מומלץ לקרוא את פסק הדין להלן על מנת לקבל ידע בנושא תוצאה עסקית בלתי סבירה: נושאי הערעור 1. שני ערעורים מאוחדים על שומות לפי מיטב השפיטה לשנים 1997-2001 (להלן:- "שנות השומה"), שהוצאו למערער לאחר שהמשיב הגיע למסקנה, כי הדוחות אשר המערער הגיש מגלים תוצאה עסקית בלתי סבירה בהשוואה לענף המסעדות המזרחיות. 2. במסגרת פעולותיו להוצאת צווי השומה, פסל המשיב את ספריו של המערער (לכל שנות השומה) בשל שורת נימוקים. בחלקו הראשון של פסק הדין אדון בשניים מנימוקים אלה. האחד, אי-פירוט בחשבוניות מכירה. השני, ליקויים ברשימות המצאי לסוף השנה. נימוק שלישי, שעניינו אי-שמירת הבונים, כבר נקבע על-ידי כבלתי מצדיק פסילה, החלטה שלא שונתה בערעור לבית המשפט העליון. 3. חלקו השני של פסק הדין יעסוק בשומה לגופה. ביסוד השומה מונח תחשיב כלכלי לעניין אחוז החומר במסעדה (עלות תצרוכת החומרים) שנערך ע"י כלכלנית המשיב גב' מלי בנמו. המערער הגיש חוות דעת של רו"ח מטעמו (רו"ח אביקם) לתמיכה במחזור המוצהר כפי שדווח בדוחות הכספיים שהוגשו למשיב ע"י המערער, ובאחוז החומר כפי שהוצג ע"י המערער. רקע עובדתי 4. החל משנת 1990 מנהל המערער מסעדה מזרחית בשם "מסעדת סמי" הנמצאת ברחוב אגריפס בירושלים (להלן:- "המסעדה"). קודם לפתיחת המסעדה, היה המערער שותף במסעדת "סימה" שבקרבת מקום. במסעדה נמכרים הן מנות לסועדים היושבים סביב שולחנות, והן מנות לרוכשים מנה בפיתה. המערער דיווח בשנים הרלבנטיות לשומה על הכנסותיו בדו"ח אישי כעצמאי. החל משנת 2002 פעילות המסעדה נעשתה במסגרת חברה ללא שינוי באופי הפעילות. 5. לאחר שהמשיב הגיע למסקנה, כי המערער מדווח על אחוז חומר גבוה מעבר למקובל במסעדות מזרחיות אחרות, נערכה על ידו ביקורת כלכלית בעסק, לשנות השומה. כתוצאה מן הביקורת נפסלו ספרי המערער לשנות השומה. שניים מן הנימוקים לכך יידונו להלן. האחד, אי-פירוט נדרש בחשבוניות המכירה. השני, ליקויים ברשימת המלאי בסוף השנה. 6. בפסק-דין שניתן בתיק זה ביום 10.6.09 (להלן:- "פסק הדין הראשון", שכותרתו הייתה צריכה להיות פסק-דין חלקי), נבחן על-ידי פגם נוסף, אי-שמירת הבונים, ורק בעקיפין עסקתי בשני הפגמים שצוינו כאן, תוך כדי קביעה שהועדה לקבילות פנקסים התייחסה רק לפגם זה כמצדיק פסילה אף שהועלו לפניה טענות גם לגבי הפגמים האחרים. עוד ציינתי, כי מאחר שמתקבלת טענת המערער לגבי הפסילה בשל אי-שמירת הבונים, איני רואה לנכון למצות את הדיון לגבי הפגמים האחרים, מאחר שממילא יש מקום לבחון מחדש את ענין הפסילה בשל מרכזיותו של פגם הבונים בהחלטות המשיב. בית המשפט העליון דחה את הערעור לעניין אי-שמירת הבונים, אך החזיר התיק אלי כדי לבחון את יתר הנימוקים לפסילה. להשלמת התמונה אציין, כי בשלב מוקדם של הדיונים בתיק ניתן על-ידי פסק-דין שקיבל טענת התיישנות השומה שנבחן בע"א 5951/04; 1957/05 פקיד שומה נ. משה סמי,. ואולם, בסופו של תהליך בירור של הנושא בבית המשפט העליון, לרבות דיון נוסף (דנ"א 3993/07), הוחזר אלי התיק לדיון לגופו. נושא פסילת הספרים 7. ב"כ המשיב מדגיש, כי מדובר לא רק בליקוי אחד, אלא בהצטברות שני ליקויים שכל אחד מהם עומד גם בפני עצמו. בהקשר זה, הפנה לדברי כבוד השופטת א' פרוקצ'יה בעמ"ה 3013/96 קלוד רפאל ואח' נ. פקיד שומה ירושלים, מסים, (2000), עמ' 115 - "לפנינו מצבור של ליקויים בניהול ספרים של עסק המערערים, גם כאשר מתעלמים מטענת הליקוי הנוגעת לרישום עסקות בכרטיסי אשראי. עשוי להיות כי חלק מהליקויים שנמנו די בהם, גם כשהם עומדים לעצמם, כדי להצדיק פסילת ספרים; על אחת כמה וכמה כך הדבר בהצטברותם של כל הליקויים למכלול. מכלול זה מצביע על אי תקינות יסודית בדרכי הדיווח והתיעוד של פעילות העסק הפוגעת באפשרות להסתמך על הנתונים המתועדים". לשיטת ב"כ המשיב, ההצטברות של שני הליקויים מבססת גם בענייננו, אי-תקינות יסודית. א. הפגם ברישום המלאי 8. לשיטת המשיב, מפקד המצאי שערך המערער בשנות המס שבערעור עומד בניגוד לסעיף 26(ד) להוראות ניהול פנקסי חשבונות (להלן:-"הוראות הניהול") הקובע, כי - "רשימת המלאי על-פי סעיף קטן (א) תיערך על יסוד רשימת מפקד המצאי או כהשלמתה ... רשימת המלאי תכלול, בין היתר, את הכמויות את ערך היחידה לצורך חישוב המלאי שבבעלות הנישום, וכן את הטובין שברשותו של הנישום השייכים לאחרים, וזאת בציון שמות הבעלים ומעניהם". 9. מגרסת המפקח מונדר ג'אבר (בשלבו הראשון של הדיון שעסק בעניין הפסילה) עלה, שברישום המלאי המערער נקט דרך של הפניה לחשבוניות ספק. לטענת המשיב, רשימת מלאי המפנה לחשבוניות קניה אינה עומדת בדרישות החוק. ב"כ המשיב הטעים, כי לרשימת המלאי ישנה מטרה מאוד ברורה וחשובה, והיא קביעת ההכנסות וההוצאות בסוף שנת המס. אי דיוק ברשימת מלאי יכול להביא להקטנת רווחיו של המערער בכל שנת מס, ולכן נקבעו ע"י המחוקק כללים ברורים כיצד על הנישום לערוך את רשימת המלאי בסוף כל שנת מס. ב"כ המשיב מפנה בהקשר זה לדבריו של א' רפאל בספרו "מס הכנסה", כרך א' מהדורה שלישית בעמ' 643: "אין צורך להרבות בהסברים נוספים על החיוניות שבקביעת ערך המלאי לצורך קביעת ההכנסה החייבת, שעליה מוטל המס. כשם שרואי החשבון אינם מסוגלים לקבוע את הרווח או ההפסד של עסק ללא הערכה נאותה של המלאי, כך אי אפשר לקבוע את ההכנסה ללא התחשבות נאותה בערכו של המלאי ... עלינו לזכור, כי מבחינת דיני המס כל מטרת הערכת המלאי היא לקבוע את הניכוי בגין רכישת המלאי, שביצע הנישום במשך שנת המס, על מנת שההוצאה הנאותה תותר בניכוי מתוך הכנסתו הכוללת". 10. במקרה דנן, טען המשיב, רשימות הנישום "לא אומרות שהוא פקד את המלאי בעין", ומסתפקות בהפניה לחשבוניות ספק. בתצהירו כתב המפקח מונדר ג'אבר, כי "עריכת רשימת מפקד המצאי על בסיס הפניה לחשבוניות ספק ספציפיות אינה משקפת בהכרח את המצאי במועד הקובע, ולפיכך מהווה סטיה מהותית מניהול תקין של ספרי המערער" ואף הוסיף - "אני ציינתי ליקויים חשובים. רשימות המלאי צריכות להיות עם גליון, עם פירוט של סוג הבשר, המחיר והכמות. צריך להיות גם שמות הפוקדים ואין חתימת הפוקד. בענין החשבוניות מפנים אותו לחשבוניות שבה מפורט לדוגמא לב פרגיות וכדומה". לא נסתרה הטענה שהמערער לא פירט ברשימת המלאי את "סוגי הבשר" לפי גורמים ובהתייחס לכמות שנשארה לו בתום שנת המס, אלא הפנה לחשבוניות קנייה של בשרים ומשקאות. לשיטת ב"כ המשיב, בשל ניהול ספרים בדרך זו, לא ניתן לדעת האם נותר מלאי בסוף השנה וכמה מלאי נותר. לדבריו, המערער "שולח" ברשימת המלאי לאתר חשבונית קנייה של בשר (למשל מספק מסוים), כאשר בחשבונית זו נקנו, למשל, מספר סוגי בשרים שונים (לדוגמא מש/2), ואם כך, אפשר שחלק מהבשרים כבר שימשו את המערער להכנת מנות למכירה, ולפיכך לא כל הבשרים שנקנו בחשבונית זו עדין מצויים במלאי. 11. עפ"י פרוטוקול הדיון לפני ועדת הערר לקבילות פנקסים (נספח ח לתצהיר המפקח), נטענו על-ידי ב"כ המשיב לעניין רשימות מפקד המצאי דברים אלו: "רשימות המלאי צריכות להיות מנוהלות על-פי סעיף 10 וסעיף 26(ד). בסעיף 10 ישנם כל דרישות של ניהול המצאי כאשר אצל העורר ישנם 6 ליקויים והם: לרשימות אין מספר עוקב לכל גליון. המקום שבו מאוחסן המלאי לא מצוין. בתיאור הטובין צריך להיות שם הפריט כאשר רוב המוצרים זה מוצרי בשר, כאשר מדובר בעסק שיש בו סוגי בשר שונים וכאשר לכל מוצר יש מחיר שונה ועלות שונה. בשם הפריט לא צוין סוג הבשר. לא הצלחנו לאמת את סוג הבשר שנקנה". כפי שציינתי בפסק-הדין הראשון, מהחלטת הוועדה עולה, כי חברי הוועדה ביססו החלטתם על ליקוי הבונים ולא התייחסו כלל לנושא מפקד המצאי. בנסיבות אלו, מתעורר לכאורה הרושם שהוועדה, אף כי שמעה טענות מפורטות בנושא זה, לא מצאה פסול בנושא רשימות מפקד המצאי של המערער. 12. למול ההפניה לסעיף 26(ד) להוראות הניהול, הפנה ב"כ המערער לסעיף 19א' להוראות הניהול, שבו נאמר מפורשות - "ספרי חשבון הכלולים במערכת החשבונות שנישום/עוסק חייב לנהל ואשר פורטו בתוספת החלה עליו, ינוהלו כאמור בפרק ג' או בתוספת, ובלבד שאין חובה לחזור על פרטים שנכללו בתעוד או בספר חשבון אחר אם צוינו פרטים לאיתור התעוד או הרישום בספר החשבון האחר". (ההדגשה אינה במקור). 13. לדברי ב"כ המערער, הוראה זו פורשה על-ידי הפסיקה (הערה: מבלי שהפסיקה פורטה) כקובעת כי הפניה מפנקס חשבונות אחד לפנקס חשבונות אחר של נישום די בה כדי לענות על דרישות הפירוט בפנקס החשבונות בו נרשמת ההפניה. ב"כ המערער הוסיף, כי כך גם נקבע על-ידי ועדת הערר לקבילות פנקסים, בערר 34/79 זילברמן אריה ואח' נ' פקיד שומה נתניה - "בכל החשבוניות שהוצגו יש פרטים מזהים כמצוות סעיף 9(4) להוראות, היינו: 'תיאור הטובין המאפשר זיהוי סוג הטובין'. בחשבוניות הללו לא פורט אמנם סוג הטובין אבל צוין מספר ההזמנה או מספר ח"ן. סבורים אנו שדי באיזכור זה על מנת לצאת ידי חובת ההוראות. איננו סבורים שיש צורך לחזור על רישום אחד ואנו לומדים זאת מהאמור בסעיף 19(א) להוראות". (ההדגשה אינה במקור). 14. לשיטת ב"כ המערער, חשבונית הספק אליה מפנות רשימות המלאי מהווה חלק בלתי נפרד מרשימת המלאי של המערער, אשר משלים את הפרטים הנחוצים על-פי סעיף 26 להוראות (מספר יחידות ומחיר ליחידה) ברשימת המלאי. ב"כ המערער הוסיף, כי ראוי שבית המשפט יעדיף פרשנות המגשימה את תכלית החקיקה מחד, ואינה מציבה מכשולים וקשיים, כאשר הוראות ניהול ספרים ביקשו להקל (סעיף 19(א)). מה גם שחשבוניות הספק הן חלק מספרי המערער (ספרי תיעוד חוץ) ומהחשבוניות ניתן ללמוד בנקל את תיאורם של הטובין, ערכם וכמותם. לדבריו, אין מקום להקפיד עם הנישום מקום שהמחוקק הסתפק בהפניה כעונה על הדרישה, ויש להגיע למסקנה שלא קיים כל ליקוי ברשימת המלאי שנערכה על-ידי המערער. 15. גם לעניין ציון "סוג הבשר" הוסיף ב"כ המערער, שעסקינן במידע המושלם על-ידי הפניה לחשבונית המצוינת ברשימת המלאי, ואשר הינה חלק בלתי נפרד מרשימת המלאי. גם על-פי עדותו של מונדר ג'אבר בעמ' 34 לפרו', היה בחשבוניות כדי להשלים את המידע החסר ברשימת המלאי: "בחשבוניות היה פירוט של הספק, לא תמיד ברור, אבל היה פירוט". לסיכום, אליבא דמערער, על-פי חשבון הספק, קל ללמוד את תיאורם של הטובין, ערכם וכמותם, שהרי עפ"י ההפניה האמור מרשימת המלאי לחשבון הספק ניתן לשחזר מיידית גם את עלות הרכישה של כל פריט ברשימה. הואיל וכך, הרי שלא קיים כל ליקוי ברשימת המלאי. 16. למול הטענה שעניינה הקושי לדעת מהו היקף המלאי בסוף השנה, טען ב"כ המערער, כי קיימת זהות בין הכמות כפי שהופיעה בחשבונית לבין הכמות ביום הקובע, הואיל והטובין שלעניינם ישנה הפניה מרשימות המצאי של המערער לחשבוניות, היו עדיין סגורים באריזתם כפי שהתקבלו מהספק (לעניין זה לא הופניתי לראיה ברורה, ואולם בעת חקירת המפקח מונדר הוא לא שלל זאת. עמ' 31, 33). לאור האמור, היה ניתן לדעת מהו היקף המלאי ובכלל זה תיאורם של הטובין, ערכם וכמותם. בכל רגע ניתן היה לפנות מרשימת המצאי לחשבון הספק ולשחזר מידית את הכמות ועלות הרכישה של כל פריט ברשימה. הואיל וכך, לשיטת ב"כ המערער, הרי שלא קיים כל ליקוי ברשימת המצאי. 17. עוד נטען, כי אף אם נכונה הטענה, כי הייתה סטייה מהוראות הניהול, הרי שמאחר ורשימת המצאי שנוהלה ע"י המערער ממלאת את הפונקציה לה נועדה, אין לראות בסטייה זו ליקוי מהותי. ב"כ המערער הדגיש, כי אם המערער הפחית את ערך המצאי שלו לסוף שנה ובכך גרם לכאורה לצריכת חומרים רבה יותר באותה שנה, הרי ההפך הגמור היה קורה בשנה שלאחר מכן, שכן נקודת הפתיחה תהיה נמוכה יותר מבחינת המצאי, ואז לכאורה צריכת החומרים תהא נמוכה יותר. מכאן, שאין למערער כל אינטרס "לשחק" עם רשימת המצאי, ולאורך מספר שנים (כפי שהדבר קורה בענייננו), אין לכך כל השפעה מהותית. ב"כ המערער הוסיף, כי חוסר המהותיות של הליקוי הנטען במפקד המצאי של המערער, עולה גם מעדותה של הכלכלנית גב' מזל בנמו (עמ' 47 לפר') - "... הוא קונה לפי מה שהוא צריך, אני יכולה להראות לך שהוא קונה כל שבוע או שבוע וחצי. מסעדות לא אוגרות מלאים של בשר". אשוב להערכת השלכתו של פגם נטען זה בהמשך הדברים. ב. היעדר פירוט בחשבוניות 18. על-פי תצהיר המפקח, חרף החובה החלה על המערער לפרט בחשבונית שהוא מנפיק בין היתר את תיאור הטובין, כמות ומחיר יחידה, התברר מדגימה של חשבוניות אשר הונפקו בתקופה הרלוונטית לשומות שהמערער אינו נוהג לפרט כמויות, מחירים ותיאור טובין שלגביהם הונפקו החשבוניות (סע' 32 ו-34 לתצהיר). המפקח הוסיף, כי פירוט בגוף החשבוניות חשוב לצורך בחינה מדוקדקת של הדיווח והצלבת נתונים. מעדות המפקח עלה, כי בחשבוניות שמצא נפקד "סוג המנות, גודל המנות, כל הדברים האלה". בעדות המפקח, בתשובה לשאלה - "מה לא בסדר" בהתייחס לחשבונית שבה כתוב "38 ₪ למנה + שתייה", ענה המפקח - "ת. סוג מנה, סוג המוצר. כתוב בחשבונית חמש מנות ואני לא יודע מה הגודל ואיזה סוג". וכשנשאל - "ש. מה לא בסדר בשתי החשבוניות שאני מראה לך. אני אומר לך שכתוב פה לפי מחיר של 38 ₪ למנה + שתייה ואותו דבר בחשבונית 914=190 ₪. מה לא בסדר". השיב - "ת. זה לא עונה על התקנה. חסר לי סוג המנות, גודל המנות, כל הדברים האלה. הסכמנו שזה שונה. ארבע מנות אתה לא יכול לדעת איזה סוג מנות." 19. ואולם, ב"כ המערער טען בצדק, כי בהוראות ניהול ספרים אין כל דרישה לציין את סוג המנות וגודל המנות. כל שהנישום נדרש הוא לפרט את הטובין באופן המאפשר זיהוי "סוג הטובין", "כמות, היחידה שלפיה נמדדת הכמות" ו"מחיר היחידה". הוא הוסיף, כי עפ"י הראיות במרבית החשבוניות מופיע המושג "מנה" בשילוב המלים "בפיתה" או בשילוב המילה "שתיה", מה שלא מותיר ספק לעניין סוג הטובין, ובחשבוניות מופיע גם מחיר היחידה, המלמד אף על גודל המנה שהוציא המערער, וזאת מאחר שלמערער אך שני גדלים למנות, ולהם שני מחירים שונים: מנה גדולה שמחירה 38 ש"ח ומנה קטנה שמחירה 28 ש"ח. 20. ב"כ המערער הוסיף, כי עסקינן בחשבוניות שאין חובה כלל להוציאן, מאחר ומונפק סרט הקופה הרושמת, כאשר סעיף 2(א)(6) לתוספת י"א להוראות קובע, כי - "תלוש מכירה של קופה רושמת כמשמעותו בסעיף 2(א) לנספח א' שבסעיף 36 להוראות אלה ייחשב כחשבונית לגבי שירות בסכום שאינו עולה על 1,700 שקלים חדשים, ובלבד שנותני שירות המנויים בסעיף 3 חייבים בחשבונית לגבי כל שירות". עפ"י הנטען, מדובר במסעדה מזרחית, אשר מבקריה ברובם רכשו מנות בשווי של בין עשרות שקלים לבין מאות שקלים, סכומים העומדים בתנאי סעיף 2(א)(6) האמור, (בשנות השומה הסכום המקסימאלי בהוראה עמד על 1,550 ₪). כמו-כן, היקף החשבוניות שנדרש המערער להוציא היה זניח ביחס להיקף המכירות, כפי שהצהיר משה שלמה (בנו של המערער). בנסיבות אלו, טען ב"כ המערער, לא יכול עניין אי-הוצאת חשבונית מפורטת להיות בגדר ליקוי מהותי. יצוין, כי ועדת הערר לקבילות פנקסים לא התייחסה גם לפגם נטען זה, אף שנשמעו לגביו טענות. עפ"י גרסת המערער שלא נסתרה, התקבולים אצלו נרשמים בקופה רושמת תיקנית, המאושרת על ידי המשיב, ובמקרים בודדים בהם התבקש להנפיק חשבונית מס, חשבונית המס הוצאה ללקוח במקביל ובנוסף לרישומים בקופה רושמת, כאשר תלוש הקופה של התקבול מוצמד לחשבונית המס (ס' 49 לתצהיר המערער). במקרים בודדים אלו, המערער נהג להמציא חשבוניות מס על פי סעיף 9(ב) להוראות לסועדים בודדים, בנוסף לשובר הקופה המוצמד לחשבונית. 