מומלץ לקרוא את ההחלטה להלן על מנת לקבל ידע בנושא נטל הראיה בערעור מע"מ: 1. במסגרת הדיון בערעור על החלטת מנהל מס ערך מוסף ירושלים להטיל כפל מס על המערערות על פי סעיף 50 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו - 1975 (להלן: החוק), התעוררה השאלה על מי רובץ נטל הבאת הראייה וגילוי מסמכים. המשיב הוציא שומה למערערת 1 בה נאמר כי המערערת לא רשמה בספריה את התקבולים המופיעים בחשבוניות שהוציאה. לאחר הדיון בהשגה שהגישה המערערת 1 בוטלה השומה שהוצאה למערערת 1. ביום 31/3/97 חייבה המשיב בכפל מס מהטעם שאותן חשבוניות הנן חשבוניות פיקטיביות במובן סעיף 50 הנ"ל. המערערת 2 חויבה בכפל מס לפי סעיף 50 הנ"ל, בטענה שלא היה לה אישור להוציא לתיירים "חשבוניות החזר מע"מ לתיירים". יצוין כי בשני המקרים, לא נפסלו ספריהן של המערערות. 2. סעיף 50 לחוק קובע: "(א) אדם שאינו רשאי לפי סעיף 47 להוציא חשבונית מס, והוציא חשבונית מס או הוציא מסמך הנחזה כחשבונית מס אף אם חסרים בו פרטים הנדרשים לעניין חשבונית מס, יהיה חייב בתשלום כפל המס המצוין בחשבונית או המשתמע ממנה. (ב) על דרישה לשלם כפל מס לפי סעיף-קטן (א) ניתן לערער לפני בית המשפט המחוזי; אין בהגשת הערעור כדי לעכב את תשלום כפל המס אלא אם הורה בית המשפט אחרת." השאלה הראשונה שיש להשיב עליה היא, מה אופיו של כפל המס על פי סעיף 50. כב' השופטת רות אור מסכמת עניין זה בע"ש (י-ם) ג'וליוס נ' מנהל מע"מ, דינים מחוזי כו' (4), 703: "כבר נפסק על ידי בתי המשפט כי כפל המס לפי סעיף 50 לחוק - 'הוא סעיף ללא אופי עונשי, אלא סעיף המטיל מס בשיעור מסוים' (ע"ש (ב"ש) 11/77 דוד כהן נ. אגף המכס והבלו). 'סעיף 50 מהווה תרופה על נזק שאירע למדינה בעבר, המתבטא בכך שמקבל החשבונית עלול להשתמש בה לניכוי מס תשומות... באשר לקיומה של הסנקציה העונשית שבסעיף 117(א)(5) לחוק... הרי זו תופעה נפוצה בדיני המס של קיום תרופה מינהלית בצידה של סנקציה עונשית' (ע"ש (חי') 262/89 יוטיליטי יעוץ כלכלי - דני רוזן נ. מנהל המכס ומס ערך מוסף). 'כפל המס.... באופיו אינו שונה מכל סנקציה כספית מנהלית אחרת' (ע"ש (ת"א) 381/80 'תמזגן' שווק ושכר מכר בע"מ נ. מנהל מס ערך מוסף. עקרון זה אומץ גם בע"ש (ת"א) 1052/87 יוסף דוידי נ. מדינת ישראל)." 3. נטל הבאת הראיות. סוגיה זו נדונה במספר פסקי דין של בית המשפט העליון והמחוזי. נסקור חלקם: (1) רע"א 1436/90 גיורא ארד נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו' (5), 101. בין הצדדים נתגלעה מחלוקת בשאלת זכות המבקש לנכות מס ערך מוסף ששילמה. במסגרת הערעור שהגישה המערערת לבית המשפט המחוזי נקבע, כי על המערערת לפתוח בהבאת הראויות. הערעור בעליון נסב על השאלה על מי מבעלי הדין מוטל נטל השכנוע ומי צריך לפתוח בהבאת הראיות. בית המשפט העליון קבע מפיו של השופט ד' לוין כי: "היותה של רשות המס בגדר 'נתבעת', המתגוננת, והנישום בגדר 'תובע' נובע מהחזקה שפעולתה של הרשות כדין היא, וכי פעולתה מעוגנת במקור סמכויותיה הסטטוטוריים. כל המבקש להתנגד להפעלת סמכות זו, עליו נטל הראיה ונטל השכנוע. פעולתה של רשות מס, המעוגנת בחוק, מוחזקת כפעולה שנעשתה כדין, והמעוניין בביטולו של הצו שהוציאה הרשות הוא הנישום המערער עליו. לכן, על הנישום רובץ הנטל לשכנע את בית המשפט כי יש לבטל את הצו או לשנותו. עם הוצאת הצו נוצר מצב מסוים, שאת שינויו מבקש המערער, ומי שמבקש את השינוי - עליו נטל השכנוע, זאת זולת אם קיימת הוראה מיוחדת בחוק לעניין נטל השכנוע ו/או נטל הבאת הראיות." (שם, 108-107 ז') ברם, סעיף 83 (ד) קובע כי החובה להבאת ראיות רובצת על המערער, "אם הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין". לעניין זה נפסק בע"א 645/86 מנהל מס ערך מו8סף נ' פתאל, פ"ד מג' (3), 405, בעמ' 412 כי נטל ההוכחה: "נשאר על כתפי מנהל מע"מ כל עוד לא נפסלו הפנקסים. אין בליקויים וסטיות, כנ"ל, כשהם לעצמם כדי להעביר את הנטל אל כתפי הנישום. לשון אחרת: 'ניהול כדין' של פנקסי החשבונות לעניין סעיף 83(ד) לחוק מע"מ - משמעו - שלא נפסלו הפנקסים." המסקנה אליה הגיע פס"ד גיורא ארד היא שהוא קיבל את הגישה אשר לפיה: כאשר ישנה שאלה משפטית שאינה נוגעת לספרים, אין כל תחולה לסעיף 83 (ד) לחוק. כך בין אם הספרים לא נוהלו כדין ובין אם הספרים נוהלו כדין. כאשר השאלות שבמחלוקת הן לבר - פנקסיות, נטל השכנוע והראיה ייקבע על פי הדין הכללי, וללא כל זיקה לסעיף 83 (ד) לחוק". (ראה גם בר"ע 389/82 פדאויל חוקרי ומחפשי נפט בע"מ נ' מנהל אגף המכס והבלו, פ"ד לז' (1) 572, 576). (2) ע"א 3576/92 מנהל מס ערך מוסף נ' חב' מפגש האון בע"מ ואח', פ"ד מט' (3) 726. בעקבות ביקורת בספרי המשיבות נפסלו ספרי המשיבות והוצאו שומות חדשות לפי מיטב השפיטה. כב' השופט ד' לוין חוזר על עיקרי ההלכה אשר נקבעה בע"א 401/82 מדינת ישראל, אגף המכס והבלו, רחובות נ' אלפחל, פ"ד לט' (2) 547, לפיה : "מי שטוען כי הוא זכאי לניכוי של תשומות, עליו הראיה, וכל עוד לא הוכיח מאומה, אינו זכאי לניכוי" (שם, עמ' 550). במקרה הנ"ל, הוא ראה שמצבן של המשיבות איננו מתאים למצב בו "לא הוכיח מאומה" היות וספריהן נמצאו תקינים. השאלה הייתה, אם אמנם שילמו המשיבות את הסכומים המופיעים בחשבוניות, ואשר את סכומי התשומה שבהן ניכו. זוהי שאלה עובדתית הנובעת מהניתונים שנרשמו בפנקסים. "במקום כגון אלה, נטל הראיה כי גובה השומה שונה מזה שדווח, על מנהל המע"מ." (עמ' 737, מול האות ז'). (3) לסיכום: א. בשאלה פנקסית עובדתית, כאשר הספרים לא נפסלו, נטל הבאת הראיות רובץ על פיתחו של המנהל. (פ"ד מפגש האון). ב. בשאלה לבר - פנקסית, בין אם מדובר בשאלה עובדתית או משפטית, יחול הכלל המוציא מחברו.(פ"ד גיורא ארד). ג. בשאלה פנקסית, כאשר הפנקסים נפסלו, יחול סעיף 83 (ד) לחוק. לענייננו, בעניינה של המערערת מס' 1, השאלה המתעוררת היא שאלה פנקסית - עובדתית. לכן, יש להחיל את הכלל הראשון, קרי נטל הבאת הראיות רובץ בפתחו של המשיב. לא כן הדבר בעניינה של המערערת 2, השאלה המתעוררת שם היא לבר - פנקסית הנוגעת לקיומו של אישור מטעם משרד התיירות. אי לכך, במקרה זה יחול הכלל - המוצא מחברו, קרי, נטל הבאת הראיות רובץ בפתחה של המערערת 2. 4. גילוי מסמכים. ב"כ המשיב מתנגד לגלות את המסמכים שברשותו, בין היתר, מחשש שהצד שכנגד יתאם את הגירסה שלו ברוח הדברים שבחומר שגילויו מבוקש. הוא מוכן לגלות את החומר שבידו בתנאי שהצד שכנגד יתן את גירסתו בתצהיר עדות ראשית ותשמר לו האפשרות להשלים את עדויותיו לאחר כך. בנוסף, הוא סומך את התנגדותו בהעדר אסמכתא חוקית אשר תחייב אותו לגלות. תקנה 10 (א) לתקנות מס ערך מוסף ומס קנייה (סדרי הדין בערעור), תשל"ו - 1976 מורה כי: "בלי לפגוע באמור בתקנות אלה יחולו על ערעור הוראות תקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד - 1984 (להלן - תקנות סדר הדין), בשינויים המחוייבים, למעט התקנות שלהלן, ובלבד בית-המשפט ירשום בפרוטוקול רק אותה ראיה הנראית לו כעדות חשובה ומהותית לאחד מן הנימוקים: תקנות 3 עד 9, 19, 49 עד 51, 61, 83 עד 86, 88, 90, 97 עד 99, 105 עד 122, 197, 202 עד 239, 248 עד 396, 500 עד 510". לפי נוסח תקנה 10 (א), מתקין התקנות הוציא את התקנות הדנות בגלוי מסמכים מרשימת התקנות אשר יחולו בערעורים על החלטות מנהל מס ערך מוסף. הפסיקה התייחסה לתקנה זו. היו שופטים שקיבלו אותה כדבר מובן מאליו. היו גם אחרים שהתייחסו אליה בביקורתיות, והעלו הרהורים לתיקון המצב על מנת לשמור על חובת רשויות הממשל לנהוג בהגינות כלפי האזרחים העלולים להיפגע מהחלטותיהן. (ראה החלטתו של כב' השופט א. רובינשטיין בע"ש 148/96 אבי גינוסר בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (טרפם פורסם); כב' השופט ע. קמא בע"ש 199/97 חברת עיר דוד בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (טרם פורסם); וכן הערת בית המשפט העליון בבג"צ 4224/95 פח תעש (אשקלון) בע"מ נ' שר המשפטים ואח' (טרם פורסם)). לדידי, מקובלת עלי עמדתם של מבקרי התקנה, כי מן הראוי שתקנה 10 (א) תזכה לשיקול נוסף אצל מחוקק המשנה על מנת לאפשר (ולו במגבלות מסוימות) קיום הליך משפטי הוגן בין הצדדים. הסתרת חומר מעיניו של האזרח הנכנס לפתחו של בית המשפט ומבקש סעד נגד הרשות, פירושה שבית המשפט ייתן את החלטתו מבלי שעיין ושקל את החומר הרלוונטי לנושא המחלוקת שבין הצדדים. יש לזכור כי מדובר בחומר שעליו התבססה (בין היתר) החלטת מנהל מס ערך מוסף. אין ספק שחלק מהחומר נכנס לגדר "חומר מודיעיני" ואין לחייב את מנהל מס ערך מוסף לחשוף את מקורותיו, אך יחד עם זאת קיים חומר אחר שניתן להסדיר את גילויו. יחד עם זאת, נראה בינתיים כי הפתרון אשר הוצע ע"י ב"כ המשיב (ואשר אומץ ע"י כב' השופט א. רובינשטיין במקרה אבי גינוסר בע"מ) פתרון אשר ירכך את הפגיעה במערערות. לאור זאת וללא קשר עם ההחלטה הנוגעת למי יפתח בהבאת הראיות, אני מורה כי הצדדים יגישו את העדויות הראשית וראיותיהן בתצהירים. תחילה תגשנה המערערות את תצהיריהן עד 15/11/98. המשיב יגיש את תצהיריו ויגלה את החומר שבידו תוך 30 יום מיום קבלת תצהירי המערערות.מיסיםערעורמע"מ (מס ערך מוסף)נטל הראיה / נטל הבאת הראיות