מס על אופציות לעובדים

האם צריך לשלם מס על אופציות לעובדים ? מיסוי אופציות לעובדים: אופציה היא זכות ביחס לנכס בסיס. אופציות המוקצות לעובדים, הן בדרך כלל, אופציות שחברה כתבה על מניותיה והיא תצטרך להנפיק אותן, אם תמומש האופציה במחיר המימוש הנקוב באופציה (להלן - מחיר המימוש). שלושה מסעיפי פקודת מס הכנסה רלוונטיים לסוגיית מיסוי אופציות לעובדים. הסעיף הראשון הוא סעיף 2(2) לפקודה, שהוא סעיף המקור לחיובה במס של הכנסת עבודה. סעיף זה מחייב במס כל תשלום או טובת הנאה שניתנו לעובד ממעבידו "בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף". קבלת אופציה מהווה קבלת הכנסה ב"שווה כסף". סעיף 2(2) לפקודה מחייב את מיסוי ההטבה כבר במועד הקצאת האופציה, וזאת בתנאים מסויימים (י' מרגליות, מיסוי אופציות לעובדים: שילוב של מספר סוגיות יסוד במס הכנסה, מיסים טו/4 א-42). במקרה שלפנינו לא מתעוררת סוגיית מיסוי האופציות במועד הקצאתן. הסעיף השני, שהוא הרלוונטי לערעור זה, הוא סעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה, הקובע, כי עובד המממש זכות שקיבל בעבר לרכישת נכס, ובעת המימוש קיים הפרש בין מחיר המימוש לבין שווי הנכס, הרי שההפרש ימוסה כ"הכנסת עבודה". מכאן, שהסעיף קובע כי עובד חייב במס בעת מימוש אופציה שקיבל ממעבידו. גובה ההכנסה הוא ההפרש בין מחיר המימוש לבין שווי המניה במועד המימוש. הסעיף השלישי, הוא סעיף 102 לפקודה, הקובע הסדר מיוחד להקצאת אופציות לעובדים. ההסדר מבחין בין הקצאת אופציות לעובד באמצעות נאמן, הכוללת הטבות מס שונות לעומדים בתנאי הסעיף, ובין הקצאה ישירה לידי העובד. עולה מן האמור, כי על פי הדין קיימים שני מסלולי מיסוי: מסלול למי שבחר בתחולת סעיף 102 לפקודה - בין בהקצאה באמצעות נאמן ובין בהקצאה ישירה - ומסלול ברירת מחדל, למי שלא בחר בסעיף 102, שאזי יחולו הוראות סעיפים 2(2) ו-3(ט) לפקודה. השווי הכלכלי המגולם במימוש האופציה, מקורו לפי סעיף סעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה, בהפרש בין מחיר המימוש, שהוא הסכום שאותו על העובד לשלם על מנת להמיר את האופציה במניה, לבין שווי השוק של המניה, בעת שהוא מממש את האופציה. "שווי השוק" של המניה, לצורך כימות ההטבה הכספית המגולמת באופציה, הוא השווי במועד רכישת המניה במחיר המימוש הנקוב באופציה, קרי במועד בו שולם המחיר בפועל ונרכשו המניות שהוקצו. זהו מועד המימוש של הכנסה. המועד הרלוונטי לדיווח על הכנסה זו נגזר משיטת הדיווח של הנישום. המערער כשכיר מדווח על בסיס מזומן (ד"נ 9/85 נציב מס הכנסה נ' ד"ר מיכה בר זאב, מיסים א/1 ה-105). על פי שיטה זו חייב הנישום לדווח, הן על הכנסותיו והן על הוצאותיו, לא עם אירוע המימוש, אלא רק לאחר שההכנסה (או ההוצאה) שולמה בפועל, במזומן (ד' אלקינס, שיטות הדיווח במס הכנסה: מהותן נחיצותן ובחירת השיטה הנאותה, מחקרי משפט ט"ו 243). בנסיבות המתוארות, מתמזג עיתוי המימוש עם עיתוי הדיווח. ההכנסה ממומשת בעת קבלתה בפועל של ההטבה הכספית הנובעת מן האופציה - ההפרש בין שווי המניה שקיבל הנישום לבין סכום הכסף שיצא מכיסו לרכישתה לפי מחיר המימוש בכתב האופציה - וחובת הדיווח קמה במועד התשלום בפועל ורישום המניה על שמו. למועד מסירת ההודעה על הכוונה לממש את האופציה אין כל נפקות בענייננו, גם אם מסירת ההודעה יצרה התחייבות בלתי חוזרת, לבצע את הרכישה במחיר המימוש הנקוב בכתב האופציה. למעשה, ככל "עיסקה" בה נבחן הרווח, הרי הרווח - ההכנסה נקבעת עפ"י ההוצאה שנדרש לה העובד-המערער בפועל בעת מימוש האופציה לרכישת המניות, לבין אשר היה אמור לשלם, אם היה מבקש לרכוש את המניות שלא בהקשר להטבה, דהיינו שלא על סמך האופציה. מועד הרכישה של מניה הינו מועד התשלום בגינה, על כל המשתמע מכך, ועל כן מועד "המימוש" הוא אכן מועד התשלום בפועל, ולא אותה התחייבות לרוכשה בעתיד. (וראו גם ע"א 70344/99 פקיד שומה כפר סבא נ' דר, מיסים יח/צ ח'5).מיסיםאופציות