21. לחלופין טען המערער, שאף אם ייקבע שאין הפירוט המופיע בחשבוניות המערער עונה על דרישות ההוראות, אין בליקוי זה כדי להביא לפסילת פנקסיו בגין אי- המהותיות של החשבוניות שהוצאו על ידו לעניין קביעת הכנסותיו, ולכן לא קמה למשיב סמכות מכוח סעיף 130(ב) לפקודה לפסול את פנקסיו (ס' 130(ב) מתייחס לסטיות שהן מהותיות לעניין קביעת הכנסה) . אי-המהותיות נובע, לשיטת המערער, משתי סיבות. האחת, החשבוניות המוצאות ע"י המערער הינן למעלה מן הצורך ולמעלה מחובתו להוצאת חשבונית (שכן מוקלד הסכום בקופה רושמת תקנית ומופקים תמיד שני סרטים (סרט פנימי, וסרט שנמסר ללקוח). מכאן, שסרט הקופה ענה על כל דרישה חוקית בהתאם לחלופות שמאפשר המחוקק לעוסקים. השנייה, עקב אופייה העממי של המסעדה, קיימים מקרים בודדים (נדירים ממש) המשקפים אחוז זניח מהיקף המכירות של המערער, בהם נדרש המערער להנפיק חשבונית מס (עדות משה שלמה בנו של המערער, ס' 53-54 לתצהירו). 22. ב"כ המערער הפנה, לע"ש 564/03 זריהן משה נ. אגף המכס והמע"מ, מסים (2006), בו דחה בית המשפט המחוזי את החלטת רשויות מע"מ לפסול ספרי נישום (חנות לתכשיטים ושעונים) בין השאר, בגין עילה של אי-הוצאת חשבוניות ואי-פירוט מספיק בחשבוניות, שכן הוצאו חשבוניות לרבות אי-ציון מספר הפעולה בקופה הרושמת. בפסק-הדין הנ"ל קבע בית המשפט, כי מאחר והסכום הוקלד בקופה הרושמת, אי-הוצאת חשבונית, על אף היותה ליקוי, אינה עולה לכדי ליקוי מהותי, מאחר שלא נמנעה האפשרות לעמוד על קיומו של התקבול, שהרי זה נרשם בקופה הרושמת. לטענת המערער, עולה מפסק הדין האמור, כי אי-הוצאת חשבונית בנסיבות שתוארו אינה ליקוי מהותי, ומקל וחומר יש ללמוד, כי חוסר הפירוט הנטען, אינו יכול להוות ליקוי מהותי. 23. עוד טען ב"כ המערער בהקשר זה לחוסר תום לב של עובדי המשיב, והפנה לעדותו של בן המערער משה שלמה (ס' 51 לתצהירו) לפיה, בין הלקוחות הבודדים להם מוצאות חשבוניות כוללים עובדי חקירות מס הכנסה (עובדי המחלקה הפלילית של המשיב) הואיל והם משלמים למערער בסוף החודש בהעברה בנקאית, עובדי המשיב מעולם לא העירו למערער על הפירוט בחשבוניותיו ולכן המערער הסיק מכך, כי הפירוט ענה על דרישות ההוראות והסתמך על כך. לדברי המערער, בהעלאת טענה הפוכה ע"י המשיב יש משום חוסר תום לב בהפעלת הסמכות המנהלית. עפ"י הנטען, המשיב חב כלפי האזרח חובת תום לב מוגברת מכוחה עליו לפעול בהגינות, ובכלל זה שלא להתכחש למצגיו. מכאן, עולה לדבריו, שאין לאפשר למשיב להישמע בטענת הסותרות את עמדתו הברורה כלפיו. דיון בנושא הפסילה 24. משנפלה משורת הנימוקים שהמשיב נשען עליהם בעניין פסילת הספרים טענת אי- שמירת הבונים, נותרו שני נימוקים, אשר וועדת הערר לקבילות פנקסים לא ראתה לנכון להתייחס אליהם, אף כי הועלו לפניה. נראה, כי אף הוועדה לא ראתה בהם נימוקים משמעותיים בנסיבות העניין. אכן, פרשנות מצמצמת, ובלתי הכרחית, של הוראות ניהול הספרים יכולה לבסס את עמדת המשיב מהבחינה הפורמאלית, ואולם הבחינה המהותית לא מותירה ספק שאין מדובר בליקויים מהותיים, גם בהצטברם יחדיו. בנסיבות העניין, מקובלות עלי בהקשר זה טענות ב"כ המערער, כפי שפורטו. האמור בס' 19 להוראות הניהול מאפשר על פניו את דרך ההפניה לרשימות הספק, ודרך התנהלות זו לא גרמה קושי בנושא בירור ההכנסה בנסיבות העניין (למצער, לא הוכח קושי כזה). גם בנושא פירוט החשבוניות, תשובות ב"כ המערער כפי שפורטו היה בהן כדי להתמודד עם טענות המשיב. הובהר, כי דרך הרישום שננקטה ע"י המערער לא הקשתה באופן מהותי על בירור הכנסתו, ולכן אין מדובר בליקויים מהותיים. לאור האמור, אני שבה ומבטלת את פסילת הספרים והערעור לעניין זה מתקבל. התוצאה - נטל ההצדקה על המשיב 25. במצב דברים זה, בו לא עומדת מול המערער פסילת הספרים, על המשיב "להצדיק" את החלטתו בעניין השומה. סעיף 155 לפקודה קובע, כי - "חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים, ובערעור על פי סעיף 130(ח) כאשר פנקסי החשבונות בוקרו על ידי רואה חשבון וחוות דעתו על הדוחות הכספיים על פיהם הייתה ללא הסתייגות או בהסתייגות שלדעת בית המשפט אין לה נפקות לעניין קבילות הפנקסים, חייבים פקיד השומה או המנהל, לפי העניין להצדיק את החלטתם". עם זאת, חשוב להדגיש, כי נטל הראיה עדין מוטל על המערער. כמו-כן, גם ללא פסילת הספרים יש ביד המשיב להוציא שומות עפ"י מיטב השפיטה. בע"א 59/87 השקעות ותמלוגים בע"מ נ. פקיד שומה, פד"י מ"ד(1) 210, עמ' 218 נאמר לעניין זה - "על פי סעיף 155 לפקודה על המשיב "להצדיק" את החלטתו. אין הסעיף מעביר אליו את נטל הראיה, אשר על פי הרישא לסעיף 155 חל על הנישום. משנקט המחוקק שני מונחים חובת "ראיה" והחובה ל"הצדיק" באותו סעיף - לכאורה התכוון לחובות בעלות תוכן שונה. מכאן, שבהטילו חובה ל"הצדיק", לא התכוון לכאורה להעביר את נטל הראיה. אכן, ברוח זו נפסק על ידי בית משפט זה בע"מ 2/81 (הערה: שפירא נ' פקיד השומה חיפה (ראה פסקי דין לח(2) (414)). לאחר ניתוח הסעיף ומספר מובאות בפסק הדין, מסכם שם כב' השופט בייסקי (אליו הצטרפו כב' הנשיא וכב' השופט ש. לוין): "אמור מעתה: חובת הצדקת ההחלטה, שבה חב פקיד השומה במקרה שהנישום ניהל פנקסים תקינים, או שאלה לא נפסלו, אינה מגיעה כדי חובת הראיה, ומבחינת המסקנה: אין מניעה לכאורה למצב, שבו נמצאים הפנקסים תקינים ובצידם צווים לפי סעיף 152(ב), כאשר השומה לפי מיטב השפיטה מתבקשת מסבות שמחוץ לפנקסים".". נושא שני - בחינת יסודות שומת המשיב 26. המשיב בחן את אחוז החומר המוצהר אצל המערער, דהיינו את חלוקת העלות המוצהרת של חומרי הגלם במכירות המוצהרות, ומצא כי אחוז זה נע בין 56.8% (שנת 1997) לבין 61.2% (שנת 2001). המשיב סבר, כי נתון זה בלתי סביר. לעמדה זו, הציג ב"כ המשיב את ההסבר הבא: אם ניקח מנה פרגית השוקלת לפני צלייה 332 גרם ונמכרת ב-58.11 ₪ ללא מע"מ, רק עלות חומר הגלם לפי הצהרת המערער הנה 35.44 ₪, דבר שאינו סביר, כאשר עלות ק"ג שלם של פרגית לפי ספרי המערער הינה 32 ₪. עוד הוסיף ב"כ המשיב, כי התדריך הכלכלי קבע, כי בענף המסעדות המזרחיות אחוז החומר המוצהר עומד על 28%. הבדיקה הכלכלית של המשיב 27. בהתחשב בשני שיקולים אלה, ראה המשיב לנכון לערוך למערער בדיקה לעניין אחוז החומר ובעקבות ממצאיו, ערך תחשיב כלכלי להכנסותיו שבוסס על אחוז חומר של 38%. על יסודו של תחשיב זה, שהתייחס גם לאחוז החומר במכירה בפיתות, הוצאו צווי השומה. התחשיב הכלכלי נערך ע"י הכלכלנית מזל בנמו, האחראית על תחום תמחור המזון במחלקה הכלכלית ברשות המסים, אשר במסגרת עבודתה עורכת ביקורות לכל סוגי המסעדות, לרבות מסעדות מזרחיות בכל רחבי הארץ. יצוין, כי גב' בנמו היא בוגרת החוג לכלכלה וסטטיסטיקה באוניברסיטה העברית ובנוסף