בית המשפט ציין כי ניתן אפוא לראות את התקבול במלואו ככולל הן רכיב של פיצוי והן רכיב של עסקה למכירת זיקת הנאה במקרקעין. את מיסוי התקבול יש לגזור אפוא משני רכיבים אלו - מיסוי עסקת זיקת ההנאה ומיסוי הפיצוי שדינו כדין הפרצה אותה נועד לגדור. קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא מיסוי זיקת הנאה: רקע עובדתי המערערים הינם החוכרים של המקרקעין המצויים ברחוב בן גוריון 15 בבני-ברק והידועים כחלקה 129 בגוש 6196 ("המקרקעין"). המקרקעין גובלים בחלקה 128 באותו הגוש ("החלקה הסמוכה"). בחודש יולי 1997 הגישו בעלי החלקה הסמוכה לוועדה המקומית לתכנון ובניה בני-ברק בקשה לקבלת היתר בניה, הכוללת, בין היתר, בקשה להקלה במספר הקומות, וכן בקשה לבניית מרתפים עד גבול החלקה ("בקשת ההקלה"). בסופו של יום, אושרה ביום 11.2.1999 על ידי ועדת הערר המחוזית בקשת ההקלה במסגרת תכנית מתאר מקומית בב/מק/669 ("תכנית המתאר"). בעלי החלקה הסמוכה החלו בביצוע עבודות חפירה וקידוחים בחלקה הסמוכה תוך חדירה לשטח המקרקעין, ויציקת עוגנים לתמיכת קיר הדיפון למרתפים בחלקה הסמוכה. ביום 31.1.1999 פנו המערערים לבית-משפט השלום בת"א-יפו בבקשה למתן צו מניעה ארעי במעמד צד אחד, וכן צו מניעה קבוע. מתן צו המניעה נתבקש בשני נושאים: האחד איסור המשך ביצוע עבודות חפירה ו/או בניה בתוך החלקה הסמוכה בחריגה מקווי בניה (עד לגבול המקרקעין). השני - איסור המשך ביצוע פעולות חפירה ובניה כלשהן בשטח המקרקעין לרבות חפירה ו/או החדרת עוגנים ("בקשה למתן צו מניעה", נספח א'). עוד טרם להגשת הבקשה החלו בעלי החלקה הסמוכה בקידוחים אלכסוניים שחדרו לתוך שטח המקרקעין ליציקת העוגנים, ואף הספיקו לצקת חלק מהם. עם הגשת הבקשה לצו מניעה זמני, ובטרם נוצקו די עוגנים לצורך הקמת קיר דיפון הנסמך על עוגנים אלו, הפסיקו בעלי החלקה הסמוכה את עבודות הקידוח והיציקה של העוגנים, ונמנעו מחדירה נוספת לשטחי המקרקעין. ביום 23.2.1999 ניתנה החלטת כב' השופט אזר ז"ל, שלפיה נדחתה הבקשה למתן צו מניעה זמני האוסר על ביצוע עבודות חפירה ובניה עד גבול המגרש. עם זאת, ולאור הסכמת הצדדים, לעניין הקידוח ויציקת העוגנים, ניתן צו מניעה כמבוקש (נספח ב'). ביום 4.3.1999 עתרו המערערים לבית המשפט המחוזי בת"א-יפו בשבתו כבית משפט לעניינים מנהליים כנגד הועדה המקומית לתכנון ובניה בני-ברק ובעלי החלקה הסמוכה, בבקשה כי בית המשפט יוציא מלפניו צו המצהיר כי היתר הבניה לבניית מרתפים עד גבול המקרקעין ולהקלה במספר הקומות, הינו בטל וחסר תוקף. כמו כן, נתבקש בית המשפט להצהיר כי אין לאשר את תכנית המתאר כאמור, בטרם תינתן לבעלים הזדמנות נאותה להתנגד לה ("העתירה" והתגובות לה, נספחים ג'1-ג'3). בדיון שנערך ביום 10.6.1999 בעתירה, הושגה הסכמה בין הבעלים ובעלי החלקה הסמוכה לפיה יפסוק בית המשפט בעתירה על דרך הפשרה. על פי המוסכם חזרו בהם הבעלים מכל טענותיהם בעתירה, קרי הטענות בדבר חוקיות היתר הבניה לבניית מרתפים עד גבול המקרקעין