קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא מס שבח במכירת משק חקלאי: 1. העוררים התחייבו למכור את זכויותיהם לגבי משק חקלאי במושב שדה ניצן (להלן - המשק). המשיב הוציא שומה בה דרש מהם מס שבח בסכום מסויים ובעקבות זאת הם הגישו השגה אשר נדחתה ומכאן עררם. 2. ביום 11.11.93 חתמו העוררים על הסכם ובו התחייבו למכור את זכויותיהם לגבי המשק לבני הזוג אפרת ויואל שוורץ (ההסכם הינו נספח א' לערר). מן ההסכם עולה שהמשק כולל בית מגורים וכן שטח חקלאי של כמה עשרות דונם. על פי ההסכם התחייבו הקונים לשלם לעוררים סכום כולל של 214,620 ש"ח. הסכום האמור כולל סך של 42,620 ש"ח עבור ציוד ומלאי ואילו היתרה בסך 172,000 ש"ח הינה בגין הקרקע, הן בית המגורים והן השטח החקלאי. מוסכם על הצדדים, כי שטח בית המגורים הוא 74 מ"ר ושוויו הוא 80,000 ש"ח. כמו כן מוסכם, כי בעת עשיית ההסכם היתה קיימת זכות לבניה נוספת של מגורים, עד ל250- מ"ר. בנוסף להסכם חתמו העוררים עם בני הזוג שוורץ על נספח ביום 25.2.94. הנספח נחתם מאחר שהסוכנות היהודית הודיעה תחילה שאינה מסכימה להעברת הזכויות אולם שינתה דעתה וביום 23.1.94 הודיעה על הסכמתה. העוררים דיווחו על העיסקה למשיב ביום 13.3.94. 3. בעת שהעוררים דיווחו למשיב על העיסקה הם הגישו שומה עצמית ושילמו סכום של 3,000 ש"ח. ביום 30.5.94 הוציא המשיב שומה זמנית בה נדרשו העוררים לשלם סכום של 30,500 ש"ח, כולל קנס בסך 2,344 ש"ח בגין אי מתן הצהרה במועד. בעקבות השגה שהגישו העוררים הועמד הסכום הכולל הנדרש מהם על סך של 27,269 ש"ח. העוררים הביאו לעדות עובדת של מינהל מקרקעי ישראל (להלן - המינהל) שהעידה, כי לא ניתן למכור את בית המגורים בנפרד מהשטח החקלאי. היא אף העידה שאישורו של המינהל לעיסקה ניתן ביום 3.3.94. למעשה לא קיימת מחלוקת עובדתית. הצדדים הסכימו שהחומר שצורף לערר מהווה חלק מחומר הראיות (עמ' 8 לפרוטוקול). 4. הצדדים חלוקים לגבי שני עניינים: א. מהו יום המכירה: האם יום עשיית ההסכם - 11.11.93 - כפי שטוען המשיב או היום בו ניתן אישורו של המינהל לעיסקה - 6.3.94 - כגרסת העוררים? ב. האם זכאים העוררים לפטור ממס שבח לפי כפל השווי של בית המגורים, כגרסתם, או שאין להתיר פטור לפי כפל השווי, כטענת המשיב. נדון בפלוגתאות כסדרן. 5. העוררים טוענים כי הסוכנות היהודית סירבה תחילה לאשר את המכירה ועל כן לא ניתן היה לבצע את העיסקה. רק כאשר הסוכנות חזרה בה, במכתב מיום 30.1.94 (נספח ב' לערר), ניתן היה לבצע את העיסקה. אישורו של המינהל ניתן כאמור ביום 6.3.94 ומועד זה, כך טוענים העוררים, הוא יום המכירה. העוררים מסתמכים על סעיף 19 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג - 1963 (להלן - החוק). בסעיף נקבע כי: ""יום המכירה" או "יום הפעולה" לענין חישוב השבח והמס הוא היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד, ואולם - (3) במכירת זכות במקרקעין בידי מדינת ישראל, רשות הפיתוח או קרן קיימת לישראל - יום אישור העסקה בידי מנהל מקרקעי ישראל או בידי מי שהסמיך לכך". אין יסוד להסתמכותם של העוררים על הסעיף האמור. הסעיף עוסק במכירה בה המוכר הינו אחד משלושת הגופים הנזכרים - המדינה, רשות הפיתוח או קרן קיימת לישראל. במקרה דנא מדובר בעיסקה בה המוכרים הינם העוררים. יצויין, כי בהסכם אין הוראה מפורשת הקובעת כי תוקפו מותנה בכך שינתן אישור של הסוכנות או המינהל. כל שנאמר הוא שהמוכר מתחייב להמציא אישורים של גופים אלה וכן של המושב עד למועד מסויים (סעיף 11(א)(1) להסכם - נספח א' לערר). לפיכך, אין מדובר כלל בתנאי מתלה. מכל מקום, אפילו היה מדובר בתנאי מתלה, לעניין הצורך בהסכמה של הגופים הנזכרים, הרי הלכה פסוקה היא שיום המכירה הוא יום כריתת ההסכם, אף לגבי חוזה הכולל תנאי מתלה: ע.א. 89/489 שרון נ. מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מו (3) 366. אי לכך יש לדחות את טענת העוררים בעניין יום המכירה. 6. המחלוקת הנוספת שבין הצדדים נוגעת ליישומו של סעיף 49ז של החוק, הקובע כדלקמן: "(א) במכירת דירת מגורים שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת יינתן פטור, בכפוף להוראות סעיפים 49א ו49-ב, בשל סכום שווי המכירה עד לכפל הסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון ללא זכויות לבניה נוספת כאמור, ואת יתרת סכום השווי יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות. (ב) הוראות סעיף קטן (א) יחולו גם במכירת משק חקלאי הכולל את דירת מגוריו של המוכר, כאשר לא ניתן למכור את הדירה בנפרד". המחלוקת שבין הצדדים מתמקדת בשאלה האם יש להחיל מה שידוע כ"פיצול פיזי - אופקי", כפי שגורס המשיב או שאין להחיל פיצול כאמור, בטרם נעשה הפיצול האחר, הידוע כ"פיצול רעיוני - אנכי". המושגים האמורים הוגדרו בצורה הבאה בעניין נסל (ע"א 92/2191 נסל נ. מנהל מס שבח, פ"ד מח (4) 431, 433): "הפיצול הפיזי משמעותו פיצול הנכס בין חלק מסויים אשר מסווג כ"דירת מגורים" לבין חלק אחר בנכס אשר אינו מסווג כ"דירת מגורים". הפיצול הרעיוני - האנכי הינו פיצול של תמורת נכס אשר סווג כ"דירת מגורים", בין שווי התמורה אשר מתייחס לדירה עצמה לבין שווי התמורה המתייחס לזכויות בנייה (אחוזי בנייה) לגבי אותם מקרקעין". אילו היה מדובר ביחידת קרקע בת עשרות דונמים שאינה משק חקלאי לא יכול להיות ספק, כי היה מקום להחיל פיצול פיזי, שהרי "היקף דירת המגורים הינו הבית עצמו והקרקע הטפלה לאותו בית ומשמשת למגורים" (עניין נסל, בעמ' 436). יהא זה מוגזם לומר שעשרות דונמים מהווים קרקע טפלה לבית מגורים. מבחינה עקרונית יש להחיל את הפיצול הפיזי, אף לגבי משק חקלאי. הדבר עולה באופן ברור מהסתמכותו של בית המשפט העליון בעניין נסל על פסק דינו בעניין שוורץ (ע"א 79/152 מנהל מס שבח נ. שוורץ, פ"ד לג (3) 807). פסק הדין בעניין שוורץ ניