קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא שני חוזים נפרדים לעסקה אחת: 1. נימוקי הערעור הערעור הוגש לפי סעיף 83 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1975 (להלן: "החוק"). הערעור מתייחס להחלטת המשיב אשר דחתה את השגת המערערת ביום 26.4.09 על שומת עיסקאות לפי מיטב השפיטה. הערעור מכוון כנגד ההחלטה לחייב את המערערת במס עיסקאות בסך של כ- 171,000 ₪, בגין הוצאות פיתוח שהושבו למערערת בתקופת הדיווח אוקטובר-נובמבר 2008. בערעור נאמר כי המערערת היא חברה הפועלת בתחום הנדל"ן. במסגרת עיסוקה השתתפה המערערת במכרז אשר פורסם במהלך שנת 2006 על ידי מנהל מקרקעי ישראל (להלן: "המנהל") לרכישת זכויות חכירה ב- 70 מגרשי בנייה בישוב להבים. על פי תנאי המכרז, היה על הצעת היזם להתייחס לרכישת זכויות החכירה על המגרשים, כאשר לסכום המוצע יתווסף מע"מ כנגד חשבונית מס כדין של המנהל, הניתנת לקיזוז במסגרת עיסקו של המציע. בנוסף לסכום שיוצע בגין הקרקע, נקבע כי על המציע יהיה להתקשר בהסכם נפרד לביצוע עבודות פיתוח עם חברת מבנה תעשייה בע"מ (להלן: "מבני תעשייה") ולשאת בתשלום הוצאות פיתוח כולל מע"מ למנהל באמצעות מבני תעשייה. המנהל, באמצעות מבני תעשייה, מבצע את הפיתוח במקום הרשות המקומית ומוציא במועד קבלת התשלום חשבונית מס לרשות המקומית. המערערת נושאת אומנם בתשלום מס ערך מוסף בגין הוצאות הפיתוח, אך אין היא רשאית לנכות את מס התשומות כתוצאה מתשלום זה. מנגד היא פטורה מתשלום אגרות והיטלי פיתוח לרשות המקומית. המערערת זכתה במכרז ונחתמו חוזי חכירה בינה לבין המנהל ביחס לכל אחד מהמגרשים. נושא הנשיאה בהוצאות הפיתוח הוסדר אף הוא בחוזה החכירה, כאשר סעיף 13 קובע כי על החוכר לשאת בכל הוצאות הפיתוח. הסעיף אף מתייחס למצב בו שולמו כבר הוצאות פיתוח על ידי המנהל . נקבע כי במקרה כזה החוכר מתחייב להחזיר למחכיר לפי דרישה כל תשלום אשר שולם על ידי המחכיר עבור הוצאות הפיתוח. המערערת התקשרה בהסכם עם מבני תעשייה לפיו יבוצעו עבודות הפיתוח והתשתיות במגרשים על ידי מבני תעשייה. המערערת שילמה למבני תעשייה תמורה הכוללת מע"מ בגין ביצוע עבודות הפיתוח, חלף ביצועם על ידי הרשות המקומית. בגין תמורה זו קיבלה המערערת קבלה ממבני תעשייה ולא חשבונית מס. תוצאה משפטית זו נובעת מעמדת המשיב, לפיה מקבל השירות בקשר עם ביצוע עבודות הפיתוח היא הרשות המקומית ומפסק דינו של בית המשפט העליון בע"א 6014/04 מנהל מס ערך מוסף נ' ראדקו אינבסמנט לימיטד (להלן: "פסקי דין ראדקו"). במהלך שנת 2008 מכרה המערערת והעבירה לרוכשים שונים את זכויות החכירה במספר מגרשים, בלא שבוצעה כל בנייה ביחס אליהם ואף בלא שבוצעו עבודות פיתוח. במסגרת חוזים אלה סוכם בין המערערת לבין כל אחד מהרוכשים כי בנפרד מהתמורה המשולמת בגין רכישת זכויות החכירה במגרש, ישיב הרוכש למערערת את ההוצאות ששילמה המערערת למבני תעשייה בגין חיבור לחברת החשמל ובגין עבודות הפיתוח - אשר נגבו על ידי מבני תעשייה בגין המגרש שנמכר. לערעור צורפו הקבלות שנמסרו לרוכשים בגין החזר ההוצאות. המערערת טענה כי יכולה היתה לכלול בהסכמי המכר התייחסות לרכישת זכויות החכירה במגרש בלבד ולהורות לרוכשים, כתנאי מתלה לכניסת הסכם המכר לתוקף, להתקשר בהסכם לביצוע עבודות הפיתוח עם מבני תעשייה באותו אופן בו נהג המנהל. במקביל, היתה המערערת פונה למבני תעשייה ודורשת ומקבלת החזר מלא בגין תשלומי הפיתוח ששולמו על ידה בקשר עם אותו מגרש. במקרה כזה לא היה המשיב טוען כי יש לחייב במס עיסקאות את החזר התשלום שיבוצע על ידי מבני תעשייה למערערת. נקבע בהסכם כי הרוכשים נכנסים למעשה בנעלי המערערת בקשר לזכויות וחובות נשוא ההסכם לביצוע עבודות הפיתוח. המערערת טענה כי החזר ההוצאות אינו מהווה חלק מהתמורה בגין מכירת הזכויות במגרשים ואינו מהווה עיסקה החייבת במע"מ. לכן, לא גבתה המערערת מהרוכשים מע"מ על סכום החזר ההוצאות. המשיב קבע בשומה ובהחלטה בהשגה כי החזר ההוצאות מהווה חלק בלתי נפרד מהתמורה בגין מכירת הזכויות במגרש. המערערת אינה מקבל השירות של עבודות הפיתוח אלא הרשות המקומית היא מקבל השירות. לכן, אין המערערת יכולה לתת שירות שכלל לא קיבלה לרוכש המגרש באופן שייחשב כעיסקה החייבת במס. לטענת המערערת, החזר ההוצאות אשר בוצע על ידי הרוכשים אינו עונה על הגדרה של "עיסקה" הקבועה בסעיף 1 לחוק. החזר ההוצאות על ידי הרוכש בשלב של טרם ביצוע עבודות התשתית, נעדר כל מאפיין מסחרי ואין הוא יותר מהחזר הוצאות אשר שולמו על ידי המערערת. המערערת התייחסה בהרחבה לפסק דין ראדקו וטענה כי אם עמדת שלטונות מע"מ היא שהמערערת אינה מקבלת שירות של עבודות פיתוח - לא ניתן לקבל טענה סותרת לפיה המערערת נותנת שירות של עבודות פיתוח לרוכש המגרש, או כי עבודות אלה הן חלק מהסכם רכישת המגרש ולכן חייבת המערערת במע"מ. עוד נאמר כי בית המשפט קבע לעניין חישוב מחירו של מגרש לא מפותח, לצורך קביעת מס רכישה לפי חוק מס שבח מקרקעין תשכ"ז - 1963, כי אין לראות בתמורה עבור עבודות פיתוח חלק מהתמורה עבור רכישת מגרש לא מפותח. עקרון זה ישים גם במקרה הנוכחי. 2. תשובת המשיב בכתב התשובה צויינו העובדות הרלוונטיות כפי שפורטו גם על ידי המערערת. המשיב התייחס להסכמי מכר אשר נחתמו בין המערערת לבין רוכשים שונים, במסגרתם מכרה המערערת זכויות חכירה במגרשים בלתי מבונים מבלי שבוצעה בהם, לטענת המערערת, בנייה כלשהי ובטרם בוצעו בהם עבודות פיתוח. בהסכמים אלה הפרידה המערערת מן התמורה את רכיב הוצאות הפיתוח וכן את המקדמה ששילמה למבני תעשייה עבור חיבור לחברת חשמל, ולא שילמה את המס בגינם. לעמדת המשיב, היה על המערערת לדווח על התשלומים שקיבלה מאת הרוכשים בגין החזר הוצאות עבודות הפיתוח, כחלק ממחיר העיסקה למכירת המגרשים ולשלם את המס הנובע מכך. השאלה העיקרית שבמחלוקת היא האם המחיר של עיסקת מכירת זכויות חכירה במגרשים כולל בתוכו גם את החזר הוצאות הפיתוח ששילמה המערערת למבני תעשייה. המשיב היפנה להוראות סעיף 2 לחוק ולהוראת סעיף 7 הדן במחיר העיסקה לצורך חישוב המס. הוראת סעיף 7 קובעת כי מחיר העיסקה הינו התמורה הכוללת שהוסכם עליה בין הצדדים. בכלל זה, גם הוצאה שהוציא המוכר לביצוע העיסקה אם נקבע בהסכם שעל הקונה להשיבה למוכר. התכלית העומדת ביסוד הוראת סעיף 7 (2) נועדה למנוע מצב בו התמורה בגין עיסקה מסויימת תפוצל באופן מלאכותי לשני מרכיבים. מבחינה כלכלית - מחירו של נכס או שירות כולל בהכרח גם הוצאות שהוציא העוסק לצורך ייצור הנכס או מתן השירות. בהקשר זה היפנה המשיב לתקנה 6 לתקנות מס ערך מוסף וטען כי המערערת אינה עומדת בתנאי תקנה זו. לדברי המשיב, הוצאות הפיתוח נטמעו בעלות הרכישה של המערערת ותשלומם היווה הוצאה לביצוע עיסקת המכר לרוכשים. עוד נאמר כי הוראות חוזה החכירה מול המנהל אינן מעניקות למערערת את הזכות לקבל השבה של הוצאות הפיתוח ששולמו על ידה במקרה בו יימכר המגרש לאדם אחר. תשלום הוצאות הפיתוח היווה תנאי בלעדיו אין לצורך רכישת הזכויות במגרשים. מכירת המגרשים לרוכשים נעשתה לאחר שהמערערת שילמה את הוצאות הפיתוח למבני תעשייה, ולאחר שנחתם חוזה חכירה בין המערערת לבין המנהל. אילמלא שולמו הוצאות הפיתוח - לא היתה המערערת יכולה למכור את המגרשים לאחר מכן לרוכשים. הוצאות הפיתוח היוו אם כן הוצאות שהמערערת נשאה בהן בביצוע עיסקת המכר של המגרשים והוסכם בינה לבין הרוכשים כי אלה יחזירו אותן. הוצאות הפיתוח באות בגדרו של סעיף 7 (2) לחוק. עוד נאמר על ידי המשיב כי למרות הקביעה כי פסק דין ראדקו על פיה מקבל השירות במקרה של עבודות פיתוח הינו הרשות המקומית - הרי שתשלום הוצאות הפיתוח על ידי היזם הוא הוצאה של היזם. כמו כן נטען כי תוכנה הכלכלי האמיתי של העיסקה שנקשרה בין המערערת לבין הרוכשים היא מכר מגרש שכבר שולמו לגביו הוצאות הפיתוח. מחיר הרכישה כלל את עלות הוצאות הפיתוח והרוכשים לא נדרשו לשלם עבור פיתוח המגרשים תשלומים נוספים למנהל. זאת גם אם בחוזה המכירה הפרידה המערערת בין סכום התמורה לבין סכום הוצאות הפיתוח. בעניין זה היפנה המשיב לע"א 5025/03 מנהל מיסוי מקרקעין ת"א נ' אורלי חברה לבניין ופיתוח בע"מ (להלן: "פסק דין אורלי"). כמו כן נטען בהרחבה כי התשלום ששילמו הרוכשים למערערת, הנחזה להיות החזר הוצאות פיתוח, אינו ממלא אחר הוראות תקנה 6 לתקנות מע"מ. הכספים אשר שולמו למערערת כהחזר הוצאות לא הועברו למבני תעשייה ולמנהל שכן על פי תנאי המכרז אין השבה של כספים ששילמה המערערת. כמו כן, הכספים הופקדו בחשבונה של המערערת והתערבבו עם יתר כספי החברה. המשיב הבהיר כי לעמדתו פסק הדין בעניין ראדקו אינו רלוונטי. לא נטען כי המערערת סיפקה עבודות פיתוח לרוכשים אלא כי החזר הוצאות הפיתוח היווה חלק אינטגרלי ממחיר העיסקה בגין מכירת המגרשים. טענה נוספת אשר הועלתה על ידי המערערת, היא הטענה על פיה דין התשלומים ששילמו הרוכשים למערערת, כדין החזר הוצאות פיתוח על ידי מבני תעשייה אילו הם היו מוחזרים. טענה זהה כמעט הועלתה בפרשת אורלי ונדחתה. יתרה מזאת, מדובר בטענה תיאורטית שכן על פי תנאיי המכרז כלל לא עמדה בפני המערערת האפשרות לדרוש השבה של הוצאות הפיתוח מבלי לבטל את העיסקה. הרוכשים לא היו יכולים לפנות במישרין למבני תעשייה או למנהל ולהתקשר עימם בהסכם פיתוח. התקיים דיון במעמד הצדדים. נחקרו העדים מטעם המערערת מר חן רייך ומר יובל אדרי והעד מטעם המשיב מר רחמים. 3. דיון והחלטה א. הוראות המכרז כדי להתייחס לטענותיה של המערערת, בין היתר באשר להיגיון הכלכלי של ההפרדה אשר נעשתה על ידה בהסכם המכר לרוכשים, יש להבין קודם כל את מהות התקשרותה במכרז ואת התשלומים אשר שולמו על ידה במסגרת ההסכמים אשר החילו את הוראות המכרז על חוזה החכירה בין המערערת לבין המנהל. העתק מתנאי המכרז צורף על ידי המערערת כנספח ה' לכתב הערעור ׁ(להלן: "המכרז"). בנספח א' למכרז, תנאים למכרז, נקבע במפורש כי בנוסף לסכום אשר יוצע על ידי היזם למנהל ישלם היזם למנהל באמצעות מבני תעשייה, אשר הוגדרה כ"החברה המפתחת", את הוצאות הפיתוח אשר פורטו בטבלה - תוך 50 יום מיום קביעת היזם על ידי וועדת המכרזים של המנהל. נאמר כי המנהל מבצע את הפיתוח באמצעות החברה המפתחת במקום הרשות המקומית. תמורת תשלום הוצאות הפיתוח הכוללות מע"מ לחברה המפתחת, יקבל היזם חשבונית מס מהחברה המפתחת ולא יוכל לנכות מס תשומות כתוצאה מהתשלום האמור. המנהל, באמצעות החברה המפתחת, יוציא במועד קבלת התשלום חשבונית מס לרשות המקומית, תדווח למע"מ על העיסקה ותשלם את סכום המע"מ הנובע מהעיסקה לאוצר המדינה. בסעיף 11 לנספח א' נאמר כי אם לא יתקבל כל סכום עבור הוצאות הפיתוח תוך 50 יום מתאריך אישור וועדת המכרזים, תפקע זכותו של היזם מלקבל את המגרש. תוך 60 יום על היזם לחתום על חוזה חכירה ואם לא ייחתם ההסכם תפקע זכותו של היזם. סעיף 13 מדגיש כי מועד תשלום הוצאות הפיתוח למבני תעשייה ומועד התשלום עבור הקרקע, הם תנאים יסודיים למימוש הזכייה. סעיף 15 קבע כי אם שילם היזם את הוצאות הפיתוח אולם לא עמד ביתר תנאי המכרז וזכייתו תבוטל על ידי המנהל, יוחזר לו התשלום ששילם עבור הוצאות הפיתוח רק לאחר שהמגרש ישווק ליזם אחר ואותו יזם ישלם לחברה המפתחת את הוצאות הפיתוח. אין מחלוקת בין הצדדים כי המערערת התקשרה בהסכם מיום 8.5.07 עם מבני תעשייה לפיו תבצע את עבודות הפיתוח במגרשים. המערערת שילמה למבני תעשייה את התמורה בתוספת מע"מ וקיבלה ממנה קבלה. העתק ההסכם צורף כנספח ז' לערעור. ב"הואיל" השלישי להסכם זה נאמר כי ידוע ליזם שעליו לחתום עם המנהל על הסכם פיתוח וכי, בין היתר, תנאי לחתימת הסכם החכירה - הוא חתימה על הסכם לביצוע תשתית. באותו הסכם אף נקבע, בסעיף 6, כי תמורת העבודות יקבל היזם קבלה שאינה חשבונית מס וכי לא יוכל לנכות מס תשומות כתוצאה מהתשלום האמור. אין גם מחלוקת בין הצדדים כי בתמורה לתשלום הוצאות הפיתוח הופטרה המערערת מתשלום אגרות והיטלי פיתוח לרשות המקומית, כפי שנאמר בסעיף 9 לכתב הערעור. אין למעשה מחלוקת בין הצדדים כי על המסכת העובדתית המתוארת לעיל, חלות ההלכות אשר נקבעו בפסק ראדקו, תוך הפניה לע"א 1306/99 חוף הכרמל 88 בע"מ נגד מנהל מס ערך מוסף חיפה וכן לע"א 10252/05 קרית שדה התעופה בע"מ נ' מנהל מע"מ. כלומר, כאשר יזם משלם בגין ביצוע עבודות הפיתוח והרשות המקומית מוותרת ליזם על תשלומי חובה בהם הוא חב - חייב היזם בתשלום מע"מ בגין עבודות אלה. מנגד - אין הוא רשאי ככלל לנכות כמס תשומות את סכומי המע"מ. "הגענו אם כן לכלל מסקנה, כי במתווה בו מעביר יזם ישירות לתאגיד עירוני תמורה בגין ביצוע עבודות פיתוח ותשתית, ובד בבד מופטר הוא מאגרות והיטלי פיתוח החלים עליו, כולם או חלקם - הרי שאין היזם רשאי, ככלל, לנכות כמס תשומות את סכומי המע"מ המופיעים בחשבוניות המס המוצעות לו על ידי התאגיד העירוני". (סעיף 21 לפסק דין ראדקו). כך הובהר על ידי המערערת בסעיף 13 לסיכומים: המערערת שילמה למבני תעשייה תמורה הכוללת מע"מ בגין ביצוע עבודות פיתוח במגרשים חלף ביצועם על ידי הרשות המקומית. בגין תמורה זו קיבלה המערערת קבלה ממבני תעשייה ולא חשבונית מס, ולכן לא ניכתה את מס התשומות הנ"ל. ב. ההסכם בין המערערת לבין הרוכשים לאחר הזכייה במכרז ולאחר התשלום בגין ביצוע עבודות הפיתוח במגרשים למבני תעשייה, בתמורה לפטור מתשלום אגרות והיטלי פיתוח לרשות המקומית, מכרה המערערת והעבירה לרוכשים שונים זכויות חכירה במספר מגרשים. לטענת המערערת, לא בוצעה כל בנייה ביחס למגרשים ואף לא בוצעו בגינם עבודות פיתוח כלשהן. נראה כי לעובדות אחרונות אלה, כפי שאף ציין העד מטעם המשיב, אין למעשה כל רלוונטיות לצורך בחינת מהותו של ההסכם בין הצדדים. נספח ח' לכתב הערעור הוא חוזה לדוגמא בין המערערת לבין אחד הרוכשים. בחוזה נאמר כי הקונה מעוניין לרכוש מאת המערערת את זכויות החכירה המהוונות במגרש. מבני תעשייה הוגדרה כ"מי שמבצעת את עבודות הפיתוח" מטעם או במקום הרשות המקומית. החוזה הפריד בין סעיף 5 שהוא סעיף "התמורה" לבין סעיף 7 הנושא את הכותרת "תשלומים". במסגרת סעיף זה אשר התייחס, בין היתר, למס רכישה, לאגרות רישום זכויות, תוצאות משפטיות ודמי ביול, נקבע בסעיף 7.7 כי הרוכש ישיב לחברה סכום בגין כל הוצאות הפיתוח אשר שילמה החברה למבני תעשייה, באמצעות הפקדתם לחשבון הבנק של המערערת. הובהר כי בגין תשלום זה לא תוצא חשבונית על ידי המערערת לצורך החזר או קיזוז מע"מ. אינני סבורה כי יש מקום להפרדה זו אשר נעשתה בין הסכומים השונים ויש לראות בסכום ההשבה לכאורה כחלק בלתי נפרד מהתמורה אשר שולמה בגין המגרש. כפי שעולה מסעיפי המכרז אשר פורטו לעיל, הרי שעל המערערת היה לשלם את התשלומים בגין הפיתוח למבני תעשייה כתנאי מוקדם להתקשרותה בהסכם החכירה עם המנהל. אי התשלום היה גורם לפקיעת זכויותיה לקבל את המגרשים. המערערת שילמה בפועל את תשלומי הפיתוח. לכן, המשמעות הכלכלית האמיתית של מכירת המגרשים לרוכשים היתה מכירת מגרש לגביו קיימת התחייבות של מבני תעשייה לביצוע הפיתוח - מבלי שיידרש תשלום נוסף כלשהו מעבר לתשלום אשר שולם על ידי המערערת עצמה. בפסק דין אורלי נידון עניינה של חברת מרלז אשר רכשה מחלמיש זכויות במגרש, התחייבה לבנות עליו ולקבל היתר בנייה לפיו לו"ז שנקבע. מרלז התקשרה עם חברה נוספת אשר התחייבה לממן מחצית מהפרוייקט. הבקשה להיתר בנייה אושרה אך ההיתר לא הוצא משום שלא שולמו היטלים ואגרות. לכן, נמכרו הזכויות במגרש למשיבה תמורת כ- 7.8 מיליון ₪ וכן כ- 1.5 מיליון ₪ למימון אגרות והיטלים. יום לאחר חתימת החוזה הוצא היתר בנייה. המערער קבע כי הסכום ששולם למוכרות למימון היטלים ואגרות מהווה חלק מהתמורה לפי החוזה ולפי זה העמיד את שווי המכירה לצורך חישוב מס הרכישה. השגת המשיבה נדחתה אך וועדת הערר קיבלה את הערר והשקיפה על החוזה כמכיל שתי עיסקאות נפרדות. על כך הוגש הערעור. בית המשפט העליון, כב' השופטת חיות, בדקה את המהות הכלכלית של העיסקה וקבעה כי אחד מעקרונות היסוד בדיני המס הוא כי עיסקה יש למסות על פי תוכנה הכלכלי ועל פי מהותה האמיתית. כדי להתחקות אחרי טיבה של העיסקה מבחינה כלכלית, אין לראות בכותרת שהגדירו אותה הצדדים כחזות הכל. ייתכן כי על פי התוכן הכלכלי עיסקה אשר נערכה על ידי הצדדים בשני חוזים נפרדים היא לאמיתו של דבר עיסקה אחת לצורכי מס, ואילו עיסקה אשר ערכו הצדדים בחוזה אחד היא מבחינת מהותה הכלכלית עיסקה שיש לפצלה לשניים. באותו מקרה קבעה וועדת הערר כי ניתן להשקיף על החוזה נשוא השומה כחוזה המכיל שתי עיסקאות נפרדות - עיסקה מכר הזכויות במגרש תמורת 7.8 מיליון ₪, ועיסקה למתן שירותים לפיה פעלו המוכרות כשלוחות המשיבה לצורך הוצאת היתר בנייה וכי הסכום בסך 1.5 מיליון ₪ שולם במסגרת העיסקה השנייה. בית המשפט ציין כי עיון בחוזה נשוא השומה מלמד כי הוצאת היתר הבנייה מיד עם חתימתו היווה תנאי מהותי בעיסקה, לאור התנאי שהציבה חלמיש לאישור העברת הזכויות למשיבה, לפיו המשיבה תחל בבנייה מיד עם קבלת היתר בנייה בסוף ינואר 1999. ההתחייבות שנטלה על עצמה המשיבה להתחיל בבנייה בסוף ינואר 99' היא שהכתיבה את מבנה העיסקה, לפיו אימצה המשיבה את הבקשה להיתר שהגישה מלרז לרבות תוכניות הבנייה שכבר אושרו. תנאיי החוזה "מלמדים כי העיסקה שנקשרה בין המוכרות לבין המשיבה כללה מבחינת תוכנה הכלכלי לא רק את רכישת הזכויות הקנייניות במגרש אלא גם את רכישת הזכות שעמדה למלרז לקבלת היתר בנייה מידי, על פי הבקשה והתוכניות שהגישה... העובדה שהמשיבה היא שמימנה את תשלום האגרות וההיטלים אינה הופכת חלק זה של העיסקה לעיסקה נפרדת של מתן שירותים להוצאת היתר גרידא מצד המוכרות". (סעיף 8 לפסק הדין). משנקבע כי העיסקה מבחינה תוכנה הכלכלית היתה עיסקה לרכישת מגרש שניתן לגביו היתר בניה על שם מלרז, אין לקבל את גישתה של וועדת הערר אשר ראתה במימון האגרות וההיטלים עיסקה נפרדת לצורכי מס. גזירת עיסקה נפרדת כזו הינה זרה למהותו האמיתית של החוזה ואינה תואמת את תוכנו הכלכלי. עוד נקבע בסעיף 10 לפסק הדין כי אין מקום להבחנה בין התחייבות של קונה לממן את האגרות והיטלים שעל מוכר לשלם לצורך הוצאת היתר על שמו - לבין התחייבותו של קונה להחזיר בדיעבד את סכומי האגרות וההיטלים ששילם לצורך הוצאת ההיתר. בשני המקרים הוצאת ההיתר על שם המוכר יש לה משמעות כלכלית המשתקפת בהסכם שערכו הצדדים. כך גם במקרה שלפניי. המערערת, אשר התחייבה כאמור ואף שילמה בפועל את התשלומים בגין פיתוח מגרש חלף ויתור על אגרות והיטלים, הטמיעה תשלום זה בשוויו של המגרש אותו מכרה לרוכשים. המערערת מכרה למוכרים מגרש שאף אם טרם החלה עליו הבנייה או טרם החלו לגביו עבודות הפיתוח, כלל זכות של הרוכש כי יבוצעו עבודות הפיתוח על ידי מבני תעשייה. אין לכן מקום לטענת המערערת בסעיף 35 לסיכומים, על פיה רכש הקונה מהמערערת זכויות חכירה בלבד וכי בנוסף הוא מחזיר את התשלום ששילמה המערערת למבני תעשייה עבור הוצאות הפיתוח. הרוכשים לא רכשו רק זכויות חכירה במגרש אלא רכשו, כאמור, גם את הזכות כי יבוצעו בו עבודות פיתוח. גזירת עסקה נפרדת וכינויה כ"השבה" בגין תשלומי עבודות הפיתוח - הינה מלאכותית גם במקרה הנוכחי. יש לכן לראות בסך הסכומים אשר שולמו למערערת כתמורה בגין מכירת המגרשים. בהקשר זה העלתה המערערת טענה נוספת, על פיה דין החזר ההוצאות על ידי הרוכש בשלב שטרם בוצעו עבודות התשתית נעדר מאפיין מסחרי. נטען כי דינו של החזר זה צריך להיות זהה לדין החזר אותן הוצאות, לו היו מוצאות על ידי מבני תעשייה למערערת - במידה והרוכש היה נושא במישרין בתשלום הוצאות אלה למבני תעשייה. מקובלת עלי טענת המשיב כי טענה זו עומדת בסתירה למסמכים העומדים בבסיס העיסקה והיא אף נדחתה בעניין אורלי. כפי שעלה ממסמכי המכרז וההסכם בין המערערת לבין מבני תעשייה, לא עמדה למערערת זכות להשבת כספים ששילמה למבני תעשייה אלא במקרה של אי עמידה בתנאי המכרז וביטול הזכייה במגרשים, מצב בו לא היתה יכולה כאמור למכור מגרשים אלה. יתרה מזאת, האפשרות כי הרוכשים יפנו ישירות למבני תעשייה ויתקשרו עמה בהסכם פיתוח כלל לא היתה על הפרק ולא היוותה אפשרות מעשית. בית המשפט בפסק-דין אורלי התייחס לטענה מעין זו אשר הועלתה על ידי המשיבה. המשיבה שם טענה כי ניתן היה לקבל מחלמיש אורכה להתחלת הבנייה וכי היא יכולה היתה להגיש בקשה על שמה לקבלת היתר בנייה במגרש. בית המשפט קבע כי אין בטענות אלה כדי להואיל למשיבה "כלל ידוע ומקובל הוא בדיני המס כי יש לשום את העיסקה על פי האופן שבו נערכה בפועל ולא על פי אפשרות תיאורטית לעריכתה, ככל שהצדדים לא בחרו לממשה". גם בעניין אורלי קבע בית משפט כי אין לטענה תיאורטית זו עיגון בחומר הראיות ולא ניתן ללמוד על כך כי חלמיש היתה מסכימה לאשר את העברת הזכויות למשיבה, תוך מתן אורכה נוספת מזה שנתנה בעבר למלרז. התוצאה היא כי גם ההשוואה התיאורטית אשר נעשתה על ידי המערערת במקרה שלפניי למקרה בו היו הרוכשים משלמים ישירות למבני תעשייה איננה רלוונטית - האפשרות לא היתה קיימת והצדדים אף לא נקטו בה בפועל. מכאן עולה כי יש לראות את שני הסכומים אשר ננקבו בהסכם המכר עם הרוכשים, כתמורה המוסכמת על פי הוראות סעיף 7 לחוק מע"מ. ג. טענת המערערת בעניין ע"א 293/89 מנהל מס שבח מקרקעין נ' גרינבלט המערערת טענה כי בית המשפט העליון קבע לעניין חישוב מחירו של מגרש לא מפותח, לצורך קביעת מס רכישה לפי חוק מס שבח מקרקעין, כי אין לראות בתמורה עבור ביצוע עבודות פיתוח כחלק מן התמורה עבור רכישת מגרש לא מפותח. לטענת המערערת, עמדת המשיב לפיה הוצאות הפיתוח מהוות חלק מעיסקת מכירת המגרש ולכן חלק מהתמורה אשר שולמה בגין הרכישה - אינה עולה בקנה אחד עם ההלכה שנקבעה בפסק-דין גרינבלט. אינני רואה מקום למסקנה זו. קבעתי כבר קודם כי מהותה הכלכלית האמיתית של עיסקת המכר בין המערערת לבין הרוכשים, אינה מאפשרת הפרדה בין שני מרכיבי התמורה. יש לראות, כאמור, בסכום אשר כונה כ"סכום השבה" כחלק אינטגרלי ממחיר התמורה ששולמה למערערת. זאת לאור מהות ההסכם בין המערערת לבין המנהל, תנאי המכרז והטמעת התשלום עבור הוצאת הפיתוח למבני תעשייה, חלף ויתור על אגרות והיטלים, במחיר רכישת המגרשים על ידי המערערת. בע"א 3534/07 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ובניין בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין, (להלן: "פסק דין חכשורי"), התייחס בית משפט לע"א 2960/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' שרביט. בפסק דין שרביט נידונה שאלת דינן של הוצאות פיתוח בהן התחייב רוכש זכות במקרקעין לשאת במסגרת הסכם לרכישת זכות. בית המשפט שם דן בסוגיה זו בהמשך לפסיקה קודמת של בית המשפט העליון, ובין היתר בפסק-דין גרינבלט. כב' השופט פוגלמן, בפסק דין חכשורי, הדגיש את קביעת בית המשפט בעניין שרביט, בו עמדה כב' השופטת שטרסברג - כהן על הרציונל המנחה בסוגיית קביעת שווי המכירה של מקרקעין. "בכל מקרה ומקרה מתחייבת בדיקת נסיבותיו של העניין הנדון, על מנת לקבוע אם מדובר ברכישת זכויות במגרש מפותח או אם העיסקה היא לרכישת זכויות במגרש בלתי מפותח תוך התקשרות נפרדת לפיתוח המגרש. המבחן לעריכת בדיקה זו הוא מבחן משולב, שנקודת המוצא לו היא, כוונת הצדדים כפי שהיא מוצאת את ביטויה בהסכם, תוך נתינת הדעת לנסיבות ההתקשרות למציאות בשטח ולעבודות הפיתוח שכבר בוצעו בעת הרכישה... הרציונל העומד מאחורי קביעת שווי הרכישה, הוא איתור מהותה של העיסקה על מנת שיגבה מס על שוויה הממשי ולא על שווי מדומה הנובע מפיצול עיסקאות והדבקת תוויות שונות עליהן..." (סעיף 7 לפסק דין שרביט). כב' השופט פוגלמן הבהיר כי במחלוקת הקונקרטית שעמדה להכרעה בעניין שרביט נקבע, כי לעניין חישוב שווי המכירה אין להתחשב בהוצאות פיתוח שנטל על עצמו רוכש הזכויות. אולם, קביעה זו נעשתה על יסוד אמירה נורמטיבית רחבה יותר, לפיה נגזרת ההכרעה מפרשנות המערכת החוזית הקיימת בין הצדדים. "לשון אחר - התשובה בענייננו לא תלמד מהשוואה מוכנית עם ההכרעה בנושא הוצאות הפיתוח, כי אם מפרשנות ההתקשרות העומדת לבחינה. בעוד שההכרעה בעניין שרביט נסמכה - בין היתר - על האפשרות האמיתית להפריד, בעניינם של חוזי הפיתוח הסטנדרטים שנידונו שם, בין ההתחייבות להעניק זכויות במקרקעין לבין ההתחייבות להביא לפיתוחן של המקרקעין, הרי שבענייננו, כפי שפורט לעיל, נוכח מאפייניו הייחודים של ההסכם המעגן התקשרות לביצוע פרוייקט פינוי בינוי, לא ניתן להפריד בין ההתחייבות להעביר ליזם זכויות במקרקעין לבין התחייבותו לשאת בהוצאות פינוי המקרקעין" (סעיף 15 לפסק דין חכשורי). בחינת הוראות ההסכמים הרלוונטים במקרה הנוכחי, הובילו אף הם למסקנה כי לא ניתן לבצע הפרדה בין שני הסכומים אשר פוצלו במסגרת הסכם המכירה בין המערערת לבין הרוכשים. יש להחיל, כאמור, במקרה הנוכחי את ההלכה שנקבעה בפסק דין אורלי כמפורט לעיל. יש לציין כי בפסק דין אורלי אימצה וועדת הערר את עמדת בית המשפט העליון בעניין שרביט. הוועדה קבעה כי ניתן לראות בחוזה שנידון בפנייה כאילו מדובר בשני חוזים - חוזה מכר מקרקעין וחוזה לשכירת שירותיה של המוכרת להוצאת היתר בנייה. ההוצאות אשר היוו תנאי להוצאת היתר הבניה היו, כאמור, אגרות בנייה והיטלים. עמדה זו של וועדת הערר, על יסוד פסק דין שרביט, נדחתה על ידי כב' השופטת חיות. בפסק דין אורלי נעשתה על ידי בית המשפט אותה בחינה קונקרטית של כוונת הצדדים, תוך בחינת נסיבות ההתקשרות ואיתור מהותה של העיסקה על מנת שייגבה מס על שוויה הממשי. החלת ההלכה שנקבעה בפסק דין אורלי מביאה, כאמור, במקרה הנוכחי לקביעה על פיה יש לראות בשני רכיבי התשלום כסך המחיר הכולל של עיסקת המכר בין המערערת לבין כל אחת מהרוכשים. ד. הוראות תקנה 6 לתקנות מס ערך מוסף טענה נוספת אשר הועלתה על ידי המערערת היא כי יש לראות בסכום שנקבע כסכום השבה בהסכם עם הרוכשים, כהוצאה העומדת בתנאי תקנה 6 לתקנות מע"מ. הפנייתה של המערערת לתקנה 6 לתקנות מע"מ כוללת בחובה את הטענה כי אין לראות בסכומי התשלום למבני תעשייה המשולמים על ידי הרוכשים כחלק ממחיר העיסקה - ויש לראות במערערת כמתווכת או שלוחה בלבד לעניין העברתם. לטענה זו של המערערת אין יסוד. בע"א 8669/07 צ.ד.א אחזקה ושירותים בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ עלתה השאלה האם יש לראות בסכומים אותם מקבלת המערערת, חברה לניהול בתים משותפים, מהדיירים והמועברים על ידה לגורמים שלישיים כגון חברת חשמל, חלק ממחיר העיסקה החייב במע"מ. בפסק הדין הובהר כי המערערת אמונה על החזקת המרחבים המשותפים, תשלום החשבונות המשותפים, מתן שירותים כגון ניקוי וגינון באמצעות עובדים שלה ובאמצעות קבלני משנה. תמורת שירותיה גובה המערערת עמלה המחושבת כשיעור מסך הוצאות האחזקה הנגבות. המערערת גובה מהדיירים מע"מ על כל הסכום המועבר לה. בתקופה מסויימת הגישה המערערת דוחות תקופתיים בהם סיווגה את כל סכומי הכסף אשר גבתה מהדיירים כסכומים החייבים במע"מ ואף שילמה את המס. בשנה הרלוונטית לערעור, ביקשה המערערת להגיש דוחות מתוקנים בהם פיצלה בדיעבד את עיסקותיה כך שרק הסכום ששלם לה כעמלה צויין כחייב במע"מ, בעוד ששאר הסכומים, הכוללים גם סכומים שיועדו לגורמים שלישיים כגון חברת חשמל, הוכרזו כפטורים מתשלום במע"מ. המערערת טענה כי לגבי סכומים אלה יש לראות בה כצינור להעברה בלבד. המשיב סירב לקבל את הדוחות. המערערת הגיש השגה אשר נדחתה וגם ערעור אשר הוגש על ידי בית המשפט המחוזי נדחה. בית המשפט התייחס להוראות סעיף 1 וסעיף 7 לחוק מע"מ והעלה את השאלה מה דינם של סכומים המועברים על ידי המערערת לצדדים שלישיים. בית המשפט הבהיר כי סעיף 7 לחוק קובע כלל לפיו מחירה של עיסקה יהיה סכום הכולל של התמורה החוזית שהסכימו עליה הצדדים. אולם, כדי למנוע מצבים בלתי צודקים בהם ישלם הלקוח מס שלא לצורך על תשלומים המועברים לצד ג' באמצעות העוסק, המשמש רק כמתווך, הותקנה תקנה 6 לתקנות מע"מ. התקנה מתייחסת לסכום ששילם עוסק כהוצאות בשביל לקוחו והוצאה חשבונית על שמו של אותו לקוח. עוד נקבע בתקנה כי הסכום שיתקבל יופקד בחשבון בנק נפרד ולא יעשה בכספי החשבון כל שימוש אלא לתשלום הוצאות כאמור. הבהיר כב' השופט רובנשטיין כי קיום דרישות התקנה מהווה תנאי טכני לסיווג סכומים כנפרדים מהמחיר לצורכי מע"מ, ומוודא ניתוק אותם סכומים מהסכומים המהווים את מחיר העיסקה. במצב זה משמש העוסק מעין נאמן לכספי הלקוח והתקנה אף מזכירה את הוראות חוק הנאמנות. לא תמיד פשוטה האבחנה בין תשלומים אשר מטיבם מוטלים על הלקוח - שהעוסק משמש אך ורק כמתווך לעניינם - לבין סכומים שהתחייב הלקוח להשיב לעוסק והם חלק מהעיסקה ואף ממחירה. לדבריו, יש להכריע בכל מקרה לפי נסיבותיו על ידי בחינת הניתוק בין העוסק לבין הסכומים המועברים באמצעותו. כדי שלא ייחשבו הסכומים כחלק ממחיר העיסקה על העוסק להיות צינור להעברתם ותו לא. "הכספים עוברים דרכו ובאמצעותו, אך מבלי שתהיה לו נגיעה של ממש מכל סוג בהם". (סעיף ט"ז לפסק הדין). אין לדבריו דין חברת ניהול הגובה סכום חודשי קבוע וכללי ודואגת לניהול הכספים לפי ראות עיניה, כדין חברת ניהול המוציאה לדיירים דוח חודשי מפורט בו מצויין כל תשלום שגובה בהתאם לעלויות אלה - ומעבירה את הסכומים הלאה. תקנה 6 מציבה תנאים טכניים לבדיקת הניתוק - הוצאת חשבונית נפרדת או הפרדה במסגרת החשבונית בין הסכומים וכן הפקדה בחשבון בנק נפרד. בכל מקרה, יש לבחון הן את הפרוצדורה - עמידה בתנאי תקנה 6 והן את המהות - האם עולה מן הנסיבות כי העוסק משמש אך ורק כמתווך. שאלה נוספת אשר עולה היא מי הגורם אשר יצר את החיובים - העוסק או הלקוח. "ככל שמקומו של הלקוח נפקד מהחלטה זו, (בדבר יצירת החיובים - ד.ק.) דומה כי קשה לראות את העוסק כמתווך בלבד" (סעיף י"ז לפסק הדין). אם נחיל את המבחנים לעיל על המקרה שלפניי, עולה בבירור כי המערערת איננה עומדת הן במבחן הפרוצדורה והן במבחן המהות. עולה מחומר הראיות כי המערערת שמרה בידה את התשלומים שגבתה מהרוכשים ולא העבירה אותם למבני תעשייה או למנהל. מעדותו של מר רייך, אשר שימש כסמנכ"ל כספים אצל המערערת בין השנים 2007-2010, עולה גם כי המערערת הפקידה את כספי התמורה ואת כספי הוצאות הפיתוח בבנק לחשבון אחד אשר היה חשבון ליווי (עמ' 9 לפרוטוקול). מכאן עולה כי המערערת לא פעלה על הוראות תקנה 6. לא התקיים לכן המבחן הפרוצדורלי שיש בו כדי להצביע על מהות קבלת התשלום מטעם המערערת כצינור בלבד. יתרה מזאת, החיוב בגין הוצאות הפיתוח בתמורה לויתור על היטלים ואגרות נוצר על ידי המערערת, כאשר זכתה במכרז ונדרשה לבצע את התשלום 50 יום לאחר מכן, כחלק וכתנאי לחתימה על הסכם הפיתוח עם המנהל. המערערת מכרה בסופו של דבר את המגרשים לרוכשים, להם לא היתה כל שליטה, נגיעה או החלטה באשר להתנהלות זו של המערערת, אשר אפשרה את זכייתה במכרז. אין לכן לראות במערערת כמי שימשה צינור או מתווכת לעניין הכספים. המסקנה היא כי הכספים שולמו על ידי הרוכשים כחלק מהמחיר הכולל בגין מכירת המגרשים. ה. טענת המערערת בדבר חיוב בכפל מס המערערת ציינה כי על פי ההלכה שנפסקה בעניין ראדקו אין היא מקבל השירות של עבודות הפיתוח אלא הרשות המקומית. לכן, כאמור, אין היא יכולה לנכות מס תשומות בגין עבודות אלה. לאור זאת טענה המערערת כי על פי עקרון ההקבלה, התשלום בגין הוצאות פיתוח אינו חייב במס שכן לא הותר למערערת לנכות מס תשומות בגינו. אין מקום לטענה זו. בפסק דין ראדקו התייחס בית המשפט לטענה דומה במהותה אשר הועלתה על ידי היזמים בדבר כפל מס. נטען שם כי אי מתן אפשרות לנכות כמס תשומות את המע"מ אשר שולם לתאגיד העירוני, מוביל לתשלום כפל מס בגין עבודות הפיתוח. נטען כי המע"מ בגין העבודות ישולם פעם אחת על ידי התאגיד העירוני, תוך גלגולו על היזם מבלי שניתנת ליזם אפשרות לנכות אותו כמס תשומות. פעם שנייה על ידי היזם, כחלק מתשלום המע"מ על מחירן המלא של הדירות המגלם בתוכו אף את רכיב עבודות הפיתוח. בית המשפט העליון לא קיבל טענה זו וקבע "אין בידינו לקבל את הטענה הנזכרת. בהקשר זה עלינו להבחין ולהבדיל בין שתי עיסקאות שונות: האחת עניינה מכירת הדירות והיא מתבצעת בין היזם לבין רוכשי הדירות; ואילו השנייה עניינה ביצוען של עבודות פיתוח ותשתית, והיא מתבצעת בין הרשות המקומית לבין התאגיד העירוני (וזאת על אף שבפועל שולמה התמורה לתאגיד העירוני על ידי היזם, בהתאם למתווה "קיצור הדרך" אשר תואר לעיל). עסקינן, כאמור, בשתי עיסקאות נפרדות, אשר כל אחת מהן חייבת בתשלום מע"מ באופן נפרד. ממילא אין מדובר במיסוי כפול" (סעיף 19 לפסק הדין). קביעה זו חלה גם על המקרה הנוכחי, בו טוען היזם לכפל מס אם אכן יקבע כי יש לראות בסכום ההשבה בגין עבודות הפיתוח - כחלק ממחירם המלא של המגרשים שנמכרו. התוצאה היא כי דין הערעור להידחות. המערערת תישא בהוצאות המשיב בסך 10,000 ₪ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כדין מהיום ועד מועד התשלום בפועל. חוזהמיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)