הקלה במס על דיבידנד מהכנסה של חברה זרה שחויבה במס ישראלי

הקלה במס על דיבידנד מהכנסה של חברה זרה שחויבה במס ישראלי

פתח דבר


ערעור זה עניינו בסוגיה מתחום המיסוי הבינלאומי והוא נוגע לפרשנותו של סעיף 163 לפקודת מס הכנסה. סעיף זה, שנחקק בראשית ימיה של הפקודה ועל רקע שיטת מיסוי החברות הישנה, מעניק הקלה ממס בגין דיבידנד שמקורו בהכנסתה של חברה זרה שחויבה במס ישראלי. המחלוקת בין הצדדים היא האם יש להעניק את ההקלה מקום בו הכנסת החברה הזרה היא מתמלוגים אשר מהם נוכה מס במקור לפי השיעור הקבוע באמנת המס הרלוונטית.
השאלה העומדת, אפוא, להכרעה בערעור זה היא האם זכאי נישום ליהנות מהקלת מס שמקורה בהוראת דין ארכאית, שלא בוטלה או שונתה תוך התאמתה לשיטת המיסוי החדשה.


רקע עובדתי


חברת Tensor Technologies LLC (להלן: "טנסור") הינה חברה תושבת חוץ אשר הוקמה בשנת 1999 תחת חוקי מדינת ניו-ג'רסי שבארה"ב. בהתאם להסכמה אליה הגיעו הצדדים במסגרת רשימת המוסכמות והפלוגתאות, תחשב חברה זו לצורך פקודת מס הכנסה כישות נפרדת (בלשון הצדדים כחברה "אטומה"), חרף היותה גוף "שקוף" לצורכי המיסוי האמריקאי.
בין טנסור לבין חברת סינרון מדיקל בע"מ (להלן: "סינרון"), חברה ישראלית, נחתם ביום 24.6.2004 הסכם רישיון בלעדי וייחודי לשימוש, בין היתר, בפטנט וידע שבבעלותה של טנסור. על פי הסכם הרישיון – שצורף לרשימת המוסכמות והפלוגתאות - שילמה סינרון לטנסור תמלוגים עבור השימוש בזכויות כאמור.
בעת תשלום התמלוגים, ניכתה סינרון מס במקור בשיעור של 15% מסכום כל תמלוג, וזאת בהתאם להוראת סעיף 14 לאמנת המס שבין ישראל לארה"ב לגבי מסים על הכנסה.
המערער, תושב ישראל, היה, יחד עם אחרים תושבי חוץ, אחד ממקימיה של טנסור. במועדים הרלוונטיים לשנות המס שבערעור אחזקותיו בטנסור היו בשיעור של 43.9%.
בשנות המס שבערעור, דהיינו בשנות המס 2005-2007, קיבל המערער כספים מטנסור כפי חלקו היחסי בה. כספים אלה מסווגים כהכנסה מדיבידנד החייבת בשיעור מס של 25%.


הסוגיות שבמחלוקת וטענות הצדדים


הפלוגתא המשפטית, כפי שהוצגה על ידי הצדדים ברשימת המוסכמות והפלוגתאות, היא זו:

במצב העובדתי המתואר לעיל, האם על הכנסת המערער מדיבידנד חלה הוראת סעיף 163 לפקודת מס הכנסה, והאם זכאי המערער לזיכוי (כפי חלקו היחסי) בסכום המס שנוכה במקור על ידי סינרון בגין תשלום תמלוגים לטנסור, כנגד סכום המס בו הוא חייב על הכנסתו מדיבידנד (כפי חלקו היחסי) מטנסור בהתאם להוראות סעיף 163 לפקודה.


