קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא מע"מ על מכירת דירת מגורים: נימוקי הערעור במסגרת הערעור התבקש בית המשפט לבטל שומות מס עסקאות אשר הוצאו למערער, בגין מכירת בית המגורים הפרטי שלו (להלן: "הבית" או "הדירה"). המערער מכר את דירת המגורים בהוד השרון ביום 27.12.2002. המערער טען כי דירה זו הוחזקה על ידו לצורך שימוש אישי ופרטי שלו ושל בני משפחתו. לכן, אין היא מהווה ציוד כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו- 1975 (להלן: "החוק"). לאור זאת אין מכירתה מהווה עיסקה כגדרה בסעיף 1 בחוק - אין מדובר בנכס והמכירה אינה במהלך העסק. כמו כן, מאחר שהדירה נועדה לשימוש פרטי אין מכירתה מהווה עיסקת אקראי. המערער אף לא דרש מאת המשיב את קיזוז המע"מ בגין שירותי הבנייה שניתנו ובגין רכישת המגרש עליו נבנתה הדירה. לאור זאת, המגרש אינו נכס מנכסי העסק ומכירתו אינה חייבת במע"מ גם מכוח הוראות סעיף 31 (4) לחוק. המערער לא דרש אף את המע"מ בגין הוצאות הבנייה לבניית הדירה. המערער היפנה להוראות סעיף 4 להסכם השיתוף בינו לבין מוכרת המקרקעין איתה נערכת עיסקת הקומבינציה. באותו הסכם נאמר כי הקונה, המערער, התחייב כלפי המוכרת לבנות עבורה את הבית הנדרש למוכרת והוא מתכוון לבנות עבור עצמו בית מגורים על מגרש הקונה. במהלך השנים האחרונות לא מכר המערער נכסי מקרקעין כלשהם למעט הדירה. עיסוקו הוא בנייה לאחרים ושיפוצים של נכסים. המערער איננו מחזיק מלאי מקרקעין כלשהו, אין הוא סוחר במקרקעין והוא לא ביצע עיסקאות מסחריות במקרקעין. תקופת אחזקה בנכס פרטי במשך שלוש שנים ומכירתו על ידי אדם פרטי אינם מבחן ואין בהם כדי להפוך אתה מכירה לעיסקה ואת המוכר לעוסק לעניין חוק המע"מ. המערער איננו סוחר במקרקעין ובמכירת הדירה הסתייע רבות באישתו ממנה נפרד. עוד נאמר, כי לקיחת הלוואה למען קניית הבית אנה מהווה גורם ההופך את המכירה להשקעה עיסקית. עבודות ביצוע שינויים בדירה אינה הופכת את המכירה לעיסקה ויש בהן כדי להוכיח כי המכירה לא היתה עבור הקונים של הדירה אלא עבור משפחת המערער. המערער ציין את התאריכים הרלוונטיים לערעור ולמכירת הדירה. אשר המערער, אשר חיה בנפרד ממנו במועד מכירת הדירה בדצמבר 2002, פעלה יחד עימו למכירת הדירה. במהלך שנת 2003 חזר המערער למגורים משותפים עם אישתו. עוד ציין המערער, כי רשויות מס השבח נתנו פטור ממס שבח למערער בגין מכירת הדירה. אם ייקבע כי מכירת הדירה היא עיסקה לצורכי החוק, הרי שקמה למערער זכות לקיזוז מלוא התשומות בעיסקה. בסופו של דבר נאמר כי כל הנתונים מראים כ מדובר בנכס פרטי. תשובת המשיב בכתב התשובה נאמר כי למערער הוצאה תשומת עיסקאות בסכום של 340,000 ש"ח, בגין אי דיווח על מלוא עסקאותיו בתקופה שבין נובמבר לדצמבר 2002. בביקורת אשר נערכה בספרי הנהלת החשבונות של המערער, הסתבר כי ביום 27.12.02 מכר המערער