קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא מס על יבוא דגים:   רקע לפניי שש תביעות נגד אגף המכס ומע"מ (להלן: "התובעות" "הנתבעת"). התובעות מייבּאות דגים קפואים לישראל. הדגים נמצאים בתיק שקית פלסטיק ומצופים בשכבת קרח לפי תקנות בריאות הציבור (מזון) (בדיקת דגים), תשמ"א - 1981 (להלן: "התקנות לבדיקת דגים") ציפוי דג בקרח מוגדר כזיגוג glazing)) (להלן: "הזיגוג"). המחלוקת היא על אופן חישוב המס המוטל על הדגים שהן מייבאות. התובעות טוענות שהמס צריך לחול רק על משקל הדג, ללא הזיגוג העוטף אותו כי הזיגוג הוא בבחינת אריזה למוצר. הנתבעת טוענת שהמס צריך לחול על המשקל הכולל של הדג, והזיגוג הוא חלק מהמוצר עצמו. ביום 2.9.08, פיצלתי את הדיון, וקבעתי שראשית תוכרע השאלה האם הקרח הוא חלק מהמוצר או חלק מהאריזה, ואם אקבע שהזיגוג הוא חלק מהאריזה תידון כל תביעה בנפרד, כאמור בהחלטתי מיום 29.4.08. טענות התובעות הדגים המיובאים מגיעים לישראל עטופים בשכבת זיגוג, שתפקידה לשמור על הטריות ועל המרקם של בשר הדגים. משקל הזיגוג מהווה כ-20% ממשקל הדג הנמכר. הנתבעת אינה מבחינה בין משקל הדג למשקל הקרח ומטילה מכס על המשקל של שניהם כיחידה אחת. יש להבחין בין הזיגוג ושקיות הפלסטיק העוטפים את הדגים לבין נוזלים ותמיסות המוספים למוצרים כדי להעניק להם טעם וריח. תוספים אלה נספגים במוצרים והופכים לחלק בלתי נפרד מהם, ואילו הזיגוג אינו משנה את טעמו או את ריחו של הדג אלא משמש לו אריזה בלבד. תכלית המכס על דגי האמנון היא לספק הגנה לתוצרת המקומית של דגי האמנון בישראל. החלטת הנתבעת לבסס את תשלומי המכס על פי המשקל של הדג המזוגג ושקיות הפלסטיק של האריזה משמעותה הטלת מכס ביתר, מעל ומעבר לנדרש כדי להגן על הייצור המקומי. החלטת הנתבעת עומדת בניגוד לחוק ולתקנות, ובין היתר בניגוד לסעיף 10(ה) לצו תעריף המכס והפטורים ומס קנייה על טובין (תיקון מס' 19), התשס"ו - 2006 (להלן: "צו תעריף המכס"), כפי שתוקן בשנת 2006. צו זה קובע כי מכס על דגים מיובאים יוטל על משקל הדגים נטו, ללא התחשבות במשקל הזיגוג ושקיות הפלסטיק. החלטת הנתבעת, שהיא רשות מנהלית, פוגעת קשות בזכות הקניין של התובעות ועומדת בסתירה לחוק ולתקנות. היא אינה סבירה, אינה מידתית, ודינה להתבטל. טענות הנתבעת בדצמבר 2005 נקבעה רפורמה בשיעורי המכס המוטל על דגים מיובאים. לפי התקנות החדשות הופחת המכס עד לפטור מלא על רוב סוגי הדגים שאינם מגודלים בארץ, ואילו על דגים שמגודלים בארץ, והאמנון ביניהם, הוטל מס קצוב. הדגים מיובאים כשהם מזוגגים בקרח. הזיגוג הוא חלק מתהליך הייצור של דג קפוא, וכך הוא נעשה אחד ממרכיבי המוצר. דין הזיגוג כדין מים או תמיסות המוספים למוצרי מזון והופכים לחלק מהתכולה, שכן קרח ומים הם מרכיב אחד הנמצא במצבי צבירה שונים. הגדרת המונח "משקל" אומרת שהמשקל אינו כולל את האריזה, אך הוא כולל את כל התכולה שבתוכה. לאריזה יש מאפיינים ותפקידים ברורים שהזיגוג על הדגים הקפואים ודאי אינו יכול לקיימם. לעומת זאת, שקיות הפלסטיק והקרטון שעוטפים את הדגים ואת הקרח עונים על ההגדרה של המונח "אריזה" ומקיימים את כל המאפיינים והתפקידים שאריזה אמורה למלא. הבדלים אלה במאפיינים ובתפקוד מוכיחים שלזיגוג תפקיד שונה מזה של האריזה, ואין הוא חלק ממנה אלא חלק מתכולתה. כיוון שהזיגוג הוא חלק מן התכולה, הוא בלתי נפרד מהטובין וממשקלם הכולל, ולכן הוא חייב במכס. במרכולים נמכרים הדגים עם הזיגוג שעליהם, והצרכן משלם בעבור משקל הדג והזיגוג גם יחד. התובעת מוצאת בעובדה זו חיזוק לעמדתה שאין להפריד בין השניים גם בתשלום המכס. חיזוק נוסף מוצאת הנתבעת בעובדה שעל חלק מאריזות הדגים כתוב במפורש "80% דג 20% קרח". עולה מכאן שגם התובעות רואות בזיגוג חלק בלתי נפרד מהמוצר ורכיב מהמוצר הסופי. לפיכך הן מושתקות מלטעון שהזיגוג הוא בבחינת אריזה בלבד. התובעות אינן עומדות בתנאי סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר) תשכ"ח- 1968 (להלן: "חוק מיסים עקיפים"), ולו רק משום שלא הוכיחו שלא מכרו את הטובין בלי לגלגל את ה"יתר" על כתפי הקונים. הראיות מטעם התובעות העיד, ד"ר הרברט זינגר, גמלאי של משרד הבריאות, מנהל המחלקה הווטרינרית (להלן: "המומחה מטעם התובעת"). מטעם הנתבעת העידו העדים האלה: אבי וילק, טכנולוג מזון ראשי של "מוצרי עוף טוב" (להלן: "וילק"); פרופ' יוסף מילץ, מרצה בפקולטה להנדסת מזון וביוטכנולוגיה בטכניון וראש המעבדה לאריזה (להלן: "מילץ"); צביקה כהן, מנהל תחום יבוא במרכז לסחר חוץ במשרד החקלאות ופיתוח הכפר (להלן: "כהן"); אנדרי רפפורט, מעריך מהנדס (ממונה פרויקטים) בבית המכס באשדוד (להלן: "רפפורט"). דיון והכרעה האם הזיגוג הוא חלק מהאריזה או חלק מהמוצר המחלוקת בין הצדדים מתמקדת בשאלה אם הזיגוג הוא חלק מהתכולה או שהוא אריזה. אין מחלוקת שהדגים הקפואים מיובאים לארץ כשהם מזוגגים, דהיינו מצופים בשכבת קרח, וארוזים בשקיות פלסטיק בתוך קרטון. סעיף 10(ה) לצו תעריף המכס קובע, כדלקמן: "נקבע שיעור המכס בסכום קצוב לפי משקל הטובין, יחושב המשקל לפי המשקל הכולל של הטובין המיובאים לרבות נוזל או תמיסה, למעט האריזה" (ההדגשה שלי, י"ב). המשקל הכולל בתקנות לבדיקת דגים מוגדרים משקל כולל ומשקל נקי של דג, ולפי זה המשקל הכולל של הדג הוא משקל הדג לפני הפשרת הקרח.: "משקל כולל - משקל הדג, ללא אריזה, לפני הפשרת הקרח". "משקל נקי - משקל הדג, ללא אריזה, לאחר הפשרת הקרח". האריזה סעיף 1 לפקודת המכס, שהגדרותיו חלות על כל דיני המכס, מגדיר "אריזה" כך: "לרבות כל דבר שטובין המיועדים להובלה חבושים, מכוסים, לוטים, כלולים או צרורים בו". מדברי ההסבר לצו תעריף המכס, כפי שעולה מפרוטוקול ישיבת ועדת הכספים, מיום 13.11.06,  עולה כי באותה ישיבה שדנה בעניין מכס קצוב המוטל לפי משקל עלתה השאלה מהו משקל, כאשר המטרה הייתה שרשות המסים רצתה "להכניס בחקיקה נוהל שקיים אצלנו מזה שנים. במוצרי חקלאות, קופסאות שימורים ומוצרים אחרים". ובהמשך: "תיקון מס' 19 לצו תעריף המכס מבהיר איך אנחנו אמורים לחשב מכס קצוב כאשר מדובר במכס שמוטל על פי משקל - איך אנחנו מחשבים אותו, איך אנחנו מחשבים את המשקל. המטרה היא שזה יהיה משקל של הטובין, לרבות אם יש נוזלים או תמיסה - כמו נוזלים שמצויים בשימורי תירס וחמוצים - כל מה שיש בתוך האריזה, התכולה של האריזה. זהו המשקל לצורך חישוב המס, ולא האריזה עצמה. מטרת הכלל היא שהמשקל יהיה של כל התכולה ביחד, למעט האריזה" (ההדגשה שלי, י"ב). השופט זילברג בע"פ 31/50 מלצקי נ' היועץ המשפטי לממשלה  כרך י', תש"י/תשי"א - 1950  אמר כי "...ישנו מבחן אחד שאפשר לסמוך עליו בכל עת, והוא מבחן השכל הישר, או: ההגיון הבריא והפשוט של חיי המציאות... חשיבות מרובה תהא נודעת במקרים אלה - כפי שציין השופט המלומד- למטרת המבנה, למידותיו, ולדרך השימוש שלו; וגורמים אלה, ועוד אחרים כיוצא בהם, יקבעו את טיבו וטבעו של ה"חפץ"...". אין מחלוקת שנוזלים או תמיסה הנמצאים  בקופסת שימורים חייבים בתשלום מכס. השאלה העולה היא אם יש הבדל בין נוזלים הנמצאים בקופסאות שימורים לבין הזיגוג העוטף את הדגים. בס' 20 לסיכומי התשובה טוענות התובעות שאין מקום להשוות את תפקיד הנוזלים כמו שמן, חומץ או מים מתובלים שנמצאים בקופסאות שימורים לתפקידו של הזיגוג שעל הדגים. לטענתן, הנוזלים שבקופסאות השימורים נותנים טעם למוצר או שומרים על לחותו ולכן הם עצמם חלק מהמוצר ולא אריזה שלו, ואילו הזיגוג העוטף את הדגים מספק להם הגנה בלבד ואינו משפיע על טעמם ולכן הוא בבחינת אריזה. המומחה מטעם התובעות קבע בחוות דעתו כי יש לראות בשכבת הקרח אריזה כי היא "...אינה מתמזגת בדגים הקפואים, לא משפיעה על טעמם של הדגים לאחר הפשרתם, וזאת בשונה מרכיבים כמו שמן או חומץ שנמצאים בתוך קופסאות שימורים של תירס, מלפפונים חמוצים וכו', המהווים חלק אינטגרלי מן המוצר". אולם במהלך חקירתו הנגדית אישר המומחה כי לא כך הדבר בכל המקרים. המומחה אישר בחקירתו כי במוצר של טונה במים המים אינם משפיעים על הטעם של הטונה, ועם זאת הוא אינו רואה במים אריזה: "ש. אתה מסכים איתי שהמים לא משפיעים על הטעם של הטונה. ת. נכון. ש. האם אתה רואה במים אריזה? ת. לא." (עמ' 17, ש' 69). המומחה מטעם התובעת קבע כי "החומץ או השמן המצויים בקופסאות שימורים לא מספקים למוצר הגנה מפני חמצון, ייבוש או קלקול, ואולם בניגוד לכך, שכבת הקרח העוטפת את הדג מספקת הגנה מפני כל אלה", אולם קביעתו זו נסתרה בחקירתו הנגדית: "ש. אתה כותב בחוות דעתך שחומץ ושמן בקופסאות שימורים אינם מספקים הגנה. ת. נכון. ש. תסכים איתי שכאשר אנו פותחים את קופסאות השימורים מה יקרה לאחר שאני פותח אותה אם נוציא את התכולה מתוך המים תסכים איתי שיתקלקלו. ת. כן." (עמ' 17, ש' 1216) מהראיות עולה שלזיגוג יש כמה מאפיינים של אריזה, אולם לא די בהם לקבוע שהוא אכן אריזה. המומחה מטעם התובעת העיד על תפקידו של הזיגוג כאריזה: "הקרח מגן על הדג מזיהום המוצר" (עמ' 16, ש' 4) ובהמשך: "כשהקרח נמצא, אבק לא מגיע לדג" (עמ' 16, ש' 7). גם מילץ הסכים שלקרח יש מאפיינים של אריזה: "בעצם זה נותן רק שני דברים..הקטנת חימצון...ומניעת איבוד מים...". אולם הוא העיד גם כי "שכבת הקרח לא ממלאת אחרי רוב הפונקציות שנדרשים מאריזה". לפיכך אני דוחה את טענת התובעות וקובע שאין הבדל מהותי בין תפקיד הנוזלים שבקופסאות השימורים לבין זה של הזיגוג העוטף את הדגים. השפעת הקרח על הדג (הטובין) וילק, המומחה מטעם הנתבעת, אמר בחוות דעתו על הגלזורה (הזיגוג) כך: "תהליך הגלזורה הוא תהליך שתפקידו היחידי הוא שיפור איכות הדג והוא חלק ממרכיבי המוצר. אין הוא תחליף אריזה ואין הוא מהווה חלק מתהליך האריזה". וילק חזר וציין בחקירתו הנגדית, ועדותו זו לא נסתרה, כי זיגוג "תפקידו להעלות את איכותו של הדג" (עמ' 21, ש' 7). המומחה הסביר כי הזיגוג משפיע על הרכבו של הדג בכך ש"אם לוקחים את הדג ומורידים את הזיגוג הוא נשאר במצבו הרגיל, אם לוקחים את הדג עם הזיגוג וטוחנים ובודקים יש שינוי..." (עמ' 21, ש' 1516). "ברגע שלקחת את הדג כיחידה אותה (צ"ל אחת, י"ב) עם הזיגוג ובודק סודיום חלבון זה משנה" (עמ' 21, ש' 1819). וילק הסביר שזה מתרחש במצבים שבהם "אם לוקחים את הדג עם המים ועושים לו הפשרה חלקית והקרח לא החרים (צ"ל הפשיר, י"ב) ואם עושים חריימה אין טעם להוציא את כל המים. אם אתה לוקח את הדג לתבשיל או על האש אין טעם להוציא את המים" (עמ' 21, ש' 2022) מהראיות עולה שהזיגוג משפיע על איכות הדג וגם שאפשר לבשל את הדג עם הזיגוג, והמסקנה היא שהזיגוג אינו אריזה. מכירת הזיגוג לצרכנים במחיר הדג בהתאם לסעיף 2א(ג) לתקנות לבדיקת דגים, "האריזה תסומן, ליד שם הדג, באותיות ברורות שגודלן זהה לאותיות המסמנות את שם הדג, במלים אלה 'מכיל %.... דג', בציון אחוז הדג מתוך המשקל הכולל". ואכן, מהאריזות שהגישה הנתבעת (נ/5) עולה כי כך נוהגות התובעות לרשום. בכל האריזות נרשם "משקל כולל של הדג לפי שקילה מכיל 90%  דג ו-10% קרח או 80% דג ו-20% קרח". מכאן ברור שהצרכן נדרש לשלם בעבור הזיגוג כאילו הוא חלק מהמוצר. מילץ הצהיר בעדותו הראשית כלהלן: "הצדקה נוספת ולא פחות חשובה, לכך שיש להתייחס לשכבת הזיגוג בדג הקפוא כאל חלק מהמוצר ולא כאל 'האריזה' היא העובדה שהצרכן נדרש לשלם עבור שכבת קרח זאת כאילו היא הייתה חלק מהמוצר. על האריזה הראשונית של הדג (שקית הפלסטיק) רשום במפורש שהמוצר מכיל לפחות 80% דג והיתרה כציפוי קרח. מכאן שצרכן הקונה בסופרמרקט (או במרכול) 1 ק"ג של דג קפוא למשל, מקבל 800 גרם דג ועוד 200 גרם קרח ומשלם עבור הקרח כאילו הוא היה דג. יש להניח שהיבואנים מוכרים למרכולים את הדג לפי אותו בסיס כלומר שההתייחסות למשקל הקרח היא כאילו הוא היה דג והעלות מגולגלת על הצרכן". עדותו זו לא נסתרה בחקירתו הנגדית. יתר על כן, מילץ חזר וציין בחקירתו הנגדית כי על המוצר "כתוב 80 אחוז דג ואני משלם עבור 100 אחוז" (עמ' 29, ש' 1516). רפרפורט העיד בעדותו הראשית כלהלן: "במרכולים נמכרים הדגים המיובאים על ידי התובעות כך שהצרכן משלם עבור משקל כולל של הדג לפי שקילה המכיל 90%-80% דג ו 20%-10% קרח. כך על אריזות הדגים הנמכרים במרכולים ואשר יובאו על ידי התובעות מפורט משקל הקרח כחלק מן המוצר עצמו. לדוגמא על אריזת פילה אמנון אשר יובא על ידי לאטי אזרע נכתב: "משקל כולל: לפי שקילה, מכיל 90% דג 10% ציפוי קרח". התובעות לא הביאו ראיה או עד לסתור טענה זו, ואילו בסיכומים הן ציינו ש"טענה זו לא הוכחה כלל". עוד טענו התובעות בעניין זה שגביית תשלום בעבור האריזה במחיר המוצר שבתוכה היא תופעה מוכרת בעולם המסחר. אני דוחה טענה זו בנימוק שסוחרים העושים זאת פועלים שלא כהלכה ובניגוד לחוק. דרכם אינה ראויה לחיקוי, ואין ללמוד ממנה שאפשר לחייב את הצרכן לשלם בעבור אריזה במחיר המוצר. לו היה הזיגוג אריזה, לא היה הגיוני שהצרכן ישלם בעבורו מחיר של דג, ולכן יש לראות בזיגוג חלק בלתי נפרד מהמוצר. לא ברורה טענת הנתבעת בסיכומיה כי "גם צירוף המילים 'שקילה לעיני הצרכן', המופיע על חלק מהאריזות שצירפה הנתבעת, מדגים את העובדה כי לא ניתן לדעת כיצד מחושב מחיר הדג" (סעיף 13.6.3 לסיכומי תשובה מטעם התובעות) - והלא המשמעות הברורה של המילים האלה היא שהדג נשקל במקום בעודו עטוף בזיגוג הקרח וארוז בשקית הניילון. על סמך כל הנאמר לעיל אני דוחה את טענת התובעות בסיכומי התשובה מטעמן שאין כל קשר בין שאלת החבות במכס לבין המחיר והצורה שבה נמכרים הדגים לצרכן. עוד טוענות התובעות כי אינן מוכרות ישירות לצרכן הסופי את הדגים שהן מייבאות, ועל כן אין להן כל שליטה על האופן שבו קובעים הקמעונאים ורשתות השיווק את מחיר הדגים. התובעות לא הביאו כל ראיה לכך שהן מוכרות את הדגים לרשתות השיווק ולקמעונאים במחיר שאינו כולל את משקל הזיגוג. אין דין זיגוג כדין פתיתי קרח אני דוחה את טענת התובעות שתקנות רישוי עסקים (תנאים תברואתיים להובלת בשר, דגים, עופות ומוצריהם), תשל"ב- 1971 (ת/1) מוכיחות שהמחוקק הישראלי רואה בקרח אריזה. התקנות האלה מורות שיש לארוז דגים טריים "בארגזים מחומר סינטטי עם כיסוי פתיתי קרח" (עמ' 23, ש' 15). דהיינו, מדובר בהן בדגים טריים ובפתיתי קרח, ואילו בענייננו מדובר בדגים קפואים ובזיגוג קרח. וילק שלל את הטענה שזיגוג ופתיתי הקרח חד הם. הוא ציין כי "זיגוג אפשר לעשות רק בדגים קפואים, פתיתי קרח שומרים על ייבוש, זיגוג אפשר לעשות על דג קפוא, הדג בדר"כ שמן יש התחמצנות של השומן...כשהולכים ישר לקצבים אלה דגים שחייבים להיות על פתיתי קרח וזה לא זיגוג" (עמ' 23, ש' 2223; עמ' 24, ש' 13). הוא אף טען כי פתיתי הקרח אינם אריזה אלא "מצע להנחת הדג לשמירת הטמפרטורה שלו בלבד" (עמ' 24, ש' 13). עדותו זו לא נסתרה. סוף דבר לאור כל האמור לעיל אני קובע כי דין התביעות להידחות ומחייב את התובעות בתשלום הוצאות המשפט בתוספת שכ"ט עו"ד בסך 15,000 ₪, בתוספת הפרשי הצמדה מהיום ועד לתשלום בפועל. יבואמיסים