראה - ע"א 306/88, פלזנשטיין ואח' נ' פקיד השומה, חיפה, פ"ד מה (3) 542, 546).(ההדגשה במקור ע"ק). ובהמשך הדברים: "... דמות המפתח במיסויה של החברה המשפחתית הוא הנישום, שהוא אותו בעל מניות, אשר לפי סעיף 64א'(א) לפקודה מייחסים לו את הכנסותיה והפסדיה של החברה. תכונותיו "המיסיות" האישיות של אותו נישום מולבשות על הכנסתה החייבת של החברה, ולפיהן מחושב שיעור המס בו מתחייבת החברה המשפחתית. המדובר איפוא בחברה הנישומה כיחיד. שעטנז זה מעורר שורה של שאלות בעניני מיסים, אשר המכנה המשותף להן הוא ברירת הדין החל-דין היחיד או דין החברה" (ע"א 306/88הנ"ל, שם עמ' 547). המקרה הנדון מעורר אחת מן השאלות בענין ברירת הדין: החלטת המשיב, שלא להכיר בכנסה מדמי שכירות של החברה המשפחתית כהכנסה של החבר הנישום, מעדיפה את דין החברה על פני דין היחיד. נכונותה של החלטה זו נתונה לביקורת בערעור זה. ב"כ המשיב טוענים, כי אין לקבל את הגישה הגורפת שלפיה פועלו של סעיף 64א הוא הפקת אישיותה המשפטית של החברה וזיהוי הכנסותיה כהכנסות היחיד לכל דבר וענין (סיכומי המשיבה, בעמ' 4). לדעתי, יש להגיע לפתרון בכל שאלה של פרשנות בענין זה, דרך ההקשר החקיקתי הספציפי, וכדברי הנשיא (בדימוס) שמגר: "אין מקום לקבוע מסמרות בדבר אפיונה של הכנסת החברה המשפחתית לכל דבר וענין, אלא יש לבחון כל שאלה לגופה, לאור נסיבותיה ורקעה המיוחד" (ע"א 306/88הנ"ל, בעמ' 547, וכן ראה ע"א 896/90פקיד שומה חיפה נ' יהושע הלוי,טרם פורסם, בעמ' 5לפסק הדין המודפס). .5עמדת המערער היא, כי הוראות סעיף 64א לפקודה קובעות, במובחן מההוראות בדבר מיסוי שותפויות וחברות בית, כי חברה משפחתית מהווה, כתאגיד הנפרד מחבריו, יחידת מס בפני עצמה, שכן חישוב "ההכנסה החייבת" נערך אצלה בהתאם למערכת הניכויים, הקיזוזים והפטורים החלים עליה כחברה. מה שמכתיב את הפעילות העיסקית והמסחרית של החברה המשפחתית אינו זהה בהכרח, לטענת המשיב, למטרותיהם וטובותיהם הפרטיות של בעלי מניותיה, ולמטרותיו וטובתו הפרטית של היחיד הנישום כפרט. על פי הלך מחשבה זה, מאחר שההכנסה החייבת היא הכנסת החברה, אין להחיל עליה את הפטור הקבוע בסעיף 2לחוק מס הכנסה, החל על היחיד. המערערת טוענת, כי מהלשון הברורה של הוראות החוק הנוגעות לענין עולה כי ההתעסקות בסוגיית "הרמת המסך הטוטאלית" מיותרת (ראה כתב תשובה לסיכומי המשיב, בעמ' 2). לפיכך, עמדת המערערת היא, כי הכנסת החברה המיוחסת למערערת לפי סעיף 64א (א) כוללת גם הכנסה מדמי שכירות, המזכה אותה בפטור הקבוע בסעיף 2לחוק הפטור. .6כפי שכבר צויין על ידי הנשיא שמגר בע"א 896/90הנ"ל: "סעיף 64א קבע מטמורפוזה הנובעת מן היחוס של הכנסות החברה ליחיד מוגדר שהוא חבר בה". (ראה שם, עמ' 6). בע"א 306/88נפסק, כי היחוס האמור של ההכנסה פועל באופן שלפיו יש לחייב את היחיד אשר אליו הועברה ההכנסה בנטל הנובע מהיטל בתחום המיסים המוטל על היחיד. מסיכומי המשיב עולה, כי הוא מבקש ליחד את התוצאה של הוראות סעיף 64א להרחבת נטל המיסוי, ולשלול זיקתו להטבה שעשויה להיות פועל יוצא מסעיף 64א. יפים לעניננו, דבריהם של א' רפאל וד' אפרתי, לאמור: "מטרת התיקון [הוספת סעיף 64א לפקודה] היתה לאפשר לבני משפחה שאיגדו את עסקם בצורת חברה בערבון מוגבל (אך לא חבר בני אדם אחר) ליהנות הן מיתרונות ההתאגדות במישור הדין והן מיתרונות המיסוי השמורים ליחיד" (ההדגשה