האם יש מס על משכורת לבני משפחה מרווחים בחברה ?

האם יש מס על משכורת לבני משפחה מרווחים בחברה ?

1. שלושה ערעורי מס על שומות בצווים שהוציא המשיב לחברת כותון קולורס בע"מ ובעל השליטה בה מר איתי X לשנים 2007-2004. ההכרעה בערעורים מחייבת התייחסות למספר שאלות שונות; האם התקבולים ששולמו לבני משפחתו של איתי X מהווים הכנסות עבודה אצלם, או שמא מדובר למעשה בטובות הנאה ששולמו לאיתי X? ככל שיקבע שמדובר בטובות הנאה לאיתי X, יש לבחון כיצד לסווג טובות הנאה אלו; עוד עולה השאלה האם יש לראות בהלוואה שניתנה על ידי חברת קו השחר בע"מ למערערת כהלוואה שנמחלה ואם כן כיצד לסווג את המחילה; האם יש להכיר בהוצאות למערערת בשל חובות אבודים?

נבחן את השאלות השונות כסדרן ותחילה נפרט את הרקע הרלבנטי לערעורים.

רקע
2. מר X X, אביו של המערער, היה בעל השליטה והמנהל של חברה בשם קו השחר תעשיות טכסטיל (1987) בע"מ (להלן: "קו השחר"). חברה זו עסקה במשך שנים רבות ביבוא ויצוא מוצרי טקסטיל (עדות X X, עמ' 8, 15; ועדות מר נג'ים עמ' 18). החברה נהגה לרכוש סחורה מספקים שונים, חלקם מהודו, חלקם מאירופה ובשנים האחרונות בעיקר מסין (עמ' 8) ולייצא את הסחורה ללקוחות בארץ ובארצות הברית.

מעדותו של X X מתברר, כי חברת קו השחר לא עמדה בתשלומי האגרות לרשם החברות, עד שבשנת 1999 או בתחילת שנת 2000, נמחקה החברה (עמ' 15). לדבריו, באחד המקרים, כאשר יובאה סחורה לישראל, לא ניתן היה לשחררה מהמכס בשל מחיקת החברה. על פי עצת רואה החשבון החליט X X להקים חברה חדשה ולהעביר אליה את הפעילות העסקית (עמ' 15 שורה 5).

3. לאור המלצה זו הוקמה בשנת 2001 חברת כותון קולורס בע"מ – המערערת (להלן גם "החברה"). בעל המניות היחיד בחברה הינו בנו של X X, איתי X (להלן גם "איתי"). עם הקמתה קיבלה המערערת סך של 1,673,308 ₪ מקו השחר. סכום זה נרשם בספרי המערערת כהלוואה. מהעדויות הוברר כי את המערערת מנהל X X (עדות עמ' 6, תצהיר מע/4 סעיף 4, מע/5 סעיף 3). אין חולק כי גם בעל השליטה, איתי X, עובד בחברה ועוסק בניהול (מע/2).

החברה מעסיקה מנהל חשבונות בשם מרון נג'ים, אשר נמצא בכל העת בישראל (עמ' 16, 17). לעדותו, הוא היה במשרד בכל יום וביחד עמו עבדו במשרד גם איתי X ואשתו אורטל (עמ' 16).

4. במשך שנות המס נשוא הערעורים שילמה המערערת שכר עבודה גם לאבלין, אשתו של X (ואמו של איתי), לאורטל X (אשתו של איתי) וליורן X (בנו של X ואחיו של איתי). מתברר, כי בשנות המס שבערעור שהו X, אבלין ויורן במשך מרבית ימי השנה מחוץ לישראל (ראו פירוט בסעיף 10 למש/1). למרות זאת, כך נטען, המשיכו בני המשפחה לעבוד בחברה, תוך שהם נותנים לה שירותים שונים, כנדרש בשל פעילותה בארצות הברית.

5. עוד התברר כי בין היתר סיפקה החברה סחורה ללקוח בשם אקוורל. מדובר בשותפות שבעליה הם השותפים חיים לוז, רמי לוז וניסים לוז. השותפות לא שילמה את התמורה המגיעה ואף לא עמדה בהסדרי חוב שהושגו עמה, עד שהחוב תפח והגיע לסך של 4.9 מיליון ₪. בסופו של יום, נכרת בין המערערת לשותפות אקוורל הסכם פשרה לפיו התחייבה אקוורל לשלם למערערת סך של 2,000,000 ₪ בתשלומים. כן התחייבה להחזיר חלק מהסחורה שקיבלה (נספח ג' למש/1). שווי הסחורה שהוחזרה נקבע ל-2.9 מיליון ₪ במחירי עלות הרכישה המקורית.

הואיל והמערערת העריכה את שווי הסחורה שהוחזרה בשיעור של 10% בלבד ממחיר המכירה לאקוורל, כלומר בשווי של 290,000 ₪, דיווחה המערערת על הוצאה בשל חוב אבוד בסך של 2.61 מיליון ₪. המערערת גם דיווחה על הוצאה בשל חוב אבוד בסך של 260,000 ₪ לשני לקוחות נוספים.

