נטל ההוכחה בתביעות מס

אופן חלוקת הנטלים בתובענות הנוגעות לדיני המס נדון ברע"א 1436/90 גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושרותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו (5) 101, שם קבע כב' השופט ד' לוין דין שווה לנטל השכנוע הרובץ על תובע רגיל ולנטל השכנוע המונח על כתפיו של המערער בתובענת המס (באותה פרשה דובר אמנם על מס ערך מוסף, אך לעניין זה דינו כדין מס הכנסה, וראו לדוגמה עמ"ה (נצ') 165/97 המכללה הארצית להכשרה מקצועית בע"מ נ' פקיד השומה נצרת, פ"מ תשנ"ז(1) 215, 222 - 223)   "פעולתה של רשות מס, המעוגנת בחוק, מוחזקת כפעולה שנעשתה כדין, והמעוניין בביטולו של הצו שהוציאה הרשות הוא הנישום המערער עליו. לכן, על הנישום רובץ הנטל לשכנע את בית המשפט כי יש לבטל את הצו או לשנותו. עם הוצאת הצו נוצר מצב מסוים, שאת שינויו מבקש המערער, ומי שמבקש את השינוי - עליו נטל השכנוע, זאת זולת אם קיימת הוראה מיוחדת בחוק לעניין נטל השכנוע ו/או נטל הבאת הראיות (עניין ארד הנ"ל, בעמ' 108)".   לפיכך בדרך כלל נטל ההוכחה בתובענות המס הינו על הנישום ולא על פקיד השומה. ואולם, לכלל זה חריגים. סעיף 155 לפקודת מס הכנסה קובע הוראה מיוחדת המסייגת את הכלל. נוסחו של סעיף 155 הינו כדלקמן:   "חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים, ובערעור על פי סעיף 130(ח) כאשר פנקסי החשבונות בוקרו על ידי רואה חשבון וחוות דעתו על הדו"חות הכספיים על פיהם היתה ללא הסתייגות או בהסתייגות שלדעת בית המשפט אין לה נפקות לענין קבילות הפנקסים, חייבים פקיד השומה או המנהל, לפי הענין, להצדיק את החלטתם." כפי שהדבר הוסבר בפסיקה (ראו ע"א 9792/02 פואז מוחמד נ' מס הכנסה - טבריה פורסם 13.9.05), הסעיף עוסק בשני נטלים: האחד, "נטל הראייה", שמונח על המערער, והשני, "נטל ההצדקה", מונח על פקיד השומה, וזאת במקרה שבו פנקסיו של המערער נמצאו קבילים, כמפורט בסעיף. התיבה "פנקסים קבילים" מוגדרת בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה כדלקמן:   "פנקסי חשבונות שפקיד השומה לא סירב לקבלם ולא פסל אותם, או שסירב לקבלם או פסלם אולם ועדה כאמור בסעיף 146 או בית המשפט ביטלו את החלטתו ובלבד שלא יראו פנקסים כקבילים אם הנישום הודה כי אינם קבילים ואישר בכתב שהוסברו לו התוצאות המשפטיות הנובעות מהודאתו".   עולה מן המקובץ, שכאשר הנישום ניהל פנקסים כדין שלא נפסלו, נטל הבאת הראיות עובר אל המנהל. כאשר השאלה שבמחלוקת היא פנקסית, רוצה לומר - כאשר הפנקסים יכולים לשמש אסמכתה לבירור השאלה או שהצדדים חלוקים בשאלה אם המחלוקת היא כזו. כאשר המחלוקת היא לבר-פנקסית נטל השכנוע ונטל הבאת הראיות על הנישום בין שניהל פנקסים כדין בין שלאו. בתיבה "שאלות פנקסיות" - העובדות השנויות במחלוקת הן מסוג העובדות המוצאות את ביטוין בפנקסים המנוהלים כדין. לעומת זאת, כאשר מדובר בעובדות שאינן מוצאות את ביטוין בפנקסים, כי אז מדובר בשאלות לבר-פנקסיות. הרציונל לכך הוא שכאשר השאלה השנויה במחלוקת בין הצדדים היא שאלה פנקסית, הרי שהפנקסים יכולים לשמש אסמכתא לבירור השאלה. לפיכך, משפנקסי העוסק לא נפסלו, יצא העוסק ידי חובתו הראשונית להוכיח זכאותו לניכוי המס ומשכך עובר 'נטל הבאת הראיות' אל המנהל. נטל זה מחייב את המנהל לפתוח בהבאת ראיותיו ולהוכיח לכאורה ש"הדו"ח איננו מלא או איננו נכון או אינו נתמך בפנקסי חשבונות כפי שנקבע". לעומת זאת שאלה לבר - פנקסית היא שאלה שהתשובה לגביה מצויה מחוץ לפנקסים. אימתיי נמצאת שאלה מחוץ לפנקסים? זאת כאשר עולות שאלות שעיון בפנקסים לא יהיה בו להוכיח את המצב לאשורו. נטל ההוכחהמיסים