אינה במקור - ע"ק: דיני מס הכנסה, עמ' 172). ובהמשך הדברים: "... בחר המחוקק לאפשר לבעלי מניות מסוימים לשמור על עסקם במסגרת חברה בד בבד עם ההנאה מחלק נכבד מהיתרונות הפיסקלים השמורים ליחיד" (שם, בעמ' 172-173). לאור האמור, כוונת המחוקק אינה מיזוג ההכנסה של החברה עם הכנסת היחיד לצורך הוספה על החיוב במיסוי או לצורך חישוב התחולה של היטלים נוספים. הכנסת החברה מתמזגת מכח הפיקציה עם הכנסת היחיד, וכך פיקציה זו משליכה על הסכומים הכספיים שעברו את המטמורפוזה מבחינת יחוסם, והצטרפו להכנסת היחיד (ראה ע"א 896/90, עמ' 6), ובלשון הנשיא שמגר: "משמע, היחוס מכח החוק פועל הן לזכות והן לחובה, לפי תוצאתה המסתבכת של העברת ההכנסה מכוח הפיקציה וכך יש לקבלה" (שם, בעמ' 6). לפיכך אני דוחה את עמדת המשיב בענין זה. .7אשר לתכלית חוק הפטור. לטענת המשיב, מגמת חוק הפטור היא לעודד וליתן תמריץ, דווקא ליחידים, להעמיד את דירותיהם להשכרה. שכן הסקטור העיסקי של החברות קיבל וזכה לתמריצים והטבות מס שונות הן במסגרת חוקי העידוד השונים והן במסגרת הוראות חוק מיוחדות (חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959,הפרק שביעי; חוק מס הכנסה (עידוד להשכרת דירות) (הוראת שעה) (תיקוני חוק), התשמ"א-1981). המשיב מוסיף ומדגיש שכוונת המחוקק היתה להרחיב את מלאי הדירות שיעמדו לשכירות ולפיכך, ניתן תמריץ למגזר נוסף - מגזר היחידים, בעלי הדירות (ראה - סיכומים המשיב, עמ' 14-15). טענה זו אין בידי לקבלה. הרקע לחקיקתו של חוק מס הכנסה ברור וידוע, כפי שמצויין בדברי ההסבר לחוק הפטור (ראה - הצעת חוק, התש"ן-1986, ל' ניסן התש"ן (25.4.90), בעמ' 174), כדלקמן: "החוק המוצע מעניק פטור ממס ליחיד על הכנסה מהשכרת דירת מגורים אחת או יותר ליחידים, ובלבד שסך כל דמי השכירות שיקבל לא יעלה על -.600, 2ש"ח לחודש. סכום זה יעודכן בתחילת כל רבעון לפי שיעור עליית המדד. מגמת ההצעה לעודד בעלי דירות הנמנעים מהשכרת דירות ריקות שבבעלותם, להשכיר אותן, להקל את המצוקה של מחסור בדירות המתגבר עם קליטת העולים הרבים הבאים ארצה. מוצע להעניק את הפטור ממס רק אם הדירה או הדירות ישמשו למגורים בלבד..." (ההדגשה אינה במקור - ע"ק). הפטור ממס על הכנסה מהשכרת דירה למגורים מהווה אמצעי להגדלת הצע הדירות למגורים. אם כך הדבר, הרי הדגש על הגדלת הצע הדירות למגורים באשר הוא,ואין לשים את הדגש, לדעתי, במגזר זה או אחר. .8לטענת המשיב בהוראת הפטור שבסעיף 2לחוק מס הכנסה מופיעה המילה "יחיד", להבדיל "מחבר בני אדם" (ראה - סיכומים מטעם המשיב, עמ' 15). בהקשר זה סבורני, כי שתיקת המחוקק אינה מתפרשת כהסדר שלילי, כגירסת המשיב, אלא דווקא היפוכו של דבר. משתיקת החוק ניתן ללמוד, כי המחוקק לא היה מעונין בניתוק הקשר הקיים בין הכנסות החברה לבין הכנסות היחיד, ואילו רצה לעשות כן, היה קובע במפורש, כי הפטור ממס על השכרת דירה למגורים לא יחול (ראה ע"א 306/88, בעמ' 548). .9אי לזאת ומן המקובץ לעיל, אני מקבל את הערעור וקובע, שיש לתת למערערת פטור ממס על הכנסותיה מדמי השכירות של השכרת הדירה שבבעלות החברה למגורים,לענין שנת המס 1991ושנת המס .1992 המשיב ישלם למערערת הוצאות ושכ"ט עורך דין בסכום כולל של -.000, 3ש"ח בתוספת מע"מ כדין ובתוספת הפרשי הצמדה ורבית כחוק מהיום ועד התשלום בפועל.דיני חברותחברה משפחתיתמקרקעיןשכירותדמי שכירות