השומות
6. החברה ואיתי הגישו דו"חות שנתיים למשיב. את הביקורת לדו"חות החברה ולדו"חותיו של איתי X ערכה המפקחת גלית רייצ'ס (מש/1). במהלך הביקורת הגיעה המפקחת למסקנה כי שלושה מבני המשפחה, אבלין, אורטל ויורן X, לא עבדו בחברה. לפיכך, ייחסה את כל התקבולים שקיבלו השלושה בשנות המס הרלבנטיות לבעל השליטה איתי. המפקחת תיאמה את ההכנסה וסווגה את סכומי השכר שלכאורה שולמו לשלושה כהכנסה מדיבידנד של איתי, הכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]. המפקחת הכירה גם בניכוי בגין המס שנוכה במקור משכר העבודה ותאמה את תוספת ההכנסה לאיתי בהתאם. המפקחת מצאה כי לא היה מקום להכיר בהוצאה בגין חוב אבוד בסך של 260,000 ₪ מחברות שונות, שכן המערערים לא המציאו כל אסמכתא לחוב הנטען. ביחס להוצאה בגין חוב אבוד מהשותפות אקוורל נקבע כי לא מדובר ב"חוב אבוד", אלא בהחזר סחורה.

המפקחת קבעה עוד כי בשים לב לכך שההלוואה שניטלה מקו השחר לא הוחזרה יש לראותה כאילו נמחלה. על כן הוספה למערערת הכנסה לשנת 2006 בסכום ההלוואה.

7. בשים לב לאמור, הוצאו למערערים שומות בצו לפי סעיף 112(ב) לפקודה, כדלקמן:

לאיתי X, הכנסה נוספת למוצהר:

     2004 2005 2006 2007                     
דיבידנד      316,406 ₪      318,640₪      328,060₪      174,398 ₪      
זיכוי;ניכוי במקור      47,062 ₪      47,240 ₪      36,665 ₪      5,429 ₪      

לחברה הוצאו שומות כדלקמן:

פרטים / שנת מס 2004 2005 2006 2007                          
הכנסה מוצהרת מעסק      (167,659)      (124,761)      91,682      (1,808,707)      
הכנסה ממחילת חוב                  1,673,308            
תיאום הוצאות חוב אבוד                        2,870,000      
תיאום הוצאות שכר עבודה      316,406      318,640      328,060      174,398      
ביטול הפסד מועבר            171,683      125,616            
הכנסה בשומה      148,747      365,562      2,218,666      1,235,691      

למען הסדר נספר כי צווי השומה לשנת 2007 לאיתי הוצאו רק בשנת 2011, לאחר שהסתיימה שמיעת הראיות בתיק ביחס לשאר השומות. הערעור על שומה זו הוגש לאחר הגשת סיכומי המערערים ורק לאחר מכן הוסכם על איחוד הדיון גם בשומה זו.

הערעורים
8. בשלושת הערעורים שבפניי, שהדיון בהם אוחד, טוענים המערערים כי יש לבטל את הצווים ולקבוע כי הכנסות המערערים היו כמוצהר על ידם.

המערערים טוענים כי בני המשפחה אבלין, אורטל ויורן עבדו בחברה, כל אחד בתחומי עיסוקו. השלושה קיבלו שכר בגין עבודתם ועל-כן אין לייחס את התקבולים שקיבלו כדיבידנד אצל איתי. מכל מקום, לא היה, כך נטען, מקום לסווג את ההכנסות כדיבידנד. עוד נטען, כי "ההלוואה" שהתקבלה מחברת קו השחר אינה הלוואה שנמחלה אלא השקעה שהשקיעו בני המשפחה בחברה. על-כן, כך נטען, אין לחייב את החברה בהכנסה בגין מחילת חוב.

עוד נטען, כי רישום ההוצאה בגין חובות אבודים נעשה כדין, מדובר ב"חובות רעים" שלא ניתן היה לגבותם והחזרת הסחורה נועדה רק לצמצום החוב ולא ביטול המכירה.

דיון והכרעה
9. כפי שראינו, עומדות להכרעה מספר סוגיות ועל-כן נדון בהן כסדרן. עם זאת, אציין כבר כעת, כי הגעתי למסקנה כי דין כל שלושת הערעורים להידחות וכי אין מקום להתערב בצווי השומה שהוצאו.

נתחיל את הדיון בטענות לגבי שכר בני המשפחה ולאחר מכן נבחן האם נפל פגם בסיווג ההכנסות כדיבידנד אצל איתי. בהמשך נבחן את הטענות בנוגע למחילת החוב ולהוצאה בגין "חובות אבודים".

תקבולי שכר לבני המשפחה
10. השאלה הראשונה שבה יש להכריע הינה אם התקבולים שקיבלו בני המשפחה כשכר עבור עבודתם בחברה, הינם למעשה טובות הנאה שניתנו בהיותו בעל השליטה במערערת. בעניין זה חלוקים הצדדים לא רק על משמעות העובדות שהוכחו אלא גם בשאלת נטל ההוכחה ועל-כן אפתח תחילה בהערות מספר על סוגיית נטל ההוכחה.


14. במקרה הנוכחי מבקש המשיב לסווג את התקבולים ששולמו על פי הנטען לבני המשפחה באופן שונה. לא מדובר בטענה לעסקה מלאכותית כמובנה על פי סעיף 86 לפקודה, אלא בטענה כי המשמעות האמיתית של התקבולים הינה מתן טובות הנאה לבעל השליטה. מצויים אנו לפיכך בסוגיית "הסיווג הכללי", דהיינו בשאלת איתור המהות האמיתית של הפעילות הכלכלית נשוא החיוב במס; האם מדובר בתשלום עבור יגיעתם האישית של בני המשפחה או תשלום לבעל השליטה שרק נרשם בספרי החברה כתשלום שכר עבודה.