נכס מקרקעין, הדירה אשר תוארה בנימוקי הערעור לעיל. מכירה זו נעשתה מבלי שדווח על העיסקה למשיב ומבלי שהוצאה חשבונית עיסקה או חשבונית מס. המשיב טען כי מדובר במכירה במישור העיסקה ולחלופין מדובר בעיסקה בעלת אופי מסחרי לעניין הגדרת עיסקת אקראי. בשנים הרלוונטיות היה המערער רשום כעוסק מורשה ועסק כקבלן בנייה, בניית שלד, שיפוצי מבנים ותחזוקת מבנים. בדצמבר 99' רכש המערער קרקע בעיסקת קומבינציה. על פי אותו הסכם, מכרה גב' בריא למערער כמחצית מהקרקע ובתמורה התחייב המערער לבנות עבורה בית מגורים על מחצית מהקרקע אשר נותרה בבעלותה. במסגרת עיסקה זו בנה המערער בית דו משפחתי, במקביל. יחידת מגורים אחת הועברה לגב' בריא ויחידת המגורים הנוספת אותה בנה המערער היא הנכס העומד במוקד הערעור. הדירה נמכרה להדס וארז גולדשטיין (להלן: "הרוכשים"). במועד המכירה טרם הושלמו כל ההליכים ורישוםה בית המשותף. המערער התחייב כלפי הרוכשים להשלים את מלאכת הבנייה ולבצע שינויים בממכר. למרות שבהסכם צויין כי המערער בנה את הממכר לשימושו האישי, קובע ההסכם כי הוראות התוספות לחוק המכר (דירות) תשל"ג- 1973 יחולו לעניין תיקוני הליקויים אותם התחייב המערער לבצע. בעיני המשיב, מכירת הדירה לגולדשטיין נעשתה במישור העיסקי מבחינת המערער, בהיותו קבלן בונה ולא במישור הפרטי. המשיב טען כי חלים על המערער מרבית המבחנים המצביעים כי מדובר בנכס מקרקעין: עיסוקו של המערער, בקיאותו בבנייה, תקופת ההחזקה הקצרה בנכס, דרך קבלת המקרקעין, היקף העיסקה ואופן מימונה. גם אם לא ניכה המערער את מס התשומות בגין הבנייה, הרי שאין הדבר משליך על חובתו לדווח למשיב ולשלם את מס העיסקאות. המשיב אף הבהיר את אופן ביצוע התחשיב. דיון והחלטה המסגרת הנורמטיבית המונח "עיסקה" מוגדר בסעיף 1 לחוק כלהלן: "1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עיסקו, לרבות מכירת ציוד; מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על ייבואו בידי המוכר; עיסקת אקראי." המונח "נכס" מוגדר בחוק כ"טובין או מקרקעין". אין למעשה מחלוקת בין הצדדים כי הדירה נשוא הערעור נכללת בהגדרת נכס או כי מכירת הדירה עונה על הגדרת מכר. אין גם מחלוקת כי גם המערער היה רשום בשנים הרלוונטיות כעוסק מורשה ועסק כקבלן בנייה (בניית שלד, שיפוצי מבנים ותחזוקת מבנים). יש אם כן לבחון האם המכירה נעשתה במהלך עיסקו של המערער או כעיסקת אקראי בעלת אופי מסחרי - כפי שטוען המשיב. האם נעשתה המכירה במהלך עיסקו של המערער בע"א 111/83 אלמור בע"מ נ. מע"מ פדי לט (4) 1, צויינו המבחנים השונים אשר נקבעו על מנת לבחון האם פעולה כלשהי מהווה פעולה עיסקית החייבת בתשלום מס. בין היתר, צויינו מבחן טיב הנכס, היקף הכספי, מומחיותו ובקיאותו של העוסק, תקופת ההחזקה של הנכס, התדירות של העיסקאות, הנסיבות המיוחדות של העיסקה, ארגון הפעילות, מקור הכספים וייעוד כספי העיסקה. עם זאת, הדגיש כב' השופט ד' לוין כי מדובר במבחנים שאינם בהכרח חד משמעיים ולכן "יש לראות את המכלול, את התמונה בשלמותה כדי להגיע למסקנה הרצויה התואמת את המציאות". (עמ' 12 לפסה"ד). ההנחיה שניתנה על ידי בית משפט היא כי אין לבודד מבחן זה או אחר או כמה מהם ולהאחז באלה בלבד כדי לקבוע מסקנה. היקף עסקיו של המערער. בסיכומים ציין המערער כי היקף עסקיו איננו כולל עיסקאות מקרקעין וכי תחום עיסוקו כלל אינו קשור לתחום הנדל"ן. עוד טען המערער, כי לא ביצע עיסקאות בסדר גודל כזה וכי מדובר בעיסקת המקרקעין הראשונה שעשה. טענות אלה מופיעות אכן בתצהירו של המערער ולא נסתרו במסגרת חקירתו הנגדית. העד מטעם המשיב מר חיים בובליל (להלן: "בובליל"), אשר נתן את ההחלטה בהשגה, אף העיד במסגרת חקירתו הנגדית כי לא נעשתה בדיקה כלשהי כדי לברר האם נעשו על ידי המערער עיסקאות נדל"ן קודמות (עמ' 12 לפרוטוקול). מדובר אם כן בעיסקת מקרקעין בודדת אשר נערכה על ידי המערער, שעיסוקו הרשום הוא כאמור קבלן בנייה ושיפוצים. אין בעצם בביצוע עיסקת מקרקעין בודדת מעין זו, על ידי מי שעיסוקו הוא בנייה ושיפוצים, כדי להפוך את המכירה לעיסקה. באשר למבחן היקף העיסקה - ציין המשיב את העובדה כי המערער מכר את הבית בסכום של 473,000 דולר, כאשר הוא עצמו העיד בפני המשיב, נספח ג' לתצהיר המשיב, כי הבנייה היתה זולה וכי לא היתה יותר מ- 400 דולר למ"ר והבית הוא בגודל של 240 מ"ר. אינני סבורה כי בעצם המכירה של הבית במחיר העולה, גם אם באופן משמעותי, על מחיר העלות יש כדי להצביע על פעולה מסחרית כלשהי כשלעצמה. מבחן הידע והבקיאות לטענת המשיב, ידע וקשר מקצועי לענף נשוא העיסקה, מעידים בדרך כלל על אופיה המסחרי של העיסקה. ההלכה לדבריו היא כי אין צורך שהנישום יהיה מומחה. די בכך שהעוסק מתמצה יפה בתחום העיסקאות, יודע לטפל בהן, מכיר את השוק ומשכיל להעריך את סיכויי ההשקעה. המשיב הצביע על העובדה כי המערער נרשם כעוסק מורשה ועסק כקבלן בנייה וכי עסק בפועל בעבודות בניית שלד וכקבלן משנה. אין ספק כי למערער יש ידע וכישורים רבים יותר מאשר לאדם רגיל בנושא הבנייה מכח עיסוקו. מבחן התדירות לדברי המשיב עסק המערער, כאמור, בתחום הבנייה והשיפוצים, כאשר הוא נהג לבנות במו ידיו והעסיק מספר פועלים שכירים או נעשר בקבלני משנה. המשיב ציין כי עולה מהודעתו של המערער שהוא לא עסק בבנייה במספר מוקדים. כך גם במקרה הנוכחי, בו התמקד המערער בבניית בית דו משפחתי בעיסקה קומבינציה ולאחר מכן החל בבנייה חדשה עבור משפחה אחרת. לאור העובדה כי המערער עסק בבנייה במשך שנים במקומות שונות, מתקיים לדברי המשיב מבחן התדירות המצביע על אופיה הפירותי של פעילותו. המשיב ציין כי גם אם מדובר בעיסקה חד פעמית היא יכולה להיחשב עיסקית אם קיים פוטנציאל לעיסקאות דומות בעתיד. בהקשר זה היפנה המשיב לשני פסקי דין אחרים אשר ניתנו על ידי: ע"ש 1167/04 טנא דניאל נ' מע"מ רחובות, וע"ש 1235/04 יורשי המנוח לוי יצחק ז"ל נ' מע"מ רחובות, . אין מקום להשוואה בין המקרה הנוכחי לבין העובדות אשר נידונו באותם שני ערעורים. בעניין טנא דניאל נסוב הערעור על מכירת המערער את חלקו בהון מניות של חברה שהיא איגוד מקרקעין. במסגרת פסק הדין נערכה הפנייה לפסק דין חזן לעיל ולמבחנים אשר נקבעו בו. בין היתר, נידונה שאלת תדירות העיסקאות. באותו מקרה נקבע כי המערער השקיע מזמנו תוך בקיאותו בשוק הנדל"ן לצורך הפקת רווחים. המערער סחר בחנויות ובדירות במשך תקופה ארוכה, ואף נמנה על הדירקטוריון של החברה אשר את מניותה מכר. אותה חברה היתה חברה אחת מיני רבות אותה הקים המערער לאורך השנים כאשר כל החברות עסקו בתחום הנדל"ן בדרך זו או אחרת. בעניין יורשי המנוח לוי, נידון חיובו של המנוח במע"מ בגין מכירת מגרשים שמקורם בשתי חלקות. יורשי המנוח טענו כי המכירות נעשו במישור האישי, שכן החלקות היו בבעלות המנוח במשך עשרות שנים. החלקות נרכשו אומנם בשנות ה- 70'. אולם, בשנת 2002 פורסמה למתן תוקף תב"ע אשר שינתה את יעוד החלקות מחקלאות לשטחי מגורים. במסגרת אותה תב"ע קיבל המנוח 11 מגרשים לבניית בית דו משפחתי, 8 מגרשים לבניית בית 4 משפחתי, מגרש לבנייה בית 5 משפחתי ושני מגרשים המיועדים לבנייה רבויה של 30 יחידות דיור ו- 15 יחידות דיור. המנוח מכר מספר מגרשים על מנת לממן את עלויות הפיתוח ועלויות ההשבחה. עוד קודם לאישורה של התב"ע התקשר המנוח בהסכם קומבינציה לבניית קוטג'ים בכפוף לאישור שינוי התב"ע. מדובר היה בנייה של לא פחות מ- 90 קוטג'ים, כאשר נקבע בהסכם כי הקונה יבנה עבור המנוח 14 קוטג'ים. לאחר שנבחנו יתר המבחנים, נבחנה גם תדירות העיסקאות. נקבע כי בידי המנוח כ- 100 יחידות קרקע. לאחר שהתב"ע קיבלה תוקף החל המערער בפעילות מכר ומכר תוך פחות משנה 10 יחידות קרקע המיועדות לבנייה בסכום של 5 מיליון ש"ח. עד נובמבר 2003 נעשו 10 עיסקאות נוספות. פעולה זו הצביעה על אופי של פעילות עיסקית והיא לימדה גם על העתיד. בהקשר זה נעשתה הפנייה לע"ש 449/98 הצלחת יחזקאל נ' מנהל מע"מ אליו היפנה המשיב גם בסיכומים במקרה שבפניי. באותו פסק דין נקבע כי אופי עיסקי אינו נלמד רק מתדירות בפועל של עיסקאות שבוצעו, אלא גם מקיומו של פוטנציאל לביצוען. לאור זה, יכולה גם עיסקה חד פעמית להיחשב כעיסקית אם קיים פוטנציאל לעיסקאות דומות בעתיד. כך גם היה בעניין יורשי המנוח לוי, במקרה בו נמכרו כאמור מספר רב של מגרשים מיד לאחר היווצרות האפשרות לכך. במכירה זו יש כדי להצביע על פוטנציאל לביצוע עיסקאות דומות בעתיד ביחידות הקרקע אשר נותרו בידי המערער. כל העובדות שצויינו לעיל, בשלושת פסקי הדין אליהם היפנה המשיב, אינן דומות בדרך כלשהי למקרה שבפניי. מדובר במערער אשר לא עשה כל עיסקאות קומבינציה לפני העיסקה נשוא הערעור. המערער