קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא ביקורת מס הכנסה - מרפאת שיניים: 1. הערעור מופנה כנגד השומה שהוצאה למערער, בגין שנת המס 1989, מכח הוראת סעיף 152 (ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן - הפקודה). זהו פרק נוסף בהתדיינות בין המערער, המנהל מרפאת שיניים בקרית גת, לבין המשיב, פקיד השומה באשקלון. תחילה נפסלו ספרי החשבונות של המערער, משנמצא כי הם לוקים באי רישום של תקבולים. המערער ערער על דבר הפסילה וערעורו נדחה, הן בבית המשפט המחוזי והן בבית המשפט העליון. כיוון שנפסלו ספריו, נערכה לו שומה לפי מיטב השפיטה. בהודעה המפרשת את נימוקי השומה מסביר המשיב כי בשל שהספרים נמצאו בלתי קבילים "ובהתאם להנחיות של המחלקה הכלכלית בנציבות מס הכנסה, השומה לשנה זו, 1989, נקבעה". ההכנסה המוצהרת של המערער בשנה זו נקבה בסכום של 88,173.- ש"ח. פקיד השומה העריך כי הפדיון גבוה יותר, ב- .83,762 ש"ח נוספים, ולפיכך מצא כי ההכנסה החייבת במס באותה שנה מגיעה לסך של 171,935.- ש"ח. 2. המערער מלין על כך שהמשיב לא קיבל את שומתו העצמית לשנת המס שבמחלוקת וסבור כי שומת המשיב מופרזת ואינה משקפת את הפעילות בעסקו. להשקפתו, הליקוי שנמצא בספריו הוא ליקוי טכני שנפל בתום לב ולפיכך לא קמה עילה לשום את הכנסתו לפי מיטב שפיטתו של המשיב. גם התחשיב הכלכלי עליו מסתמך המשיב לוקה, לדעת המערער, במקרה זה. מדובר, כך הוא טוען, בתדריכים ענפיים שאינם משקפים בהכרח את התוצאה העסקית שלו ואינם מביאים בחשבון את הנתונים המיוחדים לעסקו. לדעתו, מתייחס התדריך הכלכלי שהמשיב סומך עליו על פרופיל קבוצתי שאינו יכול להעיד על מאפייני עסקו שלו. המשיב לא ניהל, כך טוען המערער, חקירה מעמיקה בנתונים העסקיים שלו ולא ערך בדיקה מקיפה שיש בה כדי להצדיק את השומה שקבע. המערער טוען עוד כי הליכי השומה היו פגומים, כי לא ניתן לו להגשים את זכות הטיעון בשלב הראשון של ההשגה וכי השומה הוצאה באיחור, וממילא אין לה תוקף. את טענותיו פרט לפרטי פרטים ולא זנח כל בדל של טעון אפשרי. בתוך גל הראיות ששטף את המשפט ניתן היה להבחין בעובדות המובאות להלן. 3. אשתו של המערער היא רופאת שניים והיא פועלת במסגרת מרפאת שניים שנפתחה על ידה בעיר קריית גת בשנת 1978. המערער עוסק, כעדותו, בניהול העסקי והכספי של המרפאה ובמסגרת זו הוא מטפל גם ברישום ההוצאות וההכנסות בספרי המרפאה. ביקורת ספרים שנערכה במרפאת השניים אותה מנהל המערער, גילתה קיומם של עשרה שיקים דחויים אשר לא הוצאה בגנם קבלה או חשבונית. בשל הליקוי הזה נפסלו ספריו של המערער בהתאם להוראת סעיף 145 ב (א) (1) לפקודה. הערעור שהגיש כנגד הפסילה נדחה משנקבע כי הוא היה חייב בהוצאת קבלות, מיד עם קבלת השיקים הדחויים, וכי אין די ברישום של השיקים שנערך שלא לפי הוראות הדין שחל בעניינו. עתה, משנפסלו ספריו והוצאה לו שומה, הגיש המערער השגה על קביעת השומה. לטענתו לא דן המשיב כראוי בהשגה, מכיוון שנמנע ממנו, מן המערער, לטעון, בשלב הראשוני של ההשגה את טענותיו כנגד השומה. משלא נדונו טענותיו באותו שלב, נפל פגם בדרכי קביעת השומה - כך הוא סבור - ועל המשיב היה לקבל את שומתו העצמית. 4. טענה זו אותה מעלה עתה המערער בסיכומיו, כבר נטענה ונדונה במהלך המשפט. הליך קביעת השומה מורכב ממספר שלבים, כמפורט בהוראות הפקודה. בענייננו, חשובים שניים - שלב קביעת השומה הראשונית של הנישום ושלב ההשגה על השומה הזו, שבסיומו נקבעת שומה מתוקנת או חדשה, או שמתאשרת השומה שנקבעה בשלב הראשון. בשלב הראשון עושה פקיד השומה שימוש בסמכות הנתונה לו לפי סעיף 145 לפקודה. סמכות זו כוללת את האפשרות לקבוע את שומת הנישום על פי מיטב השפיטה. במהלך השלב השני, רשאי הנישום להשיג על השומה הזמנית הזו, ובסופו של אותו שלב, מוסמך פקיד השומה להוציא צו, מכח סעיף 152 (ב) לפקודה, ובו נקבעת השומה על פי מיטב השפיטה. רק לאחר שהוצא הצו הזה, נפתחת בפני הנישום הדרך לערער על החלטת פקיד השומה בפני בית המשפט. מקום בו נטען כי נפל פגם בהליך הראשון, וכי הפגם הזה השפיע על התוצאה בשלב השני, וכך גם מקום בו הצו שניתן בשלב השני מושתת אך ורק על השומה שהוצאה בשלב הראשון, יש לבחון גם את ההליך שהתקיים בשלב הראשון. לעומת זאת, מקום בו הקביעה בשלב השני עומדת בפני עצמה ודי בהצדקתה כדי לייתר את הצורך בבחינת השלב הראשון, אין עוד מקום לחזור ולבחון את הקביעה הזמנית שנעשתה לפי סעיף 145 לפקודה. כזהו המצב בענייננו. הצו שהוצא מכח סעיף 152 (ב) לפקודה ניתן בהסתמך על תדריכים ענפיים, כפי שהיו נכונים ביום הוצאת השומה החדשה. קביעה זו עומדת בפני עצמה ואין צורך עוד לחזור אל הקביעה הראשונה. עתה מתעורר הצורך לבדוק את תוקפה של השומה שנקבעה, כאמור, בשלב השני של ההליך, שנתקיים בפני פקיד השומה. 5. המערער סבור כי צו השומה, שהוציא המשיב בהתאם להוראת ס' 152 (2) לפקודה, הוצא לאחר שנסתיים המועד הקבוע בחוק להוצאתו - ובמקרה זה ה- 31.12.95. לדעתו, לא נסתיימה הכנת הצו אלא ביום 8.1.96 - היום בו פורטו נימוקי השומה. ב"כ המשיב בחרה שלא ליתן דעתה לטענה זו, בסיכומיה. לגוף העניין אין לקבל את הטענה. עיון במסמכים שהוגשו במשפט מלמד כי השומה הוצאה במועד. הודעה על פירוט חישוב ההכנסה ועל חישוב המס הוצאה על ידי המשיב עוד ביום 16.12.95. באותו יום הוטל על המערער גם קנס גירעון בהתאם להוראת סעיף 191 לפקודה. אין מחלוקת כי הצו הוזן אל תוך נתוני המחשב עוד לפני המועד הקבוע בחוק. המשיב לא שינה מאז מן השומה ולא תיקן אותה. משלוח מאוחר יותר של פירוט הנימוקים לדחיית ההשגה, כשלעצמו, ובאין שינוי או תיקון של הודעת השומה אינו מלמד על איחור בהוצאת צו השומה. 6. ולגופה של שומה: המשיב הסתמך, כאמור, על תדריכים ענפיים המתייחסים להכנסותיהם של רופאי שניים בישראל. המשיב בחן את התוצאות העסקיות, העולות מן השומה העצמית שהמציא המערער, בשתי דרכים: השוואת הצהרות ההון שנחתמו על ידי המערער והשוואת השומה העצמית לנתוני התדריך הענפי. בפועל נתבססה השומה שנקבעה על ידי המשיב בעיקרה על התדריך הענפי. התדריך מתייחס אמנם לשנים 1991 עד 1994, אך על פי עדותה של העדה מטעם המשיב - הכלכלנית ניצן - יש לו נפקות גם ביחס לשנות המס המוקדמות יותר והמאוחרות יותר. התדריך מתאר את היחס המקובל שבין ההוצאה בגין חומרים דנטליים לבין ערך כלל העבודות המשמרות במרפאת השניים ובהן טיפולי שורש, סתימות שן, עקירת שיניים, ניקוי, בדיקות וצילומים. המערער סבור כי אין בתדריך הענפי די כדי לקבוע את השומה. הוא מלין על כך שלא הוצגו, מטעם המשיב, הנתונים העומדים ביסוד התדריכים - "הנתונים הנאספים מעבודת השדה", ואשר על כן נמנעה ממנו האפשרות "לחשב ערכים סטטיסטיים יסודיים כגון: שכיחויות, התפלגויות, ממוצעים וסטיות תקן". הוא סבור כי הנתונים הכלולים בתדריך אינם נתונים המייצגים את "הפרופיל הספציפי של פרט זה או אחר אפילו הם מייצגים את המאפיינים הקיבוציים של אוכלוסיית רופאי השניים בישראל". הוא סבור גם כי הבחירה של הנתונים נעשתה בדרך אקראית ולא על דרך של מדגם מייצג. הטענה הראשונה שונה מן השניה. אם נכונה הטענה כי התדריך אינו מלמד כלל על נתונים אופיינים של התוצאות העסקיות של רופאי השניים וכי הנדגמים בו אינם מייצגים את כלל העוסקים במקצוע זה - כי אז נשמט לחלוטין מרכיב מרכזי ששימש את השומה. אם לעומת זאת, דבק המערער בטענה כי עניינו שלו, העסק אותו הוא מנהל, הוא חריג שנתוני המדגם אינם מלמדים עליו - עליו להוכיח טענה זו האחרונה. 7. הלכה פסוקה היא כי מקום בו אין לסמוך על ספרי החשבונות של הנישום וקמה לפקיד השומה סמכות להוציא שומה לפי מיטב השפיטה, רשאי הוא לקבוע את השומה "לא רק על פי עובדות מוכחות ועל פי נתונים בדוקים, אלא גם על פי הערכות אומדנים וניסיון אישי". ע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן (פ"ד מו (5) 309. כאשר ספריו של נישום נפסלים מוטל עליו נטל הראיה (ע"א 352/86, פקיד שומה פתח תקוה נ' אורן, פ,ד מ (2) 554, מפי כב' הנשיא מ' שמגר). לפקיד השומה שיקול דעת רחב ככל שהדבר נוגע לעריכת שומה לפי מיטב השפיטה (ע"א 4403/96, פקיד השומה כפר סבא נ' גודלמן עמיר, מפי כב' השופט ת' אור (טרם פורסם). אין די בטענות בעלמא בדבר שרירות והגזמה בקביעת השומה, אלא עליהן להסתמך על ראיות אובייקטיביות של ממש (ע"א 352/86 הנ"ל). עם זאת יש נפקות גם למהותו של הפגם העומד ביסוד הפסילה. מקום בו הפגם אינו מלמד, כאמור, על כוונה להעלים הכנסות ובמיוחד מקום בו אין כל ראיה שאכן תוצאת הספרים הפגומים - בהעלמת מס, יש לשמור על המידתיות בשומה כמאמרו של בית המשפט העליון, מפי כב' השופט טל, בעניינו של המערער הזה. 8. ובענייננו: המערער לא הצביע על נתונים שיש בהם כדי לשמוט את הבסיס מתחת לרגלי התדריך כולו. הטענה כי התדריך אינו מלמד כלל על הנתונים המאפיינים רופאי שניים בישראל, לא מצאה לה סימוכין בחומר הראיות. עיקר טענתו של המערער היא, כאמור, כי עניינו שלו הוא חריג שנתוני הענף הענפי אינם מלמדים עליו. המערער סבור כי הפער בין הנתונים המצויים בתדריך הענפי - אלה הנוגעים ליחס שבין תשומות החומר הדנטלי לבין ערך העבודה שבוצעה כולה - בהשוואה לנתונים העסקיים שלו, אינו גדול ואינו מצריך קביעת שומה שונה מזו שהוא טוען לה. הוא טוען גם כי אין לסמוך על מרכיב זמני הטיפולים הדנטלים השונים שהמדריך מניח ביסוד המסקנות הנובעות ממנו. רופאי השניים שרואיינו על ידי עורכת התחקיר, כך מדגיש המערער, לא נשאלו אם הם מעסיקים סייע או סייעת בעבודתם. מי שנעזר בהם - כך הוא מסביר - מקטין את משך זמן הטיפול ב20%-. נתוו זה אכן עולה מאחד התדריכים ששמשו את המשיב. במרפאה של המערער, כך עולה מעדותו, אין סייע או סייעת, ממילא קטן שעור הפדיון לכל שעת עבודה. 9. טיעוניו של המערער כנגד דרך עריכת התדריך הענפי, בחירת המדגם ומידת היותו מייצג, הם, כאמור, בגדר טענות כלליות שאין בהן משום מענה על הצורך להציג ראיות ברורות אובייקטיביות וחד משמעיות להפרכת התדריך. אשר לטענותיו בדבר השוני בין הנתונים הכלולים בתדריך לבין הנתונים המיוחדים לעסק אותו הוא מנהל, השכיל המערער להצביע, כאמור, על שוני אחד חשוב הנוגע לעובדה שלא הועסק סייע במרפאה שבניהולו. המערער הציג גם נתונים על מקרים בהם התארך זמן הטיפול מעבר לזמן המקובל. לעומת זאת, בהעדר רישום מסודר של השיקים הדחויים, סיכל המערער את האפשרות לייחס טיפולים מוגדרים לתשלומים מתאימים ואין הוא יכול לאחוז בטענתו בדבר קיום טיפולים שלא שולמה תמורתם או בדבר קיומם של טיפולים בהם היה התשלום שנקבע נמוך מן הרגיל. 10. טענת המערער באשר להתפלגות הטיפולים וזמני הטיפולים במרפאה, מוצאת לה חיזוק מסויים בעובדה שהמשיב קיבל את הנתונים המוצעים על ידי המערער, כנכונים, בשנת המס 1992. נתונים אלה ראוי שישמשו גם את חישוב התוצאה העסקית בשנת המס 1989. בעוד אשר הנתונים בדבר מחירי הטיפולים השונים ומספר שעות העבודה שבוצעו בפועל בשנת המס נשוא הערעור נלקחו מספרי המערער עצמו, הרי הנתון בדבר הזמן הממוצע הנדרש לכל טיפול וטיפול נלקח מתוך התדריך הענפי שהמשיב סומך עליו. כיוון שכך, אין עילה להתערב בקביעת השומה ככל שהיא נוגעת לנתון בדבר מחיר הטיפול ובדבר המספר הכולל של שעות העבודה שהושקעו במרפאה. מן הצד האחר, לאור העובדה שלא הועסקו סייע או סייעת במרפאה בתקופה הרלוונטית, יש להביא בחשבון השומה את ההנחה כי התפוקה במרפאה הייתה נמוכה מזו המשתקפת בתדריכי המשיב בשיעור של 20%. התוצאה היא שיש לקבל את הערעור בחלקו. השומה תיערך מחדש באופן שלעניין קביעת שיעור הפדיון תובא בחשבון העובדה כי הפדיון הכולל שיש לייחס לעסקו של המערער יהיה קטן בשיעור 20% מזה העולה מן התדריך הכלכלי הענפי. בנסיבות העניין אין צו להוצאות. ביקורת מסמרפאת שינייםשינייםמיסיםמס הכנסה