15. במאמרם של פ' רובין ו-ד' פסרמן הנ"ל, סבורים המחברים כי גם בשאלת הסיווג הכללי יש להטיל את נטל השכנוע על המשיב. לגרסתם "ברגיל יש לתת תוקף להצהרה החיצונית של רצון הצדדים, כפי שהיא באה לידי ביטוי בהסכמות הפורמליות שביניהם. אם פלוני חפץ לטעון כי אותה הצהרה חיצונית אינה משקפת את רצונם האמיתי של הצדדים ואת כוונתם הפנימית וכי על כן יש להתעלם ממנה ולייחס לצדדים כוונות אחרות, אזי עליו הנטל להוכיח את טענתו" (שם, עמ' 895). בין היתר מציינים המחברים כי לסיווג כללי שונה, יש השפעה לא רק על הנישום ופקיד השומה אלא גם על צדדים שלישיים.


16. דעתי בעניין זה שונה. כך למשל בעמ"ה (ת"א) 1214/02 אלי טל, ציוד וספורט בע"מ נ' פקיד שומה כפר סבא (27/01/04), מציין כב' השופט מ' אלטוביה כי כאשר נטענת טענה של סיווג שונה, להבדיל מטענת מלאכותיות העסקה "[...] אין מקום לחרוג מן הכלל בדבר נטלי ההוכחה בערעור מס הכנסה [...]" (שם, פסקה 14). נוסיף ונבהיר גם כי כאשר בוחנים את תוכנה האמיתי של הפעילות נשוא החיוב, את אומד דעתם האמיתי של הצדדים לעסקה וכדומה, הרי שהמידע כולו מצוי בידיו של הנישום. שונה הדבר מקביעה בדבר מלאכותיות העסקה שבה פקיד השומה אינו נדרש לברר את מהותה האמיתית של העסקה אלא רק לשכנע כי יש להתעלם מתוצאות המס הנובעות מהעסקה כפי שגובשה על ידי הצדדים.

על כן בעניין הסיווג הכללי אין לנו אלא לפנות לכלל הבסיסי בדיני הראיות ולפיו "[...] נטל השכנוע להוכחת טענה מסוימת מוטל על הצד שהטענה מקדמת את ענייניו במשפט" (דברי השופט י' עמית ברע"א 296/11 נג'אר נ' עליאן (23/2/12) והאסמכתאות שם).

המערערים הם הטוענים כי "התקבולים מהווים שכר עבודה אצל בני המשפחה". טענה זו נועדה לקדם את טענתם לפיה נפל פגם בצווי השומה. מלוא המידע מצוי בידיהם. על-כן, אין מקום לסטות מהכלל הרגיל שלפיו נטל השכנוע מוטל על כתפי הנישום.

האם בני המשפחה עבדו בשנים הרלבנטיות במערערת?
17. המערערת הינה חברה שעיסוקה ביבוא ויצוא של מוצרי טקסטיל. המערערת אינה עוסקת ביצור אלא רוכשת מוצרים מיצרנים ומשווקת אותם ללקוחותיה בארץ ובחו"ל. מקום מושבה של המערערת היה בכל שנות המס הרלבנטיות בישראל, ברח' קיבוץ גלויות בחיפה. משרדה של החברה היה בישראל. כתובתה לצרכי התקשרויות שונות היה במשרדה שבחיפה. ככל שניתן להבין, לחברה לא היו סניפים רשומים כלשהם במקומות אחרים בעולם, לא כל שכן, לא היה לה סניף פעיל בארצות הברית.

18. מבדיקת המשיב מתברר כי בשנות המס הרלבנטיות שהו אבלין ויורן מרבית הזמן מחוץ לישראל. אבלין שהתה בישראל בתקופות כדלקמן: בשנת 2004 – 52 ימים, בשנת 2005 – 154 ימים, בשנת 2006 – 20 ימים ובשנת 2007 – 36 ימים. יורן שהה בישראל עוד פחות: בשנת 2004 – 4 ימים ובשנים 2007-2005 – לא שהה בישראל כלל. אורטל לעומתם, שהתה בכל השנים 2005-2004 בישראל ואילו בשנת 2006 שהתה בישראל 201 ימים ובשנת 2007 לא שהתה בישראל בכלל.

העדרם של בני משפחה אלו מישראל תקופות כה ארוכות העלתה בלב המשיב את החשד שכלל לא עבדו במערערת, שהרי ראינו כי מקום מושבה של המערערת היה בישראל.


19. לטענת המערערת אין בהעדרם של אבלין ויורן בכל השנים ובהעדרה של אורטל בחלק מהשנים מישראל, כדי ללמד מאום על עבודתם בחברה. לטענתם, מאחר ומדובר בחברה שעיסוקה סחר בינלאומי הרי שגם מחוץ לישראל עבדו בני המשפחה עבור החברה וקיבלו שכר עבור עבודתם בחברה.

20. בטרם אתייחס לעובדות, ראוי להתייחס לשאלה כיצד מבחינים מיהו עובד בחברה; מהי הפעילות שעושה אדם למען אחר על מנת שייחשב כעובדו.


23. ובענייננו? נבחן כל אחד מבני המשפחה המצויים במוקד המחלוקת ונתחיל ביורן. יורן הינו אחיו של איתי. יורן לא נחקר ותצהירו הוגש בהסכמה (מע/3). מתברר, כי יורן עזב את ישראל לצורך לימודים בארצות הברית (עמ' 8 שורות 19-15). יורן לומד ניהול עסקים ונדל"ן באוניברסיטת "California State University, Northridge" (נספח ה' למע/3).

לטענת המערערת, יורן עסק "בבניית מערך פעילותה העסקי של החברה בארה"ב" (עמ' 3 סעיף 5). לגרסת יורן הוא תיווך בין החברה ללקוחות בארצות הברית. לתצהירו צירף יורן מספר רב של מכתבים ששלח ללקוחות פוטנציאליים. עם זאת אין ראיה כי מכתבים אלו נשלחו וכיצד נשלחו, ובכל מקרה נציין כי על המכתבים מופיע יורן כ"מנהל מכירות" ("Sale Manger").

אין שום בסיס בחומר הראיות המעיד על פעילות נוספת של יורן ועל-כן לכל היותר מדובר במשלוח מכתבים המציעים התקשרות עם המערערת. יורן צירף גם התכתבות עם לקוחות ספציפיים שבהם יש התייחסות לעסקאות. מדובר בשני לקוחות; דואק ובניו מניו ג'רסי ומר נג'אח יאסר (נספחים ג' ו-ב' לתצהיר מע/3).

גם בעניין זה צורפו רק העתקי מכתבים שלא ברור האם, מתי, וכיצד נשלחו. אף אחד מהמכתבים אינו חתום. אין שמץ ראיה על ביצוע העסקאות הנטענות. חלק מהמסמכים מתייחסים לתקופות מאוחרות לשנות המס שבמחלוקת (בשנים 2010-2008).

נציין, כי העד מרון, מנהל החשבונות של המערערת, כלל לא מצא לנכון להזכיר את יורן כעובד החברה. גם האב X, לא פירט בעדותו את תפקידו של יורן בחברה.

24. דומה, כי ניתן לקבוע בוודאות כי יורן לא עבד בחברה. הגרסה כאילו הקים "מערך של פעילות עסקית בארצות הברית", אינה מעוגנת בראיה כלשהי. קשה לתת אמון במכתבים שצורפו, שהרי אף אחד מהם אינו חתום. אין אפילו ראיה שנשלחו בדואר אלקטרוני, בדואר רגיל או בפקס, ודומה שמדובר בגיבוב של מסמכים שנאספו לצורך ההליך.

יתרה מזו, יורן התגורר בארצות הברית, למד באוניברסיטה ואין כל ראיה כי פעל בדרך כלשהי, באופן רציף בכל שנות המס, למען החברה. גם אם התכתב עם לקוח כלשהו, הרי מדובר לכל היותר בתרומה אישית של בן משפחה ולא בעבודתו של עובד. המערערת לא הצביעה על הסכם עבודה, על תנאי עבודה שסוכמו עם יורן, לא הצביעה כיצד ההתכתבויות שהוצגו משתלבות בפעילות החברה וכו'. על כן יש לקבוע כי התשלומים ששולמו ליורן לא היו בגדר שכר עבור עבודתו בחברה.

25. מסקנה דומה יש להסיק גם ביחס לאורטל. גם תצהירה של אורטל הוגש ללא חקירה. אורטל הצהירה (מע/2), כי החלה לעבוד בחברה עוד בטרם נישאה לאיתי והמשיכה בעבודתה זו גם לאחר מכן. לגרסתה, היא עסקה "במתן מענה לספקים ולקוחות החברה" (מע/2, סעיף 6). אורטל טענה כי דאגה לתאם לוחות זמנים, מסמכים וכו'.

עם זאת, אורטל לא הציגה ולו גם ראיה אובייקטיבית אחת על פעילותה זו. לא צורפו מסמכים כלשהם בכתב ידה, לא הובאו ראיות של לקוחות או ספקים על הקשר עמה. העד מר מרון הבהיר, כי "היינו במשרד אני ואיתי ואורטל [...]" (עמ' 16, שורה 6). אולם הוא לא מפרט באילו תקופות ולא מפרט מה היה תפקידה של אורטל.

יתרה מזו, אין חולק כי בשנת 2007 אורטל כלל לא הייתה בארץ ובכל זאת שולם לה שכר שנתי של 78,398 ₪. אין כל טענה כי אורטל עבדה מחוץ לישראל, לא כל שכן אין ראיה על עבודה שכזו ולמרות זאת שולם לה שכר. הדבר מחזק את ההנחה כי גם קודם לכן קיבלה שכר בלי שעבדה. כך גם בשנת 2006 קיבלה שכר של 104,294 ₪ העולה על השכר בשנים שקדמו לכך, וזאת למרות שבשנה זו שהתה בישראל רק 201 ימים. גם בכך יש ללמד כי אין קשר בין השכר לעבודה.

26. הטענות בעניין אבלין מורכבות יותר. על פי עדותו של X, בעלה, אבלין שימשה כ"יד ימינו" (עמ' 7). עוד הבהיר, כי אבלין הייתה שותפה עמו בכל קבלת ההחלטות (עמ' 6). מר מרון העיד, כי נהג להתייעץ עם X ואבלין (עמ' 17) וכי גם אבלין הייתה שותפה בפתרון בעיות. בתצהירה, שהוגש גם הוא ללא חקירה (מע/1), היא מציינת כי עיקר פעילותה התמקד בתחום הרכש (סעיף 5). לגרסתה, היא הייתה בקשר עם הספקים, עברה על דגמים, צבעים, בדקה קטלוגים ודוגמאות וסייעה לבעלה בקבלת החלטות בדבר רכישת סחורה. עוד עסקה בתאום לוחות זמנים, פגישות וכו'.