יש לציין כי הפלוגתא דלעיל מצמצמת באופן ניכר את המחלוקות שהעלו הצדדים במסגרת ההודעות המפרשות את נימוקי השומה ואת נימוקי הערעור, ובכלל זאת בנוגע ל"שקיפותה" של טנסור, בנוגע לסיווג התקבולים כתמלוגים או כריווח הון, בנוגע לשיעור המס החל ועוד. צמצום זה יובא בחשבון בעת הטלת ההוצאות.
ומעניין לעניין באותו עניין, משמע, מצמצום להרחבה: במסגרת סיכומי המערער ביקש הלה להיבנות בטיעוניו ממעמדה של טנסור לצורך המיסוי האמריקאי, דהיינו כמי שהכנסתה מיוחסת ישירות לחבריה. על כך קובל המשיב בהפנותו להסכמה האמורה ברשימת המוסכמות והפלוגתאות ולפיה לצורך ערעור זה מדובר בישות "אטומה". מנגד, בסיכומי המשיב מתייחס הלה לזכאותה של סינרון לנכות את התמלוגים כהוצאה מהכנסותיה. על כך מלין המערער בציינו כי סוגיה זו כלל אינה נזכרת ברשימת המוסמכות והפלוגתאות.
בזה ובזה צודקים הצדדים. הן "שקיפותה" של טנסור לצורך דין המס האמריקאי, והן אפשרות ניכוי התמלוגים כהוצאה בידי סינרון, חורגות מחזית המחלוקת שהעמידו הצדדים לצורך ערעור זה, ולפיכך לא תובאנה בחשבון.
סעיף 163 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א – 1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה" או "הפקודה") הוא העומד, כאמור, במרכז המחלוקת בין הצדדים. זו לשונו:

(א) אדם ששולם לו דיבידנד רגיל, שהוא חייב עליו מס לפי פקודה זו, והוא מוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה, כי הדיבידנד שולם על ידי חברה שאינה תושבת ישראל וכי הכנסת החברה שממנה שולם הדיבידנד (להלן - ההכנסה הנדונה) כוללת בתוכה הכנסה שעליה שילמה החברה מס לפי פקודה זו, בין בדרך ניכוי ובין בדרך אחרת (להלן - הכנסה ישראלית) - יהיה זכאי להקלה מן המס בשל חלק יחסי מן הדיבידנד, שהוא כחלק היחסי של ההכנסה הישראלית בכל ההכנסה הנדונה (להלן - הדיבידנד הישראלי).
(ב) שיעור ההקלה יהיה כשיעורו של המס ששילמה החברה לפי פקודה זו, או כשיעור המס החל על הדיבידנד הישראלי כשהוא נחשב לשלב העליון של סולם הכנסתו של האדם, הכל לפי השיעור הקטן יותר.
(ג) מי שניתנת לו הקלה לפי סעיף זה בשל דיבידנד ישראלי, יראו כהכנסתו שנתקבלה מאותו דיבידנד את סכום ההקלה ואת סכום הדיבידנד כאחד.
(ד) כל הקלה הניתנת לפי סעיף זה יראוה לענין סעיף 201 כאילו היא מפחיתה את סכום המס המוטל לפי הפקודה בשל הדיבידנד הנדון.
(ה) לענין סעיף זה, "דיבידנד רגיל" - דיבידנד על מניה שאינה מניית בכורה וכן אותו סכום דיבידנד על מניית בכורה שאינו משתלם לפי שיעור ברוטו למאה; "מניית בכורה" - מניה המקנה זכות לדיבידנד בשיעור ברוטו קבוע למאה עם זכות קדימה לפני כל דיבידנד על סוג אחר של מניות, בין שיש עמה גם זכות השתתפות נוספת ברווחים ובין שאין עמה זכות כזאת;
"מס" - למעט מס חברות.

