קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא פטור לקופ''ח מתשלום היטל השבחה: כב' השופט בנימין ארבל: א. מבוא; 1. עניין לנו בערעור של פסק דינו של בית משפט השלום בעפולה, אשר נידרש לסוגיה האם המערערת - שהינה קופת חולים המספקת שירותי בריאות ורפואה לציבור, בהתאם להוראות חוק ביטוח בריאות ממלכתי התשנ"ד - 1984 - פטורה מתשלום היטל השבחה בגין השבחתם של נכסי המקרקעין שבבעלותה, נוכח הוראת סעיף 19 [ב][4] לתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה, התשכ"ה - 1965, כפי שתוקנה בשנת 2000, והפוטרת מוסד ציבורי שעיסוקו בתחום הרפואה מהיטל השבחה, אם תמורת הנכס המושבח נועדה למימון פעילותו, או האם תוחל במקרה דידן הוראת ההקפאה, שנקבעה בחוק ההסדרים במשק המדינה [תיקוני חקיקה להשגת ייעדי התקציב לשנת 2001] [תיקון, ביטול והתלייה של חקיקה שמקורה בהצעות חוק פרטיות], תשס"א - 2001 [להלן: "חוק ההסדרים"], כפי שהוארכה מעת לעת. 2. שתי סוגיות משנה מועלות בגדרן של הסוגיות האמורות. הסוגיה הראשונה נוגעת לעובדה כי חוק ההסדרים, אשר הקפיא את הוראת הפטור שבסעיף 19[ב][4] לחוק התכנון והבניה, פקע ביום 31.12.05. אולם לעת ההיא, הורה ראש הממשלה דאז על פיזורה של הכנסת, כך שלכאורה, היה מקום להחיל את הוראת סעיף 38 לחוק יסוד: הכנסת, המאריכה את תוקפם של חיקוקים, האמורים לפקוע בתקופת הביניים, המתחילה חודשיים או ארבעה חודשים קודם למועד הבחירות לכנסת, עד לתום שלושה חודשים מעת כינוסה של הכנסת החדשה. הסוגיה השנייה נוגעת לשאלה אימתי תוחל הוראת הפטור האמורה בסעיף 19[ב][4] לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה. האם יש להחילה למועד השבחת המקרקעין - שהינו מועד אישור תוכנית בניין הערים המשביחה את הקרקע, אשר נפל בתקופת הקפאת הפטור שעל פי חוק ההסדרים, או שמא תוחל ההוראה על המועד שנועד לתשלום ההיטל - מועד אשר חל לאחר יום 31.12.05, דהיינו לאחר שלכאורה פקע תוקפה של ההוראה המקפיאה שעל פי חוק ההסדרים. ב. העובדות; 3. המערערת היתה בעלת מגרש, המורכב ממספר חלקות מקרקעין, בתחום העיר עפולה, אשר כללו את החלקות 80,82,84 ו- 86 בגוש 16705, אשר היה ידוע כ"מתחם הגן עפולה". על המגרש האמור, היה בנוי מבנה מרפאת קופת חולים. המערערת יזמה תוכנית בניין עיר שמספרה ג/13912, אשר שינתה את ייעודו של המגרש כמגרש, למבנה ציבור ועליו זכויות בנייה בשיעור 40% בשלוש קומות, למבנה המצוי בתחום אזור מגורים ב', אשר בו מותרת בנייה בשיעור 110% ב- 6 קומות, אשר תפוזר על פני שלושה מבנים ובהם 24 יחידות מגורים. אין חולק על כך כי התוכנית האמורה, אשר פורסמה למתן תוקף בילקוט הפרסומים מיום 3.3.05, השביחה את ערכם של המקרקעין. 4. ביום 7.6.06, מכרה המערערת את זכויותיה במקרקעין לחברה אחרת. בעקבות עסקה זו, נדרשה המערערת, בהתאם להוראות התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, לשלם למשיבה - הועדה המקומית לתכנון ולבניה עפולה - היטל השבחה. לטענת המערערת, נוכח אופייה כקופת חולים, המספקת שירותי בריאות לציבור, שלא לשם קבלת רווחים, היא זכאית לקבלת הפטור הקבוע בהוראת סעיף 19[ב][4] לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה. עוד היא טוענת כי סכום התמורה נועד למטרות בריאות, באשר בכוונתה לעשות שימוש בתמורה זאת לשם הקמת מרפאה על מגרש אחר אשר הוקצה לה על ידי עיריית עפולה. 5. המשיבה התנגדה למתן הפטור האמור. בתחילה טענה, כי על פי הוראת סעיף 19[ב][4] הנ"ל, חל הפטור רק על פי ייעוד המקרקעין נשוא העסקה, ולא בשל ייעוד התמורה המתקבלת ממנו. לאחר מכן, הרחיבה המשיבה את טענתה וטענה, נוכח טענות המערערת כי הפטור חל גם במקרה בו התמורה משמשת למטרות בריאות, כי נוכח הוראת ההקפאה שבחוק ההסדרים, אין להחיל את הפטור במקרה דידן. ג. פסק דינו של בית המשפט קמא; 6. בית המשפט קמא קיבל את טענות המשיבה ודחה את הערעור. בית המשפט סקר את ההיסטוריה החקיקתית של תיקון סעיף 19[ב][4] לתוספת השלישית הנ"ל והקפאתו במהלך השנים, בציינו, כי התיקון לסעיף הנ"ל, הדן ביעוד תמורת המקרקעין הנמכרים על ידי המוסד הוסף בתיקון מס' 53 לחוק המקרקעין, שפורסם ביום 14.12.00. תיקון זה היה יוזמה פרטית של חבר כנסת פלוני, אשר רצה להקל על מוסדות ציבור ורווחה למיניהם, בכך שהם יופטרו מתשלום היטל השבחה, בגין מקרקעין הנמכרים על ידם, כאשר תמורת המקרקעין אמורה לשמש למטרותיהם. הוראה זו, היתה חלק מסדרת הוראות פיסקליות מקלות, אשר חוקקו באותה תקופה, ערב פיזורה של הממשלה דאז [שבראשות ראש הממשלה אהוד ברק], ואשר זכתה לכינוי "חקיקה פופוליסטית", אשר השיתה עול כספי ניכר על קופת המדינה. עם הקמת הממשלה החדשה, הסתבר כי קופת האוצר אינה מסוגלת לעמוד בנטל הכבד של החיקוקים השונים, שחוקקו ביוזמתם הפרטית של חברי כנסת, ערב תום כהונתה של הממשלה הקודמת. על כן, חוקק חוק ההסדרים. לפי סעיף 15 לחוק זה, הותלתה כניסתו לתוקף של התיקון המקל, שהותקן בסעיף 19[ב][4] לתוספת השלישית, עד ליום 31.12.2001. חוקי ההסדרים השונים במשק, לאחר מכן האריכו מעת לעת את תוקף התליית כניסתה לתוקף של ההוראה המקלה האמורה, עד ליום 31.12.05. בית המשפט קיבל את טענתה של המשיבה, לפיה ההתליה נמשכה אף לאחר יום 31.12.05, וזאת נוכח הוראת סעיף 38 לחוק יסוד: הכנסת, הקובעת כדלקמן: "כל חיקוק שתקפו היה פוקע תוך שני החדשים האחרונים לתקופת כהונתה של הכנסת היוצאת, או תוך ארבעה חדשים לאחר שהכנסת החליטה להתפזר, או תוך שלושת החדשים הראשונים לתקופת כהונתה של הכנסת הנכנסת - יעמוד בתקפו עד תום שלושת החדשים האמורים". שכן, ביום 27.11.05, כחודש לפני פקיעת תוקף ההתלייה, הוצא צו בדבר פיזור הכנסת על ידי ראש הממשלה. על כן, כך קבע בית המשפט, הוארך מאליו, מכוח סעיף 38 האמור, תוקף התליית הוראת הפטור , עד לאחר תום שלושה חודשים מעת שהחלה הכנסת הנכנסת בכהונתה. עוד ציין בית המשפט קמא, כי בחוק ההסדרים במשק המדינה משנת 2006, נקבע כי הוראת הפטור המתוקנת שבסעיף 19[ב][4] תיכנס לתוקפה החל מיום 1.7.06. הואיל והתוכנית המשביחה והעסקה במקרקעין נעשו קודם למועד זה, הרי ממילא לא זכאית היתה המערערת להינות מהוראת הפטור. 7. בית המשפט הוסיף וציין, כי נוכח העובדה שתוכנית בניין העיר, מכוחה הושבחו המקרקעין, פורסמה למתן תוקף ביום 3.3.05, הרי המועד הקובע להיווצרות החיוב בהיטל השבחה הינו מועד זה, ולמועד זה יש לבחון האם חלה הוראת הפטור. אין מחלוקת כי למועד זה הוקפאה הוראת הפטור מכוח חוק ההסדרים במשק שהיה בתוקף. על כן, לא זכאית היתה המערערת להינות מהוראת הפטור. ד. הערעור; 8. בערעורה, חוזרת המערערת על טענותיה בפני בית משפט קמא, לפיהן היתה זכאית לפטור בהתאם להוראת סעיף 19[ב][4] במועד החיוב. לטענתה, המועד הקובע להחלת הוראת הפטור הינו מועד החיוב בתשלום היטל השבחה ולא מועד כניסתה לתוקף של התוכנית המשביחה. לשיטת המערערת, אין במקרה דידן להחיל את הוראת סעיף 38 לחוק יסוד: הכנסת. הוראה זו חלה רק כאשר הכנסת החליטה מיוזמתה להתפזר, או כאשר מדובר בתקופת שני החודשים האחרונים לתקופת כהונתה של הכנסת היוצאת. במקרה שלפנינו, מדובר היה בפיזורה המוקדם של הכנסת, טרם ריצתה את מלוא הקדנציה שלה, על ידי ראש הממשלה, בתוקף סמכותו שעל פי סעיף 22 לחוק יסוד: הממשלה. סעיף 38 לחוק יסוד: הכנסת, אינו מתייחס לסיטואציה זו. על כן, לא היה מקום להאריך את תוקף ההוראה המקפיאה עד ליום העסקה. 9. טענה נוספת שבפי המערערת הינה, כי המשיבה כלל לא טענה בבית המשפט הנכבד קמא כי יש לבחון את המצב המשפטי למועד ההשבחה [דהיינו: מועד אישור התכנית], אלא הסתפקה רק בטענה כי במועד המימוש לא חל סעיף הפטור. על כן, לא היה מקום לקבוע כי אין להחיל את סעיף הפטור עקב העובדה כי ההשבחה חלה בתקופת ההוראה המקפיאה את סעיף הפטור. 10. המשיבה תומכת בנימוקיו של בית המשפט קמא ומציינת, כי ההוראה המקפיאה עמדה בתוקף בכל המועדים הרלוונטיים, בין במועד ההשבחה ובין במועד מימוש המקרקעין. באשר לטענה כי היא לא טענה בפני בית המשפט קמא כי יש לבחון את המצב המשפטי במועד ההשבחה, מפנה היא לאמור בכתב תשובתה בבית המשפט קמא, בו נטענה הטענה האמורה. מכל מקום, לשיטתה, המועד הקובע, בו על תניית הפטור להתקיים, הוא מועד יצירת החבות ולא המועד שבו נדרש הנישום לשלם את היטל ההשבחה. מועד יצירת החבות, הינו המועד בו ניתנה תוקף לתוכנית המשביחה, ומהווה משום "אירוע מס" , וזאת בהתאם להוראת סעיף 2[א] לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה. ה. על עובדות; 11. למעשה, אין כל עובדות השנויות במחלוקת בין בעלי הדין. נראה, כי לכתחילה חלקו בעלי הדין ביניהם בשאלה מה ייעשה בתמורת מכר המקרקעין. שאלה זו נמוגה לה בטיעונים שהושמעו בפנינו. נראה, כי כיום, אף על המשיבה מקובל כי המערערת תעשה בתמורה שימוש לצורך הקמת מרפאה חדשה על מגרש שהוקצה לה. לעניין זה, אציין בקצרה, כי נוכח מטרותיה של המערערת, כפי שנקבעו על פי סעיף 25 לחוק ביטוח בריאות ממלכתי, התשנ"ד - 1994, הרי קופת חולים - ואין חולק כי המערערת הינה כזאת - הינה תאגיד, אשר על פי מסמכי היסוד שלו מייעד את כל רווחיו לשם ביצוע מטרותיו, כאשר אין לחלק את רווחיו בין חבריו, או בין בעלי מניותיו. ומכאן, אין לנו אלא להסיק, כי אף תמורת מכר המגרש, תשמש למטרותיה אלה של המערערת. 12. אף אין מחלוקת באשר לעובדה כי מקרקעיה של המערערת הושבחו. אין מחלוקת כי מועד מתן הפרסום למתן תוקף לתוכנית המשביחה, היה ביום 3.3.05, כך שהיא נכנסה לתוקפה 15 ימים לאחר מכן, וכי מכירת המקרקעין, כשהם כבר מושבחים על פי ייעודם החדש, נעשה ביום 7.6.06. 13. ידוע, כי ביום 27.11.05, הורה ראש הממשלה על פיזור הכנסת בתוקף סמכותו לפי סעיף 22 לחוק יסוד: הממשלה. הצו האמור פורסם ברשומות ביום 8.12.05. 14. העובדות דלעיל הינן העובדות הבודדות הנדרשות לצורך ההכרעה במחלוקת שלפנינו. כל יתר הטענות הינן טענות משפטיות, המבוססות על עובדות ספורות אלה. ו. הוראות החוק הרלוונטיות; 15. אם עד כה חזרנו והזכרנו את הוראת סעיף 19[ב][4] לתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה, מן הראוי עתה לפרטה ולהראות במה משפיעה היא על המחלוקת שלפנינו. עד שנת 2000, קבעה הוראת הסעיף כי לא תחול חובת תשלום היטל השבחה כאשר חלה: "השבחה במקרקעין של מוסד לחינוך, לתרבות, למדע, לדת לצדקה, לסעד, לבריאות או לספורט, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים, אם אותם מקרקעים משמשים או מיועדים לשמש למטרות האמורות". ברי, כי הוראה זו אינה חלה במקרה שלפנינו, בו ייעוד המקרקעין הפך לייעוד למגורים ובכך שוב אינם משמשים למטרות האמורות בסעיף 19[ב][4], כלשונו באותם הימים. ביום 14.12.00, פורסם תיקון מספר 53 לחוק התכנון והבנייה, [ס.ח.- 1761] ובו הוספו בסעיף 19[ב][4], לאחר המילים: "אם אותם המקרקעין", שלוש המילות הבאות: "או התמורה בעדם". כך שניסוחו המתוקן של הסעיף, הורחב והוחל אף על מקרקעין שייעודם שוב אינו משמש למטרותיו של המוסד, ובלבד שהתמורה אשר תשולם בגין מימושם של מקרקעין אלה, תשמש למטרות אלה, כלשון הסעיף כיום: "השבחה במקרקעין של מוסד לחינוך, לתרבות, למדע, לדת לצדקה, לסעד, לבריאות או לספורט, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים, אם אותם מקרקעים, או התמורה בעדם, משמשים או מיועדים לשמש למטרות האמורות". 16. כפי שצויין לעיל, היה דבר החקיקה האמור חלק ממסכת של דברי חקיקה פרטיים, אשר נועדו להקל על ציבורים ומוסדות שונים, תוך הטלת נטל כספי כבד על הקופה הציבורית. הואיל ונטל זה הוטל מבלי שנמצאו ראשית מקורות כספיים למימונו, ראתה הממשלה החדשה לנכון לעכב את כניסתם לתוקף של דברי החקיקה החדשים. לשם כך, חוקקה הכנסת ביוזמת הממשלה, את חוק ההסדרים במשק המדינה, [תיקוני חקיקה להשגת ייעדי התקציב לשנת 2001] [תיקון, ביטול והתלייה של חקיקה שמקורה בהצעות חוק פרטיות], תשס"א - 2001, אשר הקפיא את כניסתם לתוקף של סעיפי פטור שונים וסעיפים אחרים, אשר הטילו נטל על קופת האוצר. בין היתר, נקבע בסעיף 15 לחוק, כי המילים "או התמורה בעדם" ימחקו מהוראת סעיף 19[ב][4] וזאת מהתקופה שמיום 1.4.01 ועד 31.12.01. תוקפה של הוראה זו הוארך בחוק ההסדרים במשק המדינה [תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2002] התשס"ב - 2002, עד ליום 31.12.02. [סעיף 32 לחוק]. תוקפה של הוראת ההקפאה האמורה, הוארך, פעם נוספת, בחוק ההסדרים במשק המדינה [תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2003] התשס"ג - 2003, והפעם עד ליום 31.12.05. על כן, אין חולק על כך כי המערערת לא זכאית היתה לחסות בצילה של הוראת סעיף 19[ב][4], כפי שתוקנה בשנת 2000, לפחות עד ליום 31.12.05. ז. מועד החבות בהיטל: 17. בניגוד לסדר הדברים בפסק דינו של בית המשפט קמא, נפנה ראשית לבחינת המצב הקיים בהתאם להוראות החיקוקים דלעיל, ונשאל עצמנו מה הוא מועד החיוב, המהווה משום "אירוע מס", עליו תוחל הוראת הפטור. כפי שהראינו לעיל, טוענת המערערת כי המועד האמור הינו מועד מימוש הנכס. מנגד, טוענת המשיבה כי המועד הינו מועד השבחת המקרקעין. 18. היטל השבחה הינו נטל המושת על בעלי נכסים, אשר זכו, ונכסיהם הושבחו, עקב החלת תוכנית בניין עיר חדשה, מתן הקלה, או התרת שימוש חורג. על פי סעיף 196 לחוק התכנון והבנייה, חייב בעל נכס בתשלום היטל כאמור לועדה המקומית בהתאם להוראות שנקבעו בתוספת השלישית לחוק. ואכן סעיף 2[א] לתוספת האמורה קובע "חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבת של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת, ישלם בעלם היטל השבחה לפי האמור בתוספת זו....". ומכאן, שעצם החובה לתשלום היטל, נוצרת במועד ההשבחה. מעשה השבחתם של המקרקעין, מהווה משום אירוע מס, המטיל את החבות בהיטל השבחה. אולם, מוסיף המחוקק וקובע, כי מועד התשלום בגין ההשבחה האמורה, אינו סימולטני למועד ההשבחה גופה. בעוד שההשבחה נוצרת במועד אישור התוכנית, הרי תשלום ההיטל יחול אך ורק בעת מימוש הזכות במקרקעין, גביהם קמה החבות בתשלום ההיטל. הדברים נקבעו בהתאם להוראת סעיף 7 [א] לתוספת השלישית, לפיהן: "ההיטל ישולם לא יאוחר מהמועד שהחייב בו מימש זכות במקרקעין שלגביהם חל ההיטל, ורשאי החייב לשלם מקדמות על חשבונו עוד לפני קביעת שומת ההשבחה". יש לציין, כי המונח "מימוש זכויות" נקבע בסעיף 1 לתוספת השלישית, ובין היתר מתייחס אף להעברת הזכויות במקרקעין. 19. בבג"צ 199/88 קהילת ציון אמריקאית נ' יו"ר הועדה המקומית לתכנון ובנייה קרית אתא ואחרים, פד מ"ג 1 [89] [1989] התייחס בית המשפט העליון למועד קיומו של "אירוע המס" לצורך קביעת מועד החיוב בהיטל השבחה. אמנם, באותו עניין, נדון מועד החיוב במס ביחס למועד חיובם של פושט רגל או חברה בפירוק, אולם הכללים זהים. שכן, המועד בו קמה החבות אחד הוא לכל צורך. בית המשפט העמיד בפניו את השאלה האם נוצר החוב ביום כניסת תוכנית המתאר לתוקפה, או האם ביום מימוש הזכויות כדבריו: "זה מביא אותנו לשאלה המרכזית שבעתירה זו, אותה הגדרתי בראשית הדברים: האם אמנם עניין לנו בחוב בר תביעה בפירוק? התשובה לשאלה זו היא חיובית אם נוצר החוב ביום כניסת תכנית המתאר לתוקפה, דהיינו לפי צו הפירוק כטענת העותרת. היא שלילית אם נוצר החוב ביום מימוש הזכויות במקרקעין, דהיינו לאחר צו הפירוק, כטענת המשיבים". [ההדגשות שלי - ב.א.]. בית המשפט מצא את התשובה בתוככי התוספת השלישית, וזאת נוכח הוראותיה. בסעיף 1 לתוספת הוגדרה השבחה כ: "עליית שוויין של מקרקעין עקב אישור תוכנית...". סעיף 2 לתוספת קובע את חובת ההיטל על ההשבחה האמורה: "חלה השבחה על המקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהן, ובין בדרך אחרת, ישלם בעלם היטל השבחה לפי האמור בתוספת זו". ואילו סעיף 4[1] לתוספת קובע: "ההשבחה תיקבע בידי שמאי מקרקעין בסמוך לאחר אישור התכנית התרת השימוש החורג או מתן התקלה; אולם רשאית הועדה המקומית לדחות את עריכת שומת ההשבחה עקב אישור תכנית עד למימוש הזכויות במקרקעין שבהם חלה ההשבחה [להלן - דחיית השומה עד למימוש הזכויות]". נוכח הוראות אלה, דן בית המשפט בפרשת "קהילת ציון אמריקאית" והכריע כי מועד יצירת החבות בהיטל ההשבחה, הינו מועד כניסתה לתוקף של התוכנית [ראה עמודים 96-95]. בית המשפט ציטט בהסכמה, מפסק דין שניתן על ידי נשיא בית המשפט המחוזי בתל-אביב, סמוך לאותו מועד כדלקמן: "ההוראות שנקבעו בתוספת בדבר אפשרות דחיית תשלום ההיטל עד למימוש הזכויות אינן משנות לדעתי את עצם החוב שכבר נולד, אלו הוראות הקובעות סמכויות לועדה לדחות את עריכת השומה עד למימוש הזכויות במקרקעין, ואולם, דחיית עריכת השומה אין בה כדי לבטל את עצם קיום החוב. רק השומה ומועד הפרעון נדחים, [ת"א 448/87 ת"א], פס"ד מיום 29.1.89". [שם בעמוד 96-95]. בית המשפט מצא אף סימוכין משתמעים לדברים אלה, בהוראות סעיף 4[4] לתוספת השלישית, בהן נקבע כי בעל מקרקעין זכאי לדרוש מהועדה המקומית לאפשר לו לשלם את ההיטל החל עליו עוד קודם למימוש הזכויות. ומכאן, מסיק בית המשפט: "נמצא שההיטל "חל עליו" למרות הדחייה בעריכת השומה, דהיינו בטרם נערכה. עצם הזכות שמקנה הוראת סעיף זה לבעל המקרקעין לאפשר לו תשלום מיידי מעידה על כך שלא קיומו של החוב הוא שנדחה אלא פרעונו, ואת פרעונו הוא זכאי להקדים". [שם בעמוד 96-95]. ראיה נוספת לכך נמצאה בהוראת סעיף 9 לתוספת השלישית, הקובעת כי סכום היטל ההשבחה ישא הפרשי הצמדה למדד בהתאם למדד שפורסם ערב תחילת התוכנית. ומכאן: "על כרחך אתה אומר לכן, שגובה החיוב נקבע לפי יום ההשבחה - לענייננו, יום אישור התכנית ומאותו יום ואילך הוא נושא הפרשי הצמדה עד ליום תשלום ההיטל בפועל". [שם, עמוד 97 - 96], ההדגשה שלי - ב.א.]. בערעור אזרחי 1321/02 נווה בניין ופיתוח בע"מ נ' הועדה לבנייה למגורים ולתעשיה מחוז המרכז פ"ד נז [4] 119 [2003], נדרש בית המשפט לשאלה מהו מועד מימוש הזכויות בעסקת מכר מקרקעין לצורך תשלום היטל ההשבחה. האם מועד כריתת החוזה, או שמא מועד רישום הזכויות. אגב הדיון בסוגיה זו, קבע בית המשפט כי: "אירוע המס המקים את החבות בהיטל השבחה, הוא איפא מעשה ההשבחה המתרחש עם אישורה של תוכנית אשר השביחה את המקרקעין והעלתה את שוויים. אולם יחודו של היטל ההשבחה, הוא בכך שמועד התשלום אינו מתקיים בו זמנית עם המועד שבו קמה החבות בהיטל, והוא חל רק בעת מימוש הזכויות במקרקעין". [עמודים 123 - 124]. בספרו של פרופסור אהרון נמדר - היטל השבחה 216 [תשס"ט - 2007] נמצאנו למדים, כי יום קיומו של "אירוע המס", הינו יום כניסתה של התוכנית לתוקף. הנוסחה, לפיה המלומד נמדר מגיע לתוצאה זו הינה, בהתאם למועד תחילת מירוץ הריבית וההצמדה המוטלים על ההיטל. כדבריו: "אחת הדרכים לזהות את יום אירוע המס ולהבדילו מיום תשלום המס, הינה הבדיקה האם סכום המס עד ליום תשלומו, נושא ריבית והפרשי הצמדה, שאם כן, כי אז ברור הדבר שיום אירוע המס התרחש זה מכבר, אלא שהמס נדחה תוך כדי תשלום ריבית והפרשה בגין אי תשלומו". בהמשך, עורך המלומר נמדר ניתוח, הזהה לזה, אשר ערך בית המשפט העליון בפרשת קהילת ציון אמריקאית, ומגיע למסקנה כי יום אירוע המס לגבי היטל השבחה, הינו יום תחילת התוכנית. המלומד הנריק רוסטוביץ בספרו היטל השבחה [תשנ"ז - 1996] מתייחס לסוגיית מתן הפטור על פי סעיף 19[ב][4] לתוספת השלישית. אמנם, בעת כתיבת הספר לא הוכנסה הוראת הפטור שעל פי התיקון משנת 2000, אולם איני רואה כל שוני, לצורך קביעת מועדי הפטור, בין הוראת הסעיף הנ"ל, ערב תיקונו, לבין הוראות הסעיף כפי שתוקן. המלומד רוסטוביץ סקר פסיקה סותרת של ערכאות דיוניות, והגיע למסקנה כי המועד הנכון לצורך מתן הפטור, הינו מועד אישור התוכנית. [ראה עמוד 352]. 20. נוכח כל האמור, אין לנו אלא להסכים עם דבריו של בית המשפט הנכבד קמא לפיהם, המועד הנכון, לצורך הענקת הפטור, הינו מועד כניסתה לתוקף של התוכנית המשביחה. מועד זה נפל, כאמור, ביום 3.3.05. אין חולק על כך כי ביום זה עדיין עמדה בתוקפה הוראת ההקפאה שעל פי חוק ההסדרים במשק המדינה לשנת 2003, שהאריכה את תוקף ההקפאה ועצרה את כניסתו לתוקף של תיקון מס' 53 לחוק המקרקעין, עד ליום 31.12.05. 21. התוצאה הינה, כי די בהוראות האמורות כדי להביא לדחיית הערעור. 23. בערעור שלפנינו, טוענת המערערת כי בית המשפט לא מוסמך היה לפסוק בהתאם לטענה שלא נטענה בפניו. לטענת המערערת, לא אוזכר נושא זה של מועד החיוב על ידי המשיבה, אשר טענה מלכתחילה כי רק במועד המימוש לא חל סעיף הפטור. לכך, השיבה המשיבה, כי כבר בסעיף 20 לכתב תשובתה לערעור, טענה כי: "הן בתאריך פרסום התוכנית [3.3.05], והן בתוכנית מכירת המגרש [7.6.06] לא היה כל תוקף לפטור הנטען". ומכאן, שבניגוד לטענת המערערת, התייחסו טיעוניה אף למועד ההשבחה, גם אם בשפה רפה. טענת המשיבה מקובלת עלי. מכל מקום, אציין, כי גם לו לא נטענה זו בצורה ברורה, הרי, נוכח העובדה כי מדובר בטענה משפטית, הנשענת על העובדות שהובאו בפני בית המשפט, הרי בית המשפט קמא מוסמך היה לדון בטענה זו, והמשיבה זכאית להעלותה אף במסגרת הערעור. [ראה ע.א. 271/75 שושן נ' שושן פד ל[2] 473 [1975] וכן ע.א. 682/82 בן אריה נ' סהר חברה לביטוח בע"מ פ"ד לז [3] 589 [1983] וכן ע.א. 776/86 עודה נ' מנהל מס ערך מוסף פד מד [4] 652 [1990]. במקרה שלפנינו, אין העובדות שנויות במחלוקת. שאלת מועד החיוב במס הינה שאלה משפטית, העולה מהוראות החוק, ולאחר שכל העובדות הראויות היו מונחות בפני בית המשפט קמא, כמו גם בפני ערכאה זו, רשאי בית המשפט להגיע למסקנה המשפטית הנכונה העולה מן העובדות האמורות. ח. מועד פקיעת תוקף הוראת ההקפאה; 24. משהגענו למסקנתנו לעיל, פטורים אנו, למעשה, מלהיכנס לדיון בשאלה הסבוכה, האם הוראת סעיף 38 לחוק יסוד: הכנסת, חלה במקרה דידן. כפי שראינו לעיל, הוראת סעיף 38 דנה בשני מקרים שונים. המקרה האחד נוגע לתקופה של ערב סיום כהונתה של הכנסת, ואילו המקרה השני, נוגע להחלטה שקיבלה הכנסת להתפזר. סעיף 38 אינו מתייחס למקרה בו ראש הממשלה החליט לפזר את הכנסת, בהתאם להוראות חוק יסוד: הממשלה. עניין דומה נדון, אמנם בהקשר אחר, בבג"צ 2257/04 סיעת חדש תע"ל נ' ועדת הבחירות המרכזית לכנסת ה- 17 . בפסק דין זה התייחס בית המשפט העליון לתיקון שנעשה בסעיף 22 [א] לחוק יסוד: הממשלה. בעוד שעד שנת תשנ"ט - קבע סעיף 22 [א] לחוק היסוד כי במקרה של החלטת ראש הממשלה על פיזור הכנסת, לפני גמר תקופת כהונתה, "רואים החלטה לפזר את הכנסת כהחלטת הכנסת על התפזרותה לפני תקופת כהונתה...". הרי לאחר תיקון מספר 8 לחוק היסוד שנעשה בשנת תשנ"ט- נמחקה הפסקה האמורה. יצא איפוא, כי אין דינה של החלטת ראש הממשלה על פיזור הכנסת, כדינה של החלטת הכנסת על פיזורה. בית המשפט העליון התייחס באריכות לשוני בין שני הניסוחים, אשר נתפס כטעות על ידי העותרים, והגיע למסקנה כי יש לכבד את נוסחה המילולי של הוראת החוק ולקבוע כי אין דינה של החלטת הכנסת על פיזורה, כדין החלטת ראש הממשלה בנושא. 25. נוכח האמור, נוטה אנוכי לקבל את גרסת המערערת, כי סעיף 38 לחוק יסוד: הכנסת, הדן אך ורק בהארכת תוקפם של חיקוקים עם תקופת כהונת הכנסת, בתום קדנציה או בהחלטה שקיבלה הכנסת, אינו חל במקרה דידן. עם זאת, נוכח המסקנה אליה הגעתי לעיל, סבורני כי אין צורך להיכנס ולצלול למעמקי סוגיה נכבדה זו, שעה שהגענו לתוצאה מנימוקים שונים. ט. סוף דבר; 26. נוכח האמור לעיל, דינו של הערעור להדחות איפוא. על כן, לו דעתי תשמע, ידחה הערעור תוך חיוב המערערת בהוצאות המשיבה לרבות שכ"ט עורכי דינה בסכום כולל של 10,000 ₪ בצירוף מע"מ ועליהם הפרשי הצמדה וריבית כחוק. בנימין ארבל, שופט כב' השופט הווארי, אב"ד: אני מסכים. זיאד הווארי, שופט כב' השופט יונתן אברהם: אני מסכים. יונתן אברהם, שופט הוחלט איפוא כאמור בחוות דעתו של כב' השופט בנימין ארבל. היטל השבחה