לתצהירה צירפה אבלין מספר צילומים של קטלוגים ודוגמאות אותם קיבלה מספקים, אולם מאלו לא ניתן להסיק כי מדובר בעבודה כלשהי למען החברה. עוד צרפה התכתבויות לא מעטות עם ספקים בנוגע לדוגמאות והזמנות. פרט לכך, לא הובאו ראיות אובייקטיביות בדבר קשרים כלשהם של אבלין עם ספקים או בדבר תרומה לפעילות המערערת.

27. אין בפניי כל הסכם עבודה, כל פירוט של תנאי העבודה, הגדרת התפקיד וכו'. ההתכתבויות שצורפו מתייחסות לשנים 2007-2006 ואין ראיות על פעילות כלשהי ואפילו התכתבויות לפני כן (וכזכור, הערעורים מתייחסים גם לשנים 2005-2004).

אין בפניי גם כל ראיה כי בעקבות אותן התכתבויות אכן הייתה פעילות של החברה או האם וכיצד המגעים עם הספקים השתלבו בפעילותה העסקית של החברה.

מפתיע לגלות כי דווקא בשנים 2004 ו-2005 שלגביהן אין ראיה על פעילות עסקית, קיבלה אבלין שכר גבוה יותר מהשנים 2006, 2007. כך בשנת 2004 קיבלה שכר בסך של 128,703 ₪ ובשנת 2005 שכר בסך של 125,616 ₪, ואילו בשנת 2006 קיבלה סך של 111,880 ₪ ובשנת 2007 סך של 48,000 ₪. העדר קשר בין השכר לעבודה הנטענת, מחזק את ההנחה כי אבלין כלל לא עבדה בחברה.

28. יתכן שאבלין סייעה לבעלה X, התלוותה אליו בנסיעות עסקים, סייעה לו בבחירת מוצרים ואולי אף הייתה בקשר כלשהו עם חלק מהספקים. בכך אין די וניתן לייחס דברים אלו לעזרה רגילה וטבעית של בת זוג. כדי להשתכנע כי אבלין אכן עבדה יש צורך להוכיח את הקשר בין הפעילות הנ"ל לעסקי החברה, את תרומתה לעסקי החברה והשתלבותה בפעילות הכוללת. יש להראות רצף בפעילות וכדומה.

לא שוכנעתי כי כך היה במקרה זה.

סיכום ביניים
29. מן האמור עולה המסקנה כי התשלומים הנחזים להיות שכר עבודה לאבלין, אורטל ויורן – לא שולמו בגין עבודתם של אלו. ככל הנראה נרשמו בני המשפחה כעובדים על מנת לאפשר את הקטנת חבות המס של החברה ושל העובדים האחרים וכדרך לתגמל את בני המשפחה על חשבון חבות המס.

נותר לבחון כיצד לסווג תקבולים אלו.

יחוס תקבולי השכר
30. משקבעתי כי תקבולי שכר בני המשפחה לא שולמו בגין עבודתם, יש לקבוע כיצד לסווגם. המשיב סבור כי את כל התשלומים יש לייחס לבעל המניות, איתי, ולסווגם כדיבידנד. לסיווג זה משמעות לעניין הכנסתם החייבת של המערערים, שכן המערערים דיווחו על תשלומי שכר העבודה לבני המשפחה כהוצאה ליצור הכנסה. לקביעה כי לא מדובר בשכר עבודה תהא על כן השלכה ישירה על שומת המס של המערערים וברי כי המערערת לא תוכל לנכות את התשלומים כהוצאה.

את תשלומי שכר בני המשפחה ניתן לייחס לאיתי בעל שליטה. יתכן גם שניתן לייחס את הכנסת אבלין לX שעבד בחברה. מאחר והמערערים לא טענו כי יש לייחס את התקבולים לX, ובהעדר כל ראיה, דומה שתקבול ששולם ביודעין לבני משפחתו או מקורביו של בעל השליטה שלא כדין, מהווה טובת הנאה שניתנה לבעל השליטה. על-כן אין פגם בכך שהמשיב ייחס את כל תשלומי שכר העבודה לבני המשפחה כטובת הנאה לאיתי. נותר לבחון האם נפל פגם בסיווג תקבולים אלו כהכנסה מדיבידנד.

סיווג התקבולים משכר העבודה לבני המשפחה
31. המשיב סבור כי יש לראות בתקבולים ששולמו לבני המשפחה כדיבידנד שקיבל איתי מהמערערת ואשר מהווה הכנסה חייבת לפי סעיף 2(4) לפקודה. לעומתו טוענים המערערים, כי את התקבולים יש לסווג כהכנסת עבודה אצל איתי. לסיווג השונה נפקות בעיקר לצורך שומת המערערים, שכן המערערים דיווחו על תשלומי השכר כהוצאה ביצור הכנסה. אם התקבולים יסווגו כדיבידנד הרי שלא ניתן יהיה להכיר בהם כהוצאה אצל המערערים.

34. לאחר שקבענו כי תקבול מסוים אינו בגדר הכנסת עבודה, עדיין יש לבחון האם הוא מהווה דיבידנד כאמור בסעיף 2(4) לפקודה. ודוקו, לא כל תקבול שמקבל בעל שליטה שאינו בגדר הכנסת עבודה הינו דיבידנד (ראו ד' אלקינס "מהותו של דיבידנד: חלוקה מרווחי שערוך מנקודת מבטם של דיני המס" מיסים כז/5 א-12 (2013)).


37. חשוב לזכור כי אם מאמצים את הגישה השנייה ולפיה יש להטיל מס גם על הכנסותיה של חברה, הרי שהתייחסות זהה להטלת מס על יחיד ועל חברה עלולה להביא לתשלום מס ביתר. אם החברה תשלם מס מלא על הכנסותיה, כמו שמשלם נישום יחיד בשר ודם, ועל היחיד יהיה לשלם מס מלא על הרווחים שיחולקו לו מהכנסות החברה, הדבר יביא לעודף ואולי לכפל מס (א' לפידות "לסוגיית הכפילות בהטלת מס" הפרקליט כד 304 (1968)).

38. בשל המתח בין הגישות השונות התפתחו מודלים שונים למיסוי הכנסות של תאגידים; מודל השותפות, שבגדרו רואים בחברה רק כצינור להעברת הכנסות לבעלי המניות. במודל זה יחויב כל בעל מניות בחלקו היחסי בהכנסות התאגיד מיד עם קבלת ההכנסות על ידי התאגיד; מודל ההפרדה, לפיו התאגיד ישלם את מלוא המס על הכנסותיו, ובעלי המניות ישלמו את מלוא המס כמתחייב בעת קבלת רווחים מהתאגיד או בעת מכירת זכויותיהם בתאגיד; ומודל השילוב, בגדרו ממסים את הכנסות התאגיד בשיעור מס נפרד, ובעת חלוקת רווחי התאגיד לבעלי המניות או בעת מכירת המניות, מתחשבים בכך כי התאגיד שילם כבר מס. באופן שכזה, המס על חלוקת רווחי התאגיד לבעלי המניות יהיה בשיעור מופחת, המביא בחשבון את המס ששולם על ידי התאגיד.



44. נשוב לענייננו, משקבענו כי יש לייחס את תשלומי השכר ששולמו לבני המשפחה לאיתי, יש לברר האם תשלומים אלו שולמו לו בגין עבודתו או בגין היותו בעל מניות. הואיל ולא הובאו ראיות שיכולות לבסס את הטענה כי התשלום בוצע עבור עבודה, הרי שיש לקבוע כי התשלום בוצע בשל היותו בעל מניות. לו רצו המערערים לשכנע כי טיב התשלום הינו שכר עבודה, היה עליהם להצביע על היקף עבודתו של איתי, על היחס בין השכר להיקף העבודה, על היחס בין השכר לשכרו של המנהל X X וכו'. בהעדר כל ראיה, אין לי אלא לקבוע כי התקבולים ששולמו כשכר לבני המשפחה מהווים הענקת טובת הנאה לאיתי שאינה בגדר שכר עבודה.

46. בנסיבות אלו, אין מקום להתערב בקביעת המשיב ולפיה יש לסווג את התקבולים כדיבידנד אצל איתי, סיווג שיש בו משום הטבה לאיתי (שהרי אם מדובר בטובת הנאה שאינה דיבידנד ואינה החזר השקעה יתכן שתסווג גם כהכנסה מנכס לפי סעיף 2(2) או כהכנסה מכל מקור אחר לפי סעיף 2(10) לפקודה).

לאור האמור, דין טענות המערערים לגבי סיווג התקבולים ששולמו לאבלין, אורטל ויורן X – להידחות.

הכנסה ממחילת חוב
47. המערערת נוסדה בשנת 2001. לאחר הקמתה קיבלה המערערת סך של 1,673,308 ₪ מחברת קו השחר, שהיא כאמור חברה שהייתה בשליטתו של X X (סעיף 4 למע/3, סעיף 7 למע/4). אין חולק, כי החברה דיווחה על תקבול זה כהלוואה לזמן ארוך (ראו דו"חותיה הכספיים של המערערת שצורפו כנספח "א" למע/4). בין המערערת לקו השחר לא נחתם כל הסכם ואין חולק כי מעולם לא הוחזר תשלום כלשהו על חשבון חוב זה. יתרה מזו, מתברר גם כי ליתרת החוב לא צורפו הפרשי הצמדה או ריבית.

48. חברת קו השחר הפסיקה את פעילותה בשנת 1999 (ראו עדות מר X X, עמ' 9). קו השחר נמחקה מרשם החברות, אם כי אין בראיות פירוט על מועד המחיקה. לקו השחר אין כל פעילות. החברה לא דיווחה על הכנסות משנת 2002 ואילך (נספח "ה'" למש/1).

49. המשיב בחן את הדו"חות הכספיים והגיע למסקנה כי ההלוואה מקו השחר נמחלה, דהיינו כי המערערת הופטרה מחובתה להשיב את ההלוואה לקו השחר. על-כן הוסיף להכנסתה החייבת של המערערת הכנסה ממחילת חוב בשנת 2006.

המשיב סבר כי בשים לב להפסקת פעילותה של קו השחר ומחיקתה מרשם החברות ובשים לב לכך שהמערערת לא החזירה כל תשלום על חשבון ההלוואה, יש לראות את ההלוואה כאילו נמחלה. המשיב ביסס את שומתו על הוראת סעיף 3(ב)(3)(א) לפקודה.

50. המערערים טוענים כי התשלום ששולם על ידי קו השחר למערערת, לא היה בגדר הלוואה אלא השקעה שהשקיע בחברה מר X X ואשר אמורה להיות מוחזרת לו בפירוקה של החברה (עדות X X עמ' 15). עוד נטען, כי החוב לא נמחל, כי הנסיבות לא השתנו בשנת 2006 וכי לא היה מקום לקבוע כי קיימת למערערת הכנסה בגין מחילת חוב.

טיבו של התשלום כהלוואה או כהשקעה או אחר
51. השאלה הראשונה שיש לבחון הינה מהו טיבו של התשלום ששילמה קו השחר למערערת. כפי שראינו, המערערת הציגה את התשלום בדו"חות הכספיים כהלוואה. לא הוצג הסכם הלוואה, לא פורטו תנאי ההלוואה, מועדי החזר וכדומה. עם זאת, אין כל בסיס לטענה שמדובר בהשקעה בהון המניות של החברה או בדרך אחרת. קו השחר אינה בעלת מניות בחברה ואין אפילו כל ראיה לפיה התשלום מהווה השקעה הונית של X X או מישהו אחר מהמשפחה במערערת.

בנסיבות כאלו, אין מנוס אלא לקבוע כי קו השחר העניקה הלוואה למערערת, הלוואה שמועד החזרתה לא סוכם ונותר לקביעה מאוחרת יותר.

הכנסה ממחילה


53. כך במקרה הנוכחי, המערערת לא שילמה מאום על חשבון חוב ההלוואה. המלווה, חברת קו השחר, הפסיקה את פעילותה עד שבסופו של יום נמחקה מרשם החברות. קו השחר לא נקטה בשום צעד לגביית החוב. העדר הסכם מפורש לגבי תנאי ההלוואה ומועדי החזרתה, מעידים כי הצדדים השאירו את התנאים להסכמה מאוחרת ומשחלפו השנים ולא הושגה הסכמה אחרת, פשיטא כי הסכימו למעשה כי ההלוואה לא תוחזר. נסיבות אלו מעידות על מחילת חוב (השוו עמ"ה (חי') 747/05 לעיל; ע"א 8231/11 לעיל).

54. הקביעה כי הצדדים זנחו את החוב וכי למעשה קו השחר ויתרה על גביית החוב מחייבת גם התייחסות לעיתוי ההכנסה הנלמדת מהמחילה. מאחר והמחילה נלמדת מהתנהגות מתמשכת להבדיל מהסכמה מפורשת, קשה להגדיר מועד מדויק. בנסיבות אלו, עובר הנטל לנישום לשכנע מהו מועד המחילה. מאחר והמערערת כפרה בטענת המחילה, הרי שלא ניתן לקבל את טענתה כי המחילה אירעה לפני שנות המס שבמחלוקת. בנסיבות שכאלו, קביעת המשיב כי ניתן להסיק מחילה של החוב החל משנת 2006 הינה סבירה (ראו ע"א 1134/11 ר.מ. שביט מבנים חברה לבניין השקעות ופיתוח בע"מ נ' פקיד שומה באר שבע (12/5/13), פסקה 11).

55. משקבעתי שחובה של המערערת לקו השחר נמחל, נותר לבחון כיצד לסווג את ההכנסה ממחילת החוב. המשיב מפנה להוראת סעיף 3(ב)(3)(א) לפקודה הקובע:

"אדם שבשנת מס פלונית נמחל או שומט לו חוב או חלק ממנו, והחוב נובע מסכומים שקיבל לצורך ייצור הכנסתו מעסק או ממשלח-יד, או שניתן לו מענק לצורך ייצור הכנסתו כאמור, והוא אינו חייב במס עליהם על פי סעיף 2 או על פי פיסקאות (1) או (2) לסעיף קטן זה וגם הוראות סעיפים 20א ו–21(ב) אינן חלות עליהם, יראו את החוב כהכנסה בשנה שבה נמחל או שומט ואת המענק כהכנסה בשנה שבה ניתן, ואותו אדם יהיה חייב עליהם במס בשיעור שלא יעלה על 50%".

הוראה זו עניינה במחילת חוב מסוגים מוגדרים בלבד, מחילה על חוב הנובע מסכומים שקיבל הנישום לצורך יצור הכנסתו מעסק או משלח יד, או שמקורו במענק. סעיף זה פורש לעתים כקובע מקור הכנסה, בנוסף למקורות שבסעיף 2 לפקודה (ראה עניין הורוביץ לעיל, פסקה 8). מאידך, ניתן לומר כי הוראה זו רק מבהירה את התנאים להכרה במחילה, אולם מקור החוב במס מצוי תמיד באחד המקורות בסעיף 2 לפקודה (ראו למשל ע"א 533/89 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' זילברשטיין, פ"ד מז(3) 376, 383 (1993)).

בין אם סעיף 3(ב) מהווה מקור עצמאי ובין אם לאו, ברי כי כל מחילת חוב תבחן תחילה על פי אחד המקורות בסעיף 2 לפקודה. בעניין הורוביץ נאמר כי "אך מובן כי אם מתקיים מקור למחילה, הרי שההכנסה מהמחילה היא הכנסה על פי סעיף 2 לפקודה ולא על פי סעיף 3(ב) לפקודה".

56. בענייננו, לא הצביעו המערערים על מקור אחר להכנסה. הטענה כי מדובר בהשקעה הונית, נדחתה כאמור. בהעדר הסבר אחר, הרי שמקור ההכנסה הינו תשלומים ששולמו למערערת לצורך יצור הכנסה כפי שנקבע על ידי המשיב.

