מכירת חשבוניות פיקטיביות

קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא מכירת חשבוניות פיקטיביות:

מהות הערעורים
1. הערעור בעמ"ה 138/08, הוא ערעור על שומה לפי מיטב השפיטה שהוציא המשיב למערער. הערעור מתרכז בשומה לשנת 2001 שבה עפ"י קביעת המשיב, הייתה למערער הכנסה ממכירת חשבוניות פיקטיביות בסך של 543,072 ₪. סכום זה הוסף לסכום ההכנסה שהופיע בדו"ח המערער (38,559 ₪). המשיב גם קבע, כי על המערער לשלם כפל מס בסך של 461,612 ₪ בגין הוצאת חשבוניות שלא כדין, ועל עניין זה הוגש ערעור בע"ש 418/07. עניינים של שני התיקים הוא אחד (החשבוניות הפיקטיביות) ולכן, אני מאחדת את התיקים ונותנת בשניהם פסק-דין אחד, מה גם, שהנושאים העולים בהם משותפים. למעשה, התיקים כבר אוחדו בפועל במהלך שמיעתם.

קביעות ת"פ 2756/03
2. לא הייתה מחלוקת, כי ביסוד השומה מונחות קביעות תיק פלילי 2756/03 מדינת ישראל נ. X שנדון בבית משפט השלום בירושלים (כבוד השופט י' צור), וכן חקירות מע"מ בנושא (שהביאו לכתב-האישום). כתב-האישום שם, ייחס למערער עבירות של ניכוי מס תשומות ללא מסמך כאמור בסעיף 38 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו-1975 (להלן: "החוק"), וזאת במטרה להתחמק מתשלום מס, עבירה לפי סעיף 117 (ב) (5) לחוק. כמו-כן, יוחסה למערער עבירה לפי סעיף 119 לחוק, בכך שבמהלך שנת 2001, עת שימש מנהל החשבונות של החברה, הגיש דוחות תקופתיים בהם ניכתה החברה מס תשומות על סך של 302,352 ₪, בלא שהיו בידו חשבוניות מס כדין. כלפי החברה המעורבת, חברת זבנג למסחר ועבודות כלכליות בע"מ (להלן: "החברה") ומנכ"ל החברה (האני ערפה, נאשם 2 שם) ייחס כתב-האישום, עבירה של הוצאת חשבונית מס בלא שהיו זכאים לעשות כן, עבירה לפי סעיף 117 (ב) (5) לחוק.

עפ"י עובדות כתב-האישום בת"פ 2756/03 (להלן: - "התיק הפלילי"), בתקופה שבין יוני 2001 לבין דצמבר 2001, הוציאה החברה חשבוניות מס לעוסקים שונים על סך 2,715,362 ₪ ומס הערך המוסף הכלול בהן 461,612 ₪, וזאת בלא שעשתה או התחייבה לעשות עסקה שלגביה הוציאה את החשבונית. בהכרעת-הדין קיבל בית המשפט את העובדות שנטענו בכתב-האישום, ואף ציין כי מדובר ב"קצה קרחון" מאחר שנמצאו רק 27 מתוך 139 חשבוניות שהוצאו ע"י החברה. עוד קבע בית המשפט, כי נאשם 2 (האני ערפה) לא קיבל את סכומי הכסף הרשומים בחשבוניות של החברה, אלא המערער הוא זה שקיבל אותם, וגם קבע כי לא רק שהמערער ניהל את החשבונות של החברה, אלא ניהל את החברה עצמה והיה המפעיל מאחורי הקלעים של החברה ושל נאשם 2.

ביום 11.10.04 לאחר שמיעת ראיות, הורשעה החברה וכן הורשעו מנכ"ל החברה (נאשם 2) והמערער (שם נאשם 3) בעבירות שיוחסו להם. במסגרת הכרעת-הדין כתב כבוד השופט י' צור, כי הלכה למעשה המערער תפעל ושלט בחברה, ונאשם 2 היה שליחו למרות תוארו כמנכ"ל. בגזר-הדין כתב השופט, כי למרות שהתביעה ייחסה למערער את העבירה של ניכוי המס, "יכלה (התביעה) לייחס לו (למערער) לאור החומר שנתגלה עבירת הרבה יותר חמורות". ביום 3.4.05 הגיש המערער ערעור על הכרעת-הדין ועל גזר-הדין (ע"פ 9299/05). ערעור זה נדחה, כאשר שופטי בית המשפט המחוזי ציינו, כי "לא מצאנו מקום להתערב בקביעותיו העובדתיות ובמסקנותיו המשפטיות (של בית משפט קמא)...". על יסוד קביעות התיק הפלילי, הוצאה השומה וכמו-כן המערער חויב לשלם את כפל המס בסך של 461,612 ₪.

טענות המערער
3. לטענת המערער, השומה הוצאה באופן שרירותי ומהתשובה לכתב הערעור עולה, כי פקיד השומה הסתמך אך ורק על פסק-הדין של בית המשפט השלום בתיק הפלילי שבו החברה הואשמה בעבירות הוצאת חשבוניות מס פיקטיביות ובניכוי מס תשומות שלא כדין, והמערער הואשם בניכוי מס תשומות שלא כדין, בלבד. המערער טען, כי עמדת המשיב הנסמכת על התיק הפלילי, שגויה מן הטעמים הבאים:
א. בתיק הפלילי, המערער לא הואשם במכירת חשבוניות פיקטיביות;
ב. בתיק הפלילי, המערער לא הואשם בשליחת אנשים למכור חשבוניות פיקטיביות;
ג. בתיק הפלילי, המערער לא הואשם בקבלת כספים ממכירת חשבוניות פיקטיביות;
ד. לא נקבע בהכרעת-הדין שהמערער קיבל כספים ממכירת חשבוניות
פיקטיביות;
ה. במשפט הפלילי המערער כלל לא נשאל שאלות בעניין מכירת חשבוניות פיקטיביות או בעניין קבלת כספים ממכירת חשבוניות פיקטיביות;
ו. לא הוכח במשפט הפלילי, כי המערער קיבל כספים ממכירת חשבוניות פיקטיביות, ולא נאמר ע"י אף אחד מהעדים כמה כסף קיבל המערער ממכירת חשבוניות פיקטיביות.

4. לדברי המערער, בחינת הכרעת הדין בתיק הפלילי מלמדת, כי המשיב לומד ממנה את מה שאין בה:
א. אכן, בית המשפט השלום קבע, כי המערער היה "הרוח החיה" של החברה אך זאת אמר רק כאמירה "כללית", מבלי שקבע כי המערער הוא זה ששלח אנשים למכור חשבוניות פיקטיביות ו/או שקיבל כספים מכך;
ב. העובדה שהמערער עזר בהקמת החברה, נתן את כתובתו ככתובת החברה ועשה מעשים נוספים כפי שפורטו בפסק-הדין, אינה עושה אותו אוטומטית למבצע עבירות מס שמהן נתקבלו כספים שלא כדין, כל עוד לא הוכח הדבר;
ג. תפקידו המהותי של המערער היה, מנהל חשבונות של החברה. תפקיד זה אינו תפקיד שמבצעו הוא "הגורם המרוויח מפעולות החברה";
ד. העובדה שאין למערער מערכת ספרים או תיעוד של הפעולות הפיקטיביות של החברה, אינה מבססת קביעה שהמערער הרוויח מפעולות אלה. המערער לא הואשם בקשר לפעולות אלה, לא הוכח כי הוא ידע על אותן פעולות ולא נאמר באף מקום שהמערער ניהל ספרים בקשר אליהן או שהיה צריך לעשות-כן. הפעולה של מכירת חשבוניות פיקטיביות של החברה, אינה פעולה חוקית שמנהל החשבונות של החברה צריך להיות מעורב בה או שלגביה הוא צריך לנהל מערכת ספרים.
ה. אשר לטענה כי אין למערער הסבר להימצאותם של סכומים בגובה החשבוניות הפיקטיביות של החברה, טען המערער כי מעולם לא הוצגו ראיות לקיומם של סכומים כאלה והמשיב קבע את ההכנסות בסכום שחישב כתקבול ממכירת חשבוניות פיקטיביות, בלי להוכיח קיומם של תקבולים כאלה; בלי להוכיח גובהם; בלי להוכיח מי קיבל; ומה מהם נתקבל על ידי המערער.
ו. על יסוד האמור טען המערער, כי הנימוקים שהציג המשיב לדרישת תשלום סך של 543,072 ₪ אינם נימוקים לקביעת חיוב במס, אלא השערות כי מאן דהוא קיבל כספים ממכירת חשבוניות פיקטיביות כאשר לא ידוע מי קיבל ולא ידוע כמה קיבל.

5. כחוט השני עוברת בטענות אלו טענה מרכזית, לפיה לא הוכח שהמערער הוא זה שקיבל את הכסף שהניבו החשבוניות. המערער לא חלק על כך כי המדובר בחשבוניות פיקטיביות (למעשה לאחר הכרעת-הדין בתיק הפלילי גם לא היה בידו לעשות כן) וטענותיו התמקדו בקשר שלו לרווחים כתוצאה מפעילות זו.

השלכת הממצאים והעדויות בתיק הפלילי
6. אפנה בראשית הדברים לעובדה, כי בגדר תיק עמ"ה 418/07, כבר בראשית הדיון, טען המשיב, כי אין מקום לשמוע ראיות בתיק, אלא יש לדחות את הערעור בהישען על קביעות בית המשפט השלום בתיק הפלילי, לפיהן ניתן ליחס למערער הוצאת חשבוניות מס שלא כדין. המערער טען מנגד, כי לא יוחסה לו בתיק הפלילי עבירת הוצאת חשבונית שלא כדין, ועל-כן גם לא ניתן להישען על קביעות התיק הפלילי כדי לחייבו בכפל המס. עוד טען המערער, כי חיוב המס הוא של החברה שבעבורה עבד, ולכן גם לא ניתן להטיל עליו את החיוב בכפל המס, מאחר שלא ניתן לפצל את החיובים האמורים. בהחלטה מיום 22.5.08 (בתיק עמ"ה 418/07), כתבתי כי מאחר שהמערער לא הורשע בתיק הפלילי בעבירה של הוצאת החשבוניות, אין בידי המשיב להישען על ס' 42א לפקודת הראיות כדי להביא לקביעה כי יש ליחס למערער את מעשה הוצאת החשבוניות הכוזבות, ככל שהיא נסמכת על ההרשעה. עם זאת, לא שללתי שם את האפשרות להישען בגדר הדיון שלפניי על קביעות כבוד השופט י' צור. כמו-כן, ציינתי כי יהא ביד הצדדים להישען על עדויות או על הודעות שנגבו בהליך הפלילי.

7. עפ"י הדין, בכוח פסק-הדין הפלילי, למצער להעביר את "נטל השכנוע" אל המערער. ויותר מזה, קיומו מגביל את היכולת להביא ראיות לסתור (אלא אם ניתנת רשות בית המשפט לעשות כן). בע"א 350/74 חברת מ.ל.ט בע"מ ואח' נ. מסעוד ויחיאל, פד"י, כ"ט, (1), 208, (23.10.74), נאמר:
"בית משפט אינו מרשיע אדם אלא לאחר שאשמתו הוכחה מעל ספק סביר, ולכן אין צידוק להתעלם ממנה לצורך שכנועו של בית משפט אחר... עם כל זה מסתמן לגבי הבאת ראיות לסתור הבדל חשוב בין האדם שהורשע... לבין אדם אחר, זר להליך פלילי. לראשון הייתה שעת כושר להביא ראיותיו לפני השופט הפלילי, ולכן אין מקבלים מידו ראיה לסתור, אלא מטעמים שיירשמו וכדי למנוע עיוות דין" (עמ' 217).

וראו גם קדמי, על הראיות, חלק שלישי (2009), עמ' 1551.

חשוב להדגיש בהקשר זה, כי גם אם פסק הדין בתיק הפלילי לא הרשיע את המערער בהוצאת החשבוניות, עולה ממנו כי המערער עמד מאחורי פעילות זו, והוא זה שנהנה מההיבטים הכספיים שלה. אי-קבלת הבקשה לדחייה על הסף יסודה בזהירות המחויבת בהליכי דחייה על הסף ובאה כדי לאפשר למערער להתמודד ישירות עם הטענות לעניין היותו מוציא החשבוניות, דבר שלא התחייב בתיק הפלילי. אעמוד על כך ביתר הרחבה להלן.

8. לעניין ההישענות על פסק-הדין בתיק הפלילי חשוב להדגיש, כי הערעורים שלפניי הם למעשה ערעורים מנהליים, שההליך שביסודם בוחן את שיקול הדעת של פקיד השומה. בגדר הליך כזה, פקיד השומה רשאי להסתמך על "ראיות מנהליות" ובכללן גם ראיות בלתי קבילות, ראו ע"א 5709/95 בן שלמה נ. מנהל מע"מ ירושלים, פד"י, נ"ב, (4), 241, 254. אין ספק, כי קביעות התיק הפלילי, אשר עמדו לפני פקיד השומה, היה בהן כדי לשמש תשתית נאותה להחלטות העומדות בבסיס שני הערעורים (ראו פירוט להלן) כהחלטות סבירות, ומזווית זו כבר מטעם זה ניתן היה לדחותם. עם זאת, לנוכח ההיקף הרחב של טענות ב"כ המערער לעניין השרירותיות שבהחלטת המשיב, ובנסיבות שלא הייתה תחולה לס' 42א לפקודת הראיות, ראיתי לנכון לבחון את כלל הטענות שהועלו בערעור לגופן, תוך מתן אפשרות למערער להתמודד ישירות עם המשמעות המוסקת מאותן קביעות, צורך שהתעורר כאמור מאחר ששם לא יוחסה למערער הוצאת החשבוניות.

9. בפסק-הדין בתיק הפלילי, נאמרו ע"י כבוד השופט י' צור הדברים הבאים לגבי המערער:
"אני מקבל במלואן את טענות התביעה שהנאשם 3 (הערה: המערער כאן) היה הרוח החיה שתפעלה את נאשמת 1 (החברה), כאשר נאשם 2 (האני ערפה) היה, למרות תוארו כמנהל החברה, יד ימינו ושליחו של נאשם 3. אף כי נאשם 3 ניסה להסתתר ולטשטש את העקבות המובילים אליו כמי שהפעיל את החברה נאשמת 1 וכמי שהפעיל את נאשם 2 (שפורמאלית רשום כמנהלה), ישנן ראיות הקושרות אותו באופן ברור בניהול החשבונות של החברה-נאשמת 1 ובניהול החברה עצמה. להלן הראיות:
א. נאשם 3 היה זה שטיפל ברישומה של נאשמת 1 ברשם החברות (וראה לעניין זה את עדותו של עו"ד מחבר שתוזכר להלן).
ב. בהודעתו הראשונה של נאשם 3 (ראה ת/33) מודה נאשם 3 שהכין את הדו"חות למע"מ לאחר שנאשם 2 היה מביא לו את החומר פעם בחודשיים.
ג. בהודעתו השנייה של נאשם 3 (ראה ת/35 עמ' 1 ש' 5) הודה נאשם 3 שהוא ערך 3 דו"חות מע"מ והוא הקליד את החומר למע"מ ומסר אותו לנאשם 2 שישלם אותו.
ד. כתובת משרדו של נאשם 3 מופיעה על החשבוניות של נאשמת 1. בנושא זה נחקר נאשם 3 בחקירה נגדית (עמ' 139 ש' 13) ואז נתן את הגירסה הכבושה שהסיבה לכך היתה מכיוון שנאשם 2 אמר שבכפר סילוואן הדואר לא מגיע.
ה. כפי שראינו לעיל, העד יהושע ארזי, שהיה לקוח של נאשמת 1 העיד (עמ' 83 ש' 26) שהיתה לו תכתובת עם נאשם 3 באשר לחברה.
ו. ת/46 הוא דוגמא לקשר ישיר ומתמשך בין מר ארזי הנ"ל לבין נאשם 3. ב-ת/46 מאשר נאשם 3 שנאשמת 1 מקבלת ממשרדיו שירותי הנהלת חשבונות מיום פתיחתה. הוא גם אישר שנאשמת 1 מנהלת פנקסי חשבונות כחוק. נאשם 3 הוסיף ואישר במכתבו שלנאשמת 1 יש אישור ניהול ספרים ואישור על פטור מלא מניכוי מס במקור מרשות מס הכנסה. על גבי מכתב זה ישנן תירשומות שונות של מר ארזי המצביעות על שיחות מתמשכות עם נאשם 3. מתרשומת אחת, צויין שנאשם 3 מאשר שהחברה מנהלת כספים ומשלמת מע"מ כנדרש, וצויין שנאשם 3 הציע לשלוח אליו העתקים מתשלומי המע"מ. על אותו מכתב מופיעה תרשומת נוספת לפיה נאשם 3 אישר למר ארזי שנאשם 2 הוא בעל החברה, בעל מניות, מנהל ובעל זכויות חתימה בחברה נאשמת 1.
ז. לפי עדותו של נאשם 2 שלא הופרכה (ראה עמ' 143 ש' 16-20) נאשם 3 שילם בהמחאה אישית שלו קנס של נאשמת 1.
ח. נאשם 3 ניסה לטעון שגב' שרה רובינשטיין, שהיתה פקידה במשרדו, היא זו שביצעה את הנהלת החשבונות בפועל באשר לנאשמת 1, ואילו הוא נאשם 3, היה רק בעל המשרד. טענה אשר כזו לא מתקבלת נוכח הודאת נאשם 3 בחקירתו בפני רשויות מע"מ (ראה ת/35 עמ' 1 ש' 5) שהוא היה זה שערך, והקליד למחשב ומילא 3 דוחות מע"מ. מכל מקום היה על נאשם 3 ובא כוחו לדאוג לאיתורה וזימונה של שרה רובינשטיין לעדות. ניתנו לנאשם 3 ובא כוחו הזדמנויות לא מעטות לאיתורה של הנ"ל ונאשם 3 לא סייע בשום דרך לאיתורה".

10. בגזר-הדין הוסיף כבוד השופט י' צור והבהיר את התרשמותו לגבי המערער, באומרו:
"כפי שציינתי בהכרעת הדין, המקרה שלפנינו הוא קצה קרחון של תעשייה משומנת של הוצאת חשבוניות מס פיקטיביות. אני מציין שמדובר בקצה קרחון מפני שחוקר מע"מ בעת חקירתו מצא 27 מתוך 139 חשבוניות שהוצאו ע"י נאשמת 1 (הערה: חברת זבנג). נאשם 2 פעל בשמה של נאשמת 1 והוציא חשבוניות מס לחברות שונות בלי שנאשמת 1 ביצעה או התחייבה לבצע עיסקה עמן. מדובר בחברות מלרז אפרת, מאפה ק. יובל, ומכללה טכנולוגית 'עתיד בירן'. מה שרשום בחשבוניות לא בוצע ע"י נאשמת 1 אף כי נאשם 2 (הערה: האני ערפה) רשם ולעיתים חתם עליהם. בהכרעת הדין הסתבר שנאשם 2 לא קיבל את סכומי הכסף הרשומים בחשבוניות אלא נאשם 3 (הערה: המערער כאן). ... ממילא החומר שהיה בפני מסתבר כי נאשם 3 היה הרוח החיה שתפעלה את נאשמת 1, כאשר נאשם 2 היה למרות תוארו כמנהל החברה יד ימינו ושליחו של נאשם 3. הצבעתי בס' 17 להכרעת הדין על ראיות שקושרות את נאשם 3 באופן ברור בניהול החשבוניות של נאשמת 1 ובניהול החברה עצמה. מסתבר מהראיות שהיו בפני שנאשם 3 נהנה מהכסות שהייתה של נאשמת 1 ומנהלה הפורמאלי נאשם 2, אלא שהוא היה המפעיל מאחורי הקלעים של נאשמת 1 ושל נאשם 2. בתקופה שבין יוני 01 לדצמבר 01 הוציאה נאשמת 1 באמצעות נאשם 2 חשבוניות מס לעוסקים שונים בסכום של 2,715,362. המע"מ שכלול בהם הוא 461,312 ₪. ...
בבואי לגזור את דינם של הנאשמים הנני מביא בחשבון את הנסיבות כפי שתוארו לעיל, אם כי מתחשב בכך שהתביעה בחרה בכל הקשור לנאשם 3 לייחס לו אך ורק את האמור באישום השני, אף כי יכלה לייחס לו לאור החומר שנתגלה עבירות הרבה יותר חמורות. אך משלא הוזהר נאשם 3 כאשר לאפשרות של ייחוס סבירות יותר חמורות הרי שדינו ייגזר ע"פ המיוחס לו בכתב האישום". (הערה: ההדגשות אינן במקור).

להשלמת התמונה אוסיף, כי על המערער הוטלו 18 חודשי מאסר שמתוכם תשעה חודשים לריצוי בפועל, וכן קנס. על האני ערפה הוטלו 10 חודשי מאסר שמתוכם 5 חודשים לריצוי בפועל וקנס נמוך יותר.

11. כבר נאמר לעיל כי טענתו העיקרית של המערער, היא שלא הוכח כי יש לייחס לו את ההכנסות של פעילות זו. לדבריו, לא נקבע כך בתיק הפלילי וגם לא הוכח היקף ההכנסות, אם היו. ואולם, עתה לאחר שניתנה לו האפשרות להבהיר כי חרף קביעות התיק הפלילי לא הוא גרף את הכספים לכיסו והוא לא עשה כן בדיון שלפניי, עומדת מולו שורת הממצאים אליהם הגיע בית המשפט בתיק הפלילי. לאחר הדיון שלפניי לא השתנתה התמונה, לפיה המערער הוא אשר הקים את החברה; רשם אותה על שמו של נאשם 2 בתיק הפלילי (עובד בנין בהכשרתו); רשם את כתובת החברה במשרדו; הוא אשר נתן הנחיות לנאשם 2; הוא אשר היה בעל הניסיון, הידע ו"המומחיות" בכל הקשור להוצאת החשבוניות הפיקטיביות; הוא אף החזיק את פנקס החשבוניות אצלו במשרד; בהנחייתו סופקו החשבוניות לחברות אחרות; הוא שילם קנס שהוטל על החברה בהמחאה אישית (עפ"י קביעה בהכרעת הדין). בית המשפט בתיק הפלילי גם קבע מפורשות כי הוא זה אשר קיבל את סכומי הכסף הרשומים בחשבוניות, ולא הוכח לפניי אחרת.

אכן, באופן פורמאלי האני ערפה היה המנהל של החברה, אך בית המשפט בתיק הפלילי קבע כי האחרון סיפק את שמו בלבד לרוכשי החשבוניות הפיקטיביות ובתמורה לעבודתו קיבל משכורת חודשית מהמערער בסך 4,000 ₪ לחודש. לא הובאה לפניי כל ראיה שתוביל למסקנה אחרת, להוציא עדותו של המערער שהוא בעל דין מעוניין. בית המשפט בתיק הפלילי גם מצא שהאני ערפה לא עשה עבודה ולא הבין בעבודה הקשורה לחשבוניות שסופקו, אלא רק שימש כשליח המספק את החשבוניות, וזאת על פי הנחיות שקיבל מהמערער ומאדם נוסף בשם חאלד סמיראת. עפ"י גרסת המערער, חאלד סמיראת הוא זה שהביא אליו את האני ערפה, והיה המנהל בפועל של החברה (עמ' 21 ואילך לפר'). לפי גרסה זו, חאלד סמיראת הורה לו לשלם משכורת להאני ערפה. ואולם, גם חאלד סמיראת היה לפי גרסתו של המערער עובד בנין, ולכן מתבקשת המסקנה שהראש שעמד מאחורי הפעילות היה המערער. כמו-כן, לדברי המערער עצמו, דיווח על הגבלת החברה בבנק להאני ערפה, ולא לחאלד סמיראת למרות שלדבריו חאלד סמיראת הפעיל את החברה (עמ' 26). כלל העובדות האמורות, אינן מבססות מסקנה שבראש מכונה זו של הוצאת חשבוניות פיקטיביות עמד לאמיתו של דבר האני ערפה או חאלד סמיראת.

על יסוד העובדות שהוכחו בתיק הפלילי ולא נסתרו לפניי, קל להגיע גם למסקנה כי המערער נהנה מהכספים שהתקבלו. כאמור, זו הייתה מסקנת המשיב, ומסקנה זו סבירה לחלוטין. יתר על-כן, עפ"י עדות עורך הדין דוד מחבר בבית המשפט השלום - "הרוח החיה היה X. הוא האיש שהרוויח מזה ויזם את ההקמה של החברה". בית המשפט שם ציין, כי הוא מקבל במלואה את טענת התביעה שX- היה הרוח החיה של החברה. ובסופו של דבר, כבוד השופט י' צור קבע בפסק דינו, באופן חד-משמעי, כי התמורה נמסרה לX. כפי שיודגש להלן, המערער לא הרים את הנטל להראות כי משקיבל את התמורה העביר אותה לגורם אחר.

אעבור עתה לשאלה, אילו סכומי הכנסה היה ביד המשיב ליחס למערער.

גובה השומה, והאם ניתן ליחס את הכספים למערער
12. השומה מבוססת על 27 חשבוניות שנתפסו בגדר החקירה הפלילית, שהאחרונה בהן מוספרה במספר 139. עובדה זו, לימדה כי החברה מכרה 139 חשבוניות לפחות. סכום כל החשבוניות שנתפשו עמד על 2,715,362 ₪.

13. כאמור, ביסוד עמדת המשיב מונחת המסקנה שהמערער הוא זה אשר קיבל בפועל את הכסף ונהנה ממנו. אכן, שורת העובדות שפורטו מובילה למסקנה הסבירה, כי כבעל החברה למעשה וכמתפעל הבלעדי שלה, היה המערער גם המרוויח העיקרי מפעולתה.

כיצד נגזר מזה הסכום שיוחס למערער?. כבר לעיל צוין הסכום שהופיע בכלל החשבוניות שנתפסו. עפ"י עדות בירן אליהו בתיק הפלילי, סכום המע"מ שהופיע בחשבונית וכן עמלה של שלושה אחוז שולמו על-ידו להאני ערפה (עמ' 11 לפרו' הדיון בתיק הפלילי). כך עלה בתיק הפלילי גם מעדות דהאן שלמה, בעל בית קפה שנזקק לעבודת שיפוצים, אשר ענה בחיוב לשאלה "האם אתה שילמת את סכום כל החשבונית". מכאן, יש בסיס לקביעה שכלל מקבלי החשבוניות שילמו את המע"מ הכלול בהן, בנוסף לעמלה. על יסוד נתונים אלה, חושבה ההכנסה החייבת כנובע מסך החשבוניות שנתפסו (בשיעור של 20% המבטא את המע"מ והעמלה), וכך נקבע הסכום של 543,072 ₪. ב"כ המשיב הדגיש, כי מדובר בשומה מקלה למערער (מאחר שאין ספק כי מספר החשבוניות שהוצא היה גדול יותר, שהרי נתפסו רק 27 חשבוניות מתוך לפחות 139). אכן לא הובהר בראיות אם בכל החשבוניות המעורבות שולם המע"מ, ביחד עם העמלה. ואולם, המשיב לא היה מחויב בבדיקת רוחב כזו. האפשרות שכך פעלו המעורבים סבירה, ודי בכך לצורך השומה, כפי שאוסיף ואדגיש להלן.

14. אשוב ואדגיש, כי מהכרעת הדין בתיק הפלילי עלה, שהמערער הוא זה שקיבל בפועל את הכסף מהאני ערפה שמסר פיסית את החשבוניות וקיבל את התקבולים, והוא גם זה שהיה ממונה על הנהלת החשבונות. מכאן, שהאני ערפה היה שליח בלבד. לפיכך, המערער הוא זה שהיה צריך להיות מסוגל להסביר אלו כספים התקבלו, והיכן הם. ברם, הובהר בראיות שעמדו לפני בית המשפט השלום, כי המערער מנע מהמשיב מידע לגבי הכנסות החברה. כך, חוקר מע"מ מר אלמקייס העיד:
"ניגשנו למשרדו, (ו) אני ביחד עם חוקר נוסף בשם גדעון שנהב. וביקשנו מירון שיתן לנו את תיק החברה. לטענתו הוא טיפל בחברה זו, צריך להיות לו תיק, שבו יש לו את כל מסמכי החברה, גיבוי במחשב, פנקסי החשבוניות. הוא טען שאין לו שום דבר. דבר די מפליא אותנו, בתור מנהל חשבונות הוא אמור לשמור את כל החומר,. לא מדובר בחומר שלפני חמש שש שנים, מדובר בחומר מהשנה השוטפת, שנה אחורה" (עמ' 30 לפר').
"מצב שפעם ראשונה נתקלתי בו, בהרבה תיקים, עשיתי המון תיקים, הרבה תיקים, לא נתקלתי במצב כזה שלא מצאנו מסמך אחד, לא אצל מנהל החשבונות ולא אצל בעל החברה. לא העתקי חשבוניות מס, לא חוזים, לא העתקי שיקים, אף מסמך שקשור לפעילות החברה. זה היה קצת, זה מוזר, וזה תמוה" (שם עמ' 39).

ובהמשך עדותו אמר:
"כמה הוא סגר אתו עמלה, שכר טרחה, חשבוניות שהוא הוציא לו, לא מצאנו שום תיק כזה, גם תיק חשבוניות שהוא הוציא ללקוח לא היו" (שם עמ' 41).

15. ב"כ המשיב הדגיש, כי המערער לא סיפק הסבר משכנע (בין במשפט הפלילי ובין בדיון שלפניי) להיעלמות הטוטאלית של מסמכי החברה וביכר לתעתע בחוקרים ובבית המשפט על ידי מסירת תירוצים שונים וסותרים להיעלמות החומר. חוקרי מע"מ ביקשו לשים ידם על אחד או יותר, משלושה מאגרי מסמכים אשר היו אמורים להיות בשליטתו של המערער, כמנהל החשבונות של החברה. המדובר בקובץ המסמכים של החברה הכולל העתקים קשיחים של חשבוניות מס, העתקי שיקים, התקשרויות, משכורות, תשלומים ודוחות אחרים. יתרה מזאת, חוקרי מע"מ ביקשו לבחון את קבצי הנהלת החשבונות של החברה במחשבים שבמשרדו ואת קובץ הגיבוי של אותם העתקים קשיחים, ומאומה לא נמצא. המערער סיפק תירוצים וטיעונים סותרים למקום הימצאו של החומר המבוקש.

כפי שהראה ב"כ המשיב, כבר בחקירתו של המערער במשרדי מע"מ ביום 14.7.02, הופיעו ארבע גרסות שונות לגבי הספרים והפנקסים. האחת, (ביום 14.7.02) "יכול להיות שנתתי אותם להאני ערפה" ובקשר לחומר שבמחשב ציין המערער, כי יתכן שווירוס מחק את כל החומר. עם זאת, טען כי יש בידו חומר לגיבוי. במצב זה, חוקרי מע"מ הורו למערער לשחזר את הדיסקט הקשיח הנמצא אצל "גבאי מחשבים". השנייה, בחקירה במשרדי מע"מ מיום 5.1.03 בה עלה, כי העביר מסמכי החברה להאני ערפה ולקח את הדיסק מגבאי מחשבים מבלי לאפשר לגבאי מחשבים לשחזר אותו ולאחר מכן מסר אותו למיכה הפועל הרומני שעבד כמטפל סיעודי של אביו. השלישית, במכתב שנשלח למשיב ביום 5.1.03 כתב המערער, כי ביקש להעתיק במעבדת גבאי מחשבים את הנהלת החשבונות שבדיסק, אבל כאשר הגיע למשרדיו לבחון את החומר שעל הדיסק, לא נמצא עליו חומר הקשור בחברה, דבר שלדבריו אין לו הסבר. המערער הוסיף וטען, כי "אין לי גיבוי של הנהלת החשבונות של כל החומר שהיה על ה- HD, כי לא עשיתי גיבוי", ובהליך הפלילי טען, כי מסר להאני ערפה את הקלסר עם החומר וכי אין לו גיבו מאחר שהיה וירוס ונמחק כל החומר. הרביעית, המערער טען, שהוא נתן לבחור רומני שטיפל באמו את הדיסק הקשיח כיוון שהיה וירוס במחשב ונמחק לו החומר מהדיסק הקשיח, ואת הגיבוי נתן להאני ערפה, באמצע שנת המס. בגרסה זו, הפועל הרומני סעד את האם ולא את האב, והדיסק הקשיח ניתן לפועל מרצונו של המערער ולא נלקח ללא רשות.

16. ב"כ המשיב טען, כי ארבע הגרסות השונות מלמדות שהמערער פעל נמרצות על מנת לטשטש את העקבות של פעילות החברה. הגרסות אינן קוהרנטיות, וגם אינן מתיישבות עם ההיגיון הפשוט. כך, לא ברור מדוע האני ערפה יבקש לקחת את המסמכים ואת הגיבוי באמצע שנת המס, כאשר הוא עדיין מקבל שירותים לכאורה מהמערער. גם לא הובהר מה קרה לחומר הרב שהצטבר מהיום בו קיבל האני ערפה את החומר לידיו, (בהתאם לגרסת המערער) ועד לסוף שנת 2001, בתקופה בה עדיין פעלה החברה והמערער המשיך להעניק לה שירותים, שהרי באותה תקופה, לאחר שהאני ערפה קיבל לידיו החומר לכאורה, המשיכה החברה לעבוד (יצאו חשבוניות, התקבל דואר, התקבלו מכתבים מהבנק, ניתנו תלושי שכר למר האני ערפה וכיוב'). היכן אם כן אותו חומר?. עוד טען ב"כ המשיב, כי התשובה לשאלה מדוע המערער לקח את הדיסק הקשיח ממעבדת גבאי מחשבים לפני שזה הספיק לשחזר את החומר (התשובה הייתה, כי היה צריך את הדיסק לטובת עניינם של לקוחות אחרים) הינה, תשובה סתמית ולא מובנת, שהרי ברור כי לאחר שהשתמש בדיסק ל"טובת הלקוחות האחרים" היה ביד המערער להחזיר את הדיסק לגבאי במקום להעניק אותו לפועל רומני שלא ברור אם סעד את אביו או את אמו המנוחה. ב"כ המשיב, הפנה גם להכרעת הדין אשר בה נקבע בהקשר זה -
"ריבוין של הגרסאות הנ"ל ופעולותיו של הנאשם באשר לדיסק הקשיח כמתואר לעיל, מעלה חשד כבד ביותר שנאשם 3 (הערה: המערער כאן) חפץ להעלים את החומר הנוגע לנאשמת 1 וזאת בשל מעורבותו בעבירות המס הקשורות עימה"

עוד הפנה ב"כ המשיב, לניסיונו של המערער לטפול על גב' שרה רובינשטיין שעבדה במשרדו את הטיפול בעניינה של החברה, ויחד עם-זאת את הימנעותו מלהזמינה כעדה בהליך הפלילי. גם בדיון במסגרת הערעור שלפניי, לא הוזמנה העדה לעדות, ההסבר שניתן לאי העדתה היה - "היא לא רצתה לבוא בשום פנים ואופן" (עמ' 14). במצב דברים זה, לא הציג המערער גרסה המסבירה מדוע אין בידו להציג את החומר הכולל של הנהלת החשבונות של החברה.

המערער לא עמד בנטל השכנוע
17. בנסיבות שתוארו, אין ספק כי המערער לא עמד בנטל השכנוע המוטל עליו. כלל הראיות בהליך הפלילי, ופסק-הדין שניתן בו, וגם הראיות שעמדו בערעור שלפניי (שבו לא העמיד המערער ראיות משכנעות המלמדות, כי התמונה שנתגבשה בתיק הפלילי מקפחת אותו), לימדו כי המערער הפעיל את החברה כדי ליהנות מרווחיה. היה ביד המשיב להבין, כי המערער הוא זה שהפעיל את האני ערפה, והוא זה שקיבל את התשלומים ששילמו מקבלי החשבוניות להאני ערפה; משהמערער לא הבהיר היכן נמצאים הכספים, מתקבלת התוצאה, שמדובר בהכנסות בידיו של המערער.
יתר על-כן, הובהר בתיק הפלילי כי התהליך השגרתי היה – המרת שיקים שהתקבלו למזומן. כידוע קשה לעקוב אחר כסף מזומן. עפ"י גרסת האני ערפה בתיק הפלילי, היה פודה שיקים שקיבל למזומן ומביא את הכסף למערער, "ירון היה מחכה באוטו, לקח את הכסף, לקח אותי עד המשרד לקח את השקית של הכסף והלך" (שם, עמ' 88 לפר' מיום 5.2.04); גם אלי בירן העיד: "לשאלתך, אנחנו כדי להקל על התהליך, אני הלכתי עם מר האני ערפה לבנק, מנהל הבנק זיהה אותו, הוא חתם על השיק, הוא חתם על השיק חתם על המסמכים, לקחנו את הכסף, פעם הוא עמד בתור פעם אני עמדתי בתור". (שם, עמ' 11 לפר' מיום 26.11.03); גם שלמה דהאן, הבעלים של בית הקפה בקרית יובל, תיאר תהליך דומה של המרה למזומן (עמ' 20 לפר' מיום 26.11.03). על רקע זה, טענת ב"כ המערער לפיה היה על המשיב לברר פרטים על התקבולים ממכירת החשבוניות מחשבונות בנק, נתקלת גם בקושי לפיו הזרימה של הסכומים נעשתה, תוך זמן קצר, זרימת מזומנים, שהועברו באמצעות האני ערפה למערער. גם בהקשר זה, די בעדות של האני ערפה בתיק הפלילי שנתמכה בעדות אלי בירן, כדי לבסס אצל המשיב הערכה סבירה, לפיה, הכספים הועברו למערער.

לסיכום, המערער לא העמיד, בין במשפט הפלילי ובין בערעור, גרסה משכנעת המלמדת שאומנם הוא היה עושה דברו של האני ערפה או של חאלד סמיראת. נהפוך הוא, הובהר במשפט הפלילי ולא נסתר בערעור, כי המערער הוא זה ששילם משכורת להאני ערפה (פועל בנין פשוט חסר יכולת וכישורים) והוא זה ששימן את תעשיית החשבוניות הפיקטיביות שהחברה שבאמצעותה פעל אחראית לה. המעורבות האינטנסיבית של המערער בחברה למן הקמתה (ביצוע כל הנדרש על מנת שניתן יהא להוציא את החשבוניות) מבססת את ההערכה המעוגנת באמור לעיל, כי הוא זה שנהנה מהוצאת החשבוניות הפיקטיביות או למצער, היה הנהנה העיקרי ממנה. כמו-כן, המערער הוא גם זה שאצלו הצטבר המידע הרלוונטי לגבי הכספים בהיותו מנהל החשבונות של החברה. בנסיבות אלה, העובדה שהמערער לא העלה כל הסבר משלו לשאלה היכן נמצא הכסף, תמוהה ביותר, ועומדת לו לרועץ.

18. לנוכח טענות ב"כ המערער יוטעם, כי כדי להגיע למסקנה שהצטברו כספים בידי המערער, אין צורך בהרשעה בעבירה של הוצאת החשבוניות. היה ביד המשיב להגיע למסקנה כזו, על יסוד העובדות שעמדו לפניו, הגם שבתיק הפלילי יוחסה הוצאת החשבוניות לחברה ולמנהלה. הראיות שנצטברו בחקירה הפלילית ופסק-הדין שניתן בו, על כלל ממצאיו, מבססים מסקנה זו, ולא נסתרו ע"י הראיות בערעור שלפניי.

יש לדחות גם את טענת המערער, כי מוטל היה על המשיב לברר את תנועת הכספים בחשבונות הבנקים של מקבלי החשבוניות. המידע בדבר קבלת הכספים ומקומם לאחר קבלתם, אמור להימצא בהנהלת החשבונות של החברה, אשר המערער היה אמור להכירה. שומה היה על המערער לבסס טענותיו באמצעות מקבלי החשבוניות הפיקטיביות. בנסיבות שתוארו, מסקנת המשיב כי המערער מסתיר את מקום הימצאותם של הכספים ואת זהות מקבלם, הינה סבירה. כאשר המידע אינו מסופק ע"י המערער (אשר לא הציג ספרים ולא הסתייע בעדים) ברי, שאין הוא מתמודד עם נטל השכנוע המוטל עליו כי הוא לא נהנה מהכספים. ויוטעם, נטל השכנוע עומד על המערער כבר מכוח קביעות התיק הפלילי. כמו-כן, הפסיקה הבהירה, כי ערעור מס הכנסה כמוהו כתובענה לכל דבר ועניין, והנישום, מגיש הערעור, כבמצב בו עסקינן, הוא "המוציא מחברו" ראו רע"א 1436/90 גיורא ארד חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ. מנהל מס ערך מוסף פד"י, מ"ו, (5), 101.

19. אשר לרישום החסר בספרים שתואר לעיל, טען ב"כ המערער, כי "עיסקאות" של קבלת כספים בשל מכירת חשבוניות פיקטיביות בדרך כלל אינן נרשמות בשום מערכת ניהול חשבונות, מאחר שכמעט בכל מקרה עסקאות פיקטיביות מתבצעות במזומנים. על-כן, עפ"י הנטען היה על המשיב להזמין את השיקים שניתנו ע"י מקבלי החשבוניות, כדי להראות שסכומי השיקים נגבו במזומנים ועל ידי מי שחותם מאחורי השיקים כמי שקיבל את המזומנים. גם טענה זו, מתעלמת מההלכה שנטל השכנוע עמד על המערער. הוא זה שהיה אמור להציג תמונה כספית מדויקת, כדי לבסס את טענתו שלא נהנה מהכסף. חובת המשיב הייתה אך ורק להעמיד שומה סבירה. יש גם לדחות את הטענה, לפיה אין זה סביר כי מקבלי החשבוניות שילמו את המע"מ בנוסף לעמלה. כאמור, מול טענה זו עמדו ראיות ברורות בתיק הפלילי (ראו לעיל), והמערער לא העמיד מנגד ראיות סותרות.

20. ב"כ המערער טען, כי כל הפעולות שייחס בית המשפט בתיק הפלילי למערער הן פעולות טכניות, שמנהל חשבונות של חברה נוהג לעשותן (כגון: טיפול ברישום החברה, מתן כתובתו ככתובת החברה ועוד). לדבריו, לא הוכח כי המערער ניהל את החברה. לטענתו, אך ורק אילו בית המשפט בתיק הפלילי "היה קובע שמהערער ביצע עסקים מטעם החברה כגון מכירת סחורה או הזמנתה, קבלת עובדים או פיטורים, קובע שעות עבודה של העסקה, מנהל מו"מ בקשר לרכישות או מכירות של ציוד – ניתן היה להסיק את המסקנה כי המערער ניהל את החברה" (סיכומים בעמ"ה 418/07, ס' 4).

ב"כ המערער הדגיש, כי במהלך המשפט הפלילי העידו שמונה בעלי חברות אשר קיבלו חשבוניות פיקטיביות מאת מנהל החברה שאף אחד מהם לא הזכיר את המערער. בהקשר זה, ניתח ב"כ המערער שורת עדויות בתיק הפלילי. הוא הוסיף, כי מהראיות שם עלה כי האני ערפה הוא זה שהוציא את החשבוניות, והובהר מעדות האחרון כי היוזמה להליך של הקמת חברה להוצאת חשבוניות באה מחאלד סמיראת. לדבריו, לא הייתה ראיה שהמערער שלח את האני ערפה למכור חשבוניות פיקטיביות.

דין טענות אלו להידחות. די במה שנקבע בתיק הפלילי ולא נסתר בהליך שלפניי כדי לבסס מסקנה שפעילות המערער לעניין הוצאת החשבוניות הכוזבות הייתה מרכזית, והתקבולים שנבעו מכך הגיעו לכיסו.

21. ב"כ המערער גם הפנה לעדותו של המערער בגדר ההליכים שלפניי (שני הערעורים), שבה הכחיש כי שלח את האני ערפה למכור חשבוניות פיקטיביות, הדגיש כי לא ניהל את החברה, כי לא ידע ששולמה עמלה וכי שולם כסף, ולא ידע כי החברה פיקטיבית. ברם, כלל הצהרות אלו לא היו משכנעות. העניין שהיה למערער להכחיש את מעורבותו היה ברור, והמערער כלל לא ביסס דבריו באמצעות עדויות או מסמכים. אכן, לאחר שפסק הדין הפלילי נעשה חלוט, הנטל שעמד על המערער היה כבד, ואין ספק כי בנטל זה המערער לא עמד. לסיכום, המערער נכשל בביסוס הקביעה כי לא קיבל לכיסו את הסכומים שהניבו החשבוניות הפיקטיביות ע"ש החברה.

המערער גם בחר לתקוף את השומה כשרירותית, ובטענותיו לעניין זה אעסוק בהמשך הדברים.

האם השומה מבוססת
22. המסקנה הנובעת מהאמור לעיל היא, כי הערכת המשיב שהסכומים ששולמו עבור החשבוניות הביאו להכנסה של המערער, סבירה. המערער לא הוכיח אלו סכומים מאותם כספים קיבלו מעורבים אחרים, ולכן היה ביד המשיב להעריך שהסכומים נשארו אצלו. כבר הוסבר, כי חישוב השומה בוסס על סכום החשבוניות שנתפסו ועל הראיות לגבי תשלום המע"מ יחד עם עמלה ע"י מקבלי החשבוניות. אם כך, המסקנה כי שומת המשיב סבירה, נובעת בפשטות מכלל הראיות.

ויוטעם, פסיקת בית המשפט העליון הבהירה, כי פקיד השומה אינו נדרש לבסס את השומה על ראיות שוודאיותן מלאה, ובוודאי שזה המצב כאשר המערער אינו מציג את המידע שצריך להימצא ברשותו ובשליטתו. בע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ. פקיד שומה גוש דן (מסים) נאמר מפי כבוד השופט ד' לוין:
"נישום שלא העמיד בפני פקיד השומה את המידע בדרך הקבועה בחוק צפוי לכך כי הכנסותיו ייקבעו על פי מיטב שפיטתו של פקיד השומה. הסמכות שהוענקה לפקיד השומה רחבה היא ומאוד גמישה ודומה שהיא משחררת את פקיד השומה מכל בדיקה ראויה ומהפעלת שיקול דעת ראוי. אמנם כן, הסכמות רחבה היא ומרחיקת לכת אך חלילה לו לפקיד השומה, לעשות בה שימוש בשרירות לב ובקלות דעת. בית המשפט יקפיד על כך שנישום לא יופקר לשרירות לבם של פקידים ושזכויותיו לא תקופחנה אך ורק משום שלא מילא חובתו. אולם מעבר לכך, אין לנישום לקבול אלא על עצמו אם השומה שתקבע לפי מיטב שפיטת פקיד השומה תהיה גבוהה מעבר למצופה, אם בעיקרה תהיה מושתת על אומדנים, השערות ורסיסי מידע שיגיעו לידיעתו, שהרי הנישום, הוא עצמו במחדליו גרם לכך שלא יהיו בידי פקיד השומה המוסמך והמנוסה כלים טובים יותר ואמצעים בטוחים לביסוס השומה".

גישה דומה אומצה בד"נ 14/66 חברת משה פיינר בע"מ נ. פקיד השומה תל אביב 1. (פד"י, כ(1), 533) בעניין זה דיבר כבוד השופט ויתקון על "ניחוש והשערה" שביסוד השומה, והסביר:
"ואין הדבר כה שרירותי, כפי שאולי נראה במבט ראשון. הכוונה לניחושו ולהשערתו של פקיד השומה המוחזק לבקיא בכך. איש זה – או אולי ביתר דיוק, סגל העובדים העומדים לרשותו – עושים שומות לאלפים ולרבבות. זוהי מלאכתם, ובכך הם מתמחים... אומדנותם אינה אפוא אומדנה עיוורת לגמרי, אם כי נכון הדבר שלפעמים לא תהיה אומדנה כזאת מבוססת על נתונים או מבחנים קונקרטיים שניתן להוכיחם ולהעמידם לחקירה בבית המשפט. אך מזה אין מנוס, שאם לא תאמר כן, יהיו לך מקרים אשר בהם יהיה פקיד השומה בחסדי הנישום שלא מילא את חובתו לפי החוק, במקום שיהיה המצב הפוך" (שם, עמ' 539).

אין ספק, כי השומה עמדה בדרישות אלו. השומה בוססה על ראיות שעמדו במבחן תיק פלילי אשר לא נסתרו במהלך הדיון בערעור, והיא סבירה על פניה. אין מקום אפוא להתערב בה.

23. לסיום הדיון בשומה לשנת 2001 יודגש, כי חבותו של המערער אינה נובעת מכוח עקרונות "הרמת המסך", אלא מכוח היותו הנישום הראוי, כמי שהיה בעל ההכנסה. אכן, הוא עשה שימוש בחברה. ואולם, השימוש בחברה היה בידו אך כלי להשגת ההכנסה, וההכנסה שהתקבלה היא הכנסתו שלו. עם זאת, מאחר שהוכח כי שולם 4,000 ₪ לחודש להאני ערפה, יש להפחית מההכנסה הכוללת סך 4,000 ₪ לחודש, לחודשים הרלבנטיים (7 חודשים).

24. בתיק המאוחד, עמ"ה 418/08 הוגש ערעור כנגד חיוב המערער בתשלום כפל מס בגין הוצאת חשבוניות מס שלא כדין. הודעת החיוב נשלחה על יסוד סעיף 50 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975. בס' 50 לחוק נקבע –
"50(א) אדם שאינו רשאי לפי סעיף 47 להוציא חשבונית מס והוציא חשבונית מס או הוציא מסמך הנחזה כחשבונית מס... יהיה חייב בתשלום כפל המס המצוין בחשבונית או המשתמע ממנה".

עפ"י הנטען בערעור, המשיב ביסס את החיוב על קביעות בית המשפט בתיק הפלילי, אף כי המערער לא הורשע בקשר להוצאת חשבוניות וגם לא הועמד לדין בשל כך. כך, בית המשפט בתיק הפלילי לא אמר מפורשות כי מסקנתו היא שמהערער הוציא חשבוניות שלא כדין, והתובעת במשפט הפלילי לא ביקשה להרשיע את המערער בגין הוצאת חשבוניות שלא כדין. עפ"י הנטען, אם כך אין לראות במערער כמי שהוציא את החשבוניות. בטענות אלה נשען ב"כ המערער על נימוקי החלטתי מיום 22.5.08 (להלן:-"ההחלטה") שעסקה בין השאר בשאלה, אם ההרשעה בתיק הפלילי מהווה ראיה חלוטה המביאה גם לסיום שני תיקי הערעור שלפניי. בהחלטה זו נתקבלו טענות ב"כ המערער, מהטעם שהמערער לא הורשע בהוצאת חשבוניות שלא כדין (אישום זה יוחס בתיק הפלילי לחברה).

25. בשלב זה כבר נדון הערעור האזרחי העוסק בשומה לפי מיטב השפיטה שהוצאה למערער בגין הוצאת החשבוניות ע"ש החברה, וטענות המערער נדחו, תוך שנקבע כי השומה כלפיו מבוססת. כך נקבע, כי המערער הוא אשר קיבל את התקבולים הרלבנטיים. הוא לא היה רק ממונה על הנהלת החשבונות כטענתו. במצב דברים זה, אך מלאכותי לא לראות בו מי שהוציא את החשבוניות. ברי, כי יש לדחות את טענות המערער לעניין כפל המס לפיהן המערער שימש כמנהל חשבונות חיצוני בלבד של החברה. כבר נקבע, מכוח ממצאי הכרעת הדין בתיק הפלילי, שלא נסתרו בראיות ההליך האזרחי כי המערער היה הרוח החיה בחברה, שעיסוקה היה הוצאת חשבוניות פיקטיביות, והוא זה שהביא להוצאת החשבוניות. בנסיבות אלו, אין כל קושי להטיל על המערער את כפל המס.

בהחלטה האמורה, נדונו כבר מספר שאלות שהועלו ע"י המערער בערעור הנוגע לכפל המס, ואני חוזרת על דבריי שם כחלק מפסק הדין בערעור זה. כך, עסקתי בהחלטה בשאלה, מי חייב בתשלום כפל המס עפ"י סעיף 50 הנזכר וציינתי, כי –
"פרשנות נכונה של סעיף זה תכניס לגדרו גם אדם שהינו אחראי להוצאת החשבוניות, למרות שאינו רשאי לעשות כן, אף אם נמנע מלהוציאן בעצמו, אלא שלח אדם אחר לעשות כן".

פרשנותו הרחבה של הסעיף האמור הוצגה בהחלטה האמורה כנובעת מתכלית ההוראה, להרתיע מהוצאת חשבוניות מס שלא כדין, לנוכח הנזק הנגרם למדינה בשל הוצאתן.

26. צוין בהחלטה, כי פוטנציאל הנזק למדינה בשל הוצאת חשבוניות פיקטיביות הוא כפול:
"ראשית, המס הכלול בחשבוניות עשוי להיות שלא משולם על ידי מי שהוציא את החשבוניות,
ושנית, מקבל החשבונות עשוי לנכות את המס כמס תשומות על בסיס מסמך שאינו חשבוניות מס".
נמדר, מס ערך מוסף, (מהד' 3), חלק שני, עמ' 798.

ציינתי שם גם, כי הפסיקה הבהירה שמטרת סעיף 50 לחוק מכוחו מוטל כפל המס היא כפולה; בצד פיצוי שלטונות המס על ההפסד שנגרם כתוצאה מהוצאת החשבוניות הפיקטיביות עומד גם שיקול הרתעת אלו אשר בפועל מביאים להוצאתן. כך, נמדר, (שם), מוסיף –
"מטרתו של ס' 50 היא, לכן לפצות את שלטונות המס על הפסד זה ולהרתיע אחרים שלא להתחמק ממס".

וכן ראו ע"א 6825/98 חברת אדוריים בע"מ נ. מנהל מע"מ ירושלים, 17.7.01 (נבו). לכן ברי, כי הטלת תשלום הכפל על המערער נכנסת לגדר תכלית החוק. המערער הוא זה אשר הוציא את החשבוניות הפיקטיביות בפועל ונהנה מפריה של הפעולה. תכלית החוק, להרתיע אנשים מסוגו.

27. ב"כ המערער הוסיף והעלה בהקשר זה היבט פורמאלי. לדבריו, המערער לא שימש כאורגן של החברה במשמעות חוק החברות, אלא כמנהל חשבונות חיצוני. המערער לא היה דירקטור או בעל מניות בחברה ולא ניתן ליחס לו אחריות לפעולות שלא היו בתחום סמכותו גם אם ביצע אותן. ברם, הדיון לעיל שעסק בהפניית השומה כלפי המערער הבהיר כי אין ממש בטענות אלו, וכי יש לראות במערער כמקבל ההכנסה שהושגה באמצעות הפצת החשבוניות. ההיבט הפורמאלי האמור אין לו משמעות בהקשר המיסויי, כאשר הובהר שהמערער הוא שנהנה מהכסף שהתקבל באמצעות השימוש בחברה.

יתר על-כן, לא זו בלבד שנכון היה ליחס את ההכנסה למערער והשומה שהוצאה, הוצאה כדין, אלא עפ"י הפסיקה ניתן להטיל את כפל המס על מי שהוציא את החשבוניות בפועל, וזאת גם כאשר הוא עצמו לא היה הנישום. ב"כ המשיב הפנה בהקשר זה לשורת פסקי-דין: ע"ש 107/92 (מחוזי נצרת) חברת אחים חלים בע"מ נ. מנהל מע"מ (מסים), ע"ש 1176/95 (מחוזי תל-אביב) אילל אליה נ. מנהל מס ערך מוסף (מסים), וכן להחלטה הנזכרת, שבה קבעתי כי פרשנות נכונה של ס' 50(א) לחוק – "תכניס לגדרו גם אדם שהיה אחראי להוצאת חשבוניות".

בהחלטה זו גם קבעתי, כי אין פסול בקביעה שישות אחת תחויב בתשלום המס וישות אחרת תחויב בתשלום כפל המס, שהרי ההוראה מתייחסת לתשלום כפל המס באופן נפרד מתשלום המס –
"סעיף 50 אינו מדבר על 'העוסק המורשה' דווקא אלא על 'אדם שהוציא חשבוניות'".

וראו גם ע"מ (באר-שבע) 1533/09 חברת פ.מ.י. בע"מ נ. ממונה מע"מ אשדוד (מסים).

במקרה דנן, לא מתעורר אפוא כל קושי להטיל על המערער את כפל המס, כאשר זהותו כמי שהוציא את החשבוניות וכמי שנהנה מהתקבולים שזרמו בשל כך, הובהרה.

28. ב"כ המערער הוסיף וטען, שהמשיב אשר בחר שלא להאשים את המערער בעבירה של הוצאת חשבוניות שלא כדין, אינו זכאי לתקן את עצמו במסגרת החלטתי בעניין סעיף 50(א) לחוק. גם דין טענה זו להידחות. השומה שהוצאה למערער והודעת כפל המס אינן המשכו של ההליך הפלילי. מדובר בהליך נפרד לחלוטין, ולכן אין גישת המשיב בהליך האחד מגבילה את האחר. גם אם החברה היא זו שהורשעה במשפט הפלילי בהוצאת החשבוניות שלא כדין, אין בכך כדי למנוע קביעה בהליך האזרחי לפיה המערער הוא שהוציאן למעשה, והוא שנהנה מהכספים שזרמו אליו כהכנסתו. ויוטעם, כטענת ב"כ המשיב מדובר בסנקציה אזרחית הבאה לפצות את המדינה על נזק שנגרם לה, ולכן היא דרה בכפיפה אחת עם הסנקציה הפלילית.

29. לאור האמור, בכפוף לתיקון החישוב הנובע מהאמור בס' 21 לעיל, אני דוחה את שני הערעורים.

המערער ישלם למשיב הוצאות משפט, בשני הערעורים, בסך של 15,000 ₪.



לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. הוצאת חשבוניות פיקטיביות

  2. מכירת חשבוניות פיקטיביות

  3. פרטים שיש לכלול בחשבונית

  4. זכות קיזוז נזקים מחשבונית

  5. קניית חשבוניות פיקטיביות

  6. ניכוי מס חשבונית שלא כדין

  7. סדר דין מקוצר מכוח חשבוניות

  8. חשבונית מס כדין - נטל ההוכחה

  9. הוצאת חשבונית ללא תשלום בפועל

  10. חשבוניות פיקטיביות של בן משפחה

  11. תביעה על סמך חשבונית שלא שולמה

  12. הוצאת חשבונית אחת למספר עסקאות

  13. כפל מס בגין חשבונית מס פיקטיבית

  14. עונש על הוצאת חשבוניות פיקטיביות

  15. פסילת ספרים בגין אי הוצאת חשבונית

  16. הוצאת חשבוניות על עבודה שלא נעשתה

  17. הוצאת חשבונית מס שלא כדין וכפל מס

  18. מרמה תוך שימוש בחשבונית של צד שלישי

  19. הוצאת חשבוניות פיקטיביות על ידי יועץ מס

  20. אי הוצאת חשבונית על סכום נמוך - 10 ש''ח

  21. הוצאת חשבוניות מס פיקטיביות במיליוני שקלים

  22. מכירת דלק גנוב ואי הוצאת חשבוניות בתחנת דלק

  23. אי יכולת לקזז מע"מ ללא חשבונית מתשלום למלכ"ר

  24. קיזוז מע''מ - חשבונית מס עסק מהרשות הפלסטינית

  25. צורפה חשבונית מס כאשר המילה "קבלה" נמחקה ממנה

  26. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177

דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון