מומלץ לקרוא את ההחלטה להלן על מנת לקבל ידע בנושא רשות המיסים מול נושה מובטח: מבוא לפני בקשת רשות ערעור על החלטת כב' רשם ההוצל"פ מאיר עוזי (להלן: "הרשם") מיום 27.09.12 בתיק הוצאה לפועל שמספרו: 01-19278-06-4(להלן: "תיק ההוצל"פ). בהחלטתו הורה כב' הרשם כי על הכונס להעביר מתוך יתרת התמורה את תשלום מס הרכישה בתוספת הפרשי הצמדה, ריבית וקנסות לרשות המסים. נקבע כי לרשות המסים, קיימת עדיפות בחלוקת כספי המכר מכוח סעיף 11א (1) לפקודת המסים (גבייה) (להלן: "פקודת המסים") על פני הנושה המובטח, בנק מרכנתיל דיסקונט בע"מ (להלן: "הבנק") שהוא הזוכה בתיק ההוצל"פ. בהתאם להחלטתי מיום 28.10.12 הגישה המשיבה תגובה בכתב. להלן עיקרי העובדות לעניין מבקש 1 הינו כונס הנכסים (להלן: "כונס הנכסים") על זכויות בגוש 3939 חלקה 489 ראשון לציון. ב 2003 עברה פרצלציה ומספרה הקודם של החלקה הינו 257, (להלן: "הנכס"). מבקש 2 הינו בנק מרכנתיל דיסקונט בע"מ והוא הזוכה בתיק ההוצל"פ. צבי צרפתי ובניו חברה לבניין וקבלנות בע"מ רשומה כבעלים של הנכס.(להלן: "צרפתי") ביום 24.06.1998 מכרה צרפתי את הנכס לבלייזר השקעות בע"מ (להלן: "בלייזר") אשר רכשה בנאמנות. ביום 09.07.98 מכרה בלייזר את הנכס לשי- בר השקעות נדל"ן בע"מ (להלן: "שי- בר"). ביום 21.12.98 צרפתי חתמה על שטר משכנתה מדרגה ראשונה ובו ממשכנת היא את זכויותיה במקרקעין (שני שליש) לטובת הבנק, שטר מספר 28013/98-4 להבטחת חובות בלייזר ושי- בר (להלן: "שטר המשכנתה הראשון"). ביום 15.9.99 מכרה שי-בר את הנכס לצבר מגורים לישראל בע"מ( להלן: "צבר"), וביום 21.05.01 אישרה כב' השופטת גליאור בפסיקתא את המכירה בין חברת שי בר לחברת צבר לפי סעיף 34א לחוק המכר, התשכ"ח-1968. בסעיף 15 להסכם בין שי בר לצבר, התחייבה צבר לשלם את מס הרכישה בגין העסקה. ביום 11.11.01 הוצאה שומה על הסכם המכירה. עקב הפסיקתא מיום 21.5.01, ביום 24.5.01 משכנה צרפתי את זכויותיה (שני שליש) בנכס גם להבטחת חובותיה של צבר לבנק, נרשם בלשכת המקרקעין שטר משכנתה מתוקן אשר מרחיב את תחולת שטר המשכנתה הראשון, שטר מספר 13578/01-2 (להלן: "שטר המשכנתה השני"). ב 01.03.06 נפתח תיק ההוצל"פ ע"י הבנק אשר הגיש בקשה למימוש המשכנתה של צרפתי עקב כך שצבר לא עמדה בהתחייבויותיה, ביום 15.05.06 מונה כונס הנכסים למימוש המשכנתה, וביום 21.05.06 נרשמה הערת אזהרה על מיניו של הכונס. (נכון ליום 30.12.05 חובותיה הנטענים של צבר לבנק הם מעל 33 מיליון ₪). ביום 20.01.08 נרשם שיעבוד על הנכס לטובת פקיד שומה ירושלים 3 בגין אי הגשת דוחות שנתיים ובגין חוב ניכויים, הערה מספר 3164/1001. ביום 11.07.08 אושר מכר הנכס מהחייבת, חברת צבר לרוכשים, פ.ל.א.ר ניהול נכסים בע"מ, ע"י כב' ראש ההוצל"פ בתמורה לסך של 2,279,000 דולר בתוספת מע"מ כדין. בפועל התקבל בקופת הכינוס סך של 8.5 מיליון ₪. ביום 13.11.2008 נרשם שיעבוד על הנכס לטובת מיסוי מקרקעין רחובות בשל חוב מס רכישה של חברת צבר מהעסקה בינה לבין חברת שי-בר, הערת אזהרה מספר 45305/1001. ב 20.01.09 ניתן צו פורמאלי, המורה על העברת זכויות מהחייבת-צבר על שם הרוכשים, התקבלה מלוא התמורה, וביום 01.09.09 ניתן לכונס הנכסים אישור רשות המסים. ביום 23.12.09 הורחב הצו הפורמאלי באופן שמורה על מחיקות הערות אזהרה על הנכס וביניהן מחיקת הערת אזהרה מיום 13.11.08 ומיום 20.1.08 -שעבודים לטובת רשות המסים. עקב פנייה של רשות המיסים לראש ההוצל"פ, ולאחר התכתבות בין הכונס ובין רשות המיסים, ניתנה החלטה ע"י כב' ראש ההוצל"פ ב 01.02.10, נקבע שבקשתה של רשות המיסים על העברת חלקה בגין חוב מס רכישה של חברת צבר מעסקת שי-בר - צבר, תידון במסגרת חלוקת הכספים. המדובר בחוב בגין מס רכישה העומד על למעלה מ 5.2 מיליון ולכן טענה הרשות שיש לעכב את הליכי רישום הזכויות בנכס ע"י הקונים ואין למחוק את הערת האזהרה. ב 27.09.12 ניתנה ההחלטה נשוא בקשת הערעור. החלטת הרשם במקרה דנן מדובר ב"מקרקעי סרבן" לפי הגדרתם בסעיף 11א(1) לפקודת המסים גבייה, כנימוק ותמיכה מפנה הרשם לבר"ע (חי') 797/06 בנק לאומי למשכנתאות נ' חסין שמואל (להלן: "פס"ד חסין"), נקבע כי במקרה של עסקת קומבינציה שרישום הזכויות בה טרם הושלם, הרי המקרקעין כולם בין אלה שנמכרו לחברה הקבלנית ובין אלה שהסרבן שייך לעצמו הם " מקרקעי סרבן" לעניין סעיף 11א (1) לפקודת המסים. דוחה את טענות הכונס למניעות, השתק התיישנות ו/או שיהוי של רשות המיסים, שעבוד מכוח סעיף 11א(1) הוא שיעבוד שהתהווה מכוח החוק למרות שקיומו נרשם רק לאחר המשכנתה. טענות הכונס כי הוא מממש את זכויות צרפתי הנכס ולא של צבר נדחות. שטר המשכנתה נועד להבטיח את חובותיה של חברת צרפתי, שי בר וצבר לכן זכאית רשות המיסים לגבות את חובותיה וכן לאור הפסיקה המוצגת דלעיל. טענת הכונס כי אין להכיר בהפרשי הצמדה ריבית וקנסות במעמד של שיעבוד ראשון מכוח סעיף 11א(1), אלא לכל היותר רק לחוב הקרן בלבד יש מעמד כזה, נדחית. סעיפים 92 וסעיף 9(ה) לחוק מיסוי מקרקעין(שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג -1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין ") קובעים זאת. כונס הנכסים יעביר מתוך יתרת התמורה את תשלום מס הרכישה בתוספת הפרשי הצמדה וריבית וקנסות לרשות המיסים. עיקרי טענות המבקשים המבקשים מעלים טענות מקדמיות כגון התיישנות השתק ומניעות, מדובר בחוב מעסקה אשר בוצעה בשנת 99 ואושרה בשנת 2001, חוב אשר מעולם לא פנו לכונס הנכסים לגביו, הערת האזהרה נרשמה רק ב 2008 ואישורים בגין עסקת שי בר- צבר הונפקו ע"י רשות המיסים. מפנה הכונס לפסיקה (בעניין ארנונה) אשר קובעת כי הליכי גבייה מנהליים כפופים להתיישנות, וממלא חלפו למעלה משבע שנים ממועד יצירתו. כמו כן מושתקת מחמת שיהוי בהתאם להנחיות יועמ"ש אשר פורסמה ביום 25.04.12 (ילקוט פרסומים 6405, עמ' 3576). עסקת המכירה בשרשור לצבר מעולם לא הושלמה, זכויות הבעלים במקרקעין נותרו על שם צרפתי ולא הועברו לאף אחד מהרוכשים בעסקאות המאוחרות, והזכויות של צרפתי הן אלו שנמכרו ומומשו. הזכויות היחידות אשר היו אי פעם לצבר במקרקעין הינן חוזיות ועל זכות חוזית לא ניתן לרשום שעבוד ראשון על "מקרקעי סרבן" לפי פקודת המסים (גביה), שכן ה"סרבן" הוא צבר, והמקרקעין הוא של צרפתי ולכן אין המדובר ב "מקרקעי סרבן". לטענתם, זכויות צבר במקרקעין מהן נובעת זכותה הנטענת של רשות המסים בוטלו עקב מכירת הזכויות של צרפתי ע"י הכונס. כאשר מומשו הזכויות של צרפתי במקרקעין הוברר כי העסקאות המאוחרות וביניהן צבר לא יושלמו לעולם והן בטלות הלכה למעשה. מימוש משכנתה על זכויות הבעלים מפקיעה ומבטלת את כל העסקאות החוזיות המאוחרות שהצדדים ביקשו לעשות ולאור ביטול עסקאות אלו אין כל מקום לחייב במס בגינן. מעלים טענה חלופית לפיה, הקנסות, הריביות והפרשי הצמדה אין להם מעמד של שעבוד ראשון, החוב שהוא במעמד של שעבוד ראשון הינו לכל היותר קרן החוב בלבד, הכונס לומד זאת מהשוואה בין לשון סעיף 92 לחוק מיסוי מקרקעין המפנה לפקודת המסים, לבין לשון סעיף 33 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א -1961 אשר בו המחוקק החיל במפורש דין זהה לקנסות ולמס. עיקרי טענות המשיבה באשר להנחיית היועמ"ש שאליה מפנה, הדברים הוצאו מהקשרם, בהנחיית היועמ"ש מדובר על פתיחת הליכי גבייה ונקבע כי שיהוי לעניין זה יהיה שלוש שנים מהמועד שהרשות יכלה לגבות לראשונה, בעניינו, הרשות הנפיקה הודעת שומה ב 1.11.01, עשתה מאמץ לגבות את החוב במשך כל התקופה ונשלחו למעלה מ 20 התראות בעניין חוב מס הרכישה, ביום 28.3.05 נשלחה הודעת שיעבוד לטאבו על חובה של צבר על הנכס אולם לא ידעה המשיבה שמספר החלקה שונה מ 257 ל489 ולכן ההודעה לא נקלטה בטאבו. כמו הוטלו עיקולים ונשלחו התראות. חובה של צבר במס רכישה הינו בבחינת "שיעבוד ראשון" לפי סעיף 11א (1) לפקודת המסים אשר כלל אינו דרוש רישום כשיעבוד במרשם, המקרקעין הינם "מקרקעי סרבן" שכן המקרקעין הם של צבר. טוענת המשיבה כי חברת צבר היא הבעלים האמתיים של המקרקעין, המשכנתה נרשמה על צרפתי רק כי צבר מנועה להירשם במרשם היות ולא שילמה את חובה במס רכישה למשיבה. צרפתי נרשמה רק "על הנייר", הרישום הוא ריק מתוכן, שכן הזכויות הממושכנות לא היו באמת זכויותיה במועד המשכון, הנכס יצא מבעלותה בשנת 98 לכן לא יכולה להחזיק בכובעה כממשכנת. צרפתי משמשת כחיץ מלאכותי בלבד בין רשות המיסים לבין צבר, הכונס ניצל את העובדה כי צרפתי עדיין רשומה כבעלים. העולה מהמכתב ששלח הבנק לצרפתי, בו התחייב הבנק כי במקרה של מימוש משכנתה יפעל למימוש זכויותיה של שי בר בנכס ולא נגד צרפתי אישית, הוא שצרפתי לא התחייבה בדבר, כי מובן שהנכס יפרע את ההלוואה שניטלה, באותה שיטה פועלת גם ההתחייבות לחברת צבר. אין לשמוע את הכונס בכל טענה שהיא לעניין בטלות העסקה שכן הכונס מנוע להיכנס לנעליה של חברת צבר ו/או צרפתי ולטעון בשמן. קריאת ההסכם בין שי-בר לצבר מראה כי הצדדים מביעים את רצונם לקיים את ההסכם באופן מידי, רשות המיסים מעולם לא נתבקשה לבטל את העסקאות ויתרה מכך, טענת הכונס לבטלות שומטת את הקרקע גם תחת המימוש שביצע הכונס. הכונס הגיש דיווח שגוי לפיו, צרפתי בעצמה מכרה לכאורה את הנכס בהליך המימוש ודיווחה עליו כמלאי עסקי, אף על פי שהנכס הנמכר היה בבעלות צבר. אישור רשות המסים ניתן לעסקה שדווחה ע"י הכונס היות והעסקה דווחה בשם צרפתי. התוספות לחוב מס רכישה מהוות גם הן שיעבוד ראשון זאת לפי הוראות סעיף 92 לחוק ו סעיף 9(ה) לחוק מיסוי מקרקעין. סעיף 93 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי תשלום המס אינו סובל דיחוי ויש לעשותו ברגע שמתקבלת תמורה ממכירת המקרקעין. על כונס הנכסים היה להעביר את הכספים המגיעים למשיבה לעניין מס רכישה כבר במימוש הנכס ולפני כל פעולה אחרת, כעולה מסעיף 93 לחוק מיסוי מקרקעין מהפסיקה ומדעות מלומדים. דיון והכרעה לאחר שעיינתי בכתבי הטענות שבפניי, ובחנתי טענות הצדדים, לא נפל פגם בהחלטתו של הרשם הנכבד, באופן המצדיק התערבותי, ולפיכך דינו של הערעור להידחות . אין בידי לקבל את הטענות המקדמיות כגון, שיהוי, התיישנות ומניעות. באשר לשיהוי ומניעות, דיווח העסקה לרשות המיסים בין שי בר לצבר בוצע ב 31.07.01, ביום 20.11.02 הועברו כספים ממנהל מע"מ שעמדו לזכות צבר לרשות המיסים על חשבון החוב. ב 2001 מנהל מיסוי מקרקעין ערך הסדר עם צבר לתשלום המס בשישה שוברי תשלום-דבר אשר לא בוצע בפועל, רשות מיסים שלחה התראות והטילה עיקולים לגביית תשלום מס הרכישה ולכן לא ניתן לומר שהשתהתה. מפנה הכונס לפסיקה ולהנחיות יועמ"ש, דא עקא, הנחיית היועמ"ש מתייחסת להתיישנות אשר תחול במקרה שרשות יכלה לראשונה לפתוח בהליכי גבייה ולא פתחה ואין עסקינן בכך במקרה דנן. כמו כן, מפנה הכונס לרע"א 187/05 נעמה נייסר נ' עיריית נצרת עילית (להלן: "פס"ד נייסר"), אך בפס"ד נייסר מדובר בארנונה אשר בפני הרשות העירונית שתי דרכי פעולה לגבותה; הגשת תביעה אזרחית לבית המשפט (מסלול משפטי) או פנייה להליכי גבייה מנהליים. במקרה דנן, מדובר במעמד של "שיעבוד ראשון" מכוח סעיף 11א (1) לפקודת המסים (גבייה), המדובר בהוראת סעיף המקנה העדפה מהותית וייחודית, השעבוד הראשון מקנה לרשות המסים זכויות קנייניות( בדומה למשכנתה) עדיפות בנכס. הוראה זו מאפשרת לרשות המסים לגבות את המס ללא צורך ברישום אלא מעת שנוצר החוב ולא שולם, לעניין זה ראה סעיף 34 לפסק דינה של כב' השופטת ברלינר (תוארה דאז) וראה ע"א 633/91 מנהל מס רכוש ומס שבח מקרקעין, תל אביב נ' אלי ושושנה שמש, פ"ד מח(1)851,841 (להלן: "פס"ד שמש") משכך, אין להסיק שהליך גבייה מנהלי לפי הוראת סעיף 11 א(1) כפוף לדיני ההתיישנות, בשונה מגביית ארנונה בדרך המשפטית או המנהלית. סעיף 11א (1) לפקודת המסים (גבייה): "מס המגיע על מקרקעי הסרבן יהיה שעבוד ראשון על אותם מקרקעין". הבקשה שבפני מעוררת שאלה עיקרית, האם הנכס הינו בגדר "מקרקעי סרבן" לפי סעיף 11א (1) לפקודת המיסים (גבייה), אם התשובה לכך הינה חיובית אז אין עוררין שיש לשלם לרשות המיסים את החוב הנטען בגין מס הרכישה. השאלה השנייה היא האם לכל רכיבי החוב: קרן; ריבית והצמדה; קנסות; יש מעמד של שיעבוד ראשון. סבור אני התשובות לשתי השאלות הינן חיוביות כפי שיבואר בהמשך. כעולה מלשון החוק אין עוררין שחוב לפי סעיף 11א (1) לפקודת המסים (גבייה) זוכה למעמד של שיעבוד ראשון וקיימת לו עדיפות על כל פני חוב אחר, ללא קשר למועד יצירת החוב או מועד רישומו. לפנינו בעלים רשום-צרפתי, אשר ממשכנת את זכויות הבעלות שלה בנכס להבטחת חובה של הרוכשת ממנה את הנכס-צבר. מילים אחרות, צבר רכשה את הנכס וכבטוחה להלוואה אשר קבלה מן הבנק העמידה את הנכס, צרפתי היא הממשכנת כי היא הבעלים הרשום של הנכס (למרות שזכויותיה נמכרו ב 24.06.1998). כעת, רשות המיסים מבקשת להיפרע ראשונה מכספי המכר, עקב חוב מס רכישה של צבר על הנכס אשר לא שולם. צבר לא נרשמה כבעלים עקב אי תשלום המס. הרשות טוענת לעדיפות מכוח סעיף 11א (1) לפקודת המסים (גבייה). תולה יהבו הכונס ברישום בלשכת המקרקעין אשר לשיטתו משקף את המצב לאשורו, ולכן טוען כי אין המדובר ב"מקרקעי סרבן". לטענתו, צרפתי הינה בעלת הנכס ולצבר קיימות רק זכויות חוזיות בנכס. טענה זו אינה מקובלת עלי ונטענת בחוסר תום לב, שכן תיק ההוצל"פ נפתח כאשר רשומות בו שתי חייבות הן צרפתי, החברה הממשכנת, והן צבר, החברה אשר לוותה את האשראים מן הבנק. מהותו ותכליתו של שטר המשכנתה הוא להעמיד את הנכס הנמכר כבטוחה לבנק כנגד האשראי שקבלה צבר מהבנק לרכישת הנכס. צרפתי היא הממשכנת כי צרפתי היא הבעלים הרשום, צבר לא שילמה את מס הרכישה ובלעדיו