גם אם מקור ההכנסה לא נמצא בסעיף 3(ב)(3)(א) לפקודה, הרי שניתן לראות בתקבול הכנסה על פי אחד המקורות בסעיף 2 לרבות כהכנסה לפי סעיף 2(7) או לפי סעיף 2(10) (השוו לע"א 8231/11 הנ"ל).

כך או כך, ברי כי דין טענות המערערים בעניין מחילת החוב להידחות.

סוף דבר
61. לאור כל האמור אני דוחה את כל שלושת הערעורים. המערערים ישלמו למשיב הוצאות בסך של 60,000 ₪. סכום זה יישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד לתשלום המלא בפועל.



לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. סרבן מס

  2. הקילת מס

  3. ערעור מס קניה

  4. מס ששולם בחסר

  5. עיקול החזרי מס

  6. השבת מס בולים

  7. החזר מס בולים

  8. נוסח ערעור מס

  9. ביטול מס בולים

  10. מה זה אמנת מס ?

  11. מבצע מס וחלילה

  12. עורך דין מס קניה

  13. ערעור על כפל מס

  14. עורך דין מס רכוש

  15. החזר מס על קרקע

  16. עקרון רציפות המס

  17. החזר מס יבוא רכב

  18. מס על יבוא דגים

  19. ערעור מס של מאפיה

  20. מס רכוש נזק עקיף

  21. תביעה נגד יועץ מס

  22. מדד שלילי החזרי מס

  23. העלמת מס בעל מספרה

  24. העלמת מס הרמת מסך

  25. תביעה לקבלת החזר מס

  26. זיכוי ממס על תרומות

  27. גביית יתר מס בולים

  28. תשלום מס רכוש ביתר

  29. נטל ההוכחה בתביעות מס

  30. טענת השתק בדיני מיסים

  31. נטל ההוכחה בערעור מס

  32. מס בולים על קניית רכב

  33. ראיות חדשות בערעור מס

  34. מס על הלוואה ללא ריבית

  35. חוק מס מעסיקים בשטחים

  36. שימוע לפני הטלת כפל מס

  37. נוסחה אחידה לחישוב מס

  38. התחמקות ממס על סיגריות

  39. מס על אופציות לעובדים

  40. ביקורת מס בקונדיטוריה

  41. גביית מס קניה שלא כדין

  42. מס על רווח ממכירת מניות

  43. מס קניה על כלים חקלאיים

  44. הטבות מס למעסיקים באילת

  45. מס בולים על פוליסת ביטוח

  46. חוב מיסי ועד של בן ממשיך

  47. סיווג רכב עבודה לצורכי מס

  48. תשלום מס מקביל בגין קצבה

  49. סעיף 11א(2) לפקודת המיסים

  50. הערכת מלאי ביקורת מס בעסק

  51. מס לשכירים על רכב מהעבודה

  52. החזר מס בולים ששולם בטעות

  53. רשות המיסים מול נושה מובטח

  54. הגדרת ''בעל'' בחוק מס רכוש

  55. מס על מכירת סיגריות באילת

  56. ריבית על אי תשלום מס בזמן

  57. אי רישום תקבול ע''י יועץ מס

  58. הקלות מס לתושבי גבול הצפון

  59. מס על קניית מכוניות להשכרה

  60. רישום בספר המיסים המנדטורי

  61. שותפות משפחתית - ביקורת מס

  62. צ'ק ללא שם מלקוח - העלמת מס

  63. המועד הקובע לצורכי מס מכירה

  64. הקלה במס במכירת פעילות ייצור

  65. רישום חלק יחסי במגרש מטעמי מס

  66. פיצוי ממס רכוש בגין הצתת מבנה

  67. פיצויים ממס רכוש על נזק עקיף

  68. תוספת שכר לעובדי רשות המיסים

  69. מס על מכירת פירות של אדם פרטי

  70. העלמת מסמכים במסגרת חקירת מס

  71. אי רישום תקבול במהלך ביקורת מס

  72. ביקורת מס בדוכן שווארמה פלאפל

  73. מס על רווחים מהפקדות לקופות גמל

  74. פסק דין פלילי כראיה בערעורי מס

  75. ערעור מס רכוש לגבי שווי מקרקעין

  76. ערעור על החלטת ועדת ערר מס רכוש

  77. אישור מס רכוש על בעלות במקרקעין

  78. טור ממס לדירת מגורים בבעלות עמותה

  79. כמה מקבלים על התחמקות מתשלום מס ?

  80. גלגול מס על הלקוחות כתנאי להחזר מס

  81. תביעה לתשלום מיסים לעיריית רחובות

  82. סחורה ללא תעודת משלוח - ביקורת מס

  83. חישוב מחזור עסקאות - תקנות מס רכוש

  84. ארנונה ומיסים בגין הפעלת שוק עירוני

  85. אי דיווח על עסקת מקרקעין לרשויות המס

  86. מס על תשלום לעובד בגין תניית אי תחרות

  87. האם צריך לשלם מס על הכנסה ממחילת חוב ?

  88. זיכוי מס בישראל בגין מיסים ששולמו בארה''ב

  89. בדיקת הגיון כלכלי של עסקה ע''י רשויות המס

  90. בקשה לאישור תביעה ייצוגית נגד רשות המיסים

  91. זכות השימוע לפני העברת תיק למחלקת חקירות מס

  92. האם יש מס על משכורת לבני משפחה מרווחים בחברה ?

  93. האם מחילת חוב במועד מאוחר יותר היא עסקה נפרדת המחויבת במס מכוח עצמה ?

  94. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177

דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון