קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא בניית מקלט בבית פרטי - ניכוי מס: המערער הינו רואה חשבון. בשנת המס הרלוונטית - 1988- דווח על הכנסה כשכיר בסך - 122, 1030ש"ח ודרש שתותר בניכוי הוצאה בסך 922, 26ש"ח שהוציא לבניית מקלט בביתו הפרטי, בהסתמכו על האמור בסעיף 17(7) לפקודת מס הכנסה (להלן "הפקודה"). פקיד השומה סירב להכיר בהוצאה זו. מכאן הערעור, הנסוב סביב שאלה משפטית אחת - האם על פי סעיף זה יש להתיר בניכוי גם הוצאות שהוצאו לבניית מקלט במבנה המשמש אך ורק לצרכיו הפרטיים של הנישום. סעיף 17(7) לפקודה קובע: " .17לשם בירור הכנסתו החייבת שלאדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31- יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות - ... (7) הוצאות בנקיטת אמצעי זהירות מפני התקפות מן האויר;" לפי העקרון הכללי, המצוי ברישא של סעיף 17, תותרנה הוצאות בניכוי רק במידה שהן שימשו בייצור הכנסתו של הנישום, להבדיל מהוצאות הוניות או מהוצאות פרטיות. ובהתאם לעקרון זה אף נקבע מפורשות בסעיף 32: " .32בבירור הכנסתו החייבת של אדם לא יותרו ניכויים בשל - (1) הוצאות הבית או הוצאות פרטיות; (2) תשלומים או הוצאות שאינם כסף שהוצא כולו לייצור ההכנסה ולשם כך בלבד;" בהמשך לרישא של סעיף 17באה רשימה של 14סעיפי משנה בהם פורטו סוגי הוצאת שונות אשר יש להתירן וסעיף 17(7) הוא אחד מהם. השאלה המתעוררת כאן למעשה היא האם הוראות הסעיפים הקטנים בסעיף 17כפופים לאותו עקרון האמור ברישא של הסעיף, ולפיכך יותרו בניכוי רק הוצאות שהוצאו בייצור הכנסה, או שמא הסעיפים הקטנים בסעיף 17נועדו להוסיף ולהרחיב את האמור ברישא. בהתיחסו בע"א 406/72(קולנוע רינה בע"מ נ' פ"ש ת"א, פד"א ו' 198) לשאלה האם יש להתיר הוצאות שהוציא נישום לבניית מקלט דן כב' השופט לנדוי (כתארו אז) ביחס שבין הוראת הרישא של סעיף 17לסעיפי המשנה שבו. נאמר שם (בעמ' 199): "רשימת הסעיפים הקטנים של סעיף 17פותחת במילה הקישור "לרבות". על מילה זו נאמר בע.א. 48/50; 42/50, פד"י 254, בעמ' 259, שהיא יכולה לסמן אחת משתיים; שהמקרים אשר ברשימה כלולים ממילא בעקרון הכללי שברישא והם נאמרו מפורשות רק לשם יתר בהירות, או שהם באים להוסיף על המשתמע מן העקרון הכללי. העניינים המפורטים ברשימת הסעיפים הקטנים אינם מגלים גישה אחידה של המחוקק; יש בהם ענינים שאפשר היה לראות בהם הוצאות אשר הוצאו ביצור ההכנסה, גם אלמלא הפירוט, כגון ס"ק(2) (דמי שכירות ששילם שוכר קרקע או בניין לשם השגת הכנסה); יש שם מקרי גבול שמיונם היה קשה אלמלא ההוראה המפורשת כגון ס"ק(1) (תשלומי ריבית על הון ששימש להשגת ההכנסה), וישנם גם כאלה שכרגיל לא היינו מסווגים אותם כהוצאות לייצור ההכנסה אלמלא ההוראה המפורשת שבסעיף 17, כגון ס"ק (4) בדבר חובות רעים, וס"ק(8) (ניכוי בעד פחת). באלה האחרונים באה ההוראה הספציפית להוסיף על העקרון הכללי ולהרחיבו, ולו גם תוך מידה של חריגה מן העקרון עצמו במצוות המחוקק. ס"ק(7) בדבר הוצאות בנקיטת אמצעי זהירות מפני התקפות מן האויר, שייך לדעתי לסוג האחרון, הבא להרחיב את העקרון הכללי. אני למד זאת מן הטעם החקיקתי שעמד מאחורי הוראה זו, אשר הוחקה עוד בפקודה המנדטורית משנת 1941, בסעיף 11(ה) דאז (expenditure on air raid precautions) הוראה זו באה בעליל לעודד בעלי בתים לנקוט אמצעים להגנה מפני התקפות מן האויר. בראש האמצעים הללו עמדה כמובן בנית מקלטים. יצויין שבאותו זמן עדיין לא היה קיים חיוב על פי החוק לבנות מקלטים. חיוב זה הוטל רק בשנת תשי"א, בחוק ההתגוננות האזרחית מאותה שנה. צמצום תחולתו של סעיף 17(7) לאמצעים שאולי אפשר היה לדחקם בקושי רב אל תוך המושג של "הוצאות שהוצאו בייצור הכנסה" במובנו הרגיל - צמצום כזה היה מסכל לחלוטין את מטרתו הגלויה של המחוקק." באותו מקרה נפסק כי אין להתיר את ההוצאות מטעם אחר, והוא שהמערערת רכשה את הבנין המשמש לעסקה כשהמקלט כבר קיים, ואין לומר על כן שההוצאות לבניית המקלט הוצאו ע"י המערערת. את דבריו של כב' השופט לנדוי יש לראות על כן כאמרת אגב בלבד. אמרת אגב זו אומצה על ידי ולפיה פסקתי במקרה שנדון בפני בעמ"ה 316/88 (אפ-שר בע"מ נ' פ"ש ת"א, פד"א יט 304), שם קבעתי כי הוצאות שהוצאו על ידי נישום לבניית מקלט במבנה המשמש לעסקו, אף שהן הוצאות הוניות - יותרו בניכוי מכוח סעיף 17(7) לפקודה. בהתייחסי בעמ"ה 316/88לשאלת היחס בין הרישא של סעיף 17לבין הוראת סעיף קטן (7), לאור הטענה הנוספת שהועלתה שם ע"י ב"כ פקיד השומה כי מאז חקיקת חוק ההתגוננות האזרחית בשנת 1951, לא קיים יותר הצורך לעודד בניית מקלטים משום שקיימת חובה לבנותם נאמר על ידי (בעמ' 306): "האם מן הדין לפרש את הוראת סעיף 17(7) כך שהיא כפופה לרישא של סעיף 17- היינו שהוצאת בניית המקלט עומדת בתנאי של הוצאה בייצור ההכנסה - לגבי מקלטים שנבנו לאחר חקיקת חוק ההתגוננות האזרחית תשי"א- 1951(ולמעשה בניגוד למה שנאמר ע"י בית המשפט העליון בע.א. 406/72הנ"ל). סבורני שעל שאלה זו יש להשיב בשלילה משום שנראה לי שהמטרה אשר לדעת בית המשפט העליון הניעה את המחוקק בשעתו לחוקק את הוראת סעיף 17(7) עודנה תקפה ועומדת במידה זו או אחרת גם לאחר חוק ההתגוננות האזרחית תשי"א ועד עתה." מבקש המערער בערעור שבפני להתקדם צעד נוסף בהרחבת פירושו של סעיף 17(7), כך שתותרנה בנכוי גם הוצאות של בניית מקלט בבית המגורים שלו. אין בידי לקבל טענה זו. אמנם, כפי שהובהר לעיל, תמים דעים אני, בכל הכבוד, עם אמרת האגב של כב' השופט לנדוי כי הוראת ס"ק (7) בסעיף 17, "...שייכת לסוג. ..הבא להרחיב את העקרון הכללי" שברישא של סעיף 17"...ולו גם תוך מידה של חריגה מן העקרון עצמו...". אולם נראה לי שמדבריו של כב' השופט לנדוי על "מידה של חריגה" אינו עולה שכוונתו לכך שאף לא תידרש כל זיקה בין האמור ברישא של הסעיף לבין סעיפי המשנה שבו. סעיף 17פותח כאמור במילים: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם, ינוכו...". פתיחה זו המתיחסת לענין "ברור" ההכנסה משתמע, לדעתי, שאת האמור בהמשכו של הסעיף, כולל סעיפי המשנה שבו, יש לבחון באספקלריה של קיום זיקה בין ההוצאות לבין מקור הכנסתו של הנישום. זיקה כזאת קיימת כאשר מדובר בהוצאות הוניות, אך הוצאות פרטיות שאינן נוגעות למקור הכנסתו של הנישום - אין בינן לבין שאלת ברור ההכנסה החייבת במס הנזכרת ברישא של הסעיף ולא כלום. זאת ועוד, נראה לי גם כי בבואנו לפרש את הוראות החוק שבפנינו - היינו קביעת היחס בין הוראת הרישא שבסעיף 17להוראת סעיף קטן (7) - מן הדין, על פי מדיניות משפטית ראויה, כי נתחשב בכך שקבלת עמדתו של המערער בנידון תביא לתוצאה בלתי סבירה ע"י יצירת אפליה בלתי מוצדקת בין נישומים שיוכלו לזכות בהפחתה - לעתים משמעותית - מהכנסתם החייבת במס (כאמור ללא כל קשר עם הכנסתם ו/או הוצאות שהוצאו לגבי מקור הכנסתם) לעומת נישומים אחרים, שאף הם נזקקים באותה מידה להוציא הוצאות של בניית מקלטים מפני התקפות מן האויר, אלא שהכנסתם החייבת לפי הפקודה אינה מגיעה לרמה כזאת שהתרת ההוצאה תביא להם הקלה דומה, או הנח כלשהיא, במס הכנסה שיחויבו בו. (להתחשבות בשאלת פירושו של חוק מסוי בתוצאה בלתי סבירה עקב אפליה בלתי מוצדקת בין נישומים - השווה האמור על ידי בעמ"ה 94/85, לין סיטי סנטר בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פד"א יד' 285בעמ' 296, והאמור בענין זה בע.א. 625/87פד"י מה(2) 784בעמ' 790, שם נדחה הערעור על פסק דין זה). הוחלט על כן לדחות את הערעור. המערער ישלם הוצאות ושכ"ט עו"ד המשיב בסך 750ש"ח.מיסיםבניהמקלטבית פרטיניכוי מסמרחב מוגן (מקלט) / ממ"ד