קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא ניכוי מס חשבונית שלא כדין: 1. ערעור על הכרעת דין וגזר דין של בית משפט השלום בירושלים (כב' השופט א' רון), על פיהם הורשעו המערערים בעבירות לפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1976. על המערערת 1 הוטל קנס ועל המערערים 2 ו-3 נגזר עונש של 20 חודשי מאסר, מאסר על תנאי וקנס. המערערת 1 (להלן - המערערת) היא חברה העוסקת במתן שירותי שמירה וניקיון, ואילו המערערים 2-3 הם מנהליה. נגד המערערים הוגש כתב אישום (מתוקן) על פיו יוחסה להם עבירה של ניכוי מס תשומות בלי שיש להם לגביו מסמך כאמור בס' 38 לחוק במטרה להתחמק מתשלום מס, ובנסיבות מחמירות, עבירה לפי ס' 117(ב)(5) וס' 117(ב2)(3) לחוק מס ערך מוסף. למערערים 2 ו-3 יוחסה בנוסף עבירה לפי ס' 119 לחוק. על פי הנטען, בדו"חות התקופתיים שהגישה המערערת לרשויות מע"מ, באמצעות מנהליה, המערערים 2 ו-3, היא ניכתה מס תשומות בסך 847,053 ₪ על סמך חשבוניות מס, שהוצאו לה שלא כדין, ע"י ארבעה עוסקים: חב' נ' להק, א.א.מ.ג המזרח התיכון, דור-יניר ועווד מרוואן. עוד נטען כי המערערת ניכתה את המס הכלול בחשבוניות אלו, שלא כדין, מאחר שהחשבוניות שימשו כיסוי חשבונאי לעבודתם של עובדים, אשר לא היה קשר בינם לבין החברות שהוציאו את החשבוניות. החברות לא ביצעו ולא התחייבו לבצע את העבודה אשר בוצעה על ידי העובדים, ואשר בגינה הוצאו החשבוניות. נטען כי המערערת ניכתה את מס התשומות הכלול בחשבוניות במטרה להתחמק מתשלום מס. 2. המערערים פיצלו תשובתם לכתב האישום לשני ראשים: באשר לחברת א.א.מ.ג המזרח התיכון, כפרו בכל הנטען בכתב האישום. באשר לשלושה עוסקים נוספים, חברת נ' להק, דור-יניר ועווד מרוואן (להלן - שלושת העוסקים), הודו המערערים בניכוי מס תשומות על סמך חשבוניות מס שהוצאו שלא כדין, מאחר ששלושת העוסקים לא ביצעו את העבודה בגינה הוצאו החשבוניות. יחד עם זאת, כפרו בטענה כי עשו כן במטרה להתחמק מתשלום מס. פסק הדין של בית משפט קמא 3. לאחר שנשמעו הראיות, הרשיע בית משפט קמא את המערערים בכל המיוחס להם בכתב האישום. באשר לניכוי מס התשומות על סמך חשבוניות שלושת העוסקים, דחה בית המשפט את טענת המערערים כי עשו את המעשים בתום לב ולא מתוך מטרה להתחמק מתשלום מס, תוך שהוא מתבסס על ההלכה בעניין תורג'מן לפיה "עוסק המסתמך על חשבונית שאינה משקפת עסקת אמת, לניכוי תשומות, מתכוון להקטין בדרך זו, שלא כדין, את סכום המע"מ שעליו לשלם, ובכך יש משום כוונה להתחמק מתשלום מס" (רע"פ 9008/01 מדינת ישראל נ' א.מ. תורג'מן בע"מ, פ"ד נח(4) 439 (2004)). עוד בעניין היסוד הנפשי, הוסיף בית המשפט ודחה גם את האבחנה לה טענו המערערים בין חשבוניות פיקטיביות שמאחוריהן לא עומדת כל עסקה, לבין "חשבוניות זרות" שהושאלו מצד שלישי לעסקה, ואשר בגינן שולם, על פי הנטען, סכום המע"מ. באשר לחברת א.א.מ.ג. המזרח התיכון (אשר נקראה בהכרעת הדין חברת א' וכך תיקרא להלן), קבע בית המשפט כי החשבוניות שהוצאו ע"י חברת א', ואשר על סמכן ניכתה המערערת מס תשומות, לא שיקפו עסקה אמיתית בין המערערת לחברת א'. בית המשפט דחה את טענת המערערים לפיה הייתה חברת א' קבלן משנה של המערערת אשר סיפק למערערת עובדים, וכי ההתקשרות עמה נועדה לצמצם את אחריותה המשפטית של המערערת לזכויות העובדים או לנזקים שיגרמו על ידם, וקבע כי לא הייתה להתקשרות הנטענת בין המערערת לחברת א' "כל תכלית כלכלית ריאלית". לאחר שנשמעו טיעוני הצדדים לעונש, גזר בית המשפט על המערערים 2 ו-3 עונש מאסר לתקופה של 20 חודשים, מאסר על תנאי לתקופה של 12 חודשים וקנס בסך 20,000 ₪. על המערערת הוטל קנס בסך מיליון ₪. הערעור 4. המערערים משיגים הן על הרשעתם והן על חומרת העונש. עיקר טענות המערערים מתייחס לפרשת חברת א'. לטענת המערערים, לא היה מקום להרשיעם באשמה שיוחסה להם בכתב האישום, קרי: ניכוי חשבוניות של עסקה שלא היתה כלל, עסקה בדויה, וכי, למעשה, הורשעו באשמה שונה מזו שנטענה בכתב האישום, והיא ניכוי חשבוניות של עסקה מלאכותית בכוונה להתחמק מתשלום מע"מ, אשר גם בה לא היה מקום להרשיעם. המערערים טוענים כי כתב האישום בפרשה זו נשען על עדויותיהם של מנהלי חברת א', שעדותו של אחד מהם לא נמצאה מהימנה, ועל עדותו של האחר, לא מצא בית המשפט לבסס כל ממצאים. לטענת המערערים, הממצאים שנקבעו ע"י בית משפט קמא מצביעים על קשר אמיתי בין המערערת לחברת א' ובין חברת א' והעובדים. כך נקבע, כי כסף הועבר מן המערערת לחברת א', וכי העובדים קיבלו את שכרם וכן תלושי שכר מחברת א'. לטענת המערערים, לאור ממצאים אלה, אין מדובר בעסקה בדויה, ולכן היה על בית המשפט לזכות את המערערים. תחת זאת, מצא בית המשפט להרשיע את המערערים על יסוד המסקנה כי מדובר ב"עסקה מלאכותית", דהיינו עסקה שיש לה עוגן במציאות אך אין לה הצדקה עניינית. עסקה כזאת אינה מצמיחה בהכרח אחריות פלילית. המערערים מוסיפים וטוענים כי לא הוכח היסוד הנפשי הנדרש להרשעתם בעבירה זו, וכי לא היו מודעים לכך כי החשבוניות אינן כשרות לניכוי או "פיקטיביות". מטרת התקשרותם עם חברת א' הייתה לצמצם את אחריותם המשפטית ולא מתוך מטרה להתחמק ממס. הדבר עולה גם מעצם תשלום שכר העבודה, המע"מ ועמלה לחברת א'. באשר לפרשת שלושת העוסקים, טוענים המערערים כי לא היה מקום להרשיעם בביצוע המעשים מתוך מטרה להתחמק מתשלום מס. המערערים מודים בערעורם כי ידעו שלא היה קשר ישיר בין שלושת העוסקים שהוציאו את חשבוניות המס לבין העובדים שסופקו למערערת, ולפיכך התקיים בהם יסוד המודעות הנדרש להקמת העבירה. עוד הם מודים כי הרשעתם בפרשה זו נסמכת על ההלכה הקיימת (הלכת תורג'מן), ועל פיה נלמדת הכוונה להתחמק ממס מעצם המעשים בהם הודו. יחד עם זאת הם טוענים כי "העלאת טענותיהם כנגד הרשעה זו מיועדת הן כדי לשמר את זכותם לפנות לביהמ"ש העליון ולבקשו לשנות את הלכת תורג'מן, והן כדי שטענותיהם כנגד הלכה זו, ישמשו לפחות כנימוקים לענין העונש". באשר לעונש טוענים המערערים כי בית המשפט יישם הלכות מחמירות המתייחסות למעלימי מס, בעוד שבעניינם של המערערים, הועלם המס ע"י מוציאי החשבוניות. עוד הם טוענים כי בית משפט קמא החמיר עמם מעבר לנדרש מן ההיקף הכספי של העבירות בהן הורשעו. בית המשפט אף התעלם מרקעם האישי של המערערים, מן העובדה שלא צמחה להם מן העבירות כל טובת הנאה וממצבם הכלכלי הקשה. המערערים מבקשים, אפוא, להקל משמעותית בעונשם. הכרעה 5. סעיף העבירה, ס' 117(ב)(5) לחוק מס ערך מוסף, קובע כדלהלן: "עשה אדם מעשה מן המפורטים להלן במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס, דינו מאסר 5 שנים... ... (5) ניכה מס תשומות בלי שיש לו לגביו מסמך כאמור בסעיף 38". ס' 38(א) לחוק קובע מתי זכאי עוסק לנכות מס תשומות: "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין...". על מנת שחשבונית תיחשב כ'חשבונית שהוצאה כדין' צריך שתוצא על ידי עוסק מורשה, ותכלול פרטים טכניים שונים כנדרש בס' 47(א)-(ג) לחוק מס ערך מוסף, אולם בראש ובראשונה על החשבונית לשקף "עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים לעסקה" (ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ, פ"ד נט(5) 836 (2005), ע"פ 10736/04 כהן נ' מדינת ישראל, , ניתן ביום 26.9.04). חשבונית שאינה משקפת עסקת אמת אינה חשבונית המותרת בניכוי. המלומד פרופ' נמדר מונה בספרו שני מקרים עיקריים בהם חשבונית לא תעמוד בתנאי ס' 38: "...סעיף 38 לחוק מתיר לעוסק לנכות את מס התשומות הכלול 'בחשבונית מס שהוצאה לו כדין', דהיינו שמוציא החשבונית הינו עוסק מורשה, שהעסקה חייבת במס, ושהחשבונית כוללת פרטים שקבע שר האוצר... המקרים הקשים העשויים למנוע מהעוסק את ניכוי מס התשומות מתמצים דוקא בשני סוגי האירועים הבאים: א) כאשר אין מאחורי החשבונית כל עסקה והיא הוצאה במירמה כדי להטעות את שלטונות המס - חשבונית פיקטיבית. ב) כאשר עסקה בוצעה על ידי העוסק, אך חשבונית המס שסופקה לו לא הייתה של הספק או של מזמין השירות אלא היא הושאלה מצד ג' לעיסקה הספציפית שבוצעה - חשבונית זרה. חשבונית המס במקרים אלה איננה משקפת את המציאות, שכן במקרה האחד כלל לא בוצעה עיסקה ובמקרה השני לא בוצעה עיסקה בין מוציא החשבונית לעוסק. במקרים אלה נהוג לכנות את החשבונית שהוצאה כ'חשבונית פיקטיבית' או כ'חשבונית זרה', שאינה עומדת בתנאי סעיף 38 הדורש שהחשבונית תוצא כדין" (א' נמדר, מס ערך מוסף, הוצאת חושן למשפט, מהד' רביעית, תשס"ט-2009, בע' 863). 6. בענייננו, קבע בית משפט קמא, גם אם הדבר נאמר בלשון אחרת, כי חשבוניות המס שהוצאו ע"י חברת א' אינן משקפות עסקת אמת בינה לבין המערערת. המערערים טענו כי חברת א' היתה קבלנית משנה של המערערת אשר סיפקה למערערת כוח אדם לצורך ביצוע משימות שמירה (ראו "הסכם עבודה" המצורף ל-ת/7). העסקת העובדים באמצעות חברת א', תחת העסקתם ישירות ע"י המערערת, נועדה, לטענתם, ליצור חיץ בין המערערת לבין העובדים, על מנת להימנע מיחסי עובד מעביד ולצמצם את אחריותה המשפטית של המערערת לנזקים שייגרמו ע"י העובדים. לצורך מטרה זו, אף הועבר חלק גדול מעובדי המערערת לחברת א', אשר המשיכה להעסיקם בביצוע המטלות שהמערערת היתה אמורה לבצע. בית משפט קמא דחה את טענות המערערים על יסוד שורה של ממצאים ועדויות, כמפורט להלן: א. לפי עדותו של עד ההגנה, יניב טויזר, עובד המערערת ומי שפיקח על העובדים מטעמה, הועברו כל עובדיה של המערערת לחברת א', אולם תפקידו שלו "לא השתנה הרבה... חוץ מעניין של משכורות ותשלומים" (בע' 115). טויזר פיקח על העובדים והיה אחראי לכל פעולותיהם בשטח, ולגבי המשכורות, טען כי אוסמה, מנהל חברת א' היה מגיע עם משכורות העובדים מוכנות במעטפות, מוסרן לטויזר, והוא, טויזר, היה מחלקן לעובדים (בע' 114). עוד העיד כי את ריכוז שעות עבודתם של העובדים מסר למערערת ולא לחברת א' (בע' 117). לגבי תפקידם של מנהלי חברת א', העיד כי "הרבה לא היה להם" וכל תפקידם התמצה בחלוקת משכורות וטיפול בטפסי 101 (בע' 115). יוסף לאמור כי על פי הודעת המערער 2, ת/7, המערערת היא שפעלה להוצאת רישיונות להחזקת נשק לעובדים, היא שפעלה להוצאתם למטווחים, והיא שסיפקה להם נשק והחתימה אותם על קבלתו. משנשאל המערער 2 האם חוייבה חברת א' בעלות הוצאת הרישיונות, השיב: "יש על זה עדיין ויכוח רציני". ב. לא הובאו ראיות המעידות על היות ההתקשרות עם חברת א' עסקת אמת או על הגיונה הכלכלי. לא הובאה ראיה המצביעה על פעולותיה של חברת א' כלפי עובדיה מעבר לחלוקת המשכורות, לא הובאו עובדים אשר יעידו כי מעסיקתם היתה חברת א' (אף שהמערערים טענו כי העובדים ידעו היטב מיהי מעסיקתם), לא הובאו ראיות לניכוי נזק שנגרם ע"י העובדים מן התמורה ששולמה לחברת א', ואף לא הוצגה פוליסת ביטוח שהוציאה חברת א' המכסה את אחריותם הנזיקית של א' ועובדיה. ג. על פי עדות מאהר ג'לג'ל, מנהלה של א', לא היה לו כל קשר לעובדים שסופקו למערערת. את החשבוניות הוציא לבקשת המערערים, תמורת עמלה בגובה סכום המע"מ ועוד כ-5%, ואילו הכסף שבחשבוניות "חזר לסופה" (בע' 66). עוד העיד כי המערערים היו מחליטים איזו תמורה תירשם בחשבונית וכי התשלום לעובדים בוצע מכספי המערערת. מאהר העיד כי פעם פעמיים שילם את שכרם של העובדים ולאחר מכן המערערת היא ששילמה להם. מאהר הוסיף ואמר בעדותו מפורשות: "א' היתה מוכרת חשבוניות. זה הודיתי בבית המשפט" (בע' 69). בשל מסירת עדותו של מאהר בטרם הסתיימו ההליכים נגדו, ובשל "מחיקה תמוהה מסוימת" בהודעתו במשטרה, בחר בית המשפט שלא לבסס את הכרעתו על עדותו של מאהר בלבד, אולם מצא כי יש בזו כדי לחזק "חיזוק ניכר" את המסקנות העולות מיתר העדויות. ד. באשר לאופן התשלום מן המערערת לחברת א', העיד רו"ח סמורי, רואה החשבון של המערערת, כי המערערת העבירה שיקים שלה או של לקוחותיה לחברת א'. עוד העיד כי המערערת ניכתה שיקים של לקוחותיה, באמצעות חברת אריטמא, חברה לניכיון שיקים, תמורתם קיבלה שיקים נגדיים, בניכוי עמלה, לפקודת "סופה שמירה או אוסמה אבו כאטר". לטענת המערערים בחקירותיהם במשטרה היה אוסמה עובדו של מאהר, מנהל חברת א'. קיימת מחלוקת בשאלה האם אוסמה אכן היה מעורב בחברת א', כטענת המערערים. אוסמה טען בחקירתו ובעדותו בבית המשפט כי אין לו כל קשר לחברת א' וכי עבד מטעמם של המערערים בפריטת שיקים. אוסמה היה מבצע ניכיון שיקים של לקוחות המערערת באריטמא, מקבל שיקים לפקודתו, פורע אותם למזומן, ומעביר את הכסף למערערים. לפי עדותו, לא היה לו שום קשר לעובדים. גם לטענת מאהר, לא היה אוסמה קשור לחברת א'. מכל מקום, בית המשפט קמא לא נתן אמון בעדותו של אוסמה ולא מצא לבסס עליה כל ממצאים. בהקשר לתשלומים לחברת א', הביאה המשיבה ראיות לכך כי סכומים שונים אשר שולמו, לכאורה, על פי כרטסת הנהלת החשבונות של המערערת, לחברת א', הועברו, למעשה, למערערת. כך לדוגמא, על פי הכרטסת ת/10 שולם לחברת א' סך 87,764 ₪ ביום 18.8.05. סכום זהה הועבר ביום 18.8.05 מאריטמא למערערת, בגין ניכיון 4 שיקים, בשיק לפקודת המערערת (ראו חשבונית מס' 1477 של אריטמא והשיק לפקודת המערערת ב-ת/11). עוד על פי הכרטסת ת/10 שולם לחברת א' סך 135,437 ₪ ביום 16.8.05. סכום זהה הועבר למערערת ע"י אריטמא, ביום 16.8.05, בגין ניכיון של 4 שיקים (חשבונית מס' 1446 של אריטמא, הנכללת ב-ת/11). תשלום סכום זה איננו מופיע בכרטסת הנהלת החשבונות ת/9, שהודפסה ביום 22.9.05. יצויין כי משנשאלו המערערים 2-3 על כך, טענו תחילה כי השיקים שהוציאה אריטמא לטובת המערערת, היו אכן לטובת המערערת, ולא לטובת חברת א'. יתר על כן, המערער 3 טען בחקירתו מיום 28.9.05 כי התשלום לחברת א' הועבר בשיקים של לקוחות או בשיקים של המערערת. עוד טען: "לא פרענו צ'קים שיצאו לחב' א.א.מ.ג המזרח התיכון, ואין לנו שום קשר לצ'קים האלה" (ת/2). משעומתו המערערים בחקירתם מול הרישום בכרטסת על פיו הועבר סך 87,764 ₪ לחברת א', טענו כי יתכן שהשיק הוסב לטובת חברת א'. מכל מקום, מעבר לרישומים בכרטסת ת/10, לא הוצגה כל אסמכתא לכך כי תמורת השיקים שנוכו אכן שולמה לחברת א', והמערערים לא המציאו מסמכים כאלה גם בפרשת הגנתם. רו"ח סמורי, רואה החשבון של המערערת, אישר בעדותו כי הוראות ניהול ספרים מחייבות לשלם לספקים בשיקים של החברה המשלמת (בע' 107). כן העיד כי חלק מן הרישומים ביחס להעברת תמורת השיקים שנוכו לחברת א' נעשו על יסוד דיווחם של המערערים, מבלי שהוצגה לו כל אסמכתא לכך (וראו עדות רו"ח סמורי בע' 109 -110). יצויין כי לפי עדות רו"ח סמורי ולפי הודעת המערער 2, היה חשבון הבנק של המערערת מוגבל. ניתן לסכם, אפוא, ולומר כי לא הובאה כל ראיה פוזיטיבית לכך כי הועברו תשלומים מן המערערת לחברת א' בגין העובדים שסיפקה. המסקנה מכל האמור היא כי לא נקשרה עסקה אמיתית בין המערערת לבין חברת א', וכי הלכה למעשה, המשיכו העובדים להיות עובדיה של המערערת כבעבר, ומאהר אך סיפק למערערת חשבוניות פיקטיביות. מודעותם של המערערים כי החשבוניות אינן משקפות עסקת אמת, עולה מעצם המעשים. כך גם המטרה להתחמק מתשלום מס (הלכת תורג'מן האמורה). 7. באשר לפרשת שלושת העוסקים, הודה המערער 2, בהודעתו במשטרה (ת/1) ובעדותו בבית המשפט, כי את חשבוניות המס של שלושת העוסקים קיבל מאחד, עזאם, אשר סיפק למערערת עובדים. עזאם לא היה רשום כעוסק מורשה, ולפיכך המציא למערערת, כנגד תשלומיה עבור עובדים שסיפק לה, חשבוניות של חברות אחרות (שלושת העוסקים). המערערים הודו, אפוא, כי חשבוניות מס שסופקו לו לא היו של הספק, וכי לא בוצעה עסקה בין מוציאי החשבונית למערערת. המערערים הודו גם כי היו מודעים לעובדות אלה, וכל שטענו היה כי סברו שהדבר מותר. כפי שהודה בא כוחם בערעורו, אין בטענה זו כדי להועיל להם. גם טענתם כי לא ניתן ליחס להם כוונה להתחמק מתשלום מס, מאחר ששילמו את סכום המע"מ הכלול בחשבוניות ולא שלשלוהו לכיסיהם, אינה יכולה לעמוד נוכח ההלכה שנפסקה בפרשת תורג'מן, כפי שמודה גם בא כוחם. בית המשפט קבע באותה הלכה כי "עוסק הרוכש חשבוניות מדומות, ומשתמש בהן כאסמכתאות לניכוי תשומות, מפחית בדרך זו, שלא כדין, את סכום המע"מ שחובה עליו להעבירו למס ערך מוסף. אם רכש את החשבוניות המדומות, במטרה להשתמש בהן כאסמכתאות לניכוי מס תשומות, מתקיים במעשה הניכוי יסוד הכוונה להתחמק מתשלום מס" (וראו לענין זה גם רע"פ 1054/07 צמרת אויאשן 1988 בע"מ נ' מדינת ישראל, , ניתנה ביום 6.2.07). בשתי החלטות מן הזמן האחרון, דחה בית המשפט העליון בקשות לבחינה מחודשת של הלכת תורג'מן, וקבע כי "הלכה זו מגובה בפסיקה ארוכת שנים של בית משפט זה ואין מקום לדון בה מחדש" (רע"פ 10945/07 יגיל שירותי שמירה ונקיון (1997) בע"מ נ' מדינת ישראל, , ניתנה ביום 14.5.08), וכן: "לא מצאתי כי אותה הלכה מחייבת בחינה מחדש, מאחר והיא משקפת מדיניות משפטית ראויה" (רע"פ 7450/09 הדר חיפה בע"מ נ' מדינת ישראל, , ניתנה ביום 24.9.09). לפיכך, דין הערעור על הכרעת הדין להידחות. 8. לא מצאנו מקום להתערב גם בעונש שהוטל על המערערים. מדובר בעבירות מס, לגביהן הודגש כי יש להתייחס למבצעיהן בחומרה. מדובר בעבירות שיש בהן משום גזילת כספי ציבור ופגיעה גם בערך השוויון בנשיאה בנטל המיסים. לפיכך נפסק כי נוכח חומרת העבירות, הנזק שהן מסבות, קלות ביצוען והקושי בחשיפתן, מן הראוי להטיל בגינן, משיקולי הרתעה, עונשי מאסר ממשיים לצד קנסות כבדים. חומרה יתירה בעניינם של המערערים נעוצה בביצוע העבירות בפרשת חברת א' שבועות ספורים לאחר שנפתחה נגדה חקירה בפרשת שלושת העוסקים. בית משפט קמא שקל בגזר דינו את נסיבותיהם האישיות של המערערים 2 ו-3, אולם בהתאם להלכה סבר כי משקלן של אלה בעבירות ממין זה, מוגבל, וכי יש לשים את הדגש על שיקול ההרתעה. יחד עם זאת, הקל בית המשפט עם המערערים 2 ו-3 בהטילו עליהם קנס מתון, חרף היקף העבירות שביצעו. לא מצאנו כי יש להקל עימם מעבר לכך. הערעור נדחה על שני חלקיו. המערערים 2 ו-3 יתייצבו לריצוי עונש המאסר שהוטל עליהם ביום 14.2.10 בשעה 08:00 בבית המעצר בתחנת המשטרה במגרש הרוסים. מיסיםניכוי מסחשבונית