טענות המערער


טוען המערער כי זכאי הוא ליהנות מהקלת המס האמורה בסעיף 163 לפקודה בהתייחס להכנסת הדיבידנד שקיבל מטנסור בשנות המס שבערעור. המדובר, לגישתו, בדיבידנד ששולם על ידי חברה תושבת חוץ, שמקורו בהכנסה שעליה שולם מס לפי פקודת מס הכנסה, דהיינו המס בשיעור 15% שנוכה במקור על ידי סינרון בעת תשלום התמלוגים לטנסור.
מוסיף המערער וטוען כי המס שנוכה במקור אינו בגדר "מס חברות" ולפיכך לא חל המיעוט האמור בסיפת ס"ק (ה). לטענתו, מס החברות, זה הקבוע בסעיף 126 לפקודה, מוטל על ההכנסה החייבת, בעוד שהמס שנוכה כאמור מוטל על התמורה. זאת ועוד, בשנות המס שבערעור חלו שינויים בשיעורי מס החברות, ואילו שיעור המס שנוכה במקור בהתאם לאמנה, דהיינו מס בשיעור של 15%, נותר קבוע. בנוסף מפנה הוא להוראת סעיף 126(ב) לפקודה ולפיה "בחישוב הכנסתו החייבת של חבר בני אדם לא תיכלל הכנסה שנקבע לגביה שיעור מס מיוחד", וכן כי אין לומר שטנסור כפופה למס חברות, שהרי דיני המס הם טריטוריאליים. לגישתו של המערער, האמור בסעיף 170 לפקודה, המטיל חובת ניכוי מס במקור על כל תשלום המשולם לתושב חוץ, הוא המקור הנורמטיבי לתשלום המס, וכי אין לומר כי על חברה זרה מוטל "מס חברות", כפי שגם עולה מהטופס המשמש לניכוי המס, שבו נעשה שימוש במונח "מס הכנסה".
ועוד טוען המערער כי המשיב עצמו עושה שימוש בהוראת סעיף 163 לפקודה במקרים שבהם הכנסת החברה הזרה (שממנה שולם דיבידנד לתושב ישראל) היא מדיבידנד שהתקבל מחברה ישראלית, ואין כל טעם, לא לשוני ולא מהותי, להבחין בין חברה זרה שמקבלת דיבידנד מחברה ישראלית לבין חברה זרה שמשולמים לה תמלוגים על ידי חברה ישראלית, כבמקרה דנן.


טענות המשיב


המשיב, מצדו, טוען כי המס ששולם על ידי טנסור הוא "מס חברות", שכן מאז ביטול מס ההכנסה המוטל על הכנסות חברה, אין החברה משלמת אלא "מס חברות" כאמור בסעיף 126 לפקודה. העובדה כי אמנת המס מגבילה את שיעור המס המנוכה במקור, או כי המס מנוכה מההכנסה ברוטו, אין בה כדי לשנות את אופיו של המס המוטל על חברה.
זאת ועוד, לטענת המשיב המערער חותר לתוצאה לפיה מצבו המיסויי יהיה טוב מהמצב שהיה נוצר אילו קיבל את הדיבידנד ישירות מחברה ישראלית; בעוד שבחלוקת דיבידנד מאת חברה ישראלית חל מודל המיסוי הדו-שלבי בו מוטל מס חברות במישור החברה, ומס נוסף במישור בעלי המניות בעת קבלת דיבידנד, הרי שלפי שיטת המערער, אם תאומץ, התוצאה תהא כי במקרה דנן בו חולק דיבידנד מחברה זרה, שמקורו בתשלומים שהתקבלו מחברה ישראלית, יוטל מס בשלב אחד בלבד, הוא שלב קבלת הדיבידנד, כאשר למעשה לא יוטל כל מס במישור החברה.
ומוסיף המשיב וטוען כי התכלית שביסוד סעיף 163 לפקודת מס הכנסה היא למנוע הטלת מס "תלת-שלבי", וזאת בהתחשב בשיטת המס שהיתה נהוגה בשעתו ולפיה הוטל "מס הכנסה" על הכנסותיה של חברה כל עוד אלו לא חולקו כדיבידנד לבעלי מניותיה. משחולק הדיבידנד, הופטרה החברה ממס ההכנסה, אך זאת בתנאי שהמדובר בחברה תושבת ישראל. לעומת זאת, חברה תושבת חוץ, שהפיקה הכנסה בישראל, שילמה מס הכנסה על הכנסתה זו גם אם ההכנסה חולקה כדיבידנד לבעלי מניותיה. מכאן הצורך בסעיף 163 לפקודה; אם מסתבר כי בין בעלי מניותיה של החברה הזרה מצויים תושבי ישראל, הכפופים למס ישראלי, יש מקום לזכותם בגין מס ההכנסה ששולם על ידי החברה הזרה.
לפיכך ברור, כך טוען המשיב, כי כוונתו ותכליתו של סעיף 163 לפקודה אינה לתת זיכוי בגין מס החברות, שהרי גם בעת חלוקת דיבידנד מחברה ישראלית לא נפטרת החברה מחבות מס זו. כוונתו היתה להשוות את תוצאת המס בחלוקת דיבידנד מחברה ישראלית, חלוקה הפוטרת מתשלום מס הכנסה, לתוצאות המס בחלוקת דיבידנד מחברה זרה ליחיד ישראלי, כאשר הכנסת החברה חויבה במס הכנסה. בשעתו, השוואה זו נעשתה באמצעות קבלת זיכוי בגין מס ההכנסה ששולם על ידי החברה הזרה. כיום, משבוטל מס ההכנסה החל על הכנסותיה של חברה, השוואה מסוג זה נדרשת כאשר מבנה האחזקות הוא חברה ישראלית המוחזקת על ידי חברה זרה, המוחזקת בתורה על ידי יחיד ישראלי, וזאת במטרה להגיע לאותה תוצאת מס שהיתה מתקבלת אילו המדובר היה במבנה אחזקות שבו לא קיימת חברה זרה בתווך.


