קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא: מס על הלוואה ללא ריבית מהות הערעורים בתמצית 1. שלושה ערעורים מאוחדים. המערערים 1 ו-2 הם בעלי המניות של המערערת 3 (להלן:-"המערערת ו/או החברה"). המערער 1 מחזיק ב-90% ממניות החברה, והמערער 2 מחזיק ב-10% ממניותיה. ערעורו של מערער 1, עוסק בצווים שהוצאו לו ע"י המשיב (לפי מיטב השפיטה) לפי ס' 152(ב) לפקודת מס הכנסה (להלן:-"הפקודה") לשנות המס 2004 ו-2005. ערעור של מערער 2, עוסק בצווים שהוצאו לו ע"י המשיב (עפ"י מיטב השפיטה) לאותם שנים. לגבי המערערים 1 ו-2 (להלן:-"המערערים") ביסס המשיב את השומה על יתרת חובה בכרטיס החו"ז אשר לשיטתו, מבטאת ההכנסות מדיבידנד המחייבות במס של 25%. עוד הגיע המשיב למסקנה, כי כרטיס החו"ז של המערערים זוכה בסכום קטן מכפי שהיה צריך לזכותו בעקבות הסכם פשרה שנחתם בינו לבניהם וקבע, כי סכום היתרה הוא דיבידנד. בנוסף, הועלתה כנגד המערער 1 טענה של גידול הון בלתי מוסבר. ערעורה של המערערת, עוסק בצווים שהוציא המשיב (עפ"י מיטב השפטיה) ביום 12.10.08 לשנים 2003-2005. המחלוקת עם החברה עוסקת בנושאים הבאים: א. היקף העתודה לאחריות ולתיקונים כאשר לשיטת המערערים, זו עומדת על 3% מהמחזור, ולשיטת המשיב על 1.14% מהמחזור בלבד; ב. דרישת ההוצאה לעניין ריבית וקנס גרעון; ג. דרישת הוצאות הוניות; ד. יתרת החובה של בעלי המניות. תחילה יידון ערעור החברה. עמ"ה 145-08 שריג אלקטריק א. טענת המשיב בדבר אי שיתוף פעולה של המערערת 2. המערערת פועלת בענף החשמל ומתמחה בשיווק מוצרי חשמל. במוקד המחלוקת שלפניי מצויה טענת המשיב, לפיה המערערת לא העמידה לפניהם בהליך השומתי הסברים ומסמכים מאמתים בנושאים המועלים בערעור. ע"פ הנטען, רואה-החשבון שמעון דיל שטיפל בעניינה של המערערת, לא שיתף פעולה כנדרש ואף סירב לדון עם המפקחת דנה בן שטרית על החישוב שערכה לגבי אחוז העתודה לתיקונים (שהוא נושא מרכזי בערעור). אליבא דמשיב, שיתוף הפעולה של המערערת בהליך השומתי היה חלקי בלבד. ב"כ המשיב הוסיף והדגיש, כי גם בבית המשפט לא הוגש תצהיר מטעם המייצג ולתצהיר מנהל המערערת שריג, לא צורף כל מסמך, אותו היה ביד המשיב לבחון, עובר להגשת התצהיר מטעמו. רק בשלב ההוכחות הוצגו מסמכים שונים שהמשיב התנגד להגשתם (מע/1 - מע/8) כאשר, ממילא, ע"פ הנטען, אין ליחס להם משקל. 3. המערערת טוענת, כי מסרה כל מסמך שהתבקשה למסור והדגישה שלמשיב עמדה שנה שלמה לדון בהשגה, אך הדיון הראשון נקבע רק לפני סוף התקופה. עוד טענה המערערת, כי אמנם לא הוגש תצהיר מטעם רואה החשבון שלה, אך זאת מאחר שהמערערת סברה תחילה, בתום לב, כי אין צורך בהעדתו אך לאחר שהמשיב טען בתצהירו לאי שיתוף הפעולה, ביקשה המערערת להעידו (באמצעות בקשה להזמנת עד), ואף כי הוזמן לעדות, המשיב התנגד לשמוע עדותו. 4. במחלוקת זו, יד המשיב על העליונה. בהודעה המפרשת את נימוקי השומה (ס' 8) צוין ע"י המשיב, כי "על אף דרישות חוזרות ונשנות לא הומצא למשיב הסבר מפורט בצירוף מסמכים מאמתים לאופן קביעת וחישוב אחוז ההפרשה לעתודה בשנים נשואות הערעור, אלא הומצא נייר ובו הסבר לא מפורט ולא מבוסס לקביעת אחוז ההפרשה לשנת המס 2006 בלבד". בהודעה זו אף הוסבר, כי המשיב ערך את התחשיב שביסס את עמדתו על יסוד נתונים שנתקבלו במהלך הדיונים עם מייצג המערערים, בביקור שנערך במקום העסק, וכן, על יסוד נתוני מאזני הבוחן לשנים נשוא הערעור. על אף שעלה מההודעה המפרשת את נימוקי השומה, כי הבסיס להוצאת הצו היה אי-שיתוף הפעולה כאמור, לא מצאה המערערת לנכון להגיש תצהיר המפרט את גרסתו של רואה החשבון דיל. יש להדגיש, כי טענת ב"כ המערערת לפיה, ביקש חרף האמור להעיד את רואה החשבון במהלך הדיון, אין בה כדי להכביד על עמדת המשיב. סדרי הדין בהליך נקבעו מראש על דרך של הגשת תצהירים, ותצהירי המערערת תחילה. במצב דברים כזה, לא עומדת למערערת זכות להעיד ללא תצהיר מקדים עד מרכזי. 5. בנסיבות אלו, אני מקבלת את גרסת המשיב בעניין התנהלות רואה החשבון של המערערת. גרסה זו, פורטה בתצהיר דנה בן שטרית. ע"פ תצהיר זה, רוה"ח דיל המציא נייר עבודה לשנת 2003 ונדרש במכתב מיום 3.5.07 להמציא נייר עבודה לחישוב עתודה לתיקונים לשנים 2004 - 2005. דרישה נוספת הופנתה אליו ביום 30.5.07, וביום 17.6.07 נערכה עימו שיחה טלפונית. חרף האמור, גם לאחר מתן נימוקי השומה בשלב א (ביום 28.8.07), לא המציאה המערערת הסברים ומסמכים הולמים. רק יום לאחר מכן, המציאה המערערת בכתב יד מסמך קצר לעניין זה (צרוף ז לתצהיר המפקחת). לאחר שהמערערת הגישה השגה על השומה שנקבעה בשלב א, נפגשה המפקחת עם רוה"ח דיל (סיכום הפגישה מיום 3.9.08 הוא צרוף ט לתצהיר). פגישה נוספת נערכה ביום 24.9.08, לאחר שהמפקחת קיבלה מספר מסמכים (אותם פרטה בס' 16 לתצהירה). בפגישה זו (ע"פ ס' 17 לאותו תצהיר), סירב רוה"ח דיל לדון עם המפקחת על החישוב שערכה לגבי אחוז העתודה לתיקונים ועל הנתונים שעמדו בבסיס חישובו. ע"פ האמור בתצהיר, רו"ח דיל נימק עמדתו בכך ש"נותרו ימים בודדים לפני תום תקופת ההשגה והוא לא מוכן לדון בעניין זה בלחץ הזמן שנותר", וזאת אף כי נותרו עוד למעלה משלושה שבועות עד תום תקופת הדיון בהשגה. המפקחת סיכמה התייחסותה לעניין זה: "בשום שלב לא הומצאו לי נתונים והסברים מספקים לגבי החישוב אותו ערכה המערערת בשנים הרלוונטיות לשומה" (שם, ס' 17) . המפקחת העידה לעניין התנהלות רואה החשבון דיל - "אני צריכה לקבל נתונים ולקבל לגביהם הסברים אם משהו לא ברור לי. אם כן היינו יושבים על החישוב שאני ערכתי אותו אפשר היה גם לעבור מכיוון שאותה עתודה מסתמכת גם לטענתם על החזרות ותיקונים... הוא סרב לשבת על הדף ולשמוע מה חשוב. לא קיבלתי הסברים על זה, אנו דנו בסוגיות אחרות, המועד חכם, בעניין פסק הדין שהתהפך בעליון ועל נושאים נוספים ורק על העניין הזה לא היה לו זמן? הוא סירב ולא רצה לדון" (עמ' 27 לפר'). עוד הוסיפה המפקחת, כי הנתונים המוצגים על ידי המערערת בסעיף 21 לתצהירו של מר יהושע שריג מנהל המערערת (נתונים המתייחסים לתיקוני המוצרים), לא הוצגו בפני נציגי המשיב במהלך הליך השומה, ועלו לראשונה בנימוקי הערעור (ס' 20 ג לתצהיר). 6. ב"כ המערערת הפנה לעדות יהושע שריג (עמ' 2 לפר'), לפיה "הגב' שבדקה את הנתונים הייתה אצלי במשרד וקיבלה את האינפורמציה" ברם, אין בעדות זו כדי לשנות את התמונה. שאלת מהות הנתונים והמסמכים הדרושים היא עניין מקצועי שרואה החשבון דיל טיפל בו מטעמה של המערערת, ועל-כן גרסת המפקחת לא נסתרה בהיעדר תצהיר של דיל. כמו-כן, לא מצאתי בעדויות אליהם הפנה ב"כ המערערת בסיכומיו דבר התומך בגרסה מנוגדת מזו שהעלתה המפקחת לעניין ההתנהלות של המערערת. במצב דברים זה, יש לקבל את הגרסה העובדתית של המפקחת לעניין אי שיתוף הפעולה של המערערת. יש להדגיש, כי הליך השומה הוא ההליך בו ניתנת לנישום ההזדמנות לפרוש את גרסתו, ושומה עליו לנצלו ע"י הצגת כל המסמכים הנדרשים, ובמועד. המערערת הוסיפה בהקשר זה, כי כל עוד ספריה לא נפסלו יש לראות כל מסמך או דו"ח מהנהלת החשבונות שלה כאילו הומצאו למשיב. ברם, לא הופניתי להלכה הקובעת כך. חשוב גם לציין בהקשר זה, כי השאלות העולות בערעור הן בעקרו של דבר שאלות שעניינן משמעות המספרים, ולא שאלות בנוגע למספרים עצמם. אוסיף, כי העובדה שלא נפסלו הספרים אינה מעבירה את נטל השכנוע למשיב. נטל השכנוע במקרה כזה ממשיך לחול על הנישום, ראו ע"א 4230/00 דוד רצון נ. פקיד שומה נתניה (מסים); ע"א 59/87 השקעות ותמלוגים בע"מ נ. פקיד שומה תל-אביב 1 (מסים). 7. בנסיבות שתוארו בתצהיר המפקחת, אשר לא נסתרו כאמור, היה ביד המשיב לערוך שומה על פי מיטב השפיטה ובלבד שהיא סבירה ואינה שרירותית, ראו ע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ. פקיד שומה גוש דן (מסים). בהמשך הדברים, אבדוק בין-היתר את סבירות השומה כפי שנעשתה. ב. ראיות שהוגשו במהלך הדיון בערעור 8. אתייחס כאן בקצרה למסמכים שהוגשו ע"י המערערת לראשונה בדיון בערעור. המסמכים מע/1-מע/8 שהוגשו במהלך הראיות, לא זו בלבד שהם הוגשו בשלב מאוחר (אפילו לא צורפו לתצהירים), אלא הם גם חלקיים ואינם מבססים תמונה אמינה כעולה מהפירוט להלן. מע/1 - עפ"י הנטען, הוא מסמך החזרות מחברת "אייס" המבסס לשיטת המערערת טענה, כי שיעור החזרות המוצרים מרשתות השיווק עמד בממוצע על 15%-20%. מסמך זה, המתייחס לחודשים ינואר-פברואר 2004 בלבד, משקף שיעור החזרות של 50%, ונותן אף לשיטת מנהל המערערת תמונה מעוותת, שכן הוא מתייחס לתקופת חורף בלבד (כאשר המערערת מוכרת מוצרי חשמל). מע/2 - הוא מסמך שהוכן לצרכי ההליך המשפטי, ואינו חלק מספרי הנהלת החשבונות של המערערת (עמ' 7 לפר'), והנתונים המבססים אותו במערכת ניהול החשבונות לא הוצגו. מע/3 -שאליבא דמערערת מפרט את הוצאות המעבדה והחזרה לכשירות, לא הוגש למשיב בהליך השומה. מנהל המערערת אישר, כי לא הוא ערך את המסמך, אלא הנהלת החשבונות, וציין כי המסמך מאגד נתונים ממספר מאגרים שלא הוצגו. מדובר אפוא בתוצר עבודה ולא בפלט מחשב. מע/4 - שבא לתמוך בנתוני שכר העובדים, לא נערך ע"י מנהל המערערת כעולה מעדותו, אלא "ע"י הנהלת החשבונות", והוא נסמך על נתונים, "אבל לא רק" (עמ' 19). משמע, מדובר במסמך שנוצר לצורך ההליך המשפט. מע/5 - מתייחס לעלות חלקי החילוף ובו מסתכמות קניות החלקים ב-133,241 ₪, אלא שעפ"י תצהיר המשיב (נספח ז), רואה החשבון של המערערת סיפק נתון שונה - 350,000 ₪. מע/6 - מתייחס לאחוז ההשמדות, ונטען כי נלקח ממערכת הנהלת החשבונות אך לא הוצג למשיב, ונתוניו לא נבחנו. מוצגים מע/7 ו-מע/8 - נערכו לדברי מנהל המערערת על ידי מספר אנשים, ולא על-ידו. מדובר אפוא, במסמכים שהוכנו לצורך המשפט ולא הוצגו במועד בגדר ההליך השומתי. המסקנה העולה מסקירה זאת, היא שמשקל מסמכים אלה בדיון שלפניי, אינו יכול להיות משמעותי. אעבור עתה לרכיבי השומה העומדים במחלוקת. ג. העתודה לאחריות ותיקונים 9. המפקחת תיארה את הדרך בה הגיעה למסקנתה בעניין העתודה, בהישענה על נתוני שנת 2006, בהיעדר נתונים מטעמה של המערערת למועדים הרלוונטיים לשומה - "בחישוב שערכתי בשלב ב נאלצתי להתמודד עם כך שהמערערת לא המציאה נתונים וחישובים מניחים את הדעת וליתן החלטתי על אף היעדר המידע. על מנת ללכת לקראת המערערת התבססתי על אותו תחשיב שמסר לי רו"ח דיל לגבי שנת 2006, כשאני מאמתת ומבקרת את הנתונים עליהם הוא מסתמך". (ס' 18). עוד תיארה בתצהירה: "כיוון שהתחשיב של רו"ח דיל נערך לגבי שנת המס 2006, כך עשיתי גם אני, ובהיעדר נתונים נאלצתי להחילו גם לגבי שנות המס הרלוונטיות לשומה, על אף שאבהיר שלטעמי היה על המערערת להמציא בזמן השומה את הנתונים הרלוונטיים לכל שנת מס, ולערוך את החישוב בהתאם, ומשלא עשתה כן בשלב השומה, אין לה להלין אלא על עצמה". (ס' 19). 10. מסקנת המשיב לעניין היקף העתודה להחזרות מבוססת על חישוב שפורט בתצהיר המפקחת. ביסודו של חישוב זה, מצויים נתונים חלקיים שהתקבלו מהמערערת. המערערת טענה, כי הגישה למשיב באמצעות רואה החשבון שלה כל מסמך שהתבקשה למסור, ואילו המשיב הוא שלא שיתף פעולה, אך טענה זו כאמור לא נתמכה כדבעי. כמו-כן, המערערת לא העמידה מנגד חישוב מבוסס משלה. אכן מצויה תוצאת החישוב שערך, עפ"י הנטען, רואה החשבון של המערערת אך כאמור לעיל, האחרון לא הגיש תצהיר, וחישובו לא נתמך ולא פורט בצורה הנדרשת. ב"כ המשיב הדגיש בצדק, כי בכך שהמסמכים הוגשו שלא במסגרת התצהירים - אלא במהלך הדיון - ושלא באמצעות עורכם, אף מנעה ממנו אפשרות לבחנם ולבדוק אמתותם. 11. מהאמור לעיל עולות שתי מסקנות לעניין הדרך בה פעלה המפקחת בעניין העתודה. האחת, היה ביד המשיב להתעלם מהנתון שסיפקה המערערת - כתוצאה של חישוביה היא - לעניין העתודה להחזרות, ולערוך חישוב משלו, על יסוד נתונים שהיו בידיו, ובלבד שחישוב זה עומד במבחן הסבירות. השנייה, אין ביד המערערת לבסס את הנתון הנטען על-ידה בערעור (3% מהמחזור), על יסוד מסמכים שהגישה במהלך הדיון, זאת גם מאחר שלא הוגשו ע"י עורכם, רובם נערכו לצורך הדיון ולא נבחנו בהליך השומתי. מכאן, שגם אם מבחינה פורמאלית מסמכים אלה הוגשו כראיות במהלך הדיון (המסמכים מע/1-מע/8), אין בהם כדי להוביל למסקנה אחרת באופן שהשומה תבנה במהלך הדיון. בפסק הדין הידוע עמ"ה 68/93 מיקרו קול נ. פקיד השומה (מסים), נוסחה ההלכה בנושא זה כדלקמן: "בית המשפט היושב לדין בערעור מס הכנסה, כמו ועדת הערר הנ"ל, אינו אמור לשמש "ערכאה אלטרנטיבית" לפקיד השומה. תפקידו כאמור לבחון את טיב השומה... הכול על בסיס הדיונים שנתקיימו בפניו ובפני פקיד השומה, ועל בסיס הטיעונים שהוצגו לו במהלך דיון זה". ובעמ"ה 7056/03 גיא יוזמה בע"מ נ. פ"ש י-ם, כתבתי: "ההלכה המקובלת לגבי ערעורים על החלטות של בתי משפט בערכאה ראשונה הוא, כי אין להעלות בערעור טענות עובדתיות חדשות שלא הועלו לפני הערכאה הראשונה, ואולם גישה שונה ננקטה בדרך כלל לגבי טענות משפטיות... הלכה זו אומצה גם ביחס לערעורים על החלטותיהן של רשויות המס. בבתי המשפט המחוזיים התקבלה ההלכה כי אף בערעורי מס לא ניתן להעלות טענה עובדתית חדשה שלא הועלתה קודם לכן בפני רשויות המס, ואילו כלפי טענה משפטית חדשה הוכרה נטייה שונה וגמישה". על יסוד הלכות אלו הגעתי למסקנה, כי היה ביד המשיב לבנות את השומה בדרך בה הלך, תוך שימוש בנתונים חלקיים מהנהלת החשבונות של המערערת. 12. נותר לבחון אם חישוב המשיב עומד בדרישות הסבירות, ולא נפלה בו טעות משמעותית. אבחן חישוב זה בהתחשב בשורת רכיביו, תוך הצגת המחלוקות לגביהן: א. עלויות שכר עובדי המעבדה (משכורות ונלוות) - עפ"י תצהיר המפקחת דנה בן שטרית (להלן-"תצהיר המשיב"), רוה"ח של המערערת הגיש נתוני שכר של 4 עובדי מעבדה בסך 384,000 ₪ ועוד 153,600 ₪ זכויות סוציאליות לשנת 2006, ולא הובאו נתונים לגבי שנים 2003-2005 (נספח ז' לתצהיר המפקחת). כמו-כן, נתונים שנמסרו לא תאמו את כרטיסי הנהלת החשבונות של המערערת שהועמדו לרשות המשיב מהם עלה, כי עלות שכר משכורות המעבדה הסתכמה ב-645,470 ₪ [סעיפים 20(א)-20(ג)(1) לתצהיר המשיב]. המחלוקת שנתגלעה בהקשר זה היא, האם לכלול גם נתוני שכר עבודה של עובדי שירות הלקוחות, ומהו האחוז שהולם את תיקון המוצרים הנכנסים לגדר האחריות. לשיטת המשיב, אין להוסיף לנתוני שכר עובדי המעבדה את שכרם של עובדי שירות הלקוחות מהטעמים הבאים: ראשית, במסמך אותו הציגה המערערת במהלך הדיונים (נספח ז' לתצהיר המשיב) הוצג שכר של 4 עובדי מעבדה בלבד, ה"עובדים בתיקון מכשירים שנמכרו". שנית, עובדי שירות הלקוחות אינם מהווים "הוצאת עתודה" אלא, נותנים שירות בזמן אמת. מחקירת מנהל המערערת עלה, כי השירות הטלפוני לא עוסק רק בתיקונים, אלא גם בדברים אחרים, שהם בגדר "שירות במובנו הקלאסי" (עמ' 13, לפר'). משכך, אין זה סביר להעמיס את כל שכר העבודה של שירות הלקוחות על עתודת התיקונים. כמו-כן, לשיטת המשיב, יש לחשב את שכר עלויות עובדי המעבדה רק ב- 2/3 מערכם מהטעמים הבאים: ראשית, ברור כי חלק מעבודתם של עובדים אלה נעשה לצורך תיקון מוצרים בתשלום, ואינו נכנס לגדר תעודת האחריות אותה מספקת המערערת. כך נמסר למפקחת בעת ביקורה במשרדי המערערת (נספח י' לתצהירה), והמערערת אינה מעלה טענה אחרת. שנית, הנתון שהוצג בסעיף 21 לתצהיר המערערת, לפיו העלויות בגין מוצרים באחריות מגיעים ל- 89%-96%, לא הוצג לפני המשיב עד למועד ההוכחות וממילא לא נתמך, אלא בטבלה (מע/2) שמנהל המערערת אישר לגביה כי נערכה לצורך ההליך המשפטי, ואינה פלט של מערכת ממוחשבת האוגרת נתונים מסוג זה בשגרת המערערת. אשר לטענה המופיעה בסעיף 39 לסיכומי המערערת לפיה, על המשיב היה להוסיף לתחשיב את כל עלויות המעבדה: רכב מנהל המעבדה; שכ"ד; ארנונה מעבדה; אחזקת משאיות ואחזקת ופחת בשיעור של 8.9% (שטח המעבדה חלקי שטח המפעל) טוען המשיב, כי לא הוצגו כלל קבלות או מסמכים בנוגע לעליות שכר הדירה והארנונה, וגם לא הובהר כיצד נגזרו הוצאות האחזקה למשאיות וכלי רכב. בחקירתו טען מנהל המערערת, כי הכניס רק את החלק היחסי של הוצאות המשאיות - אותו חלק, שלשיטת המערערת פעלו המשאיות להחזרות ותיקונים, אך לא הובהר כיצד נעשה היחס של כמות האחזקה הכוללת ושל אחוז התיקונים וההחזרות. לא היה ביד מנהל המערערת להסביר זאת. בחקירתו אמר, כי אינו יודע הכל "לפרטי פרטים" (עמ' 14 ועמ' 15 לפר'). מנגד, חישובי המשיב הסתמכו על כרטסות המערערת והחישובים שהוצגו על-ידה במהלך דיוני השומה, כאשר לשיטתו כפי שפורטה, המערערת ביקשה להעמיס על שכר העבודה, הוצאות שאינן ממין העניין ואינן קשורות בהכרח להפרשה לעתודה. מהאמור לעיל עולה, כי גישת המשיב לעניין רכיב זה מנומקת וסבירה. ב. עלות קניית חלקי חילוף - ע"פ הסבר המשיב הוצגה לו כרטסת לפיה, קניות חלקי החילוף בשנת 2006 הסתכמו בסך של 4,785 ₪ (נספח יב' לתצהיר המשיב), ועל סמך זה המשיב חישב סך הכל של קניות חלקי חילוף ונלוות (הובלה, אריזה וטעינה) בסך של 6,016 ₪ (סעיף 20(ג)(2) לתצהיר המשיב). לעומת זאת, בסעיף 23 לתצהיר מנהל המערערת, נטען לקניית חלקי חילוף בסכומים גבוהים בעשרות מונים (מעל 100,000 ₪ בשנה). ההסבר לכך לשיטת המערערת הוא, כי היתרה במאזן הבוחן לשנת 2006, אינה כוללת חלקי חילוף הנקנים ישירות מהחברות המוכרות את המוצרים המקוריים (כעולה מנספח י"ב לתצהיר המשיב). ברם, לטענת המשיב, עיון בדו"ח מכירות-החזרות של המערערת לשנת 2008 (נספח י"א לתצהיר המשיב), מעלה שקיימים מוצרים שלפי רישומי המערערת אחוז ההחזר שלהם עולה על 100%. דהיינו, הוחזרו יותר מוצרים מאשר נמכרו, ולחלק מהמוצרים יש אחוז החזרות שלילי. ב"כ המשיב מדגיש, כי הנתונים שבבסיס דו"ח מכירות-החזרות זה לא הומצאו לו בהליך השומתי, ובמידה שהם קיימים במוצג מע/5 - אין כיום כל דרך לאמתם. המשיב מפנה גם לכך, שבביקור אותו ערכה המפקחת במשרדי המערערת ובשיחה עם מנהל מחלקת התיקונים אופיר ומנהל התפעול יוסי, עלה (נספח י' לתצהיר המערערת), כי לעניין חלקי החילוף מסתמכת המערערת, לא מעט, על מוצרי "סוג ג'" - שהם מוצרים באחריות שהוחזרו לחברה כשחלקם מפורקים לחלפים או להשמדות), ומאותם מוצרים - לוקחת המערערת חלקים בהתאם לצורך. נוכח האמור, ניתן להעריך, לשיטת המשיב, כי המספרים המפורטים במוצג מע/5, גבוהים ואינם מתארים נכונה את המצב. גם לגבי רכיב זה, מצאתי את גישת המשיב, מנומקת וסבירה. ג. אחוז השמדות - מתצהיר המשיב עלה, כי רוה"ח של המערערת טען שלהערכת המערערת אחוז אחד מהסחורה שמגיעה מוחלף. כך גם נמסר למפקחת בביקור שנערך במקום ועוד נמסר, כי משיקולי עלות-תועלת, המערערת בוחרת שלא לתקנם בפועל, אלא להשמידם. אף כי גם טענה זו לא נתמכה, המשיב קיבל אותה. אלא, שבמהלך הביקור מסרו אנשי המקצוע שלא מושמד כל אחוז "המוצרים המושמדים", אלא חלק ממנו משמש כחלקי חילוף. לפיכך ובהיעדר נתונים אחרים, העריך המשיב את אחוז הסחורה המושמדת ב - 0.8% בלבד ממכירות החברה באותה שנה (סעיף 20 (ד) לתצהיר המשיב). ב"כ המשיב מדגיש, כי החישוב אליו הפנתה המערערת בסעיף 41 לסיכומיה נסמך על מוצג מע/6 שהוצג כאמור באיחור רב רק בדיון ההוכחות לאחר ההליך השומתי, ולא ניתן היה לבוחנו. לאור האמור, מקובל עלי, כי שיעור של 0.8% ההשמדות שנכתב בשומה הינו סביר בנסיבות העניין ומבוסס בדיווחי מייצג המערערת ודברי מנהליה במהלך הביקור שנערך במקום. גם רכיב זה של חיוב המשיב, הוא אפוא סביר ומבוסס. ד. אחוז המכירות בשנים קודמות מסך עלות התיקונים השנתית - לשיטת המשיב, הערכה סבירה היא, כי אחוז המוצרים המתוקנים בשנת המס בה נמכרו עומד על כ-33%, ובגינם אין לבצע כל הפרשה לתיקונים בעתיד. על פי עמדת המערערת, עלות התיקונים השנתית של המוצרים שנמכרו בשנים קודמות היא 75% מכלל עלות התיקונים השנתית. המערערת גם טוענת, מבלי לבסס את הטענה בראיות, כי האחריות מתחילה בממוצע שלושה חודשים לאחר המכירה לרשתות, ויותר תיקונים מתגלים לקראת תום תקופת האחריות. בחקירתו ענה מנהל המערערת, כי המקור לחישוב המערערת המופיע בסעיף 25 לתצהירו הוא "ממערכת הנהלת החשבונות" (עמ' 16), אך לא הוצג כל נתון חשבונאי בהקשר זה. ב"כ המשיב טוען כי, במצב בו המערערת לא הציגה כל נתון התומך בטענה לפיה, עלות המוצרים השנתית של מוצרים שנמכרו בשנים קודמות היא 75% מכלל עלות התיקונים השנתית, הרי שיש לקבל שומת המשיב העומדת על 66.6%. גם רכיב זה של חיוב המשיב, מנומק באופן סביר. המערערת לא ביססה נתונים המובילים למסקנה אחרת. ה. עלויות "המחלקה להחזרה לכשירות" - לגישת המשיב, יש לדחות טענת המערערת לפיה, יש להוסיף לתחשיב העתודה שערך המשיב כ-25% מעלויות המחלקה להחזרה לכשירות. המערערת מנמקת זאת בטעם, שהליך האיסוף והטיפול במוצרים מצריך לוגיסטיקה שאינה כלולה רק במעבדת התיקונים כגון מיון ראשוני, מכירה "מתצוגה" בהנחה משמעותית ועוד. ואולם, המערערת לא ביססה טענות אלו בנתונים של ממש, אלא הפנתה למוצגים מע/7-מע/8 אשר כאמור, לא הוצגו למשיב קודם לשמיעת הראיות וכאשר מנהל המערערת לא ידע להשיב מי בדיוק ערך אותם ועל מה התבססו (עמ' 16-17 לפר'). אליבא דמשיב, לא רק שהמדובר בטענה חדשה (רואה החשבון של המערערת לא העלה את הטענה בדבר המחלקה להשבה לכשירות בשלב דיוני השומה), אלא שהמערערת בחרה שלא להגיש כל ראיה באשר למדיניות החזרת המוצרים שלה בשנות הביקורת הרלוונטיות (ס' 27 לתצהיר המשיב). גם בנושא זה, יש להעדיף את עמדת המשיב לפיה, אין מקום להוסיף את עלויות המחלקה להחזרה לכשירות. לסיכום, השיקולים שביסוד קביעת המשיב לעניין העתודה להחזרות והתיקונים סבירים, ואין מקום להתערב בהם. 13. ב"כ המערערת טען בסיכומיו, כי כל חישוב העתודה אינו נוסחה מתמטית אלא עניין להערכה "וגם אם ניקח 10 פרופ' בכלכלה ונבקש מהם לחשב לנו את העתודה לפיצויים הרי שנקבל אופנים שונים והערכות שונות לגבי שיעור העתודה כי הכול מבוסס על הנחות והערכות" (סיכומי תגובה ס' 7). ואולם, ריבוי האפשרויות לחישוב, שגם הוא לא הוכח ע"י המערערת, אינו מכביד על גישת המשיב. בנסיבות בהן המערערת לא ניצלה את הליך השומה כדי לבסס כדבעי גישתה (ראו לעיל), בחרה שלא לשתף פעולה כנדרש עם עובדי המשיב - לא עמדה בנטל המוטל עליה. ד. נושא ההוצאות ההוניות 14. עניין נוסף הנתון במחלוקת, הוא העובדה שהמערערת דרשה בשנים 2003, 2004 ו-2005 כהוצאה שוטפת, סכומים של 62,850 ₪, 120,875 ₪ ו-6,540 ₪ בהתאמה, בגין תשלומים לאדריכל ולמהנדסים אשר שימשו לבניית משרדים ולתכנון שטח ברמלה, וכן לתכנון המחסן ולאפיון התהליכים הלוגיסטיים ומערך ההפצה. ע"פ תצהיר המפקחת (סעיף 31), מדובר בתשלום ליועצי לוגיסטיקה ואדריכל לשם תכנון המשרדים. האמור שם, לא נסתר (ר' גם נספחים יז'-יח' לתצהיר האמור). לשיטת המשיב, הוצאות אלה הינן הוצאות הוניות אשר אינן מותרות בניכוי שוטף, משום שאינן "הוצאות שיצאו כולן בייצוא הכנסתו (של הנישום) בשנת המס ולשם כך בלבד". על-פי סעיפים 32(3) ו- 32(4) לפקודה, אין להתיר ניכויים בשל הון או עלות השבחה. המערערת טוענת, כי הוצאות אלה עומדות בפני עצמן, אינן חלק מ"שיפור המושכר", ואינן מעלות את ערכו של הרכוש הקבוע. לדבריה, המשיב טעה כאשר תיאם את כל ההוצאות ששולמו לאדריכלים ולמהנדסים באופן גורף וראה בכולן הוצאות הוניות, אף שבחלקן היו הוצאות שוטפות. כך, בחשבונית עסקה מיום 13.9.04 (צורפה לנספח ט"ז לתצהיר המשיב), 30% היו בגין "מתן המלצות לשיפור התהליכים הקיימים". המערערת הוסיפה, כי היא משפרת את כלל מערכיה כדי לעמוד בסטנדרטים גבוהים, וכל אלה דורשים תשלום ליועצים מומחים, לאדריכלים ולמהנדסים, ולכן הוצאות אלה עומדות בתנאי ס' 17 רישא לפקודה. המשיב טוען, כי יש לדחות טענת המערערת לפיה, ההוצאות באות "לשמור על הקיים", כאשר החוזים שנחתמו עם האדריכלים רוזנשטוק והורביץ עניינים בתכנון חדש לגמרי, "תכנון פונקציונאלי של מערך מרכז לוגיסטי, כולל משרדים בשטח מחסני נעמן פורצלן ברמלה (נספח ט"ז לתצהיר המשיב), וגם בשל העובדה הפשוטה שהחשבוניות לאדריכלים אלה הונפקו בשלהי שנת 2003, מעט לאחר ששכרה המערערת את משרדיה ברמלה (נספח יז' לתצהיר המשיב). אליבא דמשיב, אין לקבל גישת המערערת, כי שכרה משרדים בחודש יולי וכבר לאחר חודשיים-שלושה ביקשה "לשמור על הקיים" כטענתה. אף מנהל המערערת אישר בעדותו (עמ' 1 ו-2 לפר'), כי המערערת בנתה קומת משרדים נוספת במושכר, מעבדה, ומחלקת שירות, וכי זה קרה לאחר שכירת המבנה בשנת 2003, ועל ידי אנשי המקצוע האמורים. מסקנת המשיב, היא שאין להתיר ניכוי ההוצאות כאמור לעיל, אלא להוונן לעלות שיפורים במושכר ולהפחיתן בשיעור של 10% לשנה, כאמור בנימוקי השומה. עמדת המשיב מבוססת על תוכן החוזים עם האדריכלים, ועל מועד ההתקשרות עמם. עמדה זו מנומקת ומשכנעת. המערערת מצידה לא הסבירה מדוע השיקולים האלה אין בהם כדי ללמד שאין מדובר ב"שמירה על הקיים". גם בנושא זה, אפוא, אין להתערב בעמדת המשיב. ה. ניכוי הוצאות הפרשי הצמדה וריבית בשנת 2002 וביטול קנס הגירעון 15. נוכח פסק הדין שניתן בעניינה של המערערת בבית המשפט העליון בע"א 10691/06, הסכים המשיב להתיר ניכוי הוצאות הפרשי ההצמדה והריבית משנת 2002 בגין שומות הניכויים 1995-1999. ברם, המשיב התנגד לביטול קנס הגירעון ו/או להתרתו בניכוי. המשיב מדגיש, כי קנס הגירעון שבגינו חויבה המערערת ניתן בגין שומת הניכויים לשנים 1995-1999 הינו חלוט, ואין כל מקום לקיים "דיון חוזר" בעניינו. לדברי ב"כ המשיב, טענות מסוג זה היה מקום להעלות בערעור שעסק בשומת הניכויים שבגינה הוצא הקנס מלכתחילה ולא בערעור דנן. ב"כ המשיב הוסיף, כי המערערת גם לא העלתה כל טענה בעניין הקנס אף בערעור נושא פסק הדין של בית המשפט העליון. הטענה עולה רק בערעור שלישי, שאינו עוסק בתיק הניכויים של המערערת בגינו הוטל הקנס אלא, בתיק שומתי "רגיל". יתרה מכך, הערעור דנן הינו על הצווים לשנים 2003-2005, בצווים אלו לא נכלל קנס הגירעון, והמערערת לא יכולה לתקוף במסגרתו את עניין קנס הגירעון. 16. אליבא דמשיב, יש לדחות טענות המערערת בנושא זה בשל שני שיקולים עיקריים. האחד, משבחרה המערערת שלא להעלות כל טענה בנוגע לביטול הקנס או לניכוי בתיק שעסק בשומת הניכויים לשנות המס 1995-1999, (תיק שהסתיים בפשרה), ולא בתיק השני שהסתיים בפסק דינו של בית המשפט העליון בע"א 10691/06, אין בידה לתקוף במסגרת ההליך דנן פסקי דין חלוטים ויש להשתיקה מלהעלות טענות בנושא. ומכאן, שאף קנס הגירעון חלוט. השני, לא ניתן להתיר את ניכוי הקנס כהוצאה. "קנס גירעון" מוטל בהתאם לסעיף 191א לפקודה על "מי שבלי הצדק סביר לא ניכה את המס שהיה עליו לנכות על פי סעיפים 161, 164 או 170...". מדובר בקנס שהוא בעל משמעות מעין פלילית והלכה היא שקנסות מעין אלו, אין להתיר בניכוי. ראו ע"א 6726/05 הידרולה בע"מ נ. פקיד שומה 1 תל-אביב (מסים) וכן ראו פסק הדין בע"א 10691/06. 17. המערערת טענה, כי יש להפעיל בהקשר זה את הכלל "הטפל הולך אחר העיקר". לדבריה, לאחר שבית המשפט העליון התיר ניכוי הפרשי הצמדה וריבית, יש להתיר גם את ניכוי קנס הגירעון. ברם, המערערת לא ביססה משפטית את השימוש ב"כלל" האמור בהקשר הנדון, וכלל זה אינו מוכר לי. המערערת הוסיפה, כי אין בפקודת מס הכנסה הוראה השוללת הכרה בקנס הגירעון כהוצאה. טענה זו, דינה להידחות. כעולה מהפסיקה שצוינה לעיל. הלכה המבוססת בפסיקת בית המשפט העליון, שוללת הכרה כזו. ו. יתרת החובה של בעלי המניות 18. בשנים 2003, 2004 ו-2005 עלתה יתרת בעלי המניות בכרטיסי החו"ז של המערערת באופן עקבי והסתכמה ב-351,225 ₪, 757,532 ₪ ו-1,256,146 ₪ בהתאמה. אכן מדי פעם יש רישום על החזרות כספים ואולם, בסופו של יום הסתמן גידול עקבי של יתרות החובה של בעלי המערערת. לשיטת המערערת, החיוב במס הינו של בעלי החברה והיא מפנה לעובדה שהוצאו שומות מקבילות אף למנהלי המערערת בעמ"ה 414/10 ועמ"ה 415/10. לשיטת המשיב, בין אם החיוב במס הוא של המנהלים כנטען בסעיף 59 לסיכומי המערערת, ובין אם הוא של המערערת דכאן, הרי שהמהות היא אותה המהות. דהיינו, מדובר בדיבידנד שחילקה החברה לבעלי המניות שלה ולחלופין הכנסת עבודה. לפי טענת המשיב, אין כל מקום להכיר בסכומים אלו כ"הלוואה". המשיב מטעים, כי המערערת לא הציגה כל הסכם הלוואה בהקשר זה, ולא ברורים כלל תנאיה של אותה "הלוואה" לה היא טענה, ובכלל זה מהם מועדי ההחזר, לא רק של הריבית אלא גם של הקרן. 19. למול טענת המערערת, כי גישת המשיב אוצרת בחובה טענות עובדתיות סותרות; (מחד גיסא, מדובר בחיוב במס של המנהלים בדמי ניהול ולחלופין כמשכורת ומאידך גיסא, בחיוב של המערערת כדיבידנד), טוען המשיב, כי דין הטענה להידחות מכמה טעמים: ראשית, המדובר בטענה משפטית (בין אם חלופית בין אם לאו), שכן אין מחלוקת עובדתית על משיכות הבעלים מכרטסת חו"ז. השאלה היא, אך ורק איזה "לבוש משפטי" יש ליתן למשיכות אלה, האם הלוואה כטענת המערערת ובעלי המניות בה, או דיבידנד כטענת המשיב. שנית, טוען המשיב, כי הבהיר בערעורים הנוגעים לבעלי המניות שהמדובר בשומות חלופיות. ככל שייקבע שהמדובר בדיבידנד, המשיב אדיש לשאלה האם סכומים אלה ייגבו כשומת ניכויים מטעם החברה, או כשומה של בעלי המניות. 20. המערערת הוסיפה וטענה, כי אין ביד המשיב להעלות עניין זה בשלב ב', כאשר הנושא לא עלה בשלב א' של השומה. לשיטת המשיב, למערערת ניתנה ההזדמנות לטעון טענותיה ולו בשלב ב', ולא זו בלבד שהיא לא הציגה ראייה שיש בה כדי להראות שמשיכות הבעלים מהוות הלוואה, אלא גם לא טענה כך כלל. המשיב מוסיף וטוען, כי גם אין נפקות לעובדת שעבוד הדירה של בעל המניות לטובת החברה בתקופה זו, כטענת המערערת בהקשר זה. לדבריו, השעבוד אף לגרסת המערערת לא היה כבטוחה לפירעון ה"הלוואה" לה טוענת המערערת, אלא כבטוחה לבנקים לצורך קבלת אשראי לטובת החברה, ואין לבטוחה מהסוג האמור כל השלכה לנושא הנדון. עוד טען המשיב, כי מאותה הסיבה אין לקבל את הטענה לפיה, בעל המניות התכוון למכור את דירתו ולהשיב למערערת את ההלוואה, שכן במצב בו הדירה משועבדת כבטוחה לקבלת אשראי לחברה ולא כבטוחה להלוואה, ספק אם יש בטענה לגבי התכניות בעתיד, בכדי להעיד על קיומה של הלוואה. המשיב הדגיש, כי הטענה בדבר חיוב בעלי המניות בריבית בשיעור של 4% + הפרשי הצמדה, היא טענה מלאכותית ותו-לא שכן, המדובר בחיוב רעיוני בכרטסת בלבד (נספח י"ט לתצהיר המשיב), והלכה למעשה יתרות החובה של בעליה גדלו בין השנים 2003 עד 2005 כמעט ב-400%. לדבריו, כאשר באופן עקבי יתרות החובה של הבעלים גדלות, ובהיעדר כל מסמך המעיד שהמדובר בהלוואה לבד מטענות בעלמא, יש להכיר ביתרות אלא כדיבידנד לכל דבר ועניין. אכן, כאשר לא נקבע מראש מועד להשבת הכסף קל להסכים עם מסקנה זו. נושא הגידול ביתרות החובה נתון במחלוקת גם בשני ערעורי המערערים, ואתייחס אליו בהמשך הדיון. עמ"ה 414-10 יהושע שריג ו-עמ"ה 415/10 אוריאל שריג (המערערים 1 ו-2) 21. הסוגיות שעל הפרק בערעורים אלה, הן: א. האם יש לראות את משיכותיהם של המערערים מהחברה, כהכנסה מדיבידנד או כהכנסת עבודה, או כהלוואה; ב. האם אופן הזיכוי בחשבון הבעלים כתוצאה מהסדר פשרה משנת 2003, מלמד על משיכה נוספת מהחברה; ג. האם היה גידול הון בלתי מוסבר ליהושע שריג (המערער 1). א. טענות המערערים לעניין ההתנהלות כלפיהם בהליכי השומה 22. אקדים בהתייחסות לטענה הדדית בעניין התנהלות לקויה. עפ"י טענות המערערים, המשיב נהג כלפיהם בחוס תום לב, לא נתן להם הזדמנות לשכנעו והתעלם מנתונים שהעלו לפניו. המשיב טען מנגד, כי המערערים הם שבאופן עקבי התעקשו שלא לשתף פעולה עם פקיד השומה, ונמנעו מלהמציא מסמכים רלבנטיים. המשיב, הפנה לס' 35 לתצהיר המשיב בעמ"ה 414/10 שבו נכתב: "הסברו של המערער לעניין שיפוץ הדירה והפרשי השער הומצאו לידי פקיד השומה רק לאחר הוצאת הצו, וממילא לא נתמכו, ועדין אינם נתמכים במסמכים ובראיות, ועל כן לא ניתן להתייחס אליהם באופן ענייני. אציין בעניין זה, כי ביום 8.8.10 לאחר הוצאת הצו, נפגשתי עם עו"ד יוסי ברק, ב"כ המערער, וסוכם כי על אף האמור, ימציא לידי מסמכים בנוגע לטענותיו של רו"ח דיל בקשר לשיפוץ הדירה. מסמכים אלו לא הומצאו אלי עד היום, וכאמור גם לתצהיר לא צורפה ראיה כלשהי בעניין זה". דברים אלו, לא נסתרו בראיה כלשהי מטעם המערערת. יתר על-כן, לתצהיר גם צורפו מסמכים (צרופים י"ז, י"ח) המלמדים על דיונים שהתקיימו לפני המפקחת נטלי תורג'מן, ועל כך שהובהר לב"כ המערערים כי עליו להמציא אסמכתאות (למכתב של רואה החשבון). על רקע זה תמוה מדוע נכתב בסיכומים "המשיב לא הזמין את המערער לדיון, לא בדק ולא דרש שום מסמך ו/או הסברים לדיון בהשגה מיום 13.1.09, באופן אמתי". 23. בסיכומי המערערים, מועלית גם תרעומת על כך שלא עלה בידי ב"כ המערערים לשכנע את המפקחת, ואולם בסופו של דבר לא התרשמתי כי המערערים קופחו ביחסו של המשיב, או כי לא ניתנה ע"י המשיב תשומת לב לטענה טובה. ב. יתרות החובה בכרטיס החו"ז 24. לשיטת המשיב, יתרות החובה של המערערים בכרטיס החו"ז שלהם אשר גדלו בהתמדה במהלך השנים 2003 עד 2005, היוו, נכון ליום 31.12.05, הכנסות מדיבידנד (שיעור מס 25%) ו/או לחלופין הכנסה ממשכורת ו/או מדמי ניהול. המערערים טוענים, כי מדובר בהלוואה. כאמור, מדובר בשומה חלופית (ראו ס' 19 לעיל). המשיב הצביע על כך, כי אין הסכם הלוואה מפורש, הכולל התחייבות להחזר ההלוואה, רישום משיכות בספרים כהלוואה ותשלום ריבית (בהבדל מחיוב רעיוני בספרים), ומפנה בין-השאר לעמדת בית המשפט העליון בע"א 9412/03 חזן נ. פקיד שומה נתניה - "הבדל בין הלוואה ודיבידנד הוא הבדל ברור וחד, הלוואה יש להחזיר לנותן ההלוואה על פי תנאי הסכם ההלוואה, ואילו דיבידנד אין להחזירו, אלא הוא למקבלו לעד. אם כן, על פי המסלול הכללי יש לבחון את תנאי המשיכה ומאפייניה ובהתאם לכך לסווגה על פי הקטגוריה המתאימה לה מבחינת ההגדרה הכלכלית והמשפטית הכללית של המושגים הלוואה ודיבידנד. על פי התשתית העובדתית שנפרשה בפני בית המשפט קמא נראה כי המשיבה על פי מאפייניה ותנאיה עומדת בהגדרה של הלוואה מבחינה כלכלית ומשפטית. שכן כפי שנקבע על ידי בית המשפט קמא, הלוואה זו עוגנה בהסכם מפורש ובו התחייבות חזן עמי להחזיר את הכספים לחברת חזן. כמו כן הסכומים נרשמו כהלוואה בספרי חברת חזן. בנוסף, חזן עמי שילם ריבית על הלוואה זו וריבית זו אף מוסתה כהכנסת ריבית בידי חברת חזן. מעבר לכך העובדה כי חזן אריה החזיר את המשיכות שהוא משך מחברת חזן, והעובדה כי בשומת חברת חזן קיבל פקיד השומה כי אכן מדובר בהלוואה הן ראיות נסיבתיות שמחזקות את המסקנה כי אכן מדובר בהלוואה". דברים אלו מלמדים, כי הסיווג תלוי במאפייני העסקה כגון: קיום הסכם הלוואה מפורש ובו התחייבות להחזיר הכספים, קציבת מועדים להחזר, קביעת שיעור הריבית ותשלומו, השבת הכסף. כפי שהראה ב"כ המשיב, הפסיקה הייתה עקבית בקביעתה, כי סיווג התקבול נקבע עפ"י מהותו הכלכלית ולא עפ"י כינויו בפי הצדדים, וכי הבחינה נעשית על פי מכלול נסיבות העניין. ראו ע"א 468/01 חטר ישי נ. פקיד שומה תל אביב 4. 25. במקרה דנן, לא הוצג למשיב וגם לא לפני בית המשפט כל הסכם הלוואה. רואה החשבון דיל ביטל את חשיבות ההסכם בכתב באמרו: "ברגע אדם לוקח והחברה נותנת אז ברור שיש ביניהם הסכם וחיוב ריבית, זה ההסכם". (עמ' 11 לפר'). ב"כ המשיב טוען, כי יש לדחות טיעון זה. לדבריו, להלוואה כמקובל יש תנאים, לא רק חיוב בריבית, אלא גם קביעת שיעורי הריבית; מועדי תשלומה; תקופתה; בטחונות ועוד. יתר על-כן, המערערים לא שילמו בפועל ריבית על המשיכות. חיובי הריבית היו וירטואליים. הם נרשמו בכרטסת חו"ז בעלים שבגדרה חוב הבעלים הוגדל מבלי ששולם, עד למועד שבו חולק דיבידנד בשנת 2010, 5 עד 7 שנים מעת נטילת הסכומים, עת אופסו יתרות החובה. 26. המערערים טענו, כי המשיב טען טענות עובדתיות חלופיות בשל העובדה שביקש לראות ביתרות החובה של המערערים כהכנסה מדיבידנד או כהכנסת עבודה, ויחד עם זאת הוציא שומה חלופית לחברה. המשיב הבהיר מנגד, כי ככל שייקבע שהמדובר בדיבידנד או בהכנסת עבודה, הרי שתינתן הוצאה בתיק החברה. "המשיב אדיש לשאלה האם סכומים אלה ייגבו כשומה ניכויים מטעם החברה או כשומה של בעלי המניות". בנסיבות אלו לא מתעוררות בעיות כפל מס. אוסיף, כי לגבי עצם הטיעון החלופי של ב"כ המשיב, מקובל עלי כי מדובר בטענה משפטית ולא עובדתית. כטענת המשיב, השאלה היא איזה "לבוש" משפטי יש ליתן למשיכות אלה. אני סבורה, כי ה"לבוש המשפטי" ההולם הוא זה שטען לו המשיב. נסיבות העניין, אינן מלמדות על התנהלות אופיינית להלוואה. לא קיים במקרה זה הסכם הלוואה בעל תנאים מוגדרים כמקובל, אשר עפ"י הפסיקה הוא סמן חשוב בהקשר הנדון. אכן, בסופו של דבר, בשנת 2010, לאחר כ- 5-7 שנים מהוצאת הסכומים מהחברה, אופס החשבון של המערערים, וזאת בעת חלוקת דיבידנדים. ברם, המשיב טען, כי איפוס החשבון בשל חלוקת דיבידנדים מעיד על תחילתו של העניין, ועל ראיית הסכומים ע"י המערערים כדיבידנד מלכתחילה. השבה זו, נעשתה ללא שנקבע מועדה מראש, אלא ככל הנראה בעקבות קיום דיבידנדים לחלוקה. מדובר בגישה שיש לה בסיס עיוני בפסיקה; בדנ"א 3962/93, 3971, מינץ נ. פקיד השומה למפעלים גדולים פד"י נ(4) עמ' 817 כתבה כבוד השופטת שטרסברג כהן: "רצוני להעיר כי לעניין הדיווידנד קיימת תמימות דעים בין המלומדים ומומחי המס כי הלוואה ללא ריבית הניתנת על ידי חברה לבעלי שליטה בה בתור שכאלה, היא למעשה דיווידנד, ויש לראותה ככזה לצורך מיסוי". (שם, עמ' 836). ראו לגבי היבטי העניין גם מאמרו של אדרעי "מיסוי בעלי שליטה ונותני שירותים ובעלי עסקים ריבית רעיונית, ניתוח משפטי וכלכלי", עיוני משפט יב(1) 165; וכן עמ"ה 221/00 פריצקר נ. פקיד שומה חיפה (מסים); ראו גם ספרו של אמנון רפאל, מס הכנסה, כרך ראשון מהד' 4, עמ' 180. בעניין פריצקר הנ"ל, דחה בית המשפט המחוזי (כבוד השופט ד"ר ד. ביין) טענה, כי כספים שניתנו לבעל מניות היו הלוואה, בקבעו כי הנישום לא הציג הסכם המעיד על קיומה של ההלוואה, תנאיה ומועד החזרתה. אוסיף, כי העובדה שלאחר שנים אופס חשבון היתרות בחברה באופן שתשלום דיבידנד פרע את החוב, אין בה כדי לשנות את התמונה, מאחר שלא ניתן בדיעבד לשנות אופי העסקה. מראש לא היה להלוואה תאריך פירעון, ולא יתר המאפיינים שעליהם הצביעה הפסיקה. ג. גידול הון של יהושע שריג (המערער 1) 27. עפ"י שומת המשיב שנעשתה על בסיס הצהרות הון ליום 31.12.99 וליום 31.12.04, נמצא גידול הון בסך 3,002,003 ₪ ובהתחשב בשימושים, נמצא גידול הון בלתי מוסבר על סך 284,547 ₪. סכום זה צורף להכנסות המערער לשנת 2004. לשיטת המערער, לא היה גידול הון "בלתי מוסבר". לפי טיעון המערער, נפלה טעות בדיווחו שלו למשיב, כפי שהוסבר במכתב למשיב בשל רישום ריהוט בסך 100,000 ₪ שנכלל גם במחיר הדירה. לשיטת המערער, המשיב נהג בחוסר תום לב כשהתעלם מהפער הגדול שהיה במחירי הדירה לפי הדיווח למיסוי מקרקעין (נספח יא לתצהיר המשיב) כאשר בהצהרת ההון נרשם 1,970,320 ₪, ולפי הדיווח האמור מדובר ב-1,475,911 ₪. עפ"י הנטען, אין ספק שהשאילתא למיסוי מקרקעין, שהודפסה ביום 5.11.08, עמדה לפני המפקחת, ובכל זאת לא חקרה מהי סיבת הפער. עוד טען המערער, כי הוצאות המחייה צריכות להילקח לגביו מלוח 3-4 ולא כפי שנעשה, מלוח 1-2. המערער הוסיף, כי הטעם לכך הוא העובדה שציין שערך הריהוט עמד על 150,000 ₪. לטענתו, לוחות 1-2 כוללים הוצאות לפי סעיפים 74-79 בטופס הצהרות ההון. דהיינו, אם משתמשים בלוחות אלה, הרי שאין צורך להצהיר על חידוש וקניה של ריהוט, ולכן יש להפחית מההון 150,000 ₪ של קניית רהיטים עליהם הצהיר המערער בהצהרות הון, וכן ריהוט בסך 50,000 ₪. עפ"י תצהיר המערער, הטעות בדיווח בדבר הדירה והשיפוצים עמדה על 184,036 ₪, טעות שנבעה מהפרשי שער הדולר ומכך שסך 100,000 ₪ שדווח כהשקעה בריהוט, נכלל גם בעלות קניית הדירה והשיפוצים. עוד טען המערער, כי את עלות השיפוץ יש לחשב לפי שער הדולר הנמוך יותר מאחר שהשיפוץ נערך חצי שנה עד שנה מאוחר לרכישה. עוד נטען, כי נפלה בכלל הלוחות האמורים טעות סטטיסטית שתוצאותיה הבלתי סבירות לשיטת המערער, מודגמות בסיכומים. כמו-כן נטען, כי כרטיס המערער זוכה ביתרת הפיצויים של אביו המנוח שעבד בחברה עשרות שנים ונפטר ביום 22.12.98. לאור התיקונים בסך 184,036 ש"ח (תיקון הטעון במחיר הדירה ועוד 219,695 ₪ מהקטנת הוצאות המחיה) עולה סך ההסברים על גידול הון בסך 284,547 ₪, ולכן אין גידול הון בלתי מוסבר. 28. המשיב טען מנגד, כי אין סיבה שציון סך 150,000 ₪ בסעיף הריהוט יעביר את המערער ללוחות אחרים. אשר לטענת הטעות בלוחות הסטטיסטיים מדגיש המשיב, כי מדובר בטענה שהמערער לא הציג בשלב השומה. יתר על-כן, מדובר בלוחות שפורסמו על ידי הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה, ואין די בכך שהמערער יטען כי להבנתו מדובר בטעות מבלי שפנה בעניין זה ללמ"ס, או תמך את עמדתו בחוות דעת ראויה. לעניין הטעות במחיר הדירה טוען המשיב, כי המערער מנסה להעביר את מחדלו בהגשת הצהרת הון שגויה לאחריות המשיב, וזה דבר שאינו במקומו. המערער אף לא ביקש לתקן זאת במהלך דיוני השומה, חלף זאת העלה את הטענה רק בשלב הערעור. המשיב מדגיש, כי אין מחלוקת שהתשלום ששולם עבור הדירה עומד על 1,475,911 ₪. המחלוקת, היא על עלות השיפוצים, כאשר המערער לא תמך טענתו, כי עלות השיפוץ עמדה על 310,373 ₪. ב"כ המשיב הדגיש, כי גם טענות המערער בכל הנוגע למועד עריכת השיפוץ ועלותו, לא לוו בראיות בין בשלב השומה ובין בשלב ההשגה והערעור. 29. תשובות המשיב לכלל הטענות בעניין גידול ההון, מקובלות עלי. בסופו של דבר התרשלות המערער בדיווח עומדת ביסוד טענותיו היום. יתר על-כן, הלכה היא כי נטל הראיה בנסיבות של גידול הון הוא על הנישום, ראו ע"א 2/81 שפירא נ. פקיד השומה חיפה, פד"י לח(2), עמ' 416, 419; ע"א 409/86 רימר נ. פקיד שומה חדרה, פד"י מב(3) עמ' 169; ע"א 23/88 יעקב לוי נ. פקיד השומה ירושלים, פד"י מה(1) 472, עמ' 475-476. ד. הזיכוי בגין הסכם הפשרה 30. עפ"י הסכם פשרה שנחתם בין המערערים לבין המשיב בשנת 2003 הוסכם, כי יש לראות סכום של 3,200,430 ₪ כשכר עבודה ותחת זאת למחוק את חובות בעלי המניות בכרטיס חו"ז. הסכם הפשרה, נועד להביא למחיקת חוב הבעלים בסכום שצוין לסוף שנת המס 1999. המשיב מצא, כי יתרת הסגירה של יהושוע שריג בכרטיס חו"ז עמדה נכון ליום 31.12.99 על סך 2,186,233 ₪, ויתרת הסגירה של אוריאל שריג בכרטיס חו"ז ליום 31.12.99 עמדה על 714,196 ₪. ב"כ המשיב טוען, כי הדעת נותנת שכאשר אדם שילם מס הכנסה על משיכות בגובה של 3.2 מיליון ש"ח, יפחית סכום זה מיתרות החובה של כרטיס חו"ז בעלים. ברם, המערערים מחקו סך של 2.9 מיליון ₪ בלבד ולכן, בא המשיב למסקנה, כי המערערים משכו סכום נוסף מהחברה, בסך ההפרש בין 3.2 מיליון (הסכום שלגביו שולם מס), לבין 2.9 מיליון (הסכום שנמחק מיתרות החובה של הבעלים בפועל). מכאן מסקנת המשיב, כי הייתה משיכת בעלים נוספת בסך 300,001 ₪, גם אותה מיסה המשיב כדיבדנד. 31. לטענת המערער, ההפרש של 300,000 ₪ שנותר, מקורו בטעות שהייתה לרעתו עת גובש הסכם הפשרה שבגינה נגרם לו נזק עת חויב ב-300,000 ₪ נוספים מעבר ליתרותיו. עפ"י הנטען, הסכום בו היו צריכים להיות מחויבים המערערים היה צריך להיות 2,204,515 ₪ ולא 2,504,516 ₪. המערער מוסיף, כי אם יש הפרשים ביתרות, הם נובעים מפעולות שהיו בשנים 1995 עד 1999, לגביהם חלה התיישנות כיוון שאינם שייכים לשנים 2004 ו-2005. המשיב טען מנגד, כי טענת הטעות לרעת המערער, היא טענה שלא נטענה במהלך דיוני השומה, לא בהודעת הערעור ולא בנימוקי הערעור, וכן לא הועלתה במהלך הדיונים שהתקיימו בתיק. המשיב מטעים, כי לא זו הדרך לפתוח ולמעשה לפרוץ הסכם פשרה אשר קיבלת תוקף של פסק-דין לפני 9 שנים. אשר לטענת ההתיישנות שהעלו המערערים, לפיה אם יש הפרשים ביתרות הם נובעים מפעולות שהיו בשנים 1995-1999, טוען המשיב, כי המערערים לא תמכו בראיה הולמת את טענתם לפיה מדובר בפעולות שהתרחשו בשנים סגורות, ובוודאי שהיה עליהם לעשות זאת לנוכח ההלכה שיש להתייחס לטענות נישומים בדבר "פעולות בשנים סגורות" בחשדנות, ע"א 9650/05 פרוינד נ. פקיד שומה תל-אביב 4 (תקדין). המערער טען, כי הכנסה זו הוספה רק בשלב הוצאת השומות בצו, לפי סעיף 152(ב) לפקודה, והועלתה בחטף 3 ימים לפני הוצאת השומה. ואולם, גם כך כטענת משיב, היה ביד המערערים להתמודד עמה למצער בהליך הערעור, דבר שלא נעשה. בסופו של דבר, יש גם כאן לקבל טיעוני המשיב. די בכך, כי טענת המערערים עומדת בניגוד להסכם השומה. לסיכום, המערערים העלו טענות רבות ובכולן התקבלה עמדת המשיב. הדבר נבע בעקרו של דבר, מאי-המצאת נתונים בהליך השומה; ומאי-הבאת ראיות להרמת הנטל המונח על הנישום בהליך הערעור. 32. לאור האמור הגעתי למסקנה, כי יש לדחות את שלושת הערעורים. בהתייחס לשומה החלופית (סעיפים 25 ו-18) אני קובעת, כי המיסוי למשיכות מהחשבון ייעשה בתיקי המערערים כדיבידנד. המערערים ישלמו למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 32,000 ₪ (המערערת - 15,000 ₪; המערער 1 - 10,000 ₪; המערער 2 7,000 ₪). ריביתמיסיםהלוואה