רכש את הקרקע עליה נבנתה הדירה נשוא הערעור מבלי שרשם אותה כנכס של עיסקו, שהוא כאמור בבנייה ושיפוצים, ראיה לקיום פוטנציאל לביצוע עיסקת מכר דומה בעתיד. אין לכן בסיס לטענתו של המשיב על פיה העיסקה הנוכחית, גם אם היא עיסקה בודדת, עומדת במבחן התדירות ובמבחן הפוטנציאל העיסקי. מימון העיסקה בכתב התשובה טען המשיב באופן כללי כי, בין היתר, מלמדת דרך מימון העיסקה על אופיה המסחרי. בעניין זה העיד המערער בתצהירו כי הליך רכישת הקרקע ובניית הבית, מומן מכספים שחסכו הוא ואישתו בכל תקופת הנישואין ומהלוואות אשר נלקחו כנגד משכון הדירה בה התגוררו באותה עת. המערער היפנה לדבריו במסגרת הדיון אצל המשיב, על פיהם נאלץ לשבור קופות גמל על מנת לממן את העיסקה. בתקופה הרלוונטית התגורר עם משפחתו בבית אחר אותו כינה "הבית הישן". בסעיף 17 לתצהיר נאמר כי הבית הישן נבנה על מקרקעין שבבעלות אביו, אשר נתן לו ולאישתו את הקרקע כזוג צעיר. לצורך מימון העיסקה נשוא הערעור, הגיע עם אביו להסכם לפיו הבית הישן ימושכן בהסכמתו וכי האב ישמש ערב להלוואה לתקופה קצרה, עד למועד שבו תסתיים בניית הבית החדש. כאשר יתאפשר לעבור לבית החדש, הדירה נשוא הערעור, יוצע הבית הישן למכירה ומכספי המכירה תפרע ההלוואה ומהיתרה תועבר לאביו שווי הקרקע. עובדות אלה נתמכו גם באמור בתצהיר אביו של המערער, אשר המשיב ויתר על חקירתו. האב פירט בתצהירו את דרך הסיוע שלו לבניית הדירה: הזוג יממן את הבית החדש חלק באמצעות משכנתא וחלק באמצעות כספים שחסכו; לצורך קבלת המשכנתא הם ימשכנו את ביתם הישן; לצורך המימון האב יחתום כלווה מכיוון שהוא בעל הקרקע; כאשר יעברו לבית החדש ימכרו את הבית הנוכחי ומכספי המכירה תוסר המשכנתא על הבית והאב יקבל ליד את שווי הקרקע. עובדות אלה נתמכו במסמכים שצורפו על ידי המערער לתצהירו. (נספח 19 - הסכם המשכנתא, נספח 20 - חוזה הלוואה דולרית, נספח 23 - חוזה הלוואה דולרית נוסף). עובדות אלה לא נסתרו גם במסגרת חקירתו הנגדית של המערער. מכאן עולה באופן חד משמעי כי מדובר במימון פרטי לחלוטין ובעזרה של בני משפחה למערער ולאישתו, אשר ביקשו לבנות לעצמם בית חדש בעזרת אביו של המערער אשר עזר לו גם בעבר. עם זאת, בחר המשיב לקבוע באופן גורף כי אופן מימון העיסקה לימד אותו על אופיה המסחרי העיסקה. בחקירתו הנגדית נשאל בובליל אם ידוע לו כיצד מימן המערער את בניית הבית. תשובתו היתה כי הוא ראה שהמערער לקח הלוואות ומשכנתאות מתוך התצהיר שהגיש המערער. בובליל העיד "אבל לא נכנסתי לעומקם של המספרים ראיתי ברמה הכללית שהוא לקח מספר הלוואות, משכן לתקופה קצרה. רק עכשיו אני יודע מזה" (עמ' 13 לפרוטוקול). בובליל הופנה לאותה אמירה שלו בדבר אופן המימון בסעיף 8 לתצהירו ונשאל מה ידע על אופן מימון העיסקה כאשר חתם על התצהיר. תשובתו היתה "אנחנו לא נכנסים לאופן מימון העיסקה, בעת שחתמתי על התצהיר ידעתי כבר, בזמן שנתתי את ההחלטה בהשגה לא ידעתי על מקורות המימון לא ידעתי אם זה מימון עצמי או הלוואות זה לא רלוונטי להחלטה." עוד הוסיף בובליל "כאשר אדם הולך לבצע שירותי בנייה מן הסתר מקורות המימון או מקורות מימון עצמיים שלו או מקורות מימון חיצוניים. מבחינתי נכון ליום ההחלטה בהשגה לא שאלתי את עצמי אל השאלה, עצם העובדה שהיו למערער מקורות מימון זו היתה אינדיקציה להכללתו כקבלן. אין קשר בין עיסקת אקראי למימון". (עמ' 14 לפרוטוקול) (ההדגשה שלי - ד.ק.). בובליל גם ענה כי העובדה שהוא יודע עכשיו שהבנייה מומנה באמצעות משכון ביתו של אבי המערער, לחלוטין לא משנה את ראייתו לגבי אופי העיסקה. אינני רואה כל דרך על פיה יכול היה המשיב לקבוע מראש, ללא בדיקה, כי דרך המימון מהווה אינדיקציה להיות מכירת הבית פעולה עיסקית, וכיצד לא סבר בובליל לאחר שהנתונים הוצגו בפניו שיש בכך כדי לשנות את החלטתו. אין מקום לקבל את טענת המשיב בסיכומים, כי בעובדה שמבלד שימוש בהון עצמי נעזר המערער במימון זר - כנגד מישכון בית המגורים בו התגוררו הוא ומשפחתו באותה עת - יש לראות רצון להשיא רווחים על בסיס מימון זר. כפי שהבהיר אבי המערער, הרי שהמשכנתא שנלקחה נועדה לתקופת ביניים. בסופו של דבר היא היתה אמורה להיפרע מיד עם מכירתו של בית המגורים הקודם, לאחר שיעברו המערער ומשפחתו לגור בבית החדש. לא מדובר אם כן במינוף, אלא בהלוואה לזמן קצוב אשר אמורה היתה להיפרע עם המעבר לדירה החדשה על מנת להחזיק למעשה לאב את הנכס אותו שיעבד. מבחן טיב הנכס אין למעשה מחלוקת כי על הקרקע נשוא עיסקת הקומבינציה נבנה בית אחד לגב' בריא במסגרת עסקיו של המערער. המערער טען כי חלק ניכר מפעולות הבנייה אשר נעשו בדירה שלו נעשו על מנת להתאים אותה לצורכי משפחתו. אומנם, במסגרת החקירה הנגדית התגלו אי התאמות מסויימות בטענות המערער באשר לדלתות ולעמודים. אולם, העובדה כי הדירה אשר נבנתה עבור המערער ובני משפחתו היתה למעשה בסטנדרט בנייה דומה לביתה של גב' בריא, אין בה כדי להפוך את הבנייה לבנייה מסחרית. גם בעובדה שהמערער התחייב לבצע מספר שינויים במסגרת המכירה לרוכשים, אין כדי להפוך את הבנייה והמכירה לעיסקית. הן המערער והן הרוכש העידו כי מדובר בשינויים שאינם מהותיים בבניית הבית. המערער העיד כי היה מוכן להסכים לביצוע השינויים שכן הוא מסוגל לבצע אותם בגין מקצועו כקבלן שיפוצים. בהודעתו בפני המשיב העיד גולדשטיין, הרוכש, שראה מודעה בעיתון ולאור זה התקשר עם המערער. הבית היה בשלב של 90 אחוז סיום ובוצעו שינויים לטעמם של הרוכשים. מדובר היה לדבריו בהזזת קיר המטבח, מחיצות גבס במרתף, שינוי קיר בחדר השינה ותוספת חלונות ודלתות. המחיר כלל את השינויים. עוד העיד גולדשטיין כי המערער הציג את עצמו כאדם פרטי ולא כקבלן. הרוכשים הניחו כי יהיה לו נוח יותר לבצע את השינויים בעצמו מאשר להזמין קבלן חיצוני. עדותו של המערער בדבר עלותם הנמוכה של השינויים והתיאור אשר ניתן על ידי הרוכש בדבר מהות השינויים, לא נסתרו בחקירה הנגדית. המשיב אף לא הציג תחשיב שיש בו כדי לתמוך בטענתו כי מדובר בשינויים מהותיים. עובדה נוספת המעידה על כך כי מדובר בשינויים לא מהותיים, היא המועד שנקבע בהסכם לביצוע השינויים, שהוא סמוך ביותר למועד חתימת הסכם הרכישה. אינני רואה גם בעובדת ההפניה להוראות חוק מכר דירות במסגרת ההסכם עם הרוכשים, כראיה המצביעה על כך שפעילות המערער היתה פעילות עיסקית. הסעיף בהסכם מתייחס לעניין תיקוני ליקויים בלבד. הרוכש הסביר כי דרש את הסעיף בגין בעיות רטיבות שהיו בבית וכי הדרישה היתה של עורכת הדין שלו. (הודעת גולדשטיין מיום 8.6.02 עמ' 2). אמינה עלי עדותו של המערער, אשר העיד בחקירתו כי הרוכשים התנו את הכללת התנאי בעצם קניית הבית. עדות זו עולה בקנה אחד עם עדותו של גולדשטיין על פיה דרשה עורכת הדין שלו את תנאי האחריות לתיקוני הרטיבות אשר התגלו בבית. המערער העיד עוד כי הוא לא כל כך הבין את המשמעות של הסעיף, וכי לאחר שהתייעץ עם עורך הדין שלו לא היה לו איכפת לחתום עליו כי הוא בנה את הכל לבד והניח שלא יהיו בעיות מכיוון שהיה לחוץ הסכים "העיקר רק למכור". אין לכן לראות בהוראה בהסכם עם הרוכשים כי הוראות התוספת חוק המכר (דירות) יחולו על ההסכם לעניין התיקונים - כהוראה ההופכת את ההסכם לחוזה בין קבלן שהתחייב לבנות בית לבין הקונה. מבחן הנסיבות מבחן זה הינו כאמור מבחן הגג במסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית. "חשוב להדגיש כי הבחינה היא בחינה נסיבתית בכל מקרה ומקרה וכי המבחנים האמורים הם מבחני עזר שיש לשקול במצטבר תוך איזון בניהם בדרך לגיבוש הכרעה בהפרעה בין הון לפירות" פסק דין חזן לעיל בסעיף 41 סיפא. נראה כי נסיבות המכירה במקרה הנוכחי מביאות באופן חד משמעי למסקנה כי מדובר בפעולה פרטית של המערער. המערער ומשפחתו ביקשו כאמור לעבור לבית חדש אולם במהלך הדרך החליט המערער ואישתו להיפרד. עדותו של המערער כי הבית היה חלום שלו, כי הוא לא רצה למכור אותו וכי רק בדקה ה- 91 לא יכול להימנע מכך - היתה אמינה עלי. אמינה עלי גם עדותו של המערער, כי הוא ואישתו החלו להתארגן למכירת הבית כתוצאה מלחצים כלכליים. אותו לחץ כלכלי אשר גרם למכירה קיבל אישור גם בעדותו של הרוכש בפני המשיב, אשר ציין את הלחץ של המערער לקבלת כספים בזמן. בהקשר זה יש להתייחס לטענתו של המשיב במסגרת הסיכומים, על פיה ניתן היתר הבנייה ביום 25.6.01, בעוד שהמערער ורעייתו חתמו כבר על הסכם ממון הכולל הסכמה לגירושין במרץ 2001 והסכם הממון קיבל תוקף של פסק דין ב- 5.6.01. לאור זאת, טען המשיב כי המערער ידע שהבית לא ישמש עוד למגוריו שלו ושל רעייתו עוד טרם תחילת הבנייה. לכן, אין לדברי המשיב מקום לטענתו של המערער, כי מדובר בבית אשר היה אמור להיבנות עבור המשפחה ונמכר כתוצאה מהלחץ הכלכלי והפרידה. אינני רואה מקום לטענה זו של המשיב. המערער העיד, ועדותו היתה אמינה עלי, כי למרות הסכם הממון הרי שמדובר היה בבית שהיה חלום של בני הזוג ושל הילדים וכי לא הוחלט למכור אותו גם לאחר הסכם הממון "חשבנו להחזיק בזה ונלחמנו בזה. ברח לנו מהידים, עד היום אני רואה את הבית הזה אני אוכל את הלב שלי". מכאן עולה כי ההסכמה להתגרש כשלעצמה לא מנעה מבני הזוג לחשוב, כי ייתכן ובכל זאת יעשו שימוש משותף בבית. בהקשר זה יש לציין כי המערער חזר להתגורר עם אישתו בשנת 2003. עוד יש לציין כי גם לאחר החתימה על הסכם הממון וההסכמה לגירושין, שיתפה אישתו של המערער פעולה הן במהל ך הבנייה והן במכירתו של הבית. אישתו של המערער ביקשה הזמנת חיבור לחשמל באפריל 2002, כפי שעולה מנספח 3 לתצהירו של המערער. אישתו של המערער אף פנתה למרכז מיפוי ישראל במכתב מיום 16.3.01, נספח 4 לתצהירו של המערער. באותו מכתב נאמר על ידה במפורש כי הבית נבנה עבור המערער ובני משפחתו. אולם, בעקבות המצב נאלצו למכור אותו ורק לאחר שקיבלו תשלום יכלו לשלם עבור פתיחת התיק. כפי שציין המשיב בסיכומיו, נשלח אותו מכתב עוד בטרם נערכה ביקורת על ידי המשיב ואין כל סיבה לא לקבל את תוכנו על פי האמור בו. אף הבקשה לחיבור הבית למים, חשמל וטלפון נעשתה על ידי אישתו של המערער במהלך שנת 2002, כפי שעולה מנספח 6 לתצהירו של המערער. אישתו של המערער אף ביצעה את הפרסומים לגבי מכירת הבית. נסיבה נוספת שיש בה כדי להצביע על אופיה הפרטי של המכירה היא העובדה כי העיסקה דווחה על ידי המערער כעיסקה פרטית וקיבלה אישור פטור על ידי שלטונות מס שבח. גם העובדה שהמערער הסכים לבצע שינויים מסויימים בבנייה, על מנת להתאים את הדירה לצרכי הרוכשים, במיוחד כאשר שינויים אלה יכולים היו להעשות על ידו כקבלן שיפוצים במחירי עלות בלבד, כאשר לדבריו "כלו כל הקיצים", אין בה יחד עם כל הנסיבות האחרות אשר צויינו לעיל, כדי להפוך את המכירה למכירה עיסקית או לעיסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. קשה שלא להתרשם מעדותו של מר בובליל כי החליט שקיימת אינדיקציה להכללתו של המערער כקבלן מעצם העובדה שהיו למערער מקורות מימון; מבלי שבחן את פעילותו הקודמת בעיסקאות נדל"ן או בעיסקאות קומבינציה; מבלי שבדק האם ברכושו הקבוע של המערער כעוסק יש לו נכסי מקרקעין; מבלי שידע מה היקף עסקאותיו של המערער ביחס לקבלנים העוסקים בענף; מבלי להתייחס לעובדה כי לא נדרשו הוצאות מימון; מבלי שבוצעה הערכה לשינויים שנעשו כלפי הרוכשים ומבלי שנלקחו למעשה בחשבון נסיבותיו האישיות של המערער והסיבה למכירת הדירה. התוצאה מכל האמור לעיל היא כי דין הערעור להתקבל. המשיב יישא בהוצאות המערער בסך 10,000 ש"ח + מע"מ שישאו הפרשי הצמדה וריבית כדין מהיום ועד מועד התשלום בפועל. מיסיםמקרקעיןמע"מ (מס ערך מוסף)