דיון והכרעה
כללי


המשיב, כאמור, סבור כי המיעוט האמור משקף את העובדה שהמדובר בסעיף ארכאי המבחין בין "מס חברות" ובין "מס הכנסה", וכי הוא נועד לטפל בתוצאות המס הנובעות משיטת המיסוי הנושנה, אך לא החדשה. למצער, יש לפרשו בצמצום על רקע תכליתו ובהתחשב בשינויים המתחייבים מחילופי השיטה. המערער, לעומת זאת, סבור כי משעה שנותר סעיף 163 לפקודה בעינו, יש לייחס לו משמעות מלאה ושלמה ללא כל סייג, ובכל מקרה, יש לפרשו בהרחבה, כדין כל הוראת הקלה אחרת בפקודה.
פרשנותה של הוראת חוק ארכאית המעניקה הקלת מס, והאם זכאי נישום ליהנות מכך שהוראת הקלה זו לא בוטלה או שונתה תוך התאמתה לשיטת המיסוי החדשה, היא אכן הסוגיה העומדת ביסוד הערעור שלפנינו.




הפלגנו בתיאור שיטת המיסוי שהיתה נוהגת עד לשנת 1990 על שום שניתן ללמוד מתיאור זה כי השיטה, ובעיקר, ההבחנה שיש בשיטה זו בין מס החברות ובין מס ההכנסה, היא מנשמת אפו של סעיף 163 לפקודה. מס החברות הוא המס הסופי והעיקרי המוטל על חברה (ראה גם ע"א 589/78 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' "לאומי" חברה למסחר ומימון בע"מ פ"ד לד(2) 722 ופסקי הדין המוזכרים שם) ואין נותנים הקלה בגינו בין אם שולם על ידי חברה ישראלית ובין אם שולם על ידי חברה זרה. מס ההכנסה, לעומת זאת, מהווה אך מעין "מקדמה" על חשבון מס ההכנסה שחייבים בו בעלי המניות. מקום שבו שולם אותו מס על ידי החברה, אך מסתבר כי גם בעלי המניות נדרשים לשלמו, יש לפטור את החברה מהמס (כשמדובר בחברה ישראלית) או ליתן לבעל המניות זיכוי בגין המס (כשמדובר בחברה זרה).


הסדר מיסוי החברות החדש


גם בשיעורי המס החלים על חברה ובעלי המניות לפי שיטת המיסוי החדשה חלו שינויים תכופים במרוצת השנים, וזאת במקביל לשינוים שחלו בשיעורי המס השוליים המוטלים על יחידים. כך למשל, בשנת 2005, היא שנת המס הראשונה לגביה הוגש ערעור זה, הוטל על החברה מס חברות בשיעור של 34% ואילו על בעל המניות הוטל מס הכנסה בשיעור 25%, כך ששיעור המס הכולל עמד על 50.5%. עם ביטול מס ההכנסה החל על הכנסותיה של חברה לפי סעיף 127 לפקודה, המצב הראשון המתואר לעיל, דהיינו מקרה שבו החברה הזרה מפיקה הכנסה מפעילותה בישראל (לא הכנסת דיבידנד), משלמת מס בישראל ומחלקת את הריווח לבעל מניות ישראלי, אינו מצדיק עוד הפעלת סעיף 163 לפקודה. לא רק שברור כי המס המשולם במקרה זה הוא "מס חברות" לכל דבר ועניין, מס שמועט מגדרו של סעיף 163, אלא שאין כל מקום ליתן לבעל מניות של חברה זרה הקלת מס שלא ניתנת לבעל מניות של חברה ישראלית. בשני המקרים תשלם החברה, הן הישראלית והן הזרה, מס בשיעור של 34% (בשנת 2005), ובעל המניות הישראלי ישלם מס נוסף של 25%.
אומר בעניין זה המלומד י' אדרעי בספרו מיסוי פעילות בינלאומית (1992) :

"ממילא מובן, שעם ביטולו של מס ההכנסה על חברות נעלם הצורך בסעיף 163 לפקודה, וממילא גם בהוראות סעיף 211 לפקודה. שהרי אם אין כפל מס על החברה הישראלית, אין חשש לעודף של נטל מס כאשר חברה זרה מחלקת דיבידנד משום שהיא לא מתחייבת במס הכנסה, ומצבה, מבחינת שיטת המס הישראלית גרידא, אינו שונה ממצבה של כל חברה שהיא תושבת ישראל. העובדה שהנסח נמנע מביטול ישיר של הסעיפים 163 ו- 211 לפקודה העלתה שאלה מעניינת: האם ההקלה המנויה בסעיף 163 לפקודה עדיין בתוקף? אם כך הדבר, הרי שנישום עלול ליהנות מהקלה שאין לה צורך והצדקה. ואולם נראה שהתשובה לשאלה זו היא בסופו של דבר שלילית: סעיף 163 קובע, כי שיעור ההקלה יהיה כשיעור המס ששילמה החברה לפי הפקודה, למעט מס חברות... הווה אומר: שיעור המס שתשלם חברה ב- 1992, למעט מס החברות, יעמוד על אפס, ועל כן זה יהיה שיעור ההקלה שיינתן מכוח סעיף 163. ..... במאמר מוסגר אעיר, כי ייתכן שמבחינה לשונית ניתן לטעון שמכיוון ששיעור מס ההכנסה על החברה אינו עומד על אפס ושסעיף 163 אינו מדבר על שיעור אפס, הרי ששיעור ההקלה יהיה שווה לשיעור המס על הדיבידנד, דהיינו: 25%. יישום פירוש כזה יביא למצב שבו בעל מניות בחברה זרה, המקבל דיבידנד מתוך הכנסותיה שהופקו בישראל, יהיה פטור ממס על הדיבידנד; ומכאן שמצבו יהיה עדיף לאין שיעור על פני מי שיקבל דיבידנד מחברה תושבת ישראל, ואין לכך כל הצדקה. כיוון שכך, יש לדחות את הפירוש הלשוני הזה, בעיקר לנוכח מטרותיו של סעיף 163, קרי: מניעת עודף של נטל מס. משלא נמצא כלל עודף של נטל מס, אין צורך בביטולו."(עמ' 229- 230)


טוען לעניין זה המערער כי אין דין הכנסה שהופקה בישראל על ידי החברה הזרה – החייבת במס חברות ולפיכך ממועטת מהגדרת "מס" לצורך סעיף 163 לפקודה - כדין תמלוגים המשולמים לחברה הזרה שמהם מנכים מס במקור בהתאם לשיעור הקבוע באמנת המס. לגישתו של המערער, מס חברות מוטל על "הכנסתו החייבת" של חבר בני אדם, דהיינו ההכנסה בניכוי ההוצאות ולאחר קיזוז ההפסדים, וזאת בשעה שהמס שנוכה במקור מחושב מהתמורה (ברוטו). זאת ועוד, נאמר בסעיף 126(ב) לפקודה כי לצורך חישוב ההכנסה החייבת (במס חברות) אין לכלול הכנסה שנקבע לגביה שיעור מס מיוחד; המס שנוכה במקור הינו בשיעור מיוחד, דהיינו שיעור של 15% כאמור באמנת המס. כמו כן, סעיף 170 לפקודה, המטיל חובת ניכוי מס במקור בגין תשלום לתושב חוץ שהינו חבר בני אדם, קובע כי הניכוי ייעשה ב"שיעור המוטל לפי סעיפים 126 ו-127" תוך שהוא נמנע מלכנות מס זה בשם "מס חברות".
אין בידי לקבל את טענתו של המערער.

ההיסטוריה התחיקתית הנוגעת להוראות הפקודה בעניין מיסוי החברה ובעלי מניותיה, ובכלל זאת, תיאור הסדר המיסוי הישן לעומת הסדר המיסוי החדש, מלמדים באופן חד משמעי וברור כי בעוד שבשעתו הוטלו שני סוגי מסים על החברה, האחד מס החברות (שהינו מס סופי ומוחלט המוטל על הכנסות החברה) והאחר מס ההכנסה (שהינו מס זמני ועל תנאי, המהווה מקדמה המשולמת על חשבון המס שבו מתחייבים בעלי המניות), הרי שכיום סוג מס אחד בלבד מוטל על החברה. מס זה קבוע בסעיף 126 לפקודה וכינויו הוא "מס חברות", ולפיכך מטעם זה בלבד יוצא הוא מגדר ההקלה לפי סעיף 163 לפקודה.


אלא שלאמיתו של דבר, אין לייחס משמעות רבה לכינויו של המס המוטל על חברה, או למס המוטל על חברה זרה שמנכים מס מהכנסתה לפי השיעור האמור באמנה, כדוגמת המס שנוכה במקור מהתמלוגים ששולמו לטנסור. לפיכך, התימוכין שביקש המערער למצוא לעמדתו בסעיף ההגדרות, או בשיעור המס "המיוחד" או באופן חישובו, אין בהם כדי להועיל. על פניו ברור כי העובדה שסעיף 126 לפקודה טורח להדביק כינוי למס המוטל על חברה, דהיינו "מס חברות", אף היא אינה אלא שריד לתקופה שבה הוטלו על חברה שני סוגי המסים.
ואכן, אלמלא "מס ההכנסה" שנזכר בסעיף 127 לפקודה טרם ביטולו, ספק אם סעיף 126 היה מכנה את המס המוטל על פיו בשם "מס חברות", וממילא ספק אם כינוי זה היה חוזר ונזכר בסעיף 1, הוא סעיף ההגדרות, או בסעיפים נוספים, כדוגמת סעיף 100א לפקודה, שעניינו מיסוי רווחי שיערוך, או כדוגמת סעיף 126א לפקודה, הקובע כי בנסיבות האמורות בו "יוטל מס חברות בשיעור 5%" (וממילא אין יסוד לטענה כי המונח "מס חברות" ייוחד למס בשיעור האמור בסעיף 126 דווקא). הוא הדין בסעיפים שנוסחם מעיד על כך שגם הם שריד לתקופה שבה הבחינו בין "מס החברות" ו"מס ההכנסה", כדוגמת סעיפים 199 ו-202 לפקודה שעניינם זיכוי ממסי כפל. (ראה גם ע"מ (ת"א) 1292/07 אלפסי נ' פקיד שומה רמלה ( 25.11.2012)).
תמלוגים, היא ההכנסה נשוא דיוננו, קובע סעיף 4א(א)(7) לפקודה כי הכנסה זו תחשב כמופקת בישראל אם מקום מושבו של המשלם הוא בישראל, ואילו סעיף 196(א) לפקודה קובע כי הוראות אמנת המס גוברות על הוראות הדין הפנימי, ולפיכך יהא תוקף הן להוראות האמנה הקובעת את מקום הפקת ההכנסה, והן לאלו המגבילות את שיעור המס שניתן לנכות במקור מאותה הכנסה.
לעניין אחרון זה יש להוסיף כי אינני מקבל את טענת המערער ולפיה מקום הפקת הכנסת התמלוגים נקבע לפי סעיף 4 לאמנת המס שבין ישראל וארצות הברית הקובעת את "כללי המקור". אכן, האמנה, המחלקת את "עוגת המס" בין המדינות המתקשרות, דהיינו בין "מדינת המקור" ובין "מדינת המושב", נדרשת, ראשית דבר, להכריע מה מקור ההכנסה, כמו גם מה מקום מושבו של בעל ההכנסה. עם זאת, סמכות הכרעה זו אין פירושה כי ניתן לייחס הכנסה למדינה מסוימת, אם ייחוס זה אינו עולה מתוך דיניה הפנימיים. ייחוס ההכנסה למדינה נעשה בראש ובראשונה על פי כללי המקור הקבועים בדין הפנימי של אותה מדינה. בהעדרו של כלל מקור, כגון בהעדרה של הוראת חוק ולפיה הכנסת תמלוגים תחשב כמופקת בישראל אם היא משולמת על ידי תושב ישראל, כאמור בסעיף 4א(א)(7) הנ"ל, לא ניתן לחייבה במס בישראל, גם אם אמנת המס מאפשרת זאת. כאמור לעיל, אמנת המס נועדה להקל אך לא להכביד, ואין באפשרותה ליצור חיוב שאינו קיים (ראה גם לוי ואסנפי הנ"ל בעמ' 157). מכאן כי האמור בסעיף 4 לאמנת המס שבין ישראל לארצות הברית, ולפיו יראו את מקור הכנסת התמלוגים בתחומי המדינה שבה נעשה שימוש בקניין הרוחני, מוסיף מגבלה על זכות המיסוי הקיימת לישראל בגין תשלום התמלוגים, אך בוודאי אינו יוצר את אותה זכות מלכתחילה.
מכל המקובץ עולה כי אין כל יסוד לטענה שדינם של תמלוגים המשולמים לחברה תושבת חוץ שונה באיזו דרך מדין כל הכנסה אחרת שהפיקה חברה זרה ואשר בהתאם להוראות הפקודה יש לראותה כמופקת בישראל. וכשם שאין חולק כי אין ליתן הקלת מס לפי סעיף 163 לפקודה מקום בו חברה זרה, שהפיקה הכנסה מפעילות עסקית בישראל, מחלקת דיבידנד לבעלי מניותיה הישראלי, כך אין מקום להקלה זו כשהחברה הזרה מפיקה הכנסת תמלוגים בישראל, קרי – כאשר תושב ישראל משלם לה תמלוגים. כאן אף כאן הקלת המס אינה עולה בקנה אחד עם מטרתו של סעיף 163 לפקודה למנוע כפל מס ברובד השני, דהיינו המס המוטל על הכנסת הדיבידנד, תוך הותרתו בעינו של המס ששולם ברובד הראשון, דהיינו המס ששילמה החברה בגין ההכנסה שממנה שולם הדיבידנד. כאן אף כאן, המס שהוטל על החברה הינו "מס חברות", ולפיכך ממועט, הן לאור המטרה והן לאור הלשון, מסעיף 163 לפקודה.
ממילא בא המערער בטרוניה למשיב על גישתו הבלתי-עקבית. וזו הטרוניה שהוא משמיע: אם המס היחיד המוטל כיום על חברה הינו "מס חברות", מה בין מס חברות המוטל על הכנסת דיבידנד ובין מס חברות המוטל על הכנסת תמלוגים, ומדוע במקרה הראשון נהנה הנישום מהקלת המס ואילו במקרה השני – דהיינו כאשר המדובר בתמלוגים המשולמים על ידי חברה ישראלית לחברה זרה המשלמת דיבידנד לבעל מניותיה הישראלי - נאחז המשיב, כמוצא שלל רב, בלשון הסעיף הממעטת את "מס החברות"?
אמת כי לשונו כפשוטה של סעיף 163 לפקודה אינה מבחינה בין "מס חברות" המוטל על הכנסת דיבידנד ובין זה המוטל על הכנסה אחרת. עם זאת, תכליתו של הסעיף ברורה, וראוי לפיכך לפרש את ההיגד "מס החברות" כמכוון למס המוטל בשלב הראשון בשיטת המיסוי הדו-שלבית, אך לא למס המוטל בשלב השני. עמד על כך המלומד אלקינס בספרו מיסוי חברות ובעלי מניותיהן כרך א (התש"ע-2009):

"...דומני, כי יש מקום לפרש את סעיף 163 לפקודה בצורה תכליתית. התכלית התחיקתית אשר עמדה מאחורי הוראה זו היתה השמירה על משטר המיסוי הדו-שלבי ומניעת מצב שבו השלב השני של המס ייגבה פעמיים – פעם מהחברה הזרה המקבלת דיבידנד מהחברה הישראלית, ופעם נוספת מבעלי מניותיה היחידים, תושבי ישראל, של החברה הזרה. הגם שהמס המוטל על החברה הזרה בשל הדיבידנד מכונה היום 'מס חברות' מטרתו של מס זה היא להחליף את מס ההכנסה שאמור היה להשתלם על ידי בעלי מניות יחידים לכשיתגלגל הדיבידנד לידיהם.
הואיל ועדיין קיים הצורך למנוע את מיסוי היתר, הגלום בהטלת מס נוסף על בעלי מניותיה היחידים של החברה זרה, יש להמשיך ולהחיל את הוראותיו של סעיף 163 לפקודה בהתאם לתכליתו על מקרים אלה." (עמ' 257)
(והשווה למאמרם של א' רפאל וא' אבני "הזיכוי ממסי כפל" מסים יז/4 (אוגוסט 2003) א-74, שאליו הפנה המערער, ואשר ממנו עולה, לכאורה, כי לפי עמדת המחברים ניתן כיום להחיל את סעיף 163 גם כשהכנסת החברה הזרה היא הכנסה אחרת ולאו דווקא הכנסת דיבידנד. עם זאת, הנמקת המחברים לאפשרות החלת סעיף 163 לפקודה מתבססת על כך שהכנסה זו כבר חויבה במס בידי החברה הישראלית, משמע שהיא נוגעת רק להכנסת דיבידנד המתקבלת בידי החברה הזרה).



באותה מידה יכולה תכלית החקיקה להביא לכך כי אותו מונח, המופיע באותה הוראה ממש, יפורש באופן שונה בשני מצבים שונים. לגישתנו, רק בדרך זו באה לידי ביטוי מלא ושלם עובדת היותו של החוק "יצור החי בסביבתו". יצוין כי במקרה שלפנינו, ובהחילנו את הוראת סעיף 163 לפקודה בנסיבות שבהן הכנסת החברה הזרה הינה הכנסת דיבידנד, "החיינו" את החוק במובן חשוב נוסף; אלמלא כן היה הסעיף בבחינת "אות מתה". כידוע, אין המחוקק משחית מילותיו לריק, והדבר נכון גם כשהמדובר בסעיף ארכאי מהסוג הנדון כאן.

סוף דבר


לאור כל האמור דין הוא עם המשיב אשר סרב להעניק למערער הקלת מס לפי סעיף 163 לפקודה בגין המס שנוכה במקור בתשלום התמלוגים מהחברה הישראלית (סינרון) לחברה הזרה (טנסור), ולפיכך דינו של הערעור להידחות.
באשר להוצאות המשפט, מאחר שהצדדים הגיעו להסכמה בדבר רשימת מוסכמות ופלוגתאות באופן שתרם ליעילות הדיון, כמו גם מאחר שערעור זה העמיד סוגיה שטרם נדונה באופן ישיר בפסיקה, ראוי לנהוג מתינות בפסיקת ההוצאות. המערער יישא בשכר טרחת המשיב ובהוצאות משפט בסך של 15,000 ₪. סכום זה יהיה צמוד למדד ויישא ריבית חוקית מהיום ועד לתשלומו בפועל.



לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. דיבידנד או שכר

  2. מיסוי על דיבידנד

  3. מס הכנסה על דיבידנד

  4. מס על דיבידנד

  5. מיסוי דו שלבי דיבידנד

  6. מס על דיבידנד בחברה משפחתית

  7. מיסוי הכנסת דיבידנד בידי חברה

  8. האם משלמים מס הכנסה על דיבידנד ?

  9. דמי ביטוח לאומי על הכנסה מדיבידנד

  10. חלוקת דיבידנד בהתאם ליכולת הפירעון

  11. האם צריך לשלם מס על דיבידנד המשולם לתושב חוץ ?

  12. האם אפשר להכריח חברה לחלק דיבידנד ע"י צו בית משפט ?

  13. מיסוי דיבידנד של חברה זרה: סעיף 163 לפקודת מס הכנסה

  14. ניכוי מס במקור: הכנסת הדיבידנד המשולמת לחברה תושב חוץ

  15. הקלה במס על דיבידנד מהכנסה של חברה זרה שחויבה במס ישראלי

  16. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177

דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון