מומלץ לקרוא את ההחלטה להלן על מנת לקבל ידע בנושא בקשה לדחייה על הסף של ערעור מע''מ: א. ההליך וטיעוני הצדדים זו היא בקשה לדחיה על הסף של ערעור מע"מ על הטלת קנס בסכום של 280, 5ש"ח (673, 2ש"ח שנת 1989ו-607, 2ש"ח בשנת 1990) לפי סעיף 95לחוק מע"מ, בשל סטיה מהותית מהוראות ניהול פנקסים. הערעור נסב על עצם הטלת הקנס ולחילופין, על גובה המחזור שעל פיו חושב הקנס. אין חולק, כי המערער הוא בעלים של חנות בשם "סטודיו נוריתא" העוסקת בעיצוב בגדי ערב, כלות ועור וכן גם במכירת בדים בקמעונאות. לטענת מנהל מע"מ (להלן: "המשיב"), בצרופה מס' 1להודעת על הטלת הקנס (להלן: "הצרופה"), הרי לפי הודעות המערער היחס בין שני "הענפים" בהם עוסקת החנות הוא % 40מכירת בדים ו-% 60משמלות כלה. המערער טוען, כי התוספת החלה על המערער היא תוספת ג' סעיף 2(ג) להוראות מס הכנסה (ניהול ספרי חשבונות) מס' 2תשל"ג- 1973(להלן: "ההוראות") (כתב הערעור המתוקן סעיף 4.8). ולענין בקשה זו עלי לצאת מההנחה, כי הוראות אלה (כמובן בנוסח כפי שהיה בתוקף בשנים 90-1989) הן המחיבות את המערער. באותה צרופה מיחס המשיב למערער הליקויים הבאים: א. אינו מנהל קופה רושמת. ב. ברוב חשבוניות המס קבלה לא מולאו הפרטים כנדרש בסעיף 9(א'), דהיינו: שם הנישום ומענו, מס' ת.ז או מספר העוסק (ס"ק (1)); התאריך (ס"ק (2)); מספר תעודת המשלוח תאריכה ופרוט אם החשבונית נערכה בשלב משלוח הטובין (ס"ק (3)); שם הלקוח ומענו להוציא מקרים של מכירות קמעונאיות במזומן (ס"ק (4)); תאור הטובין המאפשר זיהוי סוג הטובין (ס"ק (5)); היחידה שלפיה נמדדת הכמות (ס"ק (6)); הכמות (ס"ק (7)). ג. בבדיקת ההזמנות עבור השמלות מיצור המערער, נמצאו בשנת 1989- 16הזמנות ובשנת 1990- 20הזמנות שעל גביהן צוין מחיר השמלה ומספר הקבלה המתיחסת לאותה הזמנה, אולם בקבלות מופיע סכום נמוך בהרבה מהמצוין בהזמנות. ד. בכל פנקסי ההזמנות לא נמצאה כתובת המזמין טלפון או כל נתון אחר, המאפשר ביקורת צולבת ע"י המזמין. ה. בבדיקה צולבת אצל הספקים הרשומים בספר תקבולים ותשלומים לא נמצאו רשומים 5חשבוניות מס כמפורט להלן: מספר: השם: תאריך: סכום בש"ח: 16120 אסרפלור 17.12.91 210 30122 אחים טרבולסי 11.12.90 284,1 25900 איתן סוכניות 5.9.90 388 25501 איתן סוכניות 16.7.90 714 /7730ג הכל לחייט 26.9.91 288 ו. נוכה מס תשומות שלא כהלכה, דהיינו לפי חשבוניות של עוסק זעיר על מתנות לחג, דהיינו 89, 738ש"ח (עוסק זעיר) ו-90, 555עוסק זעיר ושי לחג + 91, 109שי לחג (הכל קרן). ז. כמו כן התגלו הפרשים במס הכנסה החייבים במע"מ, דהיינו 87, 291ש"ח + 88, 391ש"ח (קרן). להלן מצוין בצרופה, כי הרווח הענפי בבדים הוא % 50מהקניות ובשמלות מהסוג המיוצר על ידי המערער % .100לפיכך נערך שחזור ונקבעה שומה על בסיס הרווח האמור כדלהלן: 141.89, 11ש"ח מע"מ (קרן) 154.90, 9ש"ח מע"מ (קרן). בהודעת הערעור המתוקנת מעלה ב"כ המערער טענות אלה: א. אין לראות במכירת הבדים ובתפירת השמלות - עיסוקים נפרדים, אלא כחלק מעסוקו במכירת בדים העסיק המערער תופרת אחת, אשר כשירות נילווה תפרה ללקוחות המערער שמלות ערב, וזאת לצורך קידום מכירת הבדים. ב. לחילופין, גם אם יש לראות בתפירת השמלות עיסוק נפרד אצל המערער, הרי היחס בין מכירת הבדים בקמעונאות לבין תפירת השמלות הינו שונה לחלוטין ועומד על % 90מכירת בדים ו-% 10תפירת שמלות. ג. אשר לחשבוניות המס, מוכחש האמור בצרופה לגבי הפריטים הנדרשים לפי ס"ק (1); (2) ו-(3) לסעיף 9א' להוראות. אשר לפריט (4), הרי אין המערער חייב בתעודות משלוח. ביחס לסעיף קטן (5), שם הלקוח נרשם בחלק מהמקרים. באותם מקרים שהוא לנרשם אין זו סטיה מהותית. המערער מודה שלא נרשם מה שנדרש לפי ס"ק (6), אך גם סטיה זו אינה מהותית. לגבי ס"ק (7), אין הוא חייב ברישום ואם הוא חייב, אין מדובר בסטיה מהותית. ד. לפי ההוראות החלות על המערער, די בסרט קופה רושמת ותלוש מכירה של קופה רושמת נחשב חשבונית. בתלוש זה לא נדרשים הפרטים הנדרשים בס"ק (5); (6) ו-(7) לסעיף 9(א) להוראות. ה. המערער אינו חייב בספר הזמנות לפי ההוראות. הוא אמנם ניהל בפועל ספר כזה, אך רק לנוחיות ולכן אין לבוא אליו בטרוניה על אי התאמה בין ספר הזמנות וולונטרי זה לבין הקבלות, או באשר לכל פגם בספר הזמנות זה וכן גם לא קל תמיד לאתר את הקבלות המתיחסות להזמנות. לעיצומו של ענין, המערער מקבל התמורה בגין השמלות (שהזמנתם נרשמת בספר ההזמנות) בדרך כלל ביותר מתשלום אחד. מספר ההזמנה נרשם רק בחשבונית המתיחסת לתשלום הראשון ולא בקבלות המתיחסות ליתר התשלומים. הלכה למעשה, כל התמורה שנתקבלה בגין ההזמנות, נרשמה. ו. אין המערער חייב ברישום כתובות לקוחותיו, באשר הוא יודע כתובות אלה. ז. אם גם נכונה טענת המשיב, כי מצא 5חשבוניות שלא נרשמו בסכומים קטנים יחסית, הרי זו טיפה בים מאות החשבוניות שהמערער מקבל מספקיו ואין לראות באי רישום זה סטיה מהותית. לעיצומו של ענין, משיג המערער על ממצאי המשיב בקשר לחשבוניות אלה כדלקמן: (1) חשבונית 16120של אסרפלור אינה שייכת כלל למערער. (2) חשבוניות האחים טרבולסי ידוע למערער, כי אנשים פרטיים רוכשים מספק זה סחורה תוך שימוש בשם המערער ללא ידיעתו והסכמתו כדי לזכות בהנחה הניתנת לקמעונאי. (3) אשר לחשב ונית /7730ג של "הכל לחייט", הרי היא נוגעת לשנת 1991 שאינה בערעור, כך שלכל היותר מדובר ב- 3חשבוניות מס בלבד. ח. ממצאים בקשר לניכוי מס תשומות שלא כדין, אינם עילה להטלת קנס מינהלי לפי סעיף .95חלק מהממצאים אינם נוגעים לשנים נשוא הקנס. אשר לחשבוניות עוסק זעיר, הרי המערער לא ידע את מעמדם זה של מוציאי החשבונית, באשר על פניהן נחזו החשבוניות כחשבוניות כדין. ט. אשר למה שמתואר כ"שי לחג", מדובר למעשה בהוצאות שהוצאו לצורכי פרסומת ואלה מותרות בניכוי. י. אשר לאחוזי הרווח הענפי המיוחסים לו ע"י המשיב, הרי אלה אינם לוקחים בחשבון תנודות עונתיות, מתן הנחות ומלאי מת - גורמים המורידים את אחוז הרווח באופן ניכר. י"א באשר לתפירת שמלות, הרי זהו חלק מהשירות הניתן בהקשר למכירת בדים לצורך קידום מכירות ולכן המערער גובה עבור התפירה רק את העלות. י"ב בדיקות שנעשו ע"י מפקח מס הכנסה הראו שאחוזי הרווח ביחס לחומר הנצרך כפי שדווח על ידי המערער הם סבירים ולא יתכן ששלטונות מע"מ יגיעו למסקנה אחרת. עד כאן טיעוני המערער בכתב הערעור המתוקן. בבקשה לסילוק על הסף נאמר, כי המערער חייב לפי ההוראות החלות עליו בסרט קופה רושמת, וחשבוניות מס/קבלה אינם תחליף לסרט כזה. לטענת המשיב, בתצהיר של יועץ המס יהושע בליץ בסעיף 7ובתצהירו של המערער בסעיף 8, יש הודאה, כי המערער אינו מנהל סרט קופה רושמת. בסיכומיה, מעלה באת כוח המשיב טענות נוספות, מדוע יש לסלק את הערעור על הסף והם, כי החשבוניות מס/קבלה אינם מכילים את הפרטים כאמור בצרופה .1 כמו כן היא מסתמכת על סעיף 77א(ה) לחוק מע"מ הקובע, כי: "עוסק החייב בניהול סרט קופה רושמת על פי חוק זה או תקנות שלפיו ולא ניהלו, יראו את פנקסיו כבלתי קבילים". מדובר בחזקה חלוטה שאינה ניתנת לסתירה ומאחר ולפי סעיף 95(ד) אם נדחה ערעור או ערר על הטלת הקנס המינהלי לפי סעיף 95, יראו את פנקסי החשבונות של העוסק כבלתי קבילים. יש להסיק מכך שאי ניהול סרט קופה רושמת שווה לאי ניהול חשבונות כפי שנקבע או ניהולם בסטיה מהותית, וזאת לפי העקרון שבתורת ההגיון, לפיו אם א = ב ו-ג = ב הרי א = ג עד כאן עיקרי טענות המשיב בבקשתו לסילוק על הסף. ב. דיון ומסקנות: נראה לי, כי דין הבקשה להתקבל רק בחלקה. הבקשה בפני מבוססת על תק' 100ו- 101לתקנות סדר הדין האזרחי החלים על עניננו מכוח תקנות מע"מ ומס קניה (סדרי הדין בערעור התשל"ו-1976). ביתר פירוט, החלק הרלבנטי מתוך תקנות אלה הוא סעיף 100(1) המאפשר מחיקה על הסף מחמת חוסר עילה וסעיף 101(א)(3) המאפשר דחיה על הסף בשל "כל נימוק אחר שעל פיו הוא סבור שניתן לדחות מלכתחילה את התובענה ביחס לאותו נתבע". הכלל הוא שאין למהר ולסלק תובענה על הסף. ראשית, יש להניח שכל העובדות הנטענות בתובענה (במקרה זה בערעור) נכונות הם (למשל ע.א. 158/78ל"ג - (1) 678, 682). שנית, על ביהמ"ש לשקול סילוק על הסף בזהירות רבה ולהעתר לבקשה רק כאשר אין למגיש התובענה כל סיכוי להצליח בה (ע.א. 501/74פד"י כ"ט - (1) 674; ע.א. 335/78פד"י ל"ו - (2) 151, 155). והנה במקרה הנדון קיים גם ערעור על גובה המחזור שעל פיו חושב הקנס ובודאי שבחלק זה של הערעור אין לנגוע גם אם כל הטענות של המשיב הן נכונות. לכל היותר, ניתן לפי הטענות שהושמעו למחוק או אולי לדחות את הטענות הנוגעות לשאלה אם היתה סטיה מהותית מההוראות בדבר ניהול פנקסים. נעבור עתה לדיון אם על פני הדברים נוהלו ספריו של המערער בסטיה מהותית מהוראות הניהול. למקרא הודעת הערעור (סעיף 4.8) מתקבל הרושם שהמערער ניהל סרט קופה רושמת. אלא מאי? בסעיף 11להודעת הערעור אומר ב"כ המערער, כי התצהירים שצירף לערעורו "מהווים חלק בלתי נפרד מבקשה זו". מסעיף 7לתצהיר יועץ המס בליץ עולה, כי למעשה לא נוהל סרט קופה רושמת וגם מסיכומיו של ב"כ המערער עולה בבירור שאין הוא חולק על עובדה זו לכן יש לראות את המערער כמודה בכך כי לא ניהל סרט כזה. עם זאת טוען המערער, כי בצרופה 1אין המשיב נסמך כלל על נימוק זה של העדר סרט קופה רושמת ולכן מנועה ב"כ המשיב לעשות כן בשלב הנוכחי. בטענה זו אין ממש. בצרופה 1נאמר במפורש שהמערער אינו מנהל קופה רושמת וברור שהמרובה מכיל את המועט ומי שאינו מנהל קופה רושמת, סרט קופה מנין ימצא לו? אין המשיב חייב להעלות בנימוקיו המגולמים בצרופה 1, אלא עובדות ואין מקום לדרוש ממנו להביא גם את טענותיו המשפטיות. לכן יש לגשת לנושא סרט הקופה הרושמת לגופו. השאלה הראשונה היא, האם אכן חייב המערער בניהול סרט קופה רושמת לפי ההוראות החלות עליו. ההוראות החלות על המערער לפי הטיעון שלו עצמו, דהיינו סעיף ג'2(ג) כפי נוסחן בשנים הרלבנטיות (ראה קד"ם ד'נ' מע"מ לשנת המס 1989ו-1980) קובעות כי על הקמעונאי שסעיף זה חל עליו "לנהל מערכת חשבונות שתכלול לפחות "סרט קופה רושמת" וכן כוללות הוראות גם חשבוניות/חשבוניות עיסקה או תלוש מכירה של קופה רושמת" (תיעוד נוסף הנזכר שם אינו מעניננו בשלב זה). ב"כ המערער מסתמך על נוסחו של סעיף 7להוראות (בנוסחו בשנים הרלבנטיות), אשר קבע כדלקמן: "(א) תיעוד פנים שהוא סרט קופה רושמת יכלול: (1) סכום כל תקבול במזומן בנפרד שנתקבל תמורת מכר או שירות, לרבות מכר על תנאי וכן סכום כל תקבול במזומן שנתקבל בגין חוב בשל מכר או שירות. אין חובה שסרט הקופה הרושמת - פרט לסרט ביקורת של מכונה להוצאת כרטיס נסיעה - יכלול סכומים - אשר קבלתם נרשמה בשובר קבלה או חשבוניות במועדים שבהם היו חייבים רישום בסרט הקופה הרושמת" (ההדגשות נעשו בסיכומי המערער ואינם במקור). (אגב, הקטע המודגש מופיע גם בסעיף 7(ב) להוראות בנוסחן הנוכחי - ללא שינוי). ב"כ המערער מבקש ללמוד מנוסח הוראה זו, כי אם העוסק רושם תקבולים מסוימים בחשבוניות ובכך יוצא חובת הרישום של תקבולים אלה ואינו חייב גם לדאוג לרישומם בסרט הקופה, הרי מקום שכלל תקבוליו נרשמים בחשבוניות/קבלות אין הוא חייב בסרט קופה כלל ועיקר. אין אני מוכן להרחיק לכת כמו ב"כ המערער, בעיקר נוכח ההוראות המפורשת בתוספת ג' שצוטטה לעיל. הכתוב בסעיף 7להוראות, היא הוראה כללית ובמידה וקיימת סתירה בינה לבין ההוראה הספציפית בתוספת ג' שהיא ברורה וחד משמעית - יד ההוראה הספציפית על העליונה. אין ספק, כי בעיני מתקין ההוראות, הרישום הממוכן או הממוחשב כפי שנעשה בקופה רושמת הוא בעל חשיבות רבה, בשל האפשרות להפעלתו המהירה בעיקר כאשר מדובר בעסקים בהם יש תנועה ערה של לקוחות. כמו כן, יש יותר סיכוי שהרישום בסרט הקופה יהיה מלא יותר (למשל, התאריך והשעה מופיעים בסרט קופה באופן אוטומאתי) (השוה לענין זה גם בג"צ פד"א ט' 20). ההוראה בסעיף 7היא הוראה שבדיעבד ולא הוראה מלכתחילה, רוצה לאמר, מלכתחילה יש לשאוף לרישום בסרט קופה רושמת בכל מקרה, אך בדיעבד במקרים ספציפיים כאשר קיימות נסיבות המצדיקות זאת, ניתן להסתפק ברישום בחשבונית או בשובר קבלה והסטיה תחשב כבלתי מהותית (השוה עמ"ה 171/91מוניר נ. פ"ש חיפה, מיסים ז' (2) ע' ה-155, בע' ה-157). לשון אחרת, אין נישום או עוסק רשאי לפטור עצמו מראש מכל וכל מחובת ניהול פרט קופה רושמת. אני סבור, שעל רקע זה יש להבין את סעיף 77א(ה) לחוק מע"מ הקובע שמי שחייב בסרט קופה רושמת ולא ניהל, יחשבו ספריו כבלתי קבילים. המדובר הוא בהתעלמות מהחובה הכללית ולא על איזה אי רישום של תקבול ספציפי כאשר הנסיבות מצדיקות זאת וכאשר התקבול נרשם בחשבונית או שובר קבלה. לדעתי, יש לפרש את האמור בהוראת ביצוע של מע"מ מיום 15.6.88חלק 67.9פיסקה 67.907, כי הכוונה של המחוקק בסעיף 77א(ה) היא "לעוסק שלא ניהל סרט קופה רושמת ואף לא תיעוד חילופי אחר שנקבע בתקנות (שובר קבלה או חשבונית במקום סרט קופה רושמת)" באותו האופן כמתיחס למקרים ספציפיים ולא להמנעות משימוש בסרט קופה רושמת מכל וכל. בכל מקרה נראה לי שההוראה אינה חד משמעית ואם ניתנת הוראת הביצוע עצמה לפרשנויות שונות, אין המשיב קשור בה לא מחמת מניעות או השתק (וראה גישה השוללת מכל וכל תחולת טענת השתק בדיני מיסים ע.א. 88/83קידרון נ. פ"ש פד"א ט"ו ע' 265בע' 276), או מחמת זאת שניתן לראות בהוראה כזאת הקלה כאמור בסעיף 3להוראות, אלא פתוחה הדרך בפני המשיב ובודאי בפני ביהמ"ש לתת להוראות החוק את הפירוש הנראה לו. אגב, פסה"ד בעמ"ה 60/89+59, שלום גולד נ. פ,ש ירושלים, מיסים ה'(5) ע' ה-99 בע' ה-100, אינו ראיה לסתור. פס"ד זה דן בעסק קמעונאי שחל עליו סעיף 2(ג) להוראות. לעסק זה לא היתה קופה רושמת וכב' השופט צ. טל אומר, כי "אין חולק שבמקום קופה רושמת די היה ברישום ובהוצאת שובר קבלה (ואם מחיר הפריט הנמכר עלה על סכום מסוים הוצאת חשבונית - -) ". המילים "אין חולק" בפסה"ד משמעותם שהשופט לא הכריע בפלוגתא ואיש לא טען בפניו אחרת. יתר על כן, ביהמ"ש שם לא התמודד עם השאלה מהי משמעות סעיף 145ב(ב) לפקודת מס הכנסה שהוא כמעט זהה בנוסחו לסעיף 77א(ה) לחוק מע"מ. אך גם אם טועה אני בכל האמור ודי ברישום בחשבוניות מס/קבלה, הרי כשתיעוד כזה עומד בפני עצמו ואינו מלווה תיעוד אחר, הוא צריך לענות על כל הדרישות, ודרישות שיכולות להחשב כבלתי מהותיות כשמדובר בכמה סוגי תיעוד הקיימים בו זמנית, הופכות למהותיות כשמדובר בתיעוד יחיד. והנה המערער מודה בכתב ערעורו, כי רק בחלק מן המקרים הוא רושם את שם הלקוח (סעיף 4.5להודעת הערעור). המערער מודה שאינו רושם את היחידה שלפיה נמדדת הכמות (ס' 4.6להודעת הערעור). אין הוא רושם את הכמות ואין כל סימוכין לטענה שחובה זו אינה חלה קמעונאי. עצם העובדה, כי פרטים אלה אינם נדרשים בסרט קופה רושמת אין בו ללמד שניתן לותר עליהם כשמדובר בחשבונית. המערער מנסה כאן להחזיק את החבל בשתי קצוותיו. מצד אחד, לטעון שאינו חייב בסרט קופה רושמת ומן הצד השני, לבחון את החשבונית באמות המידה של סרט קופה רושמת. אמנם בסעיף (2)(ג) לתוספת ג' בס"ק (3) נאמר שבנסיבות מסוימות ניתן לותר על חשבוניות, וזאת כאשר קיים תלוש מכירה של קופה רושמת ומדובר בסכום קטן (באותה תקופה 700ש"ח בשנת 1989ו- 850ש"ח בשנת 1990) (כיום 300,1) ואם "נכלל בתלוש המכירה כאמור פירוט הטובין שנמכרו וכמותם יחשב הוא כחשבונית בלי הגבלת סכום המכר". אך דוקא הוראה זו מצביעה על כך - ראשית, שהחשבונית לא יכולה להיות תחליף לסרט קופה אלא סרט קופה יכול להיות תחליף לחשבונית. ושנית, שלפחות כשמדובר במכירה בסכומים גדולים, יש צורך בפירוט הטובין והכמויות. אך גם אם תאמר, שבסרט קופה רושמת נדרשים פחות פרטים מאלה הנדרשים בחשבוניות, הרי יתכן שמתקין ההוראות מוכן לותר על פרט זה או אחר ככל שהדבר נוגע לסרט קופה בשל האמינות הגבוהה יותר שיש לתיעוד זה. אך מכאן אין להסיק על מידת המהותיות של פרטים אלה ככל שהם נדרשים לגבי חשבונית. אין לאמר שהדרישות לציין שם לקוח כמויות ואמות מידה הן דרישות טכניות גרידא. להיפך, רק באמצעות פרטים אלה ניתן לערוך ביקורת שתודא את אמינות החשבוניות שהוצאו. סיכומו של דבר, בדיקת כתב הערעור על פניו וללא צורך בשמיעת ראיות מגלה, כי יש ממש בבקשה לדחיה על הסף עד כמה שנוגעת לעצם הטלת הקנס המינהלי בשל כך שהספרים נוהלו בסטיה מהותית מההוראות בשל אי ניהול סרט קופה ובשל העדר פרטים חשובים מהחשבוניות. על כן, אין צורך להכנס ליתר הנימוקים שמעלה המשיב בתמיכה נוספת להחלטתו להטיל את הקנס לפי סעיף .95לפיכך, יש למחוק מחוסר עילה את הטענות הנוגעות לעצם הטלת הקנס המינהלי. לעומת זאת, יש מקום להמשך הדיון בשאלות הנוגעות לגובה המחזור וליתר השאלות שכתב הערעור מעלה אותן. בשאלת ההוצאות אדון בסוף הדיון.מיסיםערעורדחיה על הסףמע"מ (מס ערך מוסף)