בעלת תואר שני במנהל עסקים בהתמחות במסים. עפ"י תיאור המשיב לדרך הבדיקה הכלכלית שבוצעה (כפי שעולה מתצהיר הכלכלנית), גב' בנמו ביקרה במסעדה ביום 20.3.01 יחד עם מפקח מטעם המשיב. השניים נכנסו למסעדה מבלי שהזדהו והזמינו מנות רבות לשולחנם לצורך עריכת מדגם נרחב למנות הנמכרות במסעדה. לאחר הזמנת המנות ערכו שקילה של כל המנות שהוזמנו, ובמקביל נערכה שקילה למנות נוספות ו/או זהות לאלה שהוזמנו לשולחן מתוך המקרר של המסעדה, לצורך עריכת חישוב של משקל המנה לפני צלייה על האש והשוואתה למנות אחרות מאותו סוג כפי שהוגשו. רכישת המנות לאחר צליה, נעשתה כדי לבחון את הכמות שמגיש המערער בעת בואו של לקוח רגיל. לדברי ב"כ המשיב, כאשר המערער הוציא מנות אחרות מאותו סוג מתוך מקרר המסעדה, לא היה ביכולתו לשנות את הכמות ולתת מנה גדולה יותר בהתחשב במנה שהוגשה. בחקירתה הנגדית התייחסה לכך גב' בנמו (עמ' 46 לפר') - "סביר להניח, שבעל העסק מתמחר את עצמו ומכין מנות דומות עם סטייה קלה בגרמים ואני כאן דווקא בחרתי איפה ששקלתי מנה מהמקרר שהוא הגיש לי אותה והוא יכול להגזים ולקחת את המנה שהוגשה לי מהמקרר". 28. כמו-כן, במהלך הביקורת במסעדה, ביקשה גב' בנמו ללמוד על אופן הכנת הבשרים למנות במסעדה, ולצורך זאת עלתה לקומה השנייה במסעדה (שם מנקים העובדים את הבשרים לפני הכנתם למנות), שקלה מנות בשר לפני ניקוי ולאחר ניקוי, ובכך למעשה היא מצאה את פחת הניקוי בכל סוג של מנה (ס' 15 לתצהירה). לאחר שקילת המנות במסעדה ולמידת דרך הכנת המנות והתוספות הנלוות למנות, ערכה גב' בנמו) תמחור של עלות כל מנה. בעת הכנת תמחור הוסיפה פחת בגין צלייה בשיעור של 25% לכל סוגי הבשר, ופחת בניקוי הבשר לפי סוגי הבשרים השונים לאור מה שמצאה בעת ניקוי הבשרים במסעדה. רוב הבשרים קיבלו פחת בניקוי של 10%, שכן הבשרים כבר עברו ניקוי ראשוני אצל ספק הבשר אביעזר זקן (ס' 16 לתצהיר בנמו), וחלקם אף קיבל פחת בניקוי גבוה יותר (כגון: לבבות, במנה זו נמצא פחת של 24%). 29. ע"י הוספת פחת בצלייה ופחת בניקוי על משקל המנה הצלויה, קיבלה הכלכלנית את המשקל הגולמי של מנת בשר הנמכרת במסעדה. לצורך קביעת עלות המנה נשקלה מנת הבשר הגולמית וחולקה בעלות ק"ג מלא של בשר שנרכש. לדוגמה: מנת פרגית צלויה נשקלה 298 גרם, ולאחר הוספת פחת בצלייה (25%) ופחת בניקוי(10%), נמצא כי משקל מנה גולמית הנה 331 גרם. ק"ג בשר פרגית נרכש במועד הביקורת ב-32 ₪ לק"ג, כך שמנה גולמית השוקלת 331 גרם עלותה מסתכמת ב-10.62 ₪. בדרך זו הגיעה הכלכלנית לאחוז החומר של כל מנת בשר. (התמחיר הכלכלי המחשב אחוז חומר של כל מנת בשר צורף כנספח להודעה המפרשת את נימוקי השומה ונמסר גם בעת הדיונים למייצג של המערער). נוכח העובדה, כי בעת הביקור במסעדה ציין המערער ביחס למספר מנות, שהוא קונה את הבשר שלהן טרי, וכי בשר הסטייק מ"טירת צבי" נקנה קפוא, ולאור השיחה שקיימה גב' בנמו עם ספק הבשר אביעזר זקן אשר בה הוא ציין כי הבשר נקנה טרי, לא הוסיפה גב' בנמו פחת בגין הפשרה, אלא במקום בו היה צריך לתתו וזאת במנת הסטייק. בנוסף, ביום 12.8.02 שלחה הכלכלנית מפקח מפקיד השומה אשר לא נכח בביקורת הראשונה לרכישת מנות בפיתה כדי לכלול במדגם מכירה בפיתה. השקילה הרלבנטית לפיתה נערכה במשרד המשיב בנוכחות רכז, שני מפקחים, והכלכלנית בנמו. במהלך הרכבת התמחיר נלקחו בחשבון פחת על כל סוגיו, והתפלגות בין המכירות במכירת מנות בישיבה במסעדה לבין מכירה בפיתה. התפלגות המכירות האמורה בוססה על ניתוח סלילי קופה רושמת של 5 ימים שנערך ע"י המפקח דורון בראון (להלן: "ניתוח הקניות") (ר' תצהירו של בראון). 30. בחישוב עלות החומר בדרך שצוינה לא סיימה הכלכלנית את פעולתה. מאחר שאחוז החומר אשר המערער דיווח עליו נמצא על-ידה בלתי סביר, היא לא הסתפקה רק במציאת אחוז החומר (עלות) של כל מנת בשר, אלא ערכה תחשיב שמטרתו לדבריה, בירור אחוז החומר הכולל במסעדה בצורה מדויקת, ולצורך כך בנתה מנות ממוצעות שמייצגות למעשה סועדים שונים במסעדה (על ידי יצירת מנה לסועד ממוצע, הכוללת בתוכה מנה ראשונה, מנה עיקרית ושתייה). בתוך המנה הממוצעת, חושבו גם תוספות (כגון: צ'יפס וסלט). כמו-כן, הוספו עלויות של סלטים המוגשים לשולחן בצלוחיות קטנות, וכן פיתות. תוספת זו, ניתנת לכל סועד אשר מזמין מנה בשרית. לצורך חישוב עלות המנה הממוצעת, השתמשה הכלכלנית בחשבוניות הקנייה של המועד בו נערכה הביקורת (חשבוניות שהמציא המערער), וכנגד נתון זה הוצב מחיר המכירה של המנה הממוצעת כפי שהופיעה במחירון העסק ביום הביקורת. מכאן, הסיקה הכלכלנית את אחוז החומר במנה הממוצעת. 31. גב' בנמו ערכה בדיקה של אחוז החומר ב-9 מנות ממוצעות שבנתה. לאחר הצבת נתוני המשקל, הקניה והמכירה של כל מנה ומנה, היא הגיעה לאחוזי החומר של המנה מתוך מחיר המכירה. דרך הפעולה בה נקטה הייתה, חישוב העלות של כל רכיבי המנה, ולאחר מכן חילוק העלות במחיר המכירה ללא מע"מ. כך, למשל במנה הממוצעת הראשונה יצא כי עלות כל רכיבי המנה (מנה ראשונה-חומוס, מנה עיקרית-פרגית, סלטים, פיתות ושתייה) עומדת על סכום של 16.17 ₪, והיא נמכרת בסך 76.92 ₪ (ללא מע"מ), כך שחילוק המספרים זה בזה הביא לאחוז החומר העומד על 21.02%. יתר המנות הממוצעות פורטו בתצהירה של גב' בנמו (עמ' 5-6), והממוצע של אחוז החומר בכולן עמד על 23.8%. הכלכלנית ערכה גם תמחיר למנות הנמכרות בפיתה (צורף להודעה המפרשת את נימוקי השומה). בבדיקת המנות בפיתה, התברר כי אחוז החומר בהן יותר גדול מאשר במנות במסעדה, דבר שהשפיע על אחוז החומר הכללי שנקבע בסופו של יום בעת הוצאת הצווים. בחישוב ממוצע של אחוז החומר במנות בפיתה נמצא 42%, זאת לאחר שהכלכלנית הפחיתה אחוז חומר שנמצא במנת מעורב (31.6%) שהיה נמוך מיתר אחוזי החומר שנמצאו במנות בפיתה. לאחוז החומר הכולל והמשוקלל שהתקבל (33%) הוסף פחת כללי ותבלינים, והתקבל, כי אחוז חומר כללי כולל פחת ותבלינים עומד על 38%. הפחת הכללי של 15% נוסף על הפחת שחושב בגדר חישוב המנות והוא כולל פחת בזריקה של מוצרים, פחת בעת החזרת מנות למטבח של המסעדה, שינויים במחירי ירקות בעקבות עונתיות ותבלינים בלתי מדידים. 32. הכלכלנית מטעם המשיב ערכה בדיקה נוספת אשר שימשה לה ככלי בקרה לשומה שיצאה למערער. זאת עשתה בדרך של בקל"מ כמותי (ביקורת כמותית לצורך מס), דהיינו ניתוח קניות הבשר שרכש המערער לצורך שימוש למכירה במסעדה, אשר באמצעותו ניתן ללמוד בצורה אובייקטיבית כמה מנות פוטנציאליות יכול המערער להפיק מתוך חומרי הגלם (בשרים) שנרכשו, בהתאם לניתוח הקניות שערך המפקח. לאחר מציאת מספר המנות הפוטנציאליות הוכפל המספר במחיר המכירה של המנות לקבלת המחזור. בנוסף חושב מחזור ממכירת שתייה על ידי גילום אחוז חומר של שתייה. לצורך קביעת כל מנה ומנה בחישוב זה התבססה הכלכלנית על הביקורת שערכה במסעדה ועל תוצאות השקילה של המנות. בהתאם לכך, החישוב נערך לפי חומר הגלם של כל מנה תוך מתן פחת בגין ניקוי והפשרה. חישוב המנות הפוטנציאליות, התבצע בהתאם להתפלגות המכירות של המסעדה כאמור לעיל (49% בישיבה ו-51% בפיתה). לאחר הכפלת מחיר של כל מנה ומנה במספר המנות הפוטנציאליות שניתן להפיק מתוך חומרי הגלם, התקבל הפדיון ההולם את מכירת מנות הבשר. 33. לפי שיטת חישוב זו, הגיעה הכלכלנית לפדיון המתאים לשנת 2000 בסך 7,337,979 ₪, זאת לעומת המחזור המוצהר של המערער בשנה זו בסך של 5,478,234 ₪. ב"כ המשיב הדגיש, כי בדרך זו חישבה הכלכלנית רק את הפדיון ממכירת חומרי הגלם של הבשרים מבלי להתחשב במכירת מנות ראשונות שהמערער מוכר במסעדה, כאשר מכירת המנות הראשונות הייתה מעלה את הסכום. חישוב זה ביסס את המסקנה, שהמחזור שהוצהר ע"י המערער אינו נכון. ב"כ המשיב הוסיף, כי המחזור שהיה צריך המערער לדווח בשנת 2000 בהתאם לקביעת אחוז החומר בסך 38% הוא 8,823,674 ₪ (כמצוין בעמ' 5 להודעה המפרטת את נימוקי השומה), ולפי שיטת הבקל"מ הכמותי אם נוסיף את הפדיון ממכירת המנות הראשונות נגיע לפדיון זהה שהיה צריך המערער לקבל, דבר המוכיח שבדיקת הכלכלנית נכונה ומדויקת. 34. לאחר שהציג את יסודות התחשיב שערכה הכלכלנית מטעם המשיב, טען ב"כ המשיב, כי מדובר בתחשיב יסודי ומפורט בגדרו נקבע אחוז החומר במסעדה (עלות) תוך מתן ביטוי לסוגי המנות הנמכרת במסעדה. לדברי ב"כ המשיב, יש להעדיף את תחשיב הכלכלנית בנמו על פני תחשיב רוה"ח מטעם המערער שכלל לא בחן את אחוז החומר במסעדה, אלא ביקש להצדיק את הצהרות המערער בדוחות הכספיים. הוא הוסיף, כי בתחשיב רואה החשבון נפלו טעויות חישוב רבות, דבר שהמומחה הודה בו. כך, שדין מסקנתו הסופית להשתנות גם היא, וזו לא תהא תואמת את המחזור המוצהר. ב"כ המשיב סיכם ואמר, כי השומה נשוא הערעור יצאה בהתבסס על הדרך הראשונה, קרי על חישוב אחוז חומר במסעדה, שכן בדרך זו ניתן ללמוד על התנהלותה של המסעדה, ועל הרווח הגולמי בעסקו של המערער. המסקנה שהתקבלה, חוזקה באמצעות דרכי חישוב נוספות שננקטו ע"י גב' בנמו. ביקורתו של המערער על מסקנות הכלכלנית 35. ביקורת חריפה כלפי דרך הפעולה של הכלכלנית בנמו וכנגד המסקנות שהסיקה ביחס להכנסות המערער, הועלתה בסיכומיו המפורטים של ב"כ המערער. עיקר ביקורת זו תוצג להלן. בצד הביקורת הקונקרטית המתייחסת לדרך הפעולה של גב' בנמו, הדגיש ב"כ המערער את חוסר הסבירות של המסקנות שהביאו לכך שהמשיב דורש מהמערער בתיק זה לשלם תוספת מס בגין שנות המס הנ"ל בסכום דמיוני של 15.5 מיליון ₪, וזאת כשהמדובר במסעדה קטנה בירושלים ואין עסקינן במפעל גדול או בחברה שפעילותה חובקת עולם. זאת, כאשר מעולם לא הועלתה כלפי המסעדה טענה של העלמת הכנסות או קניות. 36. עוד נטען ע"י ב"כ המערער, כי במסגרת הסכמי שומה שנערכו עם המערער בעבר (הן במסגרת שותפותו במסעדת סימה והן במסגרת המסעדה), הסכים המשיב לשיעור רווח גולמי הזהה לרווח הגולמי המוצהר. כך, הדוחות לשנים 1988-1992 נסגרו בהסכם (נספח ד לתצהיר המערער), כאשר בדוחות אלו דווח על שיעורי רווח גולמי הנעים בין 55%-60%. במסגרת ההסכם, לא התערב המשיב ברווח הגולמי שדווח ע"י המערער וקיבל אותו כמוצהר לאחר שתואמו הוצאות אינפלציה ומימון (נספח ד לתצהיר המערער - הסכם שומה לשנים 1988-1992). 37. עוד טען ב"כ המערער, כי המחלוקת עם המשיב החלה מאז שהמערער דרש מהמשיב החזרי מס המגיעים לו בסכום של כ-350,000 ₪ בגין תשלום מקדמות מס ששולמו על-ידו ביתר בשנים 1999-2000, דבר שגרם להפתעתו לכך ש"התיק נכנס לחוליית מדגם בהתאם לשיקול הדעת של פקידת השומה". עפ"י הנטען, אין ספק ששיקולים לא ענייניים בלבד הם שעומדים מאחורי הוצאת השומה כדי להימנע מלהחזיר לו את החזרי המס המגיעים לו, כאמור. 38. ב"כ המערער אף הצביע על כך שהוגשו על-ידו הצהרות הון לתקופה 31.12.96-31.12.99, שבמסגרתה נכללות שלוש מתוך חמש שנות המס נשוא הערעור דנן, ומעולם לא נטען כלפי המערער או כלפי מי מבני משפחתו (הצהרת הון הגיש גם בנו) שיש להם הפרשי הון בלתי מוסברים. לדבריו, מבקרי המשיב ערכו בדיקות נרחבות כדי למצוא הון לא מוצהר אצל המערער ו/או אצל בנו ובתו, אולם העלו חרס בידם. המפקח דורון בראון אישר בעדותו, כי לא נמצאו אצל המערער ובסביבתו הפרשי הון (עמ' 13 ו-14 לפר'). 39. לגוף השומה טען ב"כ המערער, כי עלה מהתבטאויותיה של גב' בנמו בעדותה, שמראש הייתה מטרתה לקבוע שהתוצאה העסקית שלו בלתי סבירה. המערער טען, כי גב' בנמו הציגה גרסאות סותרות לעניין מספר המשתתפים שנטלו חלק בבדיקה שנעשתה במסעדה ולגבי סדר כניסתם אליה. סתירות אלה, לשיטת ב"כ המערער המערער, מלמדות על חוסר אמינותה. עוד טען המערער, כי דבריה של גב' בנמו היו מגמתיים וכוונו להטעות את בית המשפט, כך גם פעלה לפניי הוועדה לקבילות פנקסים. עוד טען המערער, כי השקילות שנעשו על ידי גב' בנמו היו שקילות למראית עין בלבד, וכי היא נמנעה מלתעד בזמן אמת את הבדיקות שעשתה. טענות אלו, ביקש ב"כ המערער לבסס על קטעים מתוך דבריה של בנמו. כמו-כן, טען ב"כ המערער, שביקור אחד במסעדה אינו מספק לצורך ביסוס מסקנות סטטיסטיות. אין די לצורך זה בדגימה אחת לכל סוג מנה שנערכה בגדר ביקור בודד, במיוחד לאור השונות המאפיינת מנות במסעדות מזרחיות. ביקורת חריפה במיוחד העלה ב"כ המערער לעניין חישוב הפחת ע"י הכלכלנית בנמו, וזאת בין-השאר בהישען על חוות דעת של המומחה אינג' דנציגר שתוצג להלן. חוות דעת הכלכלית שהוגשה מטעם המערער 40. המערער נסמך על חוות דעת המומחה דוד אביקם, רואה חשבון. חוות הדעת בעיקרה אינה בוחנת את עלות החומר, אלא "את סבירות ההכנסה של המערער בהתאם לדוחות שהוגשו על ידו". מסקנת חוות הדעת הייתה, ש"אין מקום לטענת המשיב בדבר אי-הסבירות של הדוחות שהוגשו ע"י הנישום". הנתונים ששימשו את חוות הדעת בעיקרם עלו מתוך הדוחות הכספיים. ואולם, המומחה גם ביצע פעולות ביקורת שכללו שקילת חומרים ומנות, במגמה למצוא את אחוז החומר. 41. רו"ח אביקם ערך בין-השאר תחשיב המבוסס על היקף מנות הבשר שניתן להפיק מק"ג, תוצאה אשר כפל במחיר עלות ק"ג, וכך הגיע לפדיון הדומה למחזור המוצהר (נספח ה לחוות הדעת). ברי, כי גם לגבי התוצאה שקיבל, חישוב נכון מחייב בדיקה מדוקדקת של הפחת ושל המשקל הרלבנטי לכל מנה. בחקירתו הכיר המומחה אביקם בחולשת חוות דעתו בכל הנוגע לקביעת המשקל של המנות. כך, הודה בחקירתו בטעות (עמ' 70-71) לגבי משקל מנת חזה עוף, טעות המונחת בבסיס חישוביו. כמו-כן, לגבי מנת לבבות קבע רו"ח אביקם, כי מנת לבבות גדולה שוקלת 315 גרם, ומנה קטנה שוקלת 235 גרם. כשנשאל בהקשר זה בחקירתו -"ש. לפי עמ' 9 בחוות דעתך, שקלת מנת לבבות", ענה - "לא" (עמ' 78-79 לפרו'), "יכול להיות שטעיתי בזה שנתתי שם פירוט של ..." הוא אף לא ידע לומר כיצד קבע את משקל מנת הלבבות הגדולה והקטנה. ברי, כי בהיעדר ראייה אודות קביעת משקל מנה זו, לא ניתן להתבסס על קביעתו בחוות הדעת. בהמשך חקירתו הנגדית נשאל אודות משקל מנת פרגית בהתאם לנתונים שצוינו (בטבלה-נספח ה), וגם לגבי מנה זו הוא לא ידע להשיב כיצד נקבע משקל המנה הגדולה וכיצד נקבע משקל המנה הקטנה (עמ' 80 עד עמ' 83). דברים אלה נכונים גם לגבי מנת מעורב (עמ' 85), מנת שווארמה (עמ' 85), מנת כבד (עמ' 75), ומנות קבב (עמ' 78). הוא אף לא יכול היה להשיב אם משקלי המנות המצוינים בטבלה שהכין, הם לפני חישוב אחוז הפחת המשוקלל או לאחר חישוב אחוז הפחת המשוקלל (עמ' 83 לפר'). גם ביחס ליתר המנות לא היה בידו לומר אם המשקל המופיע בטבלה הוא לפני חישוב הפחת או לאחריו, כך לגבי מנת שווארמה (עמ' 85) ולגבי מנת מעורב. יתר על-כן, במסגרת נספח ח לחוות הדעת שתואר על ידו כנספח הנכון, צירף המומחה חישוב שונה לאותם הנתונים, אבל גם לגביו תשובותיו לגבי בסיס הנתונים לא הניחו את הדעת. כפי שהדגיש ב"כ המשיב בסיכומיו, עלה