לא מופקים אישורי מיסים ולכן לא נרשמה כבעלים. בסעיף 33 לשטר המשכנתה הראשון, נכתב: "הממשכנים, צבי צרפתי ובניו חברה לבניין וקבלנות (1983) בע"מ הינם צד פורמאלי בלבד לשטר רישום המשכנתא בשל היותם בעלים רשום וחתימתם דרושה לצורך רישום המשכנתא", מכאן ניתן ללמוד כי אכן צרפתי לא התחייבה בדבר ולא ניזוקה בדבר, אלא הנכס נשוא הדיון שימש כערובה לפירעון חובות בלייזר ובאותה הדרך פעלה צרפתי מול צבר. עוד טוען הכונס כי דין עסקת צבר להתבטל, ודין עסקת צרפתי בלייזר להתבטל, מוסיף וטוען שמונה ככונס למימוש זכויות של צרפתי ואלו הזכויות שנמכרו. אין בידי לקבל טענה זו והיא משמיטה את הקרקע מהמימוש אותו ביצע הכונס. הכונס מנצל את העובדה שצבר אינה רשומה כבעלים, ומבקש להנות משני העולמות, מחד מבקש לממש את המשכנתה שניתנה להבטחת תשלום חובות צבר, ומנגד מבקש להתחמק מתשלום מס הרכישה המוטל על חברת צבר, וזאת על מנת שהבנק יקבל את מלוא כספי המימוש. כמו כן, רשות המיסים מעולם לא נתבקשה לבטל את העסקאות שנעשו בין צרפתי לשי-בר ובין שי- בר לצבר. הניסיון להיבנות מכך שצרפתי היא הבעלים הרשום במרשם הינו עקר. בפועל, הרישום מהווה חיץ מלאכותי ומשמש כמכשול מגביית מס הרכישה מצבר. לכל הדעות, צבר נטלה את ההלוואה מהבנק והנכס שרכשה נועד לשמש כבטוחה להלוואה, דא עקא נדרשה חתימתם של בעלים רשומים בנכס-צרפתי. כמו כן, באותה מידה שצרפתי לכאורה מישכנה את זכויות הבעלות שלה יכלה צבר למשכן את הזכויות החוזיות שלה בנכס ובמקרה האחרון רשות המיסים תיפרע ראשונה מן הנכס. בפס"ד שמש (עמ' 849) עמד השופט לוין על טיב הגדרת "סרבן": ". סעיף 2לפקודה מגדיר "סרבן" כ"מי שלא שלם ביום הפרעון את המס המגיע ממנו;". אין המדובר אפוא בהתנהגות ערכית זו או אחרת, המצדיקה שימוש באמצעי הגבייה השונים, אלא ב"סטאטוס" עובדתי המתגבש החל ממועד התשלום המקורי, והמוסיף להתקיים כל עוד לא נפרע החוב. ברור שאין החייב מתנער מאדרת סרבנותו זו בשל כך בלבד שהוא הופך חדל פירעון, שהרי גם בשלב זה הוא עדיין בבחינת "מי שלא שילם ביום הפרעון את המס המגיע ממנו...". מכל האמור, הנכס נשוא הדיון-יחשב "מקרקעי סרבן" בהתאם לסעיף 11א (1) לפקודת המסים (גבייה) וטענת הכונס שאין המדובר ב"מקרקעי סרבן" נדחית. טענת הכונס כי עסקת שי-בר-צבר מבוטלת דינה להידחות. יצוין כי לא הוגשה בקשה לביטול העסקאות בכלל ובפרט עסקת שי-בר-צבר. טענתו של הכונס נטענת בניגוד לפעולותיו, בניגוד לפעולותיה וחליפת מכתביה של צרפתי עם הבנק. הבנק במכתבו לצרפתי מ 20.12.98, מאשר שבמקרה של מימוש המשכנתה להבטחת חובה של שי-בר הבנק יפעל למימוש זכויותיה של שי-בר בנכס כהגדרתו בשטר המשכנתה ולא יפעל נגד צרפתי אישית, כלומר הבנק החריג את המשכנתה הרשומה לטובתו על זכויות צרפתי והכילה על זכויות שי בר. טוענת המשיבה כי באותו אופן פועל שטר המשכנתה השני כלפי צבר וסבור אני שהצדק עימה. משכון הזכויות של צרפתי הינו מלאכותי במובן שבפועל זהו משכון זכויות של צבר, צרפתי לא חייבת ולא ניזוקה כתוצאה משטר המשכנתה, הנכס הוא אשר שימש כבטוחה, הנכס אשר רכשה צבר ובגינו קמה חבות במס. בהתאם, כב' הרשמת נתנה לכך דעתה בהחלטתה מיום 01.02.10. בנסיבות אלו, כל פרשנות אחרת ל"מקרקעי סרבן" (כגון הפרוש אשר לו טוען הכונס בהיקש מפס"ד חסין), חוטא למטרה. יובהר כי אין ללמוד מפס"ד חסין לעניינו, שכן במקרה דנן, העסקה לא הושלמה ברישום עקב אי תשלום המס, אזי לא מקובלת עלי פרשנותו של הכונס ש "מקרקעי סרבן" הינם המקרקעין של הבעלים הרשום במרשם (כעולה מפס"ד חסין) ולא המקרקעין של בעל הזכות החוזית( צבר), שכן, במקרה דנן, סרבנותה של צבר לשלם מס היא אשר הובילה לאי רישום הזכויות בלשכת המקרקעין, האמצעי בו משתמש הכונס והתוצאה אליה מכוון הכונס מנוגדים לכל היגיון. לא מתקבל על הדעת שחוטא יצא נשכר, לא יתכן שאי רישום הזכויות הנובע מאי תשלום מס ישמש כרועץ בגביית מס במעמד של שיעבוד ראשון מכוח חוק. בשולי הדברים אציין כי גם לפי סעיף 93 לחוק מיסוי מקרקעין סבור אני כי ראשית יש לשלם את המס מן התמורה המתקבלת מן המכירה וזאת לאור לשון סעיף 93 לחוק מיסוי מקרקעין הקובע מפורשות שיש לשלם את המס לפני כל העברה לשימוש לכל מטרה: "וכן במכירה בהליכי הוצאה לפועל, ישולם המס מתוך תמורת המכירה, לפני העברתה לשימוש לכל מטרה שהיא, לרבות המטרה שלשמה נמכרה אותה זכות". באשר לרכיבי החוב הנטען לרשות המיסים, סבור אני כי מעמד של שיעבוד ראשון יקבע גם לגבי הרכיבים, ריבית והצמדה וקנסות. נכון ל 03.01.13 החוב מורכב מקר חוב מס רכישה על סך 1,212,739 ₪, ריבית על סך 816,584 ₪, הפרשי הצמדה על סך 365,930 ₪ , קנס אי הצהרה במועד על סך 710,630 ₪, קנס אי תשלום במועד על סך 2,153,754 ₪. לשון סעיף 92 לחוק מיסוי מקרקעין וסעיף 9(ה) בהאי לישנא: על גביית המס וכן על גביית הפרשי הצמדה וריבית וקנסות לפי פרק זה, תחול פקודת המסים (גביה). 9 (ה) דין מס הרכישה לכל דבר וענין, למעט פטורים שלפי פרק חמישי 1 עד פרק שישי - כדין המס. לאור נוסחם הנהיר של סעיפי חוק אלו אין לי אלא לקבוע שלכל רכיבי חוב המס יש מעמד של שיעבוד ראשון. מפנה הכונס לע"א 648/82 פקיד שומה לגבייה מיוחדת נ' ישראל גפני פ"ד לח(3) 813, ומבקש להסתמך על הקביעה בו לעניינו. אין בידי לקבל את טענת הכונס, שכן פס"ד גפני מתייחס למעמד חובות בדין קדימה לפי סעיף 354 לפקודת החברות[נוסח חדש], התשמ"ג-1983, של חברה בפירוק, ואילו במקרה דנן עסקינן במעמד שיעבוד ראשון מכוח סעיף 11 א (1) לפקודת המסים (גבייה) ובהליכי כינוס. בנוסף, בבר"ע (ב"ש) 564/03 כלל חברה לביטוח בע"מ נ' משרד האוצר-אגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין, נקבע כי על המבקשת, זוכה בתיק הוצל"פ, להשיב למשרד האוצר, המשיב, כספים מתמורת המכר אשר מומש ע"י כונס הנכסים, ולרכיבי החוב: הפרשי הצמדה ריבית וקנסות, יש מעמד של שיעבוד ראשון: "באשר להפרשי הצמדה וריבית וקנסות בגין פיגור בתשלום, הרי מבנה המס דורש שחיוב במס יוכל להיות מורכב מחוב בגין רווח ומחוב בגין איחור במועד התשלום. הפרדה מלאכותית בין החוב שנוצר מהסכום המקורי לבין התוספת בגין הפיגור תפגע במנגון האכיפה של שלטונות המס. מדיניות המס מבוססת לא רק על תשלום המס אלא גם על תשלום המס במועד...... עמדת המבקשת לפיה יש לפצל את החוב לשני מרכיביו הינה אפשרית מבחינה תחשיבית אך אינה מוצדקת מבחינת מעמדו של החוב כתופס שיעבוד ראשון על הנכס." בשולי הדברים אציין כי בנסיבות העניין ולרבות פרק הזמן הממושך שחלף מאז שנוצר חוב מס הרכישה, בשל גובה הקרן וגובהם הלא מבוטל של ריבית, הצמדה וקנסות, יש מקום כי יפנה הכונס בהליכים המתאימים כדי להביא לביטול הקנסות ו/או הריבית כולם /חלקם ועל הכונס לשקול לפעול בהתאם. בהחלטתה ציינה הרשמת כי כונס הנכסים, אשר דוחה את טענת רשות המסים כי לצבר יש חובות מס הכנסה, אשר בגינן הוטל שיעבוד ב 13.01.2008 ע"י פקיד שומה ירושלים, יתייחס לכך בבקשה לחלקות הכספים. למעלה מן הדרוש אוסיף כי לגופו של עניין, חוב מס ההכנסה הינו בגדר "מס אחר" ונדחה הוא מפני המשכנתה הרשומה הקודמת לו בזמן (24.05.01). לפיכך, אין מעמדו כשיעבוד ראשון והמשכנתה עדיפה עליו, כעולה מהוראת סעיף 11א (2) לפקודת המסים (גבייה): "11א. (2) כל מס אחר המגיע מסרבן שהוא בעל מקרקעין יהיה שעבוד על המקרקעין אם נרשמה בפנקס המקרקעין הערה על כך על פי הודעת גובה המס; נרשמה הערה על שעבוד כאמור, תהא דרגתו נדחית בפני כל שעבוד של אותם מקרקעין שהיה רשום שעה שנרשמה ההערה." סיכום נדחית הבקשה למתן רשות ערעור. לחוב מס הרכישה מעסקת שי-בר צבר יש מעמד של שיעבוד ראשון מכוח סעיף 11א (1)לפקודת המסים (גבייה) והוא עדיף על חלוקת כספי התמורה לזוכה-הבנק. לפיכך, כונס הנכסים יעביר מיתרת התמורה לרשות המסים-מיסוי מקרקעין רחובות את סך החוב המגיע לה בגין חוב מס הרכישה כולל ריבית והצמדה וקנסות, ככל שלא יבוטל איזה ממרכיבי החוב. באשר לתמורה שתישאר, יחליט רשם ההוצל"פ. ככל שקיים חוב מס הכנסה לפקיד שומה ירושלים 3 שהרי הוא נדחה מפני המשכנתה הקודמת לו בזמן וזאת לפי סעיף 11 א (2) לפקודת המסים (גבייה). בנסיבות העניין אין צו להוצאות.נושה מובטחמיסיםנושה