ולהקלה במספר הקומות, וכן הטענות כנגד הליך אישור התכנית ומתן הזכות להתנגד לה. כמו כן הסכימו הצדדים, כי בעלי החלקה הסמוכה יתחילו מיידית בבניית קיר דיפון למרתפים שייתמך בעוגנים, וזאת במקום קיר דיפון ללא עוגנים ("קיר סלארי") שבנייתו כבר החלה (בחלקה הסמוכה). בעלי החלקה הסמוכה התחייבו לשלם לבעלים סכום כסף שגובהו יקבע על ידי בית המשפט (בהתאם לסמכותו מכח סעיף 79א לחוק בתי המשפט) בטווח שבין 33% ל-75% מהחיסכון בהוצאות הבניה כתוצאה מבניית קיר דיפון באמצעות העוגנים, במקום קיר סלארי (העתק פרטיכל הדיון צורף כנספח ד'). בהתאם למוסכם, קבע בית המשפט בפסק דינו כי התשלום יעמוד על סך 270,000 ₪ ("התקבול"). הסכום הנזכר שולם למערערים בחלקים שווים במהלך שנת המס 1999 ("פסק הדין", נספח ה'). הצדדים חלוקים האם חייב התשלום במס, אם לאו? טענות המערערים בדו"חות שהגישו למשיב לשנת המס שבערעור, סיווגו המערערים את התקבול כהכנסה מפיצוי הפטורה ממס וציינו כי "הפיצוי שולם עבור נזק הוני לקרקע". בסיכומיהם טענו כי התקבול נעדר כל מקור ולחילופין אף אם הוא בעל מקור, הוא אינו מהווה הכנסה. לשיטתם, בהתאמה, יש לראות את התקבול כ"מתת שמיים" ולחלופין כפיצוי בגין נזק. המערערים הדגישו כי בעתירתם ביקשו את הפסקת הבניה בפועל ולא ציפו לקבלת תקבולים כלשהם, שלא נתבעו במפורש. לטענתם, אמנם לבעלי החלקה הסמוכה היה מניע להענקת התקבול, אך המערערים לא ציפו לקבלו. "יתרה מכך, במקרה דנן המעשה של החדרת העוגנים לקרקע כבר נעשה, והמערערים לא ביקשו להוציא את העוגנים מהקרקע, אלא כל שביקשו היה הקפאת המשך הבניה על מנת שיוכלו להתנגד לתכנית הבניה. מכאן שמדובר בענייננו ב'מתת שמיים'" (פסקה 11 לסיכומי המערערים). תוך הפנייה לפרשת קרן (עמ"ה 1109/04 קרן חיים נ' פ"ש גוש-דן, מיסים כ/6 ה-201 (2006)) טענו המערערים כי העדר הציפיה לתגמול ואופי העתירה מלמדים כי אין לראות את התקבול כהכנסה מ'עסקת אקראי', לה קיים מקור בסעיף 2(1) לפקודה, והדגישו כי המשיבים זנחו בסיכומיהם את טענתם בקשר עם סיווג התקבול כהכנסה מעסקת אקראי. לשיטת המערערים, שלפיה התקבול נעדר כל מקור, גם אין לסווגו לפי הסעיפים 2(6) או 2(10) לפקודה. "עצם בחירת המשיבים בארבעה מקורות חלופיים מעידה כי הם התקשו ב'מציאת' המקור שבמציאות כלל וכלל אינו קיים" (פסקה 14 לסיכומי המערערים). לחלופין נטען כי אף אם קיים מקור לתקבול אין להטיל עליו מס הואיל ואינו הכנסה. המערערים הבהירו כי "מבחן המחזוריות" המהווה את המאפיין המרכזי של "הכנסה" אינו מתקיים במקרה שלפנינו וכי המדובר בתקבול חד-פעמי הנעדר פוטנציאל עתידי. לשיטתם גם יתר המבחנים (טיב נכס, מבנה העסק) מלמדים כי התקבול אינו הכנסה. עוד הפנו המערערים למבחנים אותם הציע פרופ' אדרעי בספרו מבוא לתורת המסים (הוצאה לאור של לשכת עורכי הדין, עמ' 136 (2008)) שמניתוחם, כך לדעת המערערים, עולה כי התקבול מחוסר איפיון של הכנסה. המערערים תמכו טענותיהם במשפט משווה ובתוך כך ציינו כי "בעניין Glenboig (Glenboig Union Fireclay Co Ltd V. IR Commissioners (1992) 12 TC 427) נקבע כי תקבול שהתקבל בתמורה להסכמת בעלי המקרקעין לחדול מלהשתמש ולהפיק מהם הכנסה לא היווה הכנסה, מאחר ובנסיבות המקרה דובר בסטריליזציה של הקרקע". לעמדתם, יפים הדברים מקל וחומר, שעה ש"אין בענייננו כל פגיעה (אף לא תיאורטית) בהכנסות השוטפות של הבעלים מהשכרת המוסך כתוצאה מהימצאותם של עוגנים בעומק המקרקעין" (פסקה 16 לסיכומי המערערים). המערערים השיבו לטענתו החלופית של המשיב כי המדובר ברווח הון, כי זה יהא חייב במס רק במכירה של "נכס". לגרסתם, אין לראות את הסתלקותם מהעתירה כמכירת נכס. בראייתם, לבעלי החברה הסמוכה עמדה האפשרות לתמוך את המרתפים באמצעות "קיר סלארי" - "למערערים כלל לא עמדה זכות למניעת הבניה בחלקה הסמוכה, ומכאן שגם לא ויתרו על זכות זו" (פסקה 19 לסיכומי המערערים). לשיטת המערערים, המשיבים לא הצביעו על "זכות ראויה" כהגדרתה בפרשת אברך (ע"א 182/72 צבי אברך נ' פ"ש ת"א 3, פ"ד כז(2) 447 (1973)). לדבריהם, לו עמדתם בעתירה היתה מתקבלת היו זוכים אך ב"הזדמנות נאותה להתנגד לתכנית המתאר" ותו לא. ההיבט הדומיננטי של העתירה, כך לעמדתם, היה בערכה המטרדי גרידא ולא בהיבט המניעתי. ממילא המערערים כלל לא ציפו לתקבול ולא זו היתה מטרתם. בנוסף סבורים המערערים כי אין הלכת אברך חלה על פיצוי במסגרת פשרה לאחר שהוגשה תביעה. בסופו של יום סבורים המערערים כי "פיצוי חד פעמי בגין נזק שאינו אבדן הכנסה ממקור, אינו נתפס בסעיף 2 לפקודה ואינו חלק מבסיס הכנסת פירות בישראל. אם הפיצוי אינו מסווג כ'מכירה' של 'נכס הון', לא יחוייב במס רווחי הון ולכן לא יחוייב כלל במס" (א' יורן מיסוי פיצויי נזיקין, מיסים ב/3 א-13). טענות המשיבים לשיטת המשיבים יש להטיל על התקבול מס. לדבריהם, התקבול הוענק בתמורה לשימוש שנעשה במקרקעין ולפיכך הינו הכנסה חייבת בידי המערערים. בהקשר זה הדגישו המשיבים כי אין חשיבות למינוח שננקט בהסכמים שבין המערערים ובעלי החלקה הסמוכה שכן "הלכה היא כי אין ביטויים בהם נקטו צדדים לעסקה מלמדים בהכרח על סיווגה במישור המיסי. השאלה היא תמיד מהו שעמד מאחריהם בפועל" (עמ"ה 89/97 אהרון חוטר ישי נ' פ"ש ת"א 4, מיסים טו/1 (פברואר 2001)). לטענת המשיבים, המערערים לא הוכיחו כי נגרם נזק לקרקע ומה היה היקפו. לפיכך סבורים המשיבים כי התקבול הועבר "הינו תמורה לשימוש שעשו בעלי החלקה הסמוכה במקרקעין של המערערים, בין היתר, על ידי יציקת העוגנים במקרקעין" (פסקה 21 לסכומי המשיבים, ההדגשה במקור). לשיטת המשיבים, סכום התקבול נקבע בהתחשב בפרמטרים כלכליים שונים ובהם החסכון הכספי שבבניית קיר דיפון הנתמך על-ידי עוגנים לעומת קיר סלארי. בנוסף קיבלו המערערים אישור לקשור את יסודות המרתף שבחלקתם עם יסודות המרתף של בעלי החלקה הסמוכה במקרקעין של המערערים, אישור בו גלום רווח. המשיבים סבורים כי יש למסות את התקבול מכוח סעיף 2(6) לפקודה המונה כמקורות "דמי שכירות, תמלוגים, דמי מפתח, פרמיות ורווחים אחרים שמקורם באחוזת בית או בקרקע או בבניין תעשייתי ...". לשיטתם, "משמע כי כל הכנסה שמקורה בנכס מקרקעין נכללת בגדר הסעיף כהכנסה פירותית. לשון הסעיף מעידה על תחולה רחבה, והדגשה מיוחדת על כך קיימת במילים 'ורווחים אחרים', המעידות כי כל הכנסה הנובעת משימוש כלשהו במקרקעין הינה הכנסה הנכללת בגדרו" (פסקה 25 לסיכומי המשיבים). המשיבים הדגישו כי התקבול כרוך במקרקעין שבבעלות המערערים ובהקשר זה הפנו לפרשת שרלוטה רוזנבאום שם קובע כב' השופט בך כי: "על-פי דעת הרוב בוועדת הערר, מקורות ההכנסה המפורטים בסעיף 2(6) לפקודה מתייחסים אך להכנסה הנובעת מחזקה במקרקעין, ולא לרווח המופק ממכירת המקרקעין עצמם. בנקודה זו נראה לי, כי הצדק עם דעת הרוב, וזאת חרף העובדה, המודגשת על-ידי בא-כוח המשיבה ושאינני מתעלם ממנה, שמדובר בסעיף 2(6) הנ"ל לא רק בדמי שכירות, תמלוגים ודמי מפתח אלא גם ב"רווחים אחרים שמקורם באחוזת-בית או בקרקע". מהדבק הדברים יש, לדעתי, להסיק, כי גם אותם "רווחים אחרים" מתייחסים להכנסות שמקורן מההחזקה במקרקעין, ולא ממכירת אחוזת הבית או הקרקע עצמן. יש להניח, כי לו הייתה הכוונה גם לרווח ממכירת הנכס עצמו, הרי היה הדבר נאמר במפורש" (ע"א 288/84 מנהל מס שבח מקרקעין נ' שרלוטה רוזנבאום, פ"ד מב(3) 695 (1988)). המשיבים הבהירו כי בראייתם, מקורו של התקבול בהיות המערערים בעלי המקרקעין, וזה שולם להם בגין הסכמתם להחדרת העוגנים למקרקעין. היינו התקבול הועבר כנגד השימוש במקרקעין לצורך בניית קיר הדיפון וככזה יש למסותו מכוח סעיף 2(6) לפקודה. בעניין זה הפנו המשיבים גם לפרשנות הדין האנגלי כפי שנדון בפרשת זודקביץ (ע"א 98/70 פקיד השומה חדרה נ' זודקביץ דב, כה(1), 265, פד"א ד', עמ' 70 פד"א ד' 70 (1971)). המשיבים הדגישו כי אין המדובר ב"מתת שמיים" ועמדו על התנהלות המערערים אשר "טרחו ועמלו" בכדי לזכות בתביעותיהם. לשיטתם, מצד המערערים "היתה ציפיה לפיצוי בגין השימוש במקרקעין, המעידה על אופיו העסקי מסחרי של אותו תקבול" (פסקה 33 לסיכומי המשיבים). המשיבים סבורים כי כנים דברי המערערים שלפיהם דין הפיצוי כדין הפרצה אך זה הוענק לשיטתם בגין השימוש שנעשה בקרקע וככזה נכנס בגדרו של סעיף 2(6) לפקודה. לחילופין טוענים המשיבים כי יש למסות תקבול זה מכוח סעיף 2(10) לפקודה "שכן אין כל דרך לקבוע שההכנסה לא תחוב במס מבלי שניתן לה פטור מפורש בחוק" (פסקה 38 לסיכומי המשיבים). לחילופין סבורים המשיבים שאם תדחה טענתם כי המדובר בהכנסה שמקורה בסעיף 2 לפקודה, אזי יש למסותה כרווח הון החייב במס מכוח סעיף 88 לפקודה. המשיבים ביססו טענתם על הלכת אברך ולטענתם המערערים ויתרו על הזכות הראויה למניעת פלישה למקרקעין שבבעלותם. לטענת המשיבים רק משנתברר למערערים כי בעלי החלקה הסמוכה החלו בבניית הקיר הסלארי "הגיעו המערערים למסקנה כי מבחינת הכדאיות העסקית עדיף יהיה להם לוותר על זכות זאת תמורת פיצוי" (פסקה 44 לסיכומי המשיבים). דיון והכרעה בפתח בקשת צו המניעה הדגישו המערערים כי הצו המבוקש "ימנע מהמשיבות להסיג את גבולן על-ידי ביצוע עבודות חפירה, בניה ויציקת עוגנים במקרקעין השייכים למבקשים" (פסקה 1 לבקשה למתן צו מניעה, ההדגשות נוספו). ולדבריהם, "כבר בימים הקרובים יחלו המשיבות ... בביצוע עבודות חפירה, קידוחים ויציקת העוגנים בתוך המקרקעין השייכים למבקשים, תוך הסגת גבולם ופגיעה בקניינם" (שם בפסקה 2, ההדגשות נוספו). בהמשך הדגישו המערערים כי "המשיבות ... עומדות לפגוע בקניינם, על-ידי ביצוע יציקות בטון בתוך המקרקעין השייכים למבקשים, באופן בו לא תהא כל אפשרות להחזרת המצב לקדמותו, ונזקיהם של המבקשים יהיו חמורים ובלתי הפיכים, באופן ששום פיצוי כספי לא יוכל לתקנם" (שם בפסקה 3). כאמור, הבקשה למתן הצו הזמני האוסר על ביצוע עבודות החפירה בשטח החלקה הסמוכה נדחתה, ומנגד לעניין הקידוח ויציקת העוגנים במקרקעין, ניתן צו מניעה כמוסכם. מספר ימים לאחר הדיון וההכרעה בעניין הצו הזמני הגישו המערערים את העתירה. לשיטת בעלי החלקה הסמוכה הוגשה העתירה במטרה לגרוף רווח כספי מהסיטואציה שנוצרה ובלשונם "נראה כי מטרתם האמיתית של המהלכים בהם נוקטים המבקשים בניסיון לעכב את ביצוע הפרוייקט, הינה 'לשכנע' את החברה וקונקורד להגיע עימם להסדר כלכלי למען יפסיקו להטריד את התושבים" (פסקה 4.1 לתגובת בעלי החלקה הסמוכה לעתירה, ההדגשות נוספו). ה"הסדר הכלכלי" הושג בסופו של יום, במסגרת הסדר הפשרה לדחיית העתירה בו הוסכם כי "בית המשפט יקבע מהו הסכום שעל משיבה 2 לשלם לעותרים בגין הסכמתם לביצוע קיר הדיפון באמצעות עוגנים" (עמ' 5 לפרטיכל הדיון מיום 16.6.99, שורות 10-11, ההדגשות נוספו). היינו, התקבול שולם למערערים בתמורה להסכמתם בדיעבד להסגת גבולם ולפגיעה בקניינם באמצעות העוגנים הקיימים, אך גם להסכמתם "צופת פני העתיד" ליציקת עוגנים נוספים והשימוש בהם. המערערים הדגישו כי בעלי החלקה הסמוכה יכלו לבחור בחלופת בניית הקיר הסלארי, ובכל זאת, בסופו של דבר, בחרו הצדדים בחלופת "ההסדר הכלכלי" אשר היא מהווה עסקה בה נתקשרו הצדדים. אוסיף ואדגיש, כי כאמור, הסדר זה אינו אך אישור המצב הקיים. הצדדים הדגישו במוסכמות שהגישו כי "עם הגשת הבקשה לצו מניעה זמני, ובטרם נוצקו די עוגנים לצורך הקמת קיר הדיפון הנסמך על עוגנים אלו, הפסיקו בעלי החלקה הסמוכה את עבודות הקידוח והיציקה של העוגנים, ונמנעו מחדירה נוספת לשטחי המקרקעין". רק לאחר העסקה המשיכו בעלי החלקה הסמוכה ויצקו עוגנים נוספים. ההסדר אינו מתייחס רק ל"נזק" שנגרם בעבר, אלא מתיר את יציקתם של עוגנים נוספים ומרשה את השימוש בהם כתמיכה לקיר הדיפון. בעוד חלקו של ההסדר המסדיר את העבר הינו הסדר פיצוי, הרי שחלקו צופה העתיד של ההסדר, המתיר את יציקתם של עוגנים נוספים, הינו "הסדר כלכלי" שבין בעל מקרקעין ובין החפץ לרכוש בהם זיקת הנאה. סעיף 5 לחוק המקרקעין, תשכ"ט-1969 קובע כי: "זיקת הנאה היא שעבוד מקרקעין להנאה שאין עמו זכות להחזיק בהם" סעיף 93(א) בהמשך החוק, שכותרתו "צורות הזיקה" מלמד כי: "זיקת הנאה יכול שתקבע - (1) כי בעל המקרקעין הזכאים או מי שהזיקה ניתנה לטובתו זכאי לשימוש מסויים במקרקעין הכפופים; (2) [...]" הרשאת יציקת העוגנים במקרקעין והתרת השימוש בהם בתמיכה לקיר הדיפון שבנו בעלי החלקה הסמוכה מהווה "שימוש מסויים במקרקעין הכפופים" אותו העניקו המערערים ל"בעלי המקרקעין הזכאים" הם בעלי החלקה הסמוכה. כפי שהדגישו המערערים המדובר בשימוש לתקופה בלתי מוגבלת (שם בסעיף 96 לחוק). ניתן אפוא לראות את התקבול במלואו ככולל הן רכיב של פיצוי והן רכיב של עסקה למכירת זיקת הנאה במקרקעין. את מיסוי התקבול יש לגזור אפוא משני רכיבים אלו - מיסוי עסקת זיקת ההנאה ומיסוי הפיצוי שדינו כדין הפרצה אותה נועד לגדור. במכירתה של זיקת ההנאה (אשר קבעה זכות "לשימוש מסויים במקרקעין הכפופים") נפרדו המערערים מזכות קניינית אותה העניקו לבעלי החלקה הסמוכה כשהתירו להם את בנייתו של קיר הדיפון כשהוא נסמך בעוגנים במקרקעין שבחזקתם. בעסקה זו הפיקו המערערים רווח הוני, שכן אין לראות בהם כמי שעיסוקם בממכר נכסים דוגמת הממכר דכאן. בהקשר זה יצוין כי המשיבים זנחו בסיכומיהם את הטענה יש למסות את ההכנסה מכוח סעיף 2(1) לפקודה. יובהר כי כדברי המערערים לא ה"זכות הראויה" למניעת הבנייה היא העומדת בלב ההסכם, אלא מכירתה של זיקת ההנאה שלפיה זכאים בעלי החלקה הסמוכה לעשות שימוש במקרקעין היא ה"נכס" הנמכר. אני סבור כי אין לקבל גישה שלפיה לשונו של המחוקק בסעיף 2(6) לפקודה המורה כי "רווחים אחרים" הנובעים מההחזקה במקרקעין ימוסו מכוח הסעיף, כוללת גם מיסויה של עסקה להענקת זיקת הנאה. במכירתה של זיקת ההנאה נפרד המוכר מה"עץ" עצמו ואין לכרוך אותה יחד עם ה"פירות" המנויים בסעיף 2 לפקודה. אשר לרכיב הפיצוי שבתקבול - זה דינו כדין הפרצה. "אם הנזק פגע ברווחים החייבים במס והפיצוי בא לכסות על נזק זה, אין הוא אלא סותם את הפירצה שהנזק גרם, והריהו משתלב במקומה, ואז יהא אף הוא חייב במס. אם גרם הנזק לפרצה במקור ההכנסה, יסתום הפיצוי את הפרצה הזו, וכשישתלב במקומה, לא יהא אלא תקבול שבהון שאינו חייב במס" (ע"א 171/67 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' הוצאת ספרים ש.ל. גורדון בע"מ, פ"ד כא(2) 186 (1967)). בנסיבות המקרה שלפניי פיצוי הנזק, אשר לטענת המשיבים קיומו ושיעורו כלל לא הוכחו, מהווה את מימושו של הנכס. תוצאה זו משתלבת היטב בעצם הסדרת הסכסוך שבין בעלי המקרקעין בהסכם כולל בודד אשר תמורתו התייחסה הן להסגת הגבול והנזק שלטענת המערערים נגרם להם בעקבותיה, והן למימושה של זיקת ההנאה אשר נמכרה לבעלי החלקה הסמוכה במסגרתו של "ההסדר הכלכלי". סעיף 88 לפקודה מגדיר כי "נכס" הינו: "כל רכוש, בין מקרקעין ובין מטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל, למעט - ... (3) זכות חזקה במקרקעין - בין שבדין ובין שביושר - המשמשים לצרכי מגורים ולא לשם השתכרות או ריווח. (4) זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כמשמעותם בחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, שעל מכירתם מוטל מס שבח או שהיה עשוי להיות מוטל אילולא הפטור לפי החוק האמור" בחינת חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) תשכ"ג-1963, מלמדת כי לא כל "זכות קניינית" תהא "זכות במקרקעין" לעניין חוק זה וממילא אפשר שזכות קניינית במקרקעין לא תמוסה מכוחו. כך למשל עסקה בה הנמכר הינה "זיקת הנאה" יש למסות על פי הכללים החלים במיסוי רווחי הון. עומד על כך המלומד, פרופ' א. נמדר בספרו מיסוי מקרקעין: "ישנן זכויות קנייניות אחרות שאינן נכללות בגדר זכות במקרקעין ומכירתן לא תתחייב במס שבח או במס רכישה. בגדר זכויות שכאלה תבואנה: זכות המשכנתא, זיקת הנאה וזכות קדימה. למרות היותן של שלושת הזכויות הנ"ל זכויות קניניות לפי חוק המקרקעין, אין הן עולות כדי זכות במקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין ... לכן, חוק מיסוי מקרקעין מותיר אותן מחוץ לתחומו, והן תימוסנה במקום זאת, במס רווחי הון לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה" (א' נמדר מיסוי מקרקעין, בסיס המס [א] 142 (2009), ההדגשות נוספו). עולה אפוא, שעה שאין המדובר בנכס שממועט מהגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה, כי יש למסות את התקבול שקיבלו המערערים מכוחו של סעיף 88 לפקודה, כרווח הון אולם לא מטעמו של המשיב בעקבות פסק דין אברך. 22. לשם קביעת "המחיר המקורי" של הזכות הנמכרת, ככל ויבקשו המערערים להכיר במחיר מקורי כמבואר להלן, יש לקבוע את שווי מרכיב הקרקע של המקרקעין (במובדל משוויה כולל המבנים) במועד מכירת זכות זיקת ההנאה. על פי היחס שבין התמורה בגין מכירת זיקת ההנאה, היא התמורה נשואת ערעורים אילו, לשווי מרכיב הקרקע של המקרקעין במועד המכירה של זיקת ההנאה כפי שייקבע (להלן - "יחס שווי זיקת ההנאה") ייקבע המחיר המקורי של זכות זיקת ההנאה כדלקמן: יחס שווי זיקת ההנאה יוכפל בעלות מרכיב הקרקע של המקרקעין במועד רכישתם. התוצאה תהווה את המחיר המקורי של זכות זיקת ההנאה. דהיינו באמצעות יחס שווי זיקת ההנאה במועד המכירה, יחולץ שוויה של זיקת ההנאה, במועד הרכישה, מתוך מרכיב הקרקע של שווי הרכישה של המקרקעין והוא יהווה את המחיר המקורי. היה והמערערים יבקשו להכיר במחיר מקורי כאמור, תנוטרל עלות זו בבוא היום בעת מכירת המקרקעין או חלק מהם ולא תהווה חלק מ 'שווי הרכישה' (מחיר מקורי) לצורך קביעת שבח (רווח) ממכירת המקרקעין כאמור . קביעת מחיר מקורי כאמור מסתברת בעיני יותר מאשר קביעה כי לזכות הנמכרת אין מחיר מקורי. כך משום שבעת רכישת המקרקעין, שווי הרכישה שיקף את אגד הזכויות שבמקרקעין. זיקת ההנאה שניתנה ניתנה בקרקע ואין לה דבר עם שווי המבנים, ככל שאילו קיימים על המקרקעין (אין ממצא עובדתי בעניין זה בפני) ועל כן שווי זה נוטרל כאמור. 23. משזו מסקנת הדברים יש לדחות את הערעורים. בשים לב להסכמתם הדיונית של הצדדים, ולהנמקת השומות אני מוצא כי נכון שכל צד יישא בהוצאותיו. זיקת הנאהמיסים