מדברי המומחה בחקירתו, כי נשען לא מעט על השערות שלא בוססו. עוד הדגיש ב"כ המשיב, כי המומחה הכיר בטעותו לעניין ההתפלגות במכירות בפיתה ובצלחת. בנספח ה, עמ' 3, קבע רו"ח אביקם כי התפלגות המכירות בין מנות במסעדה לבין מנות בפיתה הוא 70%-30% בהתאמה, ומתוך זה קבע התפלגויות שונות בין מנות בפיתה גדולות ומנות בפיתה קטנות, ומנות גדולות בצלחת ומנות קטנות בצלחת וכן מנות בצלחת של צלעות, אשר רלבנטיות הן למשקל המנה והן למחיר המנה. ואולם, כאשר נשאל על אותן התפלגויות, השיב - כי מדובר בהשערות ולא ביסס אותן (עמ' 89-90). ב"כ המשיב הדגיש, שקביעת משקל המנה הממוצעת שנערך בחישוב זה, סותרת את המסקנות שהוצגו בטבלה (עמוד 2 לנספח ה) עם נתוני השקילות ואחוזי הפחת. כמו-כן, לאחר שטען ל-70% למכירות בפיתה ו-30% למכירות בצלחת, הסכים המומחה שגם לשיטתו ההתפלגות צריכה להיות 60% למכירות בפיתה ו-40% למכירות בצלחת. ב"כ המשיב הוסיף, כי המסמכים ששימשו את המומחה לקביעת ההתפלגות האמורה - בדיקה שערך המלצר הראשי, עבד אל-אטרש - לא הוצגו כלל, וכך לא ניתן היה לבדוק אותם. כמו-כן, עבד אל-אטרש עצמו נחקר בחקירה נגדית על ניתוח סרטי קופה של 5 ימים (שנותחו ע"י מפקח המשיב) והכיר במגבלות שביכולת ניתוחו. 42. גם גישתו של המומחה אביקם לעניין הפחת לא הייתה נקיה מפגמים. בחלק המנות חישב המומחה אביקם - אחוזי פחת בגין ניקוי, הפשרה וצליייה, ואילו בחלקן חישב רק פחת בגין ניקוי והפשרה בלי צלייה. בכל המנות שנבדקו על-ידו ניתן פחת בגין הפשרה, מלבד מנת כבד (כפי שהיא מופיעה בעמ' 10). ב"כ המשיב טען, כי אין מקום ליתן פחת זה, שכן המערער קונה את הבשרים למסעדה כאשר הם טריים להוציא הסטייקים של "טירת צבי" הנרכשים כמוצר קפוא. קביעת המשיב, כי המערער רוכש את הבשרים כאשר הם טריים, מתבססת על דברי המערער עצמו בשיחה עם גב' בנמו וגם על דברי ספק הבשר, וכך גם עלה מ-מש/2 ו-מש/3 שהינם חשבוניות קנייה של בשרים (שווארמה, חזה עוף, לבבות, כבד, שוקים, כנפיים וטחול) מ"תנובה", לפיהן, המערער קנה את הבשרים טריים. לאור זאת, במסגרת התמחיר שערכה הכלכלנית (בשלב א של הדיונים בהשגה) ושנמסר למייצג דאז (רו"ח קרלברג מטעם המערער) לא נכלל פחת בהפשרה, אלא רק במקום בו נקנה הבשר קפוא, קרי מנות הסטייק. יתרה-מזאת, במהלך הדיונים בשלב א נערך תחשיב (נספח א לתצהיר התשובה מטעם המשיב) ע"י רו"ח קרלברג, שאף בו לא חושב כל פחת בגין הפשרה בסוגי בשר העוף (מלבד הסטייקים שגם להם נתן המשיב פחת בהפשרה). המשיב הדגיש, כי רו"ח קרלברג לא טען בדיונים שיש להוסיף פחת בגין הפשרה. מנגד קבע רו"ח אביקם, כי יש ליתן פחת בגין הפשרה, זאת כאשר אישר שהוא בכלל לא בדק כיצד הבשר מגיע למסעדה (חקירתו הנגדית, עמ' 69 לפרו' בנוגע למנת חזה עוף, עמ' 72 בעניין מנת צלעות כבד, עמ' 73-74 לגבי לבבות ו-עמ' 75 לגבי פרגיות). בענייננו, כאשר הבשר נקנה טרי ושולם עליו מחיר של בשר טרי, טען ב"כ המשיב בצדק כי אין סיבה ליתן גם פחת בהפשרה "יש מאין", וכך גם אישר רו"ח אביקם בחקירתו הנגדית (עמ' 76 לפרו'). יוצא, אפוא, כי בתחשיב הכלכלי של רוה"ח הוסף פחת בגין הפשרה שלא היה מקום להוסיפו, ולפיכך נפלה טעות מהותית בתחשיבו. יתרה מזו, רו"ח אביקם חישב גם פחת בגין ניקוי במקום שכלל לא היה צריך ליתן פחת זה. כך, בעניין מנות הסטייק הוא קבע שהפחת בגין ניקוי הוא 31%.דא עקא, בחקירתו הנגדית הסכים רו"ח אביקם, כי נוכח העובדה שהשאריות של הסטייק משמשות לצורך הכנת הקבב, אין מקום ליתן פחת (עמ' 71-72). 43. קושי משמעותי נוסף גלום בעובדה, שלחוות הדעת של רו"ח אביקם לא צורפו נתוני הבסיס. כך, לא צורף פרוטוקול השקילות שהוא ביצע במסעדה (עמ' 65), וגם לא צורף את ניתוח קניות הבשר לשנת 1997 (עמ' 66). ב"כ המשיב הטעים, כי משנמענע רו"ח אביקם מלהציג את ניתוח הקניות שערך לו המלצר הראשי, לא ניתן לקבל טענתו בעניין התפלגות המכירות כפי שקבע (60-40). בנוסף, הוא לא ביסס את המשקלים שנלקחו על ידו בחישוב. בנוסף, לא הייתה בחישוביו עקביות בקביעות המשקל. הוא קבע בתחשיב אחד, כי מנה גדולה בצלחת שוקלת 360 גרם, מנה קטנה בצלחת שוקלת 300 גרם, מנת פיתה גדולה שוקלת 300 גרם ומנת פיתה קטנה שוקלת 250 גרם. ברם, בתחשיב אחר ציין, כי מנה גדולה שוקלת 424 גרם ואילו מנה קטנה שוקלת 191 גרם (עמ' 2 לנספח ה). בחקירתו הנגדית נשאל רו"ח אביקם על סתירות אלה, ולא ידע להסבירן. גם במסגרת נספח ח לחוות דעתו הציג רו"ח אביקם חישוב שונה לאותם נתונים. הוא הסביר, כי נספח (ח) הוא התחשיב הנכון (נספח שבו מצויין שמשקל מנה גדולה הוא 424 גרם ומשקל מנה קטנה 259 גרם). ברם, גם לגביו רו"ח אביקם לא ידע להסביר כיצד קבע שמנת פיתה גדולה שוקלת יותר ממנת צלחת קטנה (300 גרם לעומת 258 גרם). כמו-כן, התברר כי חלף קביעת משקל ממוצע של מספר מנות, רו"ח אביקם קבע משקל ממוצע על בסיס מנה אחת בלבד, הוא עצמו אישר בתשובה לשאלה "אז זה לא ממוצע" - "לא" (עמ' 93-94 לפר'). 44. עוד נטען ע"י ב"כ המשיב, כי רו"ח אביקם לא התמודד כנדרש עם נושא שיוך הפחת. כך, בגדר חקירתו התברר כי כאשר ערך ניתוח קניות של סוגי בשר שנרכשו בשנת 1997 ע"י המערער, לא יכול היה לשייך את כל הקניות למנות ספציפיות שנמכרו במסעדה ולפיכך, קבע באופן שרירותי שסוגי בשרים אלה הם חלק ממנת מעורב (כך, לעניין הלבבות (עמ' 79), לעניין בשר עגל (עמ' 95), לעניין רכישת כתף כבש (עמ' 97) ו-לעניין קניית בשר עגל (עמ' 98). ב"כ המשיב הטעים, כי קיימת חשיבות לשיוך באופן ספציפי לקניות סוגי הבשר השונים, הן בפן חישוב הפחת סוגי בשר אלה והן בפן מחיר המכירה שלהם. ככל שהפחת של סוגי הבשר שונה ואף קטן מקביעת רו"ח אביקם ביחס למנת מעורב (המנה שאלה שויכו סוגי הבשר השונים שלא יוחסו באופן ספציפי) ומחיר המכירה של אותן מנות עולה על המחיר שנקבע למנת מעורב - הרי שאחוז החומר בסוגי בשר אלה משפיע על אחוז החומר של כלל המסעדה. כך, למשל כשהמערער רוכש בשר רגל המשמש אך ורק לצורך הכנת מרק עגל, ולאותו בשר אין פחת (כפי שהסכים רו"ח אביקם) ולמעשה כמעט ואין לו עלות (אחוז חומר), כל מחיר המכירה של המנה משמש כרווח גולמי בידי המערער. ברי, כי גם אם מדובר במכירות מעטות (דבר אשר כלל לא חושב ע"י רו"ח אביקם), עדין יש לאותן מכירות השפעה על אחוז החומר המדווח במסעדה. על-כן, לטענת ב"כ המשיב, גם במקרה זה הוכח שרו"ח אביקם טעה בכך שחישב פחת גם במקום במקום שלא היה צורך לחשבו, ולפיכך יש בחוות דעתו ניסיון להטות את החישובים כדי שיתאימו למחזור המוצהר. כמו-כן, לטענת ב"כ המשיב, גם אם נתעלם מכל הטעויות לגבי קביעת משקל המנות ונבחן את התוצאה הסופית של החישוב שערך רו"ח אביקם, נגיע למסקנה שנפלה טעות נוספת בחוות דעתו הרלבנטית ביחס לשתי הגרסאות בחישוב שערך בחוות דעתו (עמ' 3 לנספח ה, ו-נספח ח). אם נחשב את אחוז הפחת שנקבע 41.93%, מסך כל הקניות בשנת 1997 (76,545 ק"ג, עמ' 11 לחווה"ד), נגיע למסקנה שסך כל הבשר המוכן למכירה הוא 44,450 ק"ג ולא כקביעת רו"ח אביקם, לפיה הבשר המוכן למכירה הוא 42,125 ק"ג (היינו פער של 2,325 ק"ג ממנו ניתן להפיק עוד מנות שישפיעו על המחזור המוצהר). בנוסף, בחקירתו הנגדית הודה רו"ח אביקם בטעות שנפלה (עמ' 94, 92). טעות שנפלה בחישוב שערך. בסיכומו של דבר, גם הוא הסכים שהפדיון מהמכירות צריך להיות גבוה מזה שהציג כתוצאת החישוב שערך ואם כך, כטענת המשיב, לא היה בדבריו כדי לתמוך בפידיון המוצהר. 45. יש לציין, כי המומחה אביקם, ברוב הגינותו, הכיר בטעויות שנתגלו בחוות הדעת, אך טען כי השפעתן הכוללת קטנה. גם ב"כ המערער הכיר בבלבול שאפיין את דברי רו"ח אביקם במהלך עדותו. ואולם, לדבריו - "הטעויות של רו"ח אביקם נפלו בעדותו ולא בחוות דעתו ונבעו מכך שלא עיין בחוות דעתו בסמוך לפני מתן עדותו". דא עקא, שעוצמת הדברים של כל חוות דעת נבחנת, לאור תשובותיו של המומחה בחקירה הנגדית. 46. על יסוד האמור לעיל, טען בא-כוח המשיב, כי מתעוררים קשיים של ממש לעניין משקל חוות הדעת של רואה החשבון אביקם בכל הנוגע לקביעת המשקל והפחת, ואף לגבי החלוקה בין מנות בפיתה לבין מנות בצלחת. תוצאה הכרחית של טעויות בחישוב הפחת, וכן פגמים בקביעת משקל המנות היא - שחישוב הפדיון כפי שנעשה ע"י רו"ח אביקם, אינו מבוסס. כדי להגיע לפידיון, ערך רו"ח אביקם תחשיב לפיו קבע כמה מנות בשר ניתן להפיק מק"ג בשר אחד ותוצאה זו הוא הכפיל במחיר עלות של ק"ג. ברם, לשיטת בא-כוח המשיב, בשל הקשיים האמורים, חוות הדעת של רואה החשבון אביקם, לא פוגעת בבסיס החישוב של המשיב. 47. המערער נסמך גם על המומחה אינג' פנחס דנציגר, מהנדס כימיה וביוטכנולוגיה. חוות דעת זו עסקה בשיעורי פחת בבישול בשר. בחוות דעת זו נקבע, כי שיעורי הפחת שנקבעו על ידי כלכלנית מטעם מס הכנסה אינם מבוססים - "אין להשוות מנה של בשר גולמי עם מנת בשר שונה שעברה טיפול תרמי. כלומר לא ניתן לקבוע שיעורי פחת עפ"י השוואת נתוני שקילה של מנה מבושלת לשקילת נתח בשר גולמי אחר". לחוות הדעת צורף דו"ח בדיקה של מעבדות טכנולוגיות מדעי החיים (ב.ס.ט.) מיום 9.1.03, אשר מתייחס לנושא ההפסד במשקל במהלך ההכנה והצלייה לפי סוגי בשר שונים. בחוות הדעת מבוקרת הבדיקה שנעשתה ע"י הכלכלנית, כאשר עיקר הביקורת הוא כאמור בכך, שאין להשוות מנה של בשר גולמי עם מנת בשר שונה שעבר טפול טרמי (עמ' 10). כמו-כן, עולים מחוות הדעת על נספחיה, שיעורי פחת יותר גדולים באופן משמעותי מזה שנלקחו בחשבון ע"י הכלכלנית בנמו. 48. ב"כ המשיב טען, כי אין לקבל חוות דעתו של אינג' דנציגר, מאחר שהאחרון לא ביקר במסעדה בטרם הכין את חוות הדעת ולא שוחח עם ספקי הבשר כדי לברר אם הבשר מגיע טרי או קפוא. לדברי ב"כ המשיב, בהיעדר בדיקה ספציפית במסעדה, כל חוות הדעת הינה תאורטית. דיון והכרעה במחלוקת הנוגעת לגוף השומה 49. בחינת ראיות המשיב מול ראיות המערער, לעניין הנתונים המשקפים את אחוז החומר (או את צִדו האחר של המושג-הרווח הגולמי), מלמדת כי המשיב לא קבע את אשר קבע בדרך שרירותית, אלא עשה כן לאחר בדיקה מדוקדקת שחוזקה באופנים נוספים, כפי שתואר. בכל דרכי הבדיקה שפורטו עלתה המסקנה, שלא ניתן לקבל את הדוחות המוצהרים של המערער. דרכי הבדיקה, היו הגיוניות וסבירות. המומחה מטעם המערערת, רו"ח אביקם, לא הניח יסוד לקביעה כי החלטת המשיב לא נבעה מהנתונים שהתקבלו מהבדיקות שנעשו בעסקו של המערער. יש מקום גם להדגיש, כי בניית שומה על בסיס אחוזי החומר (עלות החומר) בדרך שננקטה ע"י הכלכלנית בנמו, הוכרה על-ידי בתי המשפט כדרך ראויה. על-כן, מסקנתי היא, שהחלטת המשיב להוציא צווים עפ"י מיטב השפיטה, ושלא לאמץ את דיווח המערערים, הייתה מבוססת. עם זאת, יש להכיר בכך שתלות החישוב של המשיב בתוצאת פעולות פזיות שונות בעת הבדיקה (השקילה של מנות) מכניסה אפשרות של אי-דיוק, במיוחד כאשר לא ננקטו אמות מידה מדעיות המנטרלות טעויות. עובדה זו הובלטה באמצעות הדו"ח הטכנולוגי שצורף לחוות הדעת של רואה החשבון אביקם. ברם, באופן כללי ניתן לומר שננקטה ע"י המשיב דרך פשוטה להבנה ולביצוע אשר חרף מגבלותיה נותנת תוצאות המתקבלות על הדעת. מנגד, גישת רואה החשבון אביקם הותירה חשש ממשי שמא בשל בעיות בקביעת משקל המנות ובכלל זה אי-עקביות בנושא הפחת, הפדיון שבוסס על הכפלת הכמות במחיר אינו מדויק. בנסיבות אלו, חוות הדעת של רו"ח אביקם אין בה כדי לערער את גישת המשיב ולהציגה כבלתי סבירה. 50. ההשלכה של מצב דברים זה על ענייננו צריכה להיבחן לאור ביטול פסילת הספרים. מהי המשמעות שיש ליחס בהקשר זה לעובדה שספרי המערער לא נפסלו? לעיל הובהר, כי חרף הטלת חובת ההצדקה, על המשיב נטל הראיה ממשיך לעמוד על המערער. כבוד השופטת א' פרוקצ'יה הגדירה מצב זה בבהירות בעמ"ה 47/92 דניאל כהן נ. פקיד שומה ירושלים (מסים) באומרה - "אף שבמקרה של פנקסים קבילים על המשיב להצדיק את החלטתו, אין חובה זו שקולה כהעברת נטל הראיה לשכם המשיב, והנטל העיקרי ממשיך לרבוץ על המערער להצדיק את עמדתו כי השומה מופרזת. המשיב חייב אמנם להציג את עמדתו, להסביר ולהצביע על ההיגיון שבה, אולם הנטל העיקרי להוכיח כי השומה מופרזת ממשיך להיות מוטל, גם כך על המערער". ראו גם ע"א 2/81 שפירא נ. פקיד שומה חיפה, פד"י, ל"ח(2), 414; ע"א 59/87 השקעות ותמלוגים בע"מ נ. פקיד שומה תל-אביב, פד"י, מ"ד(1), 210. 51. בהחלטתי בעניין עמ"ה 141/08 צדוק ביבי ואח' נ. פקיד שומה ירושלים 1 הבהרתי, כי אני רואה לנכון להבחין בין שני רכיבי החלטת המשיב. הרכיב הראשון, עניינו עצם הבחירה במסלול השומה שאינו מאמץ את דיווח הנישום, אלא קובע את גובה המס שיש לשלמו על-פי מיטב השפיטה. במסגרת רכיב זה, די בפער המשמעותי בין אחוז החומר שעל פי דוחות המערער לבין אחוז החומר שנמצא בעסקו בבדיקה הכלכלית ועולה גם מהתדריך הכלכלי, כדי להצדיק בדיקה ביקורתית של דיווחי הנישום ובניית שומה אלטרנטיבית לזו שהציג. לנוכח טענות ב"כ המערער לעניין התדריך, שנתמכו בפסיקה, אציין כי התדריך מבוסס על ניסיונם של עובדי המשיב המומחים לנושא, ולא הוכן לכבודו של נישום מסוים. מדובר באמת מידה אובייקטיבית שיש ליתן לה משקל, כמצדיקה בדיקת עומק של המשיב במקרה של פער למול נתוני הנישום. המדריך לא עמד במקרה זה לבדו, אלא כאמור נערכה ע"י המשיב בדיקת עומק מורכבת, שגם אם ניתן למצוא בה מגרעות, אין לומר עליה שהיא בלתי סבירה. הרכיב השני, עניינו קביעת גובה השומה. בעניין עמ"ה 141/08 ביבי הנ"ל כתבתי דברים המדריכים אותי גם כאן - "אם הבסיס העובדתי שבו עשה המשיב שימוש לקביעת היקף הסכום שיהא על הנישום לשלם כמס, אינו מדויק כל דרכו או מרושל, אזי מביא הוא לפגיעה של ממש בקניינו של אדם, דבר שאין להשלים עמו. פועל יוצא מכך הוא שעל התשתית העובדתית שביסוד קביעת גובה השומה להיות מוקפדת במיוחד. בכל הנוגע לחלק זה של ההחלטה, נטל חובת ההצדקה כבד הרבה יותר. להלן אבהיר בהמשך לכך את עמדתי לפיה בנסיבות העניין בהם ניתן להצביע על קשיים של ממש בבדיקת המשיב יש לתקן את השומה חרף סבירותה לכאורה". המסקנה מן האמור היא, כי אף אם ניתן לקבוע בנקל במקרה זה כי צדק המשיב בנקטו מסלול של שומה עפ"י מיטב השפיטה ופעל בדרך סבירה לקביעתה, יש לבדוק בזהירות מיוחדת את שאלת גובה השומה שנקבעה. חשש מטעות בקביעת גובה השומה, יצדיק תיקונה במסגרת הערעור. 52. ובנושא הקונקרטי, לאחר שבחנתי את הבדיקה שנערכה ע"י הכלכלנית בנמו, הגעתי למסקנה כי מדובר בבדיקה סבירה העומדת בנדרש לקביעה שהתוצאות העסקיות שהציג המערער אינן סבירות ולכן, ראוי היה לערוך לו שומה עפ"י מיטב השפיטה. בהקשר זה יודגש, כי גם חוות הדעת של המערער עוררה קשיים. אין מדובר בחוות דעת נקייה מבעיות אשר ניתן לקבל את רכיביה ללא ספק. טענות ב"כ המשיב לגבי חוות הדעת כפי שפורטו לעיל, הן טענות נכונות המבליטות את היחסיות שבמסקנותיה, לאור העובדה שהמסקנות לא בוססו בנתונים שאינם במחלוקת. לכן, קל להעדיף את עמדת המשיב. עם זאת, אין ספק, כי השומה כפי שנערכה ע"י המשיב מעוררת שורה של קשיים ויש מקום לתקנה. ראשית, מטרידה העובדה שהיא מבוססת בעיקרו של דבר על שקילה אחת של כל מנה (או שתיים באותו מועד, בהתחשב בשקילה המקבילה מהמקרר) על פגם זה בבדיקה הצבעתי כבר בע"מ 141/08 ביבי הנ"ל. מטבע העניין, יכולים להיות הבדלי משקל בין שקילות שונות מאחר שהמנות לא מוכנות ונמכרות לפי משקל, ויש יסוד אקראי בכל תוצאה. כך, תאורטית, אם במקרה אותן מנות היו קטנות במשקל ביחס למצב הרגיל, ולו במקצת, ההשפעה על התוצאה הכוללת לעניין הרווח הגולמי הייתה רחבת היקף. יתר על-כן, השקילה של המנה בפיתה לא נעשתה כלל בנוכחות המערער או משהו מטעמו, דבר הפוגע בתקפה. כאמור, למטרה זו נשלח ביום 12.8.02 מפקח לרכוש מנות בפיתה, והשקילות שלאחר מכן נעשו במשרד המשיב. ויוטעם, פגם עריכת שקילה אחת הוא פגם משמעותי, ואפשר שבמקרה אחר יצדיק קביעה של חוסר סבירות השומה כולה, אבל לא מצאתי כי יש סיבה לקבוע במקרה זה שבדיקה במועד אחר הייתה מביאה לתוצאה שונה באופן משמעותי. לכן, לשיטתי, יש לתקן את השומה ולא לבטלה. שנית, יש לייחס משקל בהערכת מסקנת הבדיקה לעובדה שהכלכלנית עשתה שימוש בהנחות שונות שאינן מחויבות. כך, לעניין הפחת בצלייה (25%), בניקוי (4%) ובגין זריקת שאריות מזון (15%), כאשר ההנחות בוססו על מומחיותה. ואולם, התחוור, כי מדובר בהנחות שאינן הכרחיות ואינן יציבות על פני זמן. כך, אישרה הכלכלנית בעדותה שבעבר נתנה לזריקת שאריות מזון פחת יותר גדול והסבירה - "נתתי בעבר 20. זה לפי שיקול דעתי, אני כלכלנית... מה גם שהוא לא אמר שהוא זורק" (עמ' 60). כמו-כן, לעניין הפחת בניקוי שהעניקה למנת חזה עוף ציינה, כי מקובל לתת בין 4% ל-6% והיא נתנה 4%, מבלי שהוסבר מדוע ניתן השיעור הנמוך. יצוין, כי לגבי חלק מן הבשרים קבעה, שאין לתת פחת בניקוי מאחר שהסתבר, כי הם עברו ניקוי ראשוני אצל הספק. לעניין אחרון זה, טען המערער כי מאחר שהתשלום לספק בגין הבשר נעשה על סמך משקלו בטרם ביצוע הניקוי הראשוני, הרי שמשמעות הדבר היא, שגם הפחת בגין הניקוי הראשוני נכנס לגדר עלות למערער, ולכן יש להכיר במלוא הפחת. ברם, כטענת בא-כוח המשיב, מנספח ב לתצהיר התשובה מטעם המשיב, עלה בהקשר לספק אביעזר זקן, כי קביעת המשקל לק"ג נעשית אחרי ניקוי ראשוני. לכן, אין בטענה זו ממש. כמו-כן, הגעתי למסקנה כי גישת הכלכלנית בנמו לנושא הפחת באופן כללי, לא היתה משכנעת. כך מצאתי, כי חוות הדעת של טכנולוג המזון היא רלבנטית גם אם אינה מבוססת על הנתונים מהמסעדה, מאחר שיש להניח שהבשר מתנהג באופן דומה בכל מקום. אכן, הנתונים הספציפיים לגבי אופן קניית הבשר ע"י המערער חשובים גם הם. ברם, לשיטתי, הגישה שמצויה בחוות הדעת הטכנולוגית לעניין אופן הבדיקה של הפחת בצלייה היא מקצועית ומדויקת יותר, ואין להתעלם מהקשיים שהיא מעוררת בכל הנוגע לחישוב הפחת ע"י הגב' בנמו. להבנתי, בעקבות חוות הדעת יש להכיר בפחת גדול יותר מזה שהגב' בנמו הכירה בחישוביה. להבנתי, גם חישוב המנות הממוצעות בוסס על הנחה בלתי הכרחית, כגון: ההנחה שהלקוח מזמין בכל מנה ממוצעת צלחת חומוס. כמו-כן, הובהר כי הכלכלנית בנמו הניחה שאדם בודד המגיע למסעדה אינו מקבל את שורת הסלטים שמניחים על השולחן כאשר נכנסת קבוצה (עמ' 47). על פני הדברים, מדובר בהנחה חזקה שלא נבדקה ויכולה להיות לה השפעה ממשית על החישוב. שלישית, חישוב התפלגות נתוני המכירה במסעדה בין מנות בצלחת לבין מנות בפיתה נעשה על סמך בדיקת סרטי קופה ל-5 ימים ע"י המפקח דורון בראון, כאשר לגבי חישוב זה אמר המפקח, כי סרטי הקופה לא היו מפורטים (בסרט מצוי רק סכום, ואין פירוט של המנה), ולכן העלה למעשה השערות לגבי המנה שנקנתה. כדבריו, "חישוב זה הינו השערתי בלבד". לשון אחר, חישוב זה בהכרח לא יכול להיות מדויק. כך, למשל אם מנה בפיתה עולה 34 ₪, ונקנו 2 מנות שנרשמו כ-68 ₪ בסליל הקופה, והמפקח תרגם את המספר כמנה בצלחת, קופח המערער כי אין מחלוקת שאחוז החומר בפיתה יותר גדול. אכן נראה, כי היה זה החישוב הטוב ביותר שהיה ביד המשיב לעשות (שהרי בהיעדר פירוט בסליל הקופה, לא היה מנוס מהערכות). ואולם, אין בכך כדי לבטל את מגרעותיו של החישוב, או למצער את העובדה שאינו, לפי עצם מהותו, חישוב מדויק. האפשרות שנפלה טעות בחישוב עולה, גם מהעובדה שהפילוח לפי אחוזים של סך סוגי הבשר שנקנו במסעדה כפי שהוצג ע"י הכלכלנית במכתבה מיום 26.6.02 אל הוועדה לקבילות פנקסים הסתכם ב-83.76%, כאשר אמור היה להסתכם ל-100%. הגב' בנמו לא זכרה בעדותה מה ההסבר לכך (עמ' 41). רביעית, מעוררת קושי העובדה שהביקורת נערכה בשנת 2001, בעוד ששנות השומה הן 1997-2000. הכלכלנית בנמו הודתה, כי לא ביקשה את המחירונים משנים קודמות. גם מחירי עלות הקניות מבוססים היו על שנת 2001. כדי לקבוע שמדובר בחישובים המשקפים גם שנים קודמות, נדרשות הנחות נוספות לגבי התנהגות המחירים שלא בוססו בראיות. ב"כ המשיב טען, כי הבקל"מ הכמותי נערך לשנות המס 2000-2001 ובידה של הכלכלנית בנמו היו נתונים לגבי מחירי המכירה של המנות בשנות מס אלו, ולכן היא לא הייתה צריכה לערוך כל מידוד למחירי המכירה. עוד הדגיש ב"כ המשיב, כי המערער מסר במהלך הביקורת, שהעלה את מחירי המכירה ב-8% לאחרונה, ועל כן נערך הבקל"מ הכמותי בהתבסס על מחירי המכירה בעת הביקורת. ברם, לא השתכנעתי כי בדברים אלה של ב"כ המשיב ניתנה תשובה לכלל הבעיות שמעוררת העובדה שהבדיקה (גם לעניין אחוז החומר) נעשתה שלא בשנות השומה. לכן, אני סבורה ששיקול זה יש בו כדי להצדיק התקרבות מסוימת לטענות המערער, על דרך האומדן. 53. ב"כ המערער פירט בסיכומיו שורת פגמים נוספים בחישוב המפקחת. ואולם, לדברים שלא מצאו ביטויים כאן, לא מצאתי לנכון ליחס משקל של ממש. אדגיש בהקשר זה בקיצור, כי לא מצאתי טעם שיצדיק קביעה שהכלכלנית בנמו הייתה מגמתית וחסרת תום לב, או כי נפלו בדרך חישובה טעויות משמעותיות. כבר ציינתי בפסק-הדין (עמ"ה 142/08) הנזכר לעיל בעניין ביבי, כי לא נדרשת מהמשיב בדיקה העומדת בדרישות מחקריות. דהיינו לא נדרשת הצגת בסיס מדעי מדויק לשומה שערך, המבוסס סטטיסטית, אלא על המשיב להתבסס על בדיקה סבירה העומדת במבחני הגיון מקובלים. המשיב עמד בדרישות בדיקה סבירה כזו. ויוטעם, הקשיים שצוינו אינם קשיים המביאים לקביעה כי השומה בטלה בשל חוסר סבירות, אלא מעוררים צורך לתיקון השומה בלבד. לשון אחר, לקשיים שצוינו יש השלכה על גובה השומה. התוצאה מהקשיים האמורים, אינה ביטול השומה שנערכה באופן כללי בדרך סבירה, אלא תיקון מסוים, בדרך אומדן, המגדיל את עלות החומר (בעיקר בגין הגדלת שיעור הפחת, ובגין הכרה באי-הדיוק במשקל או בקשיים לקבוע את ההתפלגות בין מנות בצלחת לבין מנות בפיתה). בנסיבות העניין, לא מצאתי לנכון לעשות תיקון מרחיק לכת, אבל גם לא תיקון זניח. לאחר שבחנתי את כלל הקשיים הגעתי למסקנה, כי העמדת עלות החומר על 48% (במקום 38%) יש בה כדי להניח את הדעת שהחישוב לא יקפח את המערער. 54. לאור האמור, אני מורה שהשומה שהוצאה תתוקן באופן שתחושב לפי אחוז חומר של 48%, ובהתאם הערעור יתקבל באופן חלקי. בנסיבות העניין, איני עושה צו להוצאות. מיסיםניהול ספרים / פסילת ספרים