מהי סמכות רשויות המס לבדוק הגיון כלכלי של עסקה ? קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא בדיקת הגיון כלכלי של עסקה: רקע עובדתי 1. העוררת הייתה הבעלים של מקרקעין בשטח של 1149.12 מ"ר שעליו בנויים שני בניינים - אחד בקומה אחת ברחוב מסילת ישרים 15, והשני בן שתי קומות ברחוב מסילת ישרים 17, בירושלים, הרשומים במרשם המקרקעין בדף 537 בספר 1045 (להלן: "המקרקעין" או "הנכס"). 2. הנכס היה בעבר בבעלות משותפת - מחצית על שם הקדש והמחצית השנייה בבעלות מספר יחידים. 3. תחילה רכשה העוררת את הזכויות של ההקדש, לאחר אישור בית המשפט, ביום 3.11.1997. בשנת 1998 הודיע נציג ההקדש לעוררת שאין חל על הזכויות בנכס היטל השבחה, מבלי לפרט את עילת הפטור. 4. ביום 1.8.2003 חתמה העוררת עם חברה זרה בשם בלסייז השקעות בע"מ (להלן: "בלסייז") (נספח ב' לכתב הערר). בהסכם האמור ניתנה לבלסייז אופציה לרכישת בניין 17 במסילת ישרים 17 (להלן: "בניין 17"). תמורת האופציה לתקופה של 24 חודשים היא סכום של 30,000 דולר ארה"ב, ומחיר מימוש האופציה הוא מיליון דולר, עד ליום 31.7.2005, תשלם בלסייז את היטל ההשבחה, אם יהיה, בגין חלקה בנכס עם מימוש האופציה . אחר כך הוסכם (נספח ג' לכתב הערר*) כי בלסייז תשלם חלק מן התמורה, כמפורט בסעיפים 9(ג) ו- (ד) להסכם האופציה, לאחר הסרת המשכנתא הרובצת על בניין 17. 5. לפני שנחתם הסכם האופציה חתמו הצדדים לו, ביום 22.7.2003 על "הסכם שיתוף" (נספח ד' לכתב הערר), שהסדיר את מערכת היחסים העתידיים ביניהם אם וכאשר תנצל בלסייז את אפשרות האופציה, שהוזכרה בהסכם השיתוף. 6. ביום 21.6.2004 אושרה תכנית 8591 שחלה על הנכס, על שווי בנייניו, שהעוררת הייתה היוזמת של התכנית להגדלת זכויות הבנייה המותרים בחלקה. לפי התכנית האמורה, הותר לבנות בניין בן חמש קומות וחניון תת-קרקעי של ארבע קומות, כאשר השימושים יהיו למסחר, למשרדים ולמגורים (נספח ה לכתב הערר). 7. ביום 2.3.2005 נחתמו שלושה הסכמים: בין בלסייז לבין חברת גוש 30048 חלקה 5 (להלן: "גוש-חלקה") שלפיו מכרה בלסייז את זכויות האופציה לגוש-חלקה בתמורה ל- 1.3 מיליון דולר לגבי בניין 17 (נספח ו'), הסכם בין העוררת לגוש-חלקה למכירת כל הנכס, שהוא בניינים 15 ו- 17תמורת שני מיליון דולר (נספח ז') והסכם בין העוררת לבין גוש-חלקה, אשר לפיו הצדדים יודעים על קיום הסכם אופציה שבין העוררת לבין בלסייז (נספח ח'). בהסכם האחרון הוצהר, כי ידוע לעוררת כי גוש-חלקה שילמה לבלסייז שהיא בעלת האופציה סכום של 1,300,000 דולר שמתוכם חייבת בלסייז בתשלום היטל השבחה. הוסכם כי אם יבוטל ההסכם על-ידי העוררת בשל הפרתו, היא תחזיר לגוש-חלקה את הסכומים ששילמה לבלסייז ולעוררת בקיזוז סכום הפיצוי המוסכם בהסכם העיקרי שביניהם. 8. עם חתימת הנספח להסכם, נתבקש עו"ד ישי אייזיק, נציגה של בלסייז בעסקה, להעביר התחייבות של בלסייז להחזיק בידיו את הסך 1.3 מיליון דולר שקיבלה בלסייז מגוש-חלקה, עד להעברת הנכס על שם גוש-חלקה, וכי היא תישא בתשלום היטל השבחה הנובע מתכנית 8591. אולם, עו"ד אייזיק לא נתן "התחייבות מפורשת" לכך. 9. עו"ד שמחה בן סירא מונה, בהסכמת הצדדים, להיות נאמן על הכספים שלפיו החוזים, לרבות 325,000 דולר שבלסייז הייתה אמורה לקבל מגוש-חלקה. הסכום האמור הועבר לבלסייז באמצעות עו"ד אייזיק, בכפיפות להמצאת אישור על ניכוי מס במקור, למעט 35 מסכום העסקה, כנדרש באישור לצורך ניכוי מס במקור (נספחים י'-יב' לכתב הערר). 10. העוררת טוענת, כי היא לא ידעה על קיום פטור מתשלום היטל השבחה, וכי עובדת הפטור התבררה לעוררת אך בשלב של מתן אישור של עיריית ירושלים להעברת הנכס. עוד טענה העוררת, כי אף השמאי מטעמה, יעקב פטל לא ידע על כך והוא העריך בשומתו קיום היטל השבחה של כמיליון דולר (נספח יד'). ועוד זאת, העוררת טוענת, כי עסקת האופציה התבססה על הנחה שיש לשלם היטל השבחה בסכום של כמיליון דולר, ובסופו של דבר, בלסייז נותרה עם כל התמורה שקיבלה מגוש-חלקה. העוררת ובלסייז ניהלו הליך בוררות בפני בורר באנגליה, פיליפ שמואלביץ, שהחליט שאין הוא מוסמך לדון בעניין על דרך הפשרה. עמדת העוררת והחלטת המשיב 11. העוררת טוענת, כי היא מכרה לגוש-חלקה את הנכס הכולל את שני הבניינים 15 ו- 17 תמורת סכום השווה לשני מיליון דולר. גוש-חלקה רכשה מבלסייז את זכויות האופציה שזו רכשה מהעוררת בבניין 17 תמורת סכום השווה ל- 1.3 מיליון דולר. מי שהייתה צריכה לשלם היטל השבחה היא בלסייז על-פי ההסכם, ששיעורו הוערך על-ידי הצדדים בסכום השווה למיליון דולר, שבסופו של דבר, התברר כי אין קיימת חבות לתשלום היטל השבחה, בשל כך שמדובר באזור של "שיקום שכונות". העוררת טוענת, כי מי שהרוויח מכך הייתה בלסייז בלבד, ולכך אין קשר לעוררת. 12. המשיב אינו סבור כך. משהתברר לו דבר העדר חבות לשלם היטל השבחה וקבע בשומה שהוציא, על בסיס החלטה בהשגה, כי העוררת מכרה לגוש-חלקה את זכויות הבעלות בבניין 15 בשווי של 2.3 מיליון דולר ועוד מיליון דולר על-פי מכירה של בניין 15, במועד שלא ציין המשיב בהחלטתו. החלטת המשיב 13. המשיב נתן החלטה בהשגות שהוגשו לגבי שתי שומות (105073787 ו- 105042600). על החלטה זו (ההחלטה הראשונה) הוגשו שני עררים: ו"ע 1043/06 על-ידי בלסייז; ו"ע 1044/06 על-ידי העוררת. 14. בהחלטה מיום 12.7.2009 (ההחלטה השנייה), מציין המשיב, כי רק לאחר הגשת העררים האמורים התברר לו, כי המידע שעליו התבססה ההחלטה הראשונה, בעניין החבות בהיטל השבחה אינו נכון, וכי המקרקעין פטורים מהיטל השבחה. נתון זה, כך לטענת המשיב בהחלטתו, סתר את המוצג העובדתי שהוצג למשיב. 15. המשיב פנה לצדדים בחודש יולי 2007 בעקבות גילוי העובדה שאין חבות בהיטל השבחה בדרישה לקבל פרטים נוספים, אך לדבריו לא נענה. 16. ביום 14.4.2008 תיקן המשיב את השומות הראשונות שלו, הוגשו השגות על כך ביום 4.8.2008, והתקיים דיון בהשגה. בדיון האמור נטען כי סך כל התמורה ששילמה גוש-חלקה עמד על 3.3 מיליון דולר, שהעוררת קיבלה מכללו אך שני מיליון דולר (מיליון דולר תמורת כל אחד משני הבניינים), בעוד שבלסייז קיבלה 1.3 מיליון דולר תמורת מכירת הזכויות באופציה שרכשה מן העוררת. זאת, על בסיס הערכה שקיימת חבות בהיטל השבחה. 17. הלכה למעשה, המשיב החליט לתקן את השומה משהתברר לו שאין קיימת חבות בתשלום היטל השבחה בעוד שהתמורה שבהסכמים בין הצדדים השונים: העוררת, בלסייז וגוש-חלקה, התבססה על קיום היטל השבחה בעסקות השונות. 18. נימוקי המשיב בהחלטתו השנייה, שעניינה כאמור הוא פתיחת השומות הראשונות הם אלה: א. נפלו טעויות בשומה, ולאחר הוצאת השומה התברר למשיב מעיון מחדש במערכת החוזים שמהות העסקה הוא מכירת זכויות העוררת לגוש חלקה בכל הנכס. ב. תפקידה של בלסייז היה אך אמצעי להימנעות מתשלום מס, באופן שמדובר בפעולות מלאכותיות בגדר סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין. ניתן להסיק זאת, מכך שלא שולמו מס שבח ומס הכנסה בגין סכום של 1.3 מיליון דולר שניתנו, כביכול לבלסייז , ולא נמצא כי נוכה מס במקור בגין התשלום האמור, ולא נמצא אישור על הוצאת סכום זה מישראל על-ידי לטובת החברה הזרה - בלסייז או על ידה. לא ברור מי הנציג או המייצג של בלסייז בישראל ומי עשה פעולות בשמה, אין לה מען ומשרד בישראל, והדבר מעלה חוסר סבירות לגבי עסקת האופציה. ועוד זאת, ניתן היה לברר על נקלה אם קיים חיוב בהיטל השבחה במחלקה המתאימה בעירית ירושלים, והעוררת שהיא בעלת ידע רב בענייני מקרקעין ודיני המקרקעין הייתה צריכה לדעת זאת (על ידי בעליה עו"ד שמחה בן סירא). ג. לא נמסר מידע על פעולות בלסייז שהניבו בפרק זמן קצר סכום של 1.3 מיליון דולר, שלכאורה היה על חשבון העוררת. ד. בלסייז מיאנה לגלות, לפי דרישת המשיב, את זהות בעלי המניות והשליטה בה, ולא מסרה למשיב פרטים ומידע שדרש על נסיבות כריתת החוזים ומכירת הזכויות. וגם זאת, בלסייז אינה מוסרת דוחות שנתיים ומאזן לפקיד השומה. ה. העוררת חויבה, בהסכמים עם גוש-חלקה להשיב את כל התשלומים ששילמה גוש חלקה, לרבות הסכומים ששילמה לפי ההסכמים לבלסייז, אם העסקה תבוטל או לא תמומש. ו. מסמך האופציה הוא מלאכותי, והדבר עולה בבירור מכך שחברה זרה, על-פי ההסכמים, מצליחה להפיק רווח של 1.3 מיליון דולר ללא כל פעולות השבחה שעשתה, בפרק זמן קצר, כאשר השינוי היחידי הוא במצב התכנוני שלפיו אושרה תכנית בנייה. כל זה על סמך מידע שאינו ידוע לעו"ד בן סירא שהוא בעל השליטה בעוררת. דבר זה אינו סביר בעליל. ז. חוסר הסבירות גם עולה מכך שהעוררת התקשרה במערכת חוזים, שבהם התמורה הייתה "נקייה", באופן שחלקה ניתן בכסף וחלקה בשווה כסף. ח. תב"ע 3831 שאושרה ביום 2.4.1992, לפני שהעוררת רכשה את הזכויות. העוררת רשמה את הזכויות במקרקעין על שמה, על-פי ייפויי כח בלתי חוזרים. התכנית הגדילה את זכויות הבנייה יותר מפי שלושה, והיה צפוי שיחול תשלום היטל השבחה, אילולא ההכרזה על אזור שיקום שכונות שנעשתה לפני רכישת הזכויות במקרקעין על-ידי העוררת. ניתן היה לברר בנקל את החבות או הפטור מהיטל השבחה בשל התכנית המשביחה, ואין זה סביר שהעוררת לא ערכה בירור בעניין היטל ההשבחה. ט. באישורי העירייה בעת רישום הזכויות על שם העוררת, שנמסרו לעו"ד בן סירא צוין כי שולמו כל החובות לעירייה בגין הנכס עד ליום 31.12.2003, ואז היה ברור שאין חבות בהיטל השבחה. גם בעת הרישום של הזכויות במקרקעין על שם גוש-חלקה ניתן אישור דומה שהומצא שלא על-ידי בלסייז, כהתחייבותה בהסכם האופציה, ומכאן שהסכם האופציה אינו אמיתי. י. בעוד שנערכה בדיקה בעניין הזכויות במקרקעין בייעוד שונה, מטעם העוררת, ונמצא שלא חלה השבחה, העוררת לא בדקה, לטענתה, את החיוב בהיטל השבחה. טענה זו היא בלתי סבירה בעיני המשיב. יא. העסקה גם אינה סבירה בכל הנוגע להסכם האופציה, ואין בשוק הנדל"ן עסקה כזאת, שבה רוכש זכויות באופציה בסכום של 30,000 דולר, ומוכרה תוך תקופה קצרה בסכום של 1.3 מיליון דולר, ואם תבוטל העסקה יחזיר את כל הסכום של 1.3 מיליון דולר שקיבל. יב. שווי השוק של הזכויות במקרקעין ביום 2.3.2005 הוא כ- 2.3 מיליון דולר, ולו מנקודות המבט של העוררת כמוכרת ושל הרוכשת גוש-חלקה. והנה, הרוכשת שילמה 3.3 מיליון דולר, שאם נפחית ממנו מיליון דולר עבור בניין 15, הרי שהיתרה היא 2.3 מיליון דולר עבור רכישת האופציה ומיליון דולר עבור מימושה. 19. בהתאם לכך, קבע המשיב בהחלטתו השנייה, כי שווי העסקה בעד מכירת בניין 17 תעמוד על סכום השווה ל- 2.3 מיליון דולר ומכירת זכויות הבעלות בבניין 15 תעמוד על סכום השווה למיליון דולר. 20. לחלופין, קבע המשיב בהחלטתו, כי אם העוררת תצליח להראות לו מי בעלי המניות בבלסייז, היכן משרדה הרשום בישראל, מי נציגה בארץ וכיצד פעלה בעניין היטל השבחה, ועוד פרטים, ותשכנע את "המנהל" ואת פקיד השומה, כי אז כנראה ישנה את החלטתו, הגם שלא נאמר כך במפורש. 21. לפיכך, קבע המשיב כי קיימת חובה לשלם מס שבח, או מס הכנסה, בגין סכום של 1.3 מיליון דולר, שהועברו לעו"ד בן סירא. לחלופין, מדובר בשני אירועי-מס: מכירת אופציה לרכישת הבעלות בבניין 17 ביום 1.8.2003 שמסווגת כזכות במקרקעין מהעוררת, ומכירת האופציה הלא-ייחודית לרכישת בניין 17 על-ידי בלסייז לגוש-חלקה תמורת סכום השווה ל- 1.3 מיליון דולר. ההליכים החדשים 22. המשיב הוציא, ביום 14.8.2008 שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, בשל מידע חדש שנודע לו בעניין היטל השבחה והפטור ממנו על אזור שיקום שכונות שבו מצוי הנכס. 23. ביום 16.6.2008 הגישה העוררת השגה בעניינה היא, ובלסייז הגישה אף היא ערר, באמצעות עו"ד פיקאז. 24. נציג מטעם בלסייז לא התייצב לאף אחד מן הדיונים המוקדמים. בשלב מסוים הודיע עו"ד פיקאז, כי נותק הקשר בינו לבין בלסייז או נציגיה, והוא ביקש לשחררו מייצוגה בהליך זה. לצורך שחרורו כאמור, נדרש עו"ד פיקאז למסור פרטים על נציגה של בלסייז, אולם קשר כזה לא נוצר, חקף מאמצי המשיב ובא-כוחו. עו"ד פיראז שוחרר מן הייצוג.25. בנסיבות אלה, ומחמת חוסר המעש של בלסייז נמחק הערר שלה. 25. בנסיבות אלה, ומחמת חוסר המעש של בלסייז נמחק הערר שלה. 26. הנה כי כן, נותר הערר של העוררת -נכסי נעמי- כערר יחידי, שהוגש, בעקבות החלטת המשיב בהשגתה היא ההחלטה מיום 12.7.2009, שהוא להלכה ולמעשה "פתיחת" השומה הקודמת שהוציא המשיב לעוררת, וזאת על-פי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין כפי שפורט לעיל. טענת העוררת בכתב הערר 27. אלה טענות העוררת: א. בנסיבות העניין, לא הייתה כל עילה לפתוח את השומה שנעשתה בתחילה, לפי סעיף 85 לחוק. זאת מן הטעם שהמידע שגילה המשיב היה גלוי וידוע למשיב עוד בהליך השומה הראשונה, או בהליכי ההשגה הראשונה. ב. טענות המשיב כלפי בלסייז אינן רלוונטיות לעוררת, לרבות הטענות בעניין הגשת דוחות ומאזן לפקיד השומה, או סירוב בלסייז לגלות פרטים על בעל מניותיה ועל פעילותה והעדר מען של משרד בישראל, או העדר נציג שלה בישראל. ג. לא ברור מה פשר הדרישה לתשלום נוסף בגין מס מכירה, שהטיל המשיב על העוררת. ד. על המשיב מוטל להוכיח את טענתו כי מערכת ההסכמים שבין העוררת לבין בלסייז וגוש-חלקה אינם מעלים עסקה אמיתית, אלא עסקה מלאכותית. מכל מקום, הסכם האופציה שבין העוררת לבלסייז דווח כדין למשיב, והונח לפניו ביום 12.7.2009 עוד בשנת 2003. ה. ההחלטה בהשגה ניתנה אחרי שנה מהגשת ההשגה (ביום 16.6.2008), ולו מטעם זה בלבד יש לקבל עד הסוף את הערר. ו. מי שנתן את ההחלטה בהשגה, לא היה מוסמך ליתן החלטה. מי שנתן את ההחלטה בהשגה היה עו"ד יוסי אברהם, בעוד שהגורם שערך את השומה הוא מר קיבל קובץ. ביום מתן ההחלטה על-ידי מר אברהם שימש מר קובץ בתפקיד סגן מנהל מיסוי מקרקעין, כך שמר אברהם שנתן את ההחלטה היה במצב של כפיפות ותלות במר קובץ שהוציא את השומה. דבר זה אינו עולה בקנה אחד בפרשנות שניתנה (הוראות חב"ק לסעיף 87 לחוק), שלפיה הטיפול בהשגה יימסר, בעקרון, לעובד אחר בדר מקביל או גבוה יותר, מזה של עורך השומה.\ ז. השומה החלופית (סעיף 16.2 להחלטת המשיב), נוגעת לבלסייז, ואינה נוגעת לעוררת. הדיון בערר 28. מטעם העוררת הוגש תצהירו של עו"ד שמחה בן סירא, כאחד מבלי המניות של העוררת. עו"ד בן סירא נחקר על תצהירו. 29. מטעם המשיב הוגש תצהירו של עו"ד יוסי אברהם וכן תצהיר משלים, ועו"ד אברהם נחקר על שני התצהירים. מטעם המשיב גם הוגש תצהירו של מר גיל קובץ, שנחקר עליו. 30. לא הובאו עדים נוספים, ובאי-כוח הצדדים סיכמו בעל-פה את טענותיהם. עיקרי המחלוקת 31. אלה עיקרי המחלוקת: א. האם, כעולה מן הראיות, לרבות מערת ההסכמים בגין העסקה ונסיבות העניין, הייתה זו עסקה מלאכותית ולא אמיתית , שמטרתה הימנעות מתשלום מס, והאם המשיב היה רשאי בנסיבות העניין, לדון מחדש בשומה, על בסיס הוראות סעיף 85 לחוק מיסוי המקרקעין? ב. האם המשיב הוכיח את טענותיו בעניין מלאכותיות העסקה, לפי סעיף 84 לחוק? ג. האם ההחלטה בהשגה ניתנה אחרי חלוף שנה מיום הגשת ההשגה למשיב? ד. האם היה רשאי עו"ד יוסי אברהם ליתן החלטה בהשגה, הגם שהיה כפוף מבחינת הכפיפות המנהלית, למר קובץ, שהוציא את השומה? עסקה מלאכותית - הוראות הדין 32. סעיף 84 לחוק קובע את סמכות "המנהל" להתעלם מעסקאות מסוימות וזו לשונו: "סבור המנהל כי עסקה פלונית או פעולה פלונית באיגוד, המפחיתה או עלולה להפחית את סכום המס העשוי להשתלם על-ידי אדם פלוני, או למנוע תשלום מס, היא מלאכותית או בדויה או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה, רשאי הוא להתעלם מהן ולשום את המס המגיע לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס, ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק". 33. הוראה דומה לזו הקבוע בסעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין, מצויה גם סעיף 86 לפקודת מס הכנסה וסעיף 138 לחוק מס ערך מוסף (וראו: נמדר - בסיס המס, סימן 118, עמודים 55-59). 34. השאיפה בדיני המס היא, חתירה אחר האמת, באופן שניתנת עדיפות למניעת "חסמים" שונים אף שחסמים אלה מקובלים בדינים אחרים. המס מיועד למיסוי התוכן הכלכלי האמיתי של העסקה, גם כאשר התוכן הכלכלי והאמיתי אינו תואם את הורה המשפטית-פורמאלית שהולבשה בה העסקה. עקרון זה נותן עדיפות למציאות כלכלית על פני הלבוש החיצוני. 35. לרשות המס ניתנה סמכות, גם ניתן שיקול דעת רחב, לבחון את העסקה, לפני ולפנים, ולהעלות את מהותה הכלכלית האמיתית. בהתאם לכך גם ניתן לרשות שיקול דעת לסווג מחדש ת העסקה, ולקבוע לפי הסיווג את המס שיוטל בגין העסקה האמיתית, מבחינת נסיבותיה ומהותה הכלכלית. 36. לפי עקרונות אלה, אפילו לא ניתן להגדיר עסקה פלונית כעסקה מלאכותית או בדויה, רשאית רשות המס לסווג את העסקה לפי תוכנה הכלכלי האמיתי. סמכות זו שואבת את כוחה ומהותה מתכלית דיני המס, שמטרתם היא "מהות פיסקאלית" ולא "פורמליזם משפטי" (ראו: גליקסברג תכנון המס (1990), עמ' 269-267). ראיות בעניין מלאכותיות העסקה 37. הוגש כאמור תצהירו של עו"ד בן סירא, מטם העוררות, שבו הוא מצהיר כי במחצית השנייה של שנת 1998 הודיע עו"ד תוסיה-כהן כי אין חיוב בהיטל השבחה, בגין עסקת המכירה של חלק ההקדש במקרקעין (סעיפים 4-5 לתצהיר). על כך אומר עו"ד בן סירא, כי הוא סבר כי העילה להעדר החיוב נעוצה בכך שלא הייתה תכנית משביחה, וכי היה ברור לו כי בגין תכנית משביחה עתידית יהיה צורך בתשלום היטל השבחה (סע' 5 לתצהירו וחקירתו עליו). 38. העוררת ידעה, כך אומר עו"ד בן סירא, שכשהעוררת רכשה את המחצית השנייה של הנכס מהיורשים הסכימה לשלם את היטל ההשבחה, ביודעה שאין היטל על חלק ההקדש בנכס. 39. מכירת האופציה לבלסייז, באמצעות עו"ד ישי אייזיק, נעשתה במצב של שפל בשוק הנדל"ן. קדמו לכך דיונים במשרדו של עו"ד אייזיק שבאחת הפעמים השתתף גם אחד מנציגי מוסקביץ, יהודי חרדי וינאי. אולם, בסופם של דיונים נחתמה האופציה עם בלסייז, כאשר עו"ד אייזיק ייצג את בלסייז בישראל, לעניין ההתקשרות עם העוררת. 40. העוררת פנתה לשמאי יעקב פטל, כדי שיעריך את היטל ההשבחה, עוד לפני חתימת הסכם האופציה עם בלסייז, בעקבות אישור תכנית 8591. השמאי פטל הגיש ביום 1.7.2003 חוות דעת שלפיה היטל ההשבחה המשוער הוא כמיליון דולר. בחוות דעת זו לא הועלתה אפשרות של פטור מחבות בהיטל השבחה, ומחקירתו של מר בן סירא עולה, כי השמאי פטל לא עשה בירור בעירייה לעניין זה. 41. העוררת גם טענה בהליך זה, כי במסגרת הליכי משא ומתן עם קונה פוטנציאלי אחר, הגיעה לידי העוררת חוות דעת של שמאי אחר, יצחק זרניצקי, וגם בה סבר השמאי זרניצקי כי קיימת חבות לשלם היטל השבחה (סע' 29 לתצהיר). 42. עו"ד בן סירא מצהיר וכך גם אמר בחקירתו, כי מעולם לא ידע (למצער, לפני חתימת ההסכמים), ולא צפה את העובדה שבגין תכנית 8591 לא יחול חיוב בהיטל השבחה, וכי העסקה עם בלסייז התבססה על הנחה כי יהיה חיוב בהיטל. עוד אומר עו"ד בן סירא, כי לא ידע על קיום פטור מתשלום היטל השבחה בגין תכנית משביחה באזור של שיקום שכונות, והרי התכנית נוגעת לשימושים של מסחר ומשרדים, בנוסף על מגורים. 43. ואכן, בשל העדר חבות בהיטל השבחה, נותרה בלסייז עם מלוא הכספים שקיבלה מגוש-חלקה. 44. סוגיית היטל ההשבחה התבררה בשיחות ובירורים בין ב"כ דאז של העוררת, עו"ד גורפיין, עם מר גיל קובץ', וכי נשלח מכתב מעיריית ירושלים בעניין העדר החבות בהיטל. לשון אחרת, למר קובץ היה ידוע על העדר החבות בהיטל ההשבחה, גם לפני החלטה בהשגה הראשונה. 45. בתצהירו של מר קובץ' שהוגש בהליך הערר הזה, אומר מר קובץ', כי בשלב הראשון של בחינת העסקה, לא הייתה בידו ידיעה על פטור מהיטל השבחה. כיוון שההסכמים וחוות הדעת השמאית מדברים על תשלום היטל השבחה, הוציא שומה לעוררת המבוססת על הנחה שקיימת חבות לשלם היטל השבחה. 46. בתצהירו של מר קובץ' הוא טוען כי נמסרו לו פרטים חסרים והוא שלח דרישות להשלמת פרטים. עו"ד בן סירא שלח מכתבים למשיב ביום 14.8.2005 וביום 29.8.2005, שהפנה בהם לחוות דעתו של פטל, למרות שכבר בחודש מאי 2005, לכל המאוחר, ניתן אישור העירייה בדבר פטור מתשלום היטל השבחה. 47. מן העררים הקודמים שהגישו בלסייז והעוררת (וע' 1043/06 ו- ו"ע 1044/06, עלה בבירור כי אין קיימת חבות בהיטל, כפי שנובע מן האישור שנתנה עיריית ירושלים. 48. נוכח מידע זה שהתברר למר קובץ' מכתב הערר הראשון, הוא פנה לקבל פרטים נוספים, מהעוררת ומבלסייז. על בקשתו הוא נענה, לפי דבריו, "בהתחמקות" ולא העבירו את המידע שביקש. אולם השמאי פטל ענה, כי הוא לא נדרש לבדוק אם קיימת חבות לשלם היטל השבחה, אלא רק להעריך את שיעור ההיטל. 49. בהתאם לכך תוקנה השומה. 50. בתצהירו של עו"ד יוסי אברהם (סעיף 17) הוא מציין, כי העוררת דיווחה על העסקה עם גוש-חלקה, לפי שווי של שני מיליון דולר, בעוד שבלסייז לא דיווחה על ... האופציה - לא למשיב ולא לפקיד השומה. 51. וגם זאת, ביום 9.5.2005 כשלושה חודשים אחרי חתימת העסקאות, ניתן אישור עיריית ירושלים, לבקשת עו"ד בן סירא והעוררת, לפיו אין חבות בהיטל השבחה. על-פי אישור זה, הועבר כנראה חלק הארי בתמורה לבלסייז, לחשבון בנק בחו"ל. 52. עוד אומר עו"ד אברהם בתצהירו (סעיף 22), כי אם העוררת הייתה מוכרת את המקרקעין כולם לגוש-חלקה, כי אז סכום העסקה היה 3.3 מיליון דולר, ללא מכירת האופציה לבלסייז וסיחורה לגוש-חלקה ואז חבות המס של העוררת הייתה גדולה ב- 1.6 מיליון דולר. 53. עו"ד אברהם מפרט בתצהירו את הנסיבות של העסקה, שמדגישות את חוסר ההיגיון הכלכלי בעסקאות ומלמדות, לדעתו, על מסקנה שלפיה מכירת האופציה על-ידי העוררת וסיחורה על-ידי בלסייז, נעשו כדי להימנע מתשלום מס (סעיף 29 לתצהיר). בין היתר, משום שבתנאי האופציה המקוריים, הוטל תשלום ההיטל על מממש האופציה ולא על נותן האופציה, ואילו בשלב סיחור האופציה שהיא זו שמימשה אותו. אילו תשלום ההיטל היה מוטל על גוש-חלקה כבתנאי האופציה המקוריים, כי אז בלסייז הייתה מקבלת תמורה נמוכה בעד סיחור האופציה, והרווח מהעדר חבות בהיטל השבחה היה עובר לגוש-חלקה. 54. עוד אומר עו"ד אברהם, כי עצם הותרת החבות בהיטל אצל בלסייז, מלמד, כי העוררת ידעה על העדר החבות בתשלום היטל השבחה. ידיעה זו גם מתיישבת עם עובדות אחרות. בעסקות הרכישה של החלקה, ניתן פטור בשל תכנית משביחה משנת 1992, והעוררת ידעה על כך. מדובר בפטור על בסיס התוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה. ואף זאת, גם אם נניח שהעוררת לא ביררה את עניין הפטור מהיטל השבחה בעסקאות קודמות, האם לא היה עליה לברר את עניין ההיטל קודם עסקת האופציה, שהרי החבות בתשלום ההיטל מוטלת על מממש האופציה ולא עליה כמוכרת. 55. עו"ד אברהם מוסיף בתצהירו, כי המבנה המקורי של תנאי האופציה חייב מסקנה שלפיה גוש-חלקה הייתה צריכה לשאת בהיטל השבחה. שינוי המבנה המקורי של תנאי האופציה מלמד, כי מי שקבע שהחבות בהיטל תוטל על בלסייז (הפטור ממס על רווחי מימוש האופציה) ידע על הפטור. 56. וגם זאת, המבנה ההגיוני של העסקה, לפי דעתו של עו"ד אברהם, הוא תשלום מופחת לבלסייז בתמורה לאופציה והותרת החבות בהיטל בידי גוש-חלקה, ולחלופין על העוררת. אולם, בלסייז והעוררת בחרו במבנה שבו העוררת מקבלת שני מיליון דולר, ובלסייז מקבלת 1.3 מיליון דולר, והיא נותרת להיות צד לעסקה עד לקבלת אישור על תשלום היטל השבחה, ולכאורה עד לרישום הנכס על שם גוש-חלקה, שאינו תואם את תנאי האופציה המקוריים, יוצר רווח בלתי הגיוני לבלסייז, ובאורח תמוה יוצר גם חיוב במס נמוך ביותר עבור העוררת ובלסייז. 57. מכאן עולה, לדעתו של עו"ד אברהם שמדובר בעסקה מלאכותית. דברים אלה נעשו בכוונת מכוון, משיקולי מס ולא משיקול עסקי גרידא, שבגינו שונו תנאי האופציה המקוריים, שמשמעו סיכון עסקי מיותר כדי ליצור מצב של הקטנת חבות במס. 58. עו"ד אברהם עוד אומר בתצהירו, כי למרות כל אלה, הוא הותיר לעוררת פתח להראות לו שאין קשר בינה לבין בלסייז, ולמסור לו פרטים מי הם בעלי מניות בלסייז, המוחזקת בידי חברה זרה - ... (להלן: "שפרדס") מנהלי או בעל מניותיה של שפרדס. בן סיר טען לאורך כל הדרך, שאין לו ידיעה מי הם מנהליה ובעלי מניותיה. אולם, ימים מספר לפני חתימת תצהירו, התברר לו כי עו"ד בן סירא קיים קשר עסקי משמעותי נוסף בתחום המקרקעין, בשנת 2006, עם בעלת המניות של בלסייז, היא שפרדס. 59. עו"ד אברהם מספר, שהוברר לו כי עו"ד בן סירא ערב לחובות חברת רבע השקעות (בפירוקן) (להלן: "רבע"), שמחצית מניותיה בבעלותו באמצעות בחרה אחרת שבבעלותו, וכי הזכויות של רבע הועברו במסגרת הפירוק לשפרדס. 60. מבירוריו הוא העלה קשרים בין עו"ד בן סירא לבין רבע ולבין שפרדס וממילא לבלסייז. 61. עו"ד אברהם הגיש, על-פי בקשת המשיב ולפי החלטת הועדה, תצהיר משלים, שבו הוא מציין עניינים אלה, הרלוונטיים לענייננו ולהחלטתנו: א. המשיב פנה לרשויות באנגליה בעניין זהות בעלי המניות בבלסייז. המשיב קיבל מידע כי בלסייז מוחזקת בבעלות מלאה של שפרדס בוש, וכי כתובתה האחרונה היא משרדו של רו"ח פאסר-שברן. הרשויות באנגליה לא סיפקו מידע נוסף שיכול לסייע באיתור הזהות של בעלי המניות בשפרדס והמשיב לא נחשף מידע במשרד רואי החשבון פאסר-שברן, אשר לטענת עו"ד בן סירא נתקבל בידיו אך לאחרונה. ב. התברר למשיב, מתצהירו של עו"ד בן סירא, כי לו ולבנו איתי בן סירא יש קשרי עבודה במשרד רואי החשבון האמור, ומבירור במאגר מידע מסחרי לעו"ד בן סירא ולבנו בעלות וניהול בחברה - טרנסוורלד דיבלופרס הרשומה במשרד רואי החשבון פאסר-שברן. ג. שפרדס ובלסייז רשומות גם הן במשרד רואי החשבון פאסר-שברן. ד. לעו"ד סירא ולבנו איתי עסקים משותפים נוספים. ה. עו"ד אברהמי חוזר ומציין כי רבע השקעות ויזום בע"מ (להלן: "רבע"), רשומה בבעלות בן סירא ושפרדס. עו"ד בן סירא אומר בתצהירו המשלים, כי מניות רבע נמכרו לשפרדס עוד בשנת 2002, וכי אין לו, למעשה, מניות בשפרדס. עו"ד אברהמי טוען כי האמור על-ידי עו"ד בן סירא אינו מתיישב עם עובדות שצוינו על-ידי אברהם. כי הוא לא איתר דיווח על מכירת מניותיו ב"רבע" ביום 18.12.2002 בין רבע לשפרדס צורף רק להודעה לרישום משכון של מניות החברה ואין זה ברור אם ההסכם יצא אל הפועל. עו"ד מציין רשומה על שם בעלים אחרים ולא על שם שפרדס. במועדים מאוחרים בשנים 2004 ו- 2007 בן סירא חותם בשם רבע על הסכם עם בעלי מקרקעין אחרים וחותם על ערבות אישית לחובות שפרדס. ו. ועוד זאת, כך אומר עו"ד אברהם בתצהירו המשלים, אף אם גרסתו של עו"ד בן סירא נכונה בכל הנוגע למכירת מניות רבע בשנת 2002 לשפרדס, הרי שאופן התנהלותו של בן סירא מלמד על קשר הדוק עם שפרדס, החובר מעסקת מכירה חד-פעמית ואקראית. ז. אין לקבל את טענות עו"ד בן סירא, שלפיה בשנת 2007, אחר שסיים הליכי בוררות באנגליה עם בלסייז, הוא חותם על ערבות להתחייבויות שפרדס, מבלי להכיר את מי שעומד מאחורי החברה. ח. עסקת רבע ושפרדס הוסתרה מהמשיב, בכל הדיונים בהליכים נשוא ערר זה. עתה מתברר, כי אף לגרסת בן סירא היה בינו לבין בעלת המניות של בלסייז קשר עסקי ארוך ומתמשך, עוד משנת 2002 ועד שנת 2007, שבה חתם מר בן סירא על ערבות לחובות שפרדס. ט. גם לאחר שמידע זה נחשף ממשיך בן סירא וטוען, כי לא היה לו כל מידע על שפרדס או על בלסייז, מלבד העובדה שהיא בבלות מנדי מוסקוביץ, וכי במועדים הרלוונטיים לעניינו, הוא ידע אף פחות מכך. י. אין מקובלת על המשיב טענת בן סירא, כי לא ידע על הקשר שבין שפרדס לבלסייז, כמו שלא ידע בזמן ההתקשרות של העוררת עם בלסייז מי עומד מאחורי בלסייז, למעט מה שהוא אמר בעניין אותו מנדי מוסקוביץ, כמי שעומד מאחורי שפרדס. יא. מקבלה שהוציא עו"ד בן סירא בעניין התמורה שקיבלה העוררת, בגין האופציה, נרשמה בתחילה שפרדס ואחר כך תוקנה הקבלה ונרשמה בלסייז, ולטענת אברהמי דבר זה מוכיח כי בן סירא ידע כבר אז על הקשר שבין שפרדס לבלסייז. 62. מסיכום העניינים שבתצהיר המשלים של עו"ד אברהמי, והעניינים שפורטו בו, סבור המשיב, כי קיימים יחסים מיוחדים, במישרין או בעקיפין, במשך מספר שנים רב, שקדמו למתן האופציה, ואחרי כן, כעולה מעניינים אלה: א. מכירת רבע לשפרדס, בפטור לפי סעיף 71 לחוק. ב. הערבות שנתן בן סירא להתחייבויות שפרדס, וייצוג רבע אף בתקופה מאוחרת למועד שטען כי כשכבר העביר את מניות רבע לשפרדס. ג. ההלוואה שקיבל בן סירא מבלסייז לפני חתימת הסכם האופציה, וקשריו בעניין הסכם האופציה ומימושה. ד. העסקה שבין בלסייז לחברת לומברד ותוצאותיה הכלכליות. עניין זה נוגע להסכם מיום 9.12.2004 שבין בלסייז חברת לומברד, שבבעלות איתי בן סירא, שמדגיש את הקשר ההדוק שבין עו"ד בן סירא ובנו לבלסייז. ה. השותפות שבין בלסייז לבין חברת Twb, שהייתה בבעלות לומברד, לבין שפרדס וחברת רבע. ו. פעילותו של עו"ד בן סירא כנאמן של בלסייז, ונטייתו לפעול באופן בולט וברור לטובת בלייז, תוך חריגה מהוראות הנאמנות. 63. בכל אלה רואה המשיב, כעולה מתצהירו של אברהם ותצהירו המשלים, וגם העובדה שפעולות ועסקאות שלא גולו למשיב - סיוע לטענת המשיב כי מדובר בעסקה מלאכותית שמטרתה להימנע מתשלום מס. השאלות הטעונות הכרעה 64. כעולה מן המחלוקות שבין הצדדים כפי שפורטו לעיל, וסוכמו בטיעונים המפורטים של באי-כוח הצדדים, אלה שהאלות הטעונות הכרעתנו: א. האם ההחלטה בהשגה ניתנה במועד החוקי? ב. האם המשיב נהג כדין כאשר החליט על תיקון השומה הראשונה שהוציא, בגדר סעיף 85 לחוק, אם בכלל, או בשל היותה של העסקה - עסקה מלאכותית שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס, וזאת במסגרת סעיף 84 לחוק? ג. האם המשיב עמד בנטל ההוכחה כי מדובר בעסקה מלאכותית? ד. האם החלטת המשיב לוקה בפסול בשל כך שניתנה על-ידי מי שהיה כפוף, מבחינת ההיררכיה המנהלית למי שהוציא את השומה, במועדים הרלוונטיים. 65. נקדים החלטה בשני העניינים הפורמאלית שעולים מן השאלות דלעיל. החלטה בהשגה במועד החוקי 66. סעיף 87 לחוק מיסוי מקרקעין, קובע בין היתר, כי המנהל, כהגדרתו בסעיף 1 לחוק (לענייננו - המשיב) ישיב למשיג את החלטתו המנומקת בכתב, תוך שנה מיום שקיבל את הודעת ההשגה, או תוך שלושים ימים מיום שאישר כי המשיב המציא את כל המסמכים והפרטים שנדרש להמציאם. 67. בעניין דנן, הגישה העוררת השגה ביום 16.6.2008, וההחלטה בהשגה ניתנה ביום 12.7.2009, אחרי חלוף שנה מיום הגשת ההשגה. אולם, ביני לביני, שלח המשיב לעוררת מכתב מיום 20.7.2008, ודרש ממנה להגיש השגה בצירוף "טופס השגה מתאים". 68. העוררת לא טענה כי בכתב ההשגה ששלחה למשיב מצויים כל הפרטים הדרושים להשגה, אלא ביקשה הארכת מועד להגשת ההשגה בצירוף טופס השגה מתאים (נספח ט' לתצהיר העיקרי של העוררת). 69. משנתבקשה הארכת מועד כאמור, ונשלחה השגה "מתאימה", כדרישת המשיב, הרי שלא חלף המועד החוקי להחלטה בהשגה. זאת, גם אם לטעמנו לא היה צורך בדחיית המועד להחלטה, אם ההשגה אפילו לא הוגשה בטופס מיוחד לכך, כוללת את כל הפרטים והנתונים שצריכים להיות בה. 70. לפיכך דין הטענה הזו - להידחות. כפיפות המחליט בהשגה לעורך השומה 71. מן העדויות של קובץ' ועו"ד אברהם עולה, כי בעת ההחלטה בהשגה, היה עו"ד אברהם בכפיפות מנהלית לגיל קובץ', שהוציא את השומה לעוררת. 72. אמת הדבר שלפי סעיף 87א לחוק "מי שערך את השומה לא יחליט בהשגה". אולם, אין קיימת הגבלה בדין לעניין הכפיפות המנהלית 73. לדעתנו, לא הייתה כל חובה בדין המחייבת את עו"ד אברהם שלא לדון ולהחליט בהשגה. מדובר בנושא משרה מקצועית האמור להחליט על-פי מיטב מיומנותו המקצועית. כנטען על=ידי ב"כ המשיב, מדובר בשני עובדים בכירים, שאין יכול לעלות חשש לגבי החלטותיהם שמא כפיפות מנהלית תטה את שיקוליהם המקצועיים. 74. בחנו עניין זה לעומקו, ונראה לנו לדחות את טענת העוררת בעניין זה. פתיחת השומה ועסקה מלאכותית 75. נותרנו עם הסוגיה של תיקון השומה (ובלשון המקובלת "פתיחת השומה") לפי סעיף 85 לחוק - אם בשל עובדות חדשות שנתגלו, העשויות לבדן או ביחד עם החומר שהיה בפני המנהל בעת עשיית השומה הראשונה, או מחמת "טעות בשומה" לפי סעיפים קטנה (1) או (3), לפי העניין. 76. הקדמנו, בדברנו לעיל על הוראות הדין בעסקה מלאכותית, ואמרנו, כי יש לרשות המס סמכות, אף שיקול דעת רחב, לבחון עסקה, לפני-ולפנים, אם בשלב הראשון, או אחרי עריכת השומה, ולבדוק את מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה, ואף לקבוע סיווגה מחדש. 77. נוסיף, כי רשות המס גם רשאית ומוסמכת לבדוק את ההיגיון הכלכלי של עסקה במקרקעין, ולשב ולקבוע כי לצורך קביעת מס-אמת, רשאית רשות המס, הכל במגבלת הזמן שנקבעה בסעיף 85 לחוק, דהיינו תוך ארבע שנים מיום שנעשתה השומה הראשונה, לבדוק מחדש את העסקה ולתקנה, אם נתגלו לרשות המס עובדות חדשות העשויות לחייב במס או לשנות את סכום המס, או אם נתגלתה טעות בשומה. 78. בחינת הראיות בענייננו מעלה בבירור, כי בפני עורך השומה, מר גיל קובץ' היו "ידיעות" אף יותר מכך, על-כך שאין חבות בהיטל השבחה בגין התכנית המשביחה. ידיעות אלה, באו בפני קובץ' עוד ביוני 2006, עוד לפני מתן ההחלטה בהשגה, שניתנה ביום 6.7.2006 (ראו: מש/10). אולם, מר קובץ "לא האמין", כדבריו שאין חבות בהיטל מחמת "שיקום שכונות". אישור ודאי על העדר החבות בהיטל בא בפני המשיב במכתבו של מר אהוד עיני, מנהל המחלקה להיטל השבחה בעיריית ירושלים (ראו: מש/11), וזאת ביום 23.8.2006. 79. העוררת ובלסייז הגישו השגות ואף הגישו עררים לוועדת הערר (וע 1043/06; וע 1044/06), ובמהלך הדיון המקדמי בערר, או מתוך כתב הערר, נודע למשיב שלא הייתה חבות בהיטל השבחה. 80. בנסיבות אלה היה רשאי המשיב, בלי כל קשר ל"גילויים" או ל"עובדות חדשות" שגילה אחרי כן לתקן את השומה, ולכלול בשווי העסקה את שיעור היטל ההשבחה בסכום של כמיליון דולר. לצורך כך, המשיב לא היה זקוק לקבוע שהנסיבות או הפעולות של העוררת או של עו"ד בן סירא, בשומה, מעוררות חשש או חשד שהעסקה שעשתה העוררת עם בלסייז הייתה עסקה מלאכותית שמטרתה הימנעות מתשלום מס בגין אותו סכום שיועד כביכול היטל השבחה. 81. המשיב לא היה זקוק, לצורך פתיחת השומה כאמור, להגדרת העסקה או לסיווגה כעסקה מלאכותית. ואמנם, בסוף דברי הסיכומים של המשיב, מציין ב"כ המשיב, כי השומה המתקנת, עומדת לעצמה גם בלי "הגילויים החדשים" שעניינם קשרים מיוחדים בין עו"ד בן סירא בשם העוררת, לבד או יחד עם שותפו, שאול כהן, לבין בלסייז או עם אגד החברות הזרות שהוא או בנו, איתן בן סירא בעלים בהם או דירקטורים או בעלי מניות מסוימות, ובין היתר: שפרדס, החברה הבלגית, רבע, 405 ועוד. בא כוח המשיב עו"ד רועי כהן המלומד אומר בסיכומיו ברוב הגינות כי אין אלה אלא חיזוקים ונסיבות מצדיקות את ההחלטה לפתוח את השומה. 82. הנימוק לפתיחת השומה במקרה זה הוא סעיף 85(3) לחוק, שעניינו "טעות בשומה". 83. בענייננו, אין ספק כי עורך השומה, מר גיל קובץ' טעה בשומה הראשונה. השומה הראשונה מבוססת על כך שקיימת חבות בהיטל השבחה. זאת, גם אם היו בידיו ידיעה או "שמועה" שאין חבות בהיטל מחמת כך שהתנכית חלה על אזור "שיקום שכונות". כאמור, מר קובץ מיאן להאמין כי אכן קיים פטור מן ההיטל, אלא אם כן "יהיו בידיו חיזוקים" לאפשרות הפטור מהיטל השבחה. 84. את החיזוק הוודאי מצא המשיב בטענה בעררים הראשונים, אף מפי העוררות - נכסי נעמי ובלסייז, כי לא שולם היטל השבחה, מחמת פטור. 85. מכאן ואילך, חיפש המשיב חיזוקים לחשדותיו כי העוררת ובלסייז, ויתר המעורבים במערכת ההסכמים של האופציה, סיחורה ומכירת הנכס לגוש-חלקה, וכן עורכי הדין ישי אייזיק ואחרים, ידעו על הפטור מהיטל ורקמו עסקה מלאכותית שמטרתה התחמקות מתשלום מס שבח לגבי הסכום המוערך של היטל ההשבחה. לדעתנו, כאמור, לצורך פתיחת השומה מחמת טעות, לא היה צורך בכל אלה, אם כחיזוקים לפתיחת השומה, ואם לסיווג העסקה כמלאכותית. 86. אמת נכון הדבר, אנו מתקשים להשתכנע כי אנשים המצויים בשוק הנדל"ן, ובמיוחד כאלה שאין זו עסקת המקרקעין הראשונה שלהם, והם בעצמם משפטנים יודעי-דין, לא יעשו בירור קל שבקלים אם קיימת חבות בהיטל השבחה, אם לאו לפני מכירת הנכס כאשר ברגיל תשלום היטל זה מוטל עליהם. 87. בירור קל כזה במחלקה הנוגעת בדבר בעירייה הייתה מעלה תשובה חד-משמעית בעניין פטור בשל אזור שיקום שכונות שעליו חלה התכנית המשביחה. 88. גם הטענה כי השמאי פטל נתבקש אך לאמוד את שיעור ההיטל, וכי הוא לא נתבקש לעשות בירור בעירייה בעניין החבות בהיטל, היא מוזרה ובלתי קבילה. העובדה ששמאים שמו היטל השבחה מתוך הנחה שקיימת חבות בהיטל אינה פוטרת את המוכרת או את הקונה מבירור. העוררת, השמאים וגם המשיב לא קיימו כהלכה בירורים בעניין זה. 89. משום כך, לא ייפלא כי המשיב ייחס לעסקה מבנה שמתחילה נעשה, כביכול, לשם העלמת סכום של כמיליון דולר, שיועד, כביכול, לתשלום היטל השבחה - בכיסה של בלסייז. 90. בלסייז שהייתה חייבת בדיווח למשיב, נעלמה לה מאחורי נציגים עלומים. בשל כך, לא היה מנוס ממחיקת העררים, שהגישה, באמצעות עו"ד פיקאז, מחמת חוסר מעש וניתוק הקשר עם בא-כוחה. מתברר היום, כי קיים במציאות אדם בשם מנדי מוסקוביץ, שהוא אזר ישראלי, שאפשר היה לעשות ניסיון לאתרה באמצעותו. 91. מקובלת עלינו טענת העוררת, כי יש למשיב טענות מוצדקות כלפי בלסייז, שאם היא עשתה לעצמה רווח נאה ממכירת אופציה ששילמה בעבורה סכום קטן של 30,000 דולר, והותירה בידה, עד עצם היום הזה, סכום של יותר ממיליון דולר, בתוך פרק זמן קצר מאוד, הרי שהסכום הזה הוא, בין היתר, הסכום של היטל השבחה, שנעלם לו בכיסה של בלסייז. טענות המשיב כלפי בלסייז, אינם בהכרח טענות כלפי העוררת. 92. המשיב היה רשאי למסות את הסכום שנותר בידי בלסייז. 93. לא נוכל להתעלם מקיומם של יחסים מיוחדים בין עו"ד בן סירא לבין בלסייז, כפי שעלה בבירור מן הראיות, הגם שלא שוכנענו בקיום כל מערכת הקשרים המסועפים שבינו או בין העוררת לחברות הזרות,. לדעתנו, המשיב לא היה צריך להרחיק לכת, כדי לחפש קשרים של עו"ד בן סירא לבין החברה הבלגית או חברה של בנו איתי, ולקשרים עם משרד רואי החשבון פסר-שברן באנגליה. סיכום 94. כעולה מן המקובץ, אנו קובעים כי המשיב היה רשאי לפתוח את השומה ולתקנה באופן ששווי העסקה לצורך קביעת המס יכלול את היטל ההשבחה, שנכלל בחישוב חרף הפטור. זאת, משום הטעות שנפלה בשומה הראשונה, על בסיס סעיף 85(3) לחוק. 95. אין לנו צורך, לשם כך, לקבוע אם העסקה שכללה סכום של כמיליון דולר בגין היטל השבחה, היא עסקה מלאכותית. זאת, גם אם היא מעלה תהיות רבות, שאין להן הסבר מניח את הדעת, מפי העוררת. 96. ועוד זאת, המבנה של העסקה, כפי שמשתקף ממערכת ההסכמים. הסכם האופציה הראשונה והסכם ההלוואה שקדם לו, ההסכם של מכירת האופציה על-ידי בלסייז, וההסכם שבין העוררת כמוכרת לבין גוש-חלקה כקונה - כל אלה נתנו בסיס מסוים להחלטת המשיב בעניין אפשרות של תכנון מראש להעלמת סכום ההיטל, שיש לגביו פטור, בכלל שווי העסקה. 97. אולם, כאמור אין לנו צורך להכריע בשאלה זו, כי מלכתחילה הייתה טעות בשומה שלא התייחסה לסכום של כמיליון דולר שיועד לתשלום היטל השבחה, כאשר היה ברור שאין חבות בהיטל. 98. בנסיבות העניין, אנו דוחים את הערר, גם אם לא מנימוקי המשיב בלבד. 99. בנסיבות העניין, כאשר לפעולות המשיב והחלטתו הראשונה, שבטעות יסודה הביאה להתדיינות ארוכה זו, אנו קובעים שכל צד יישא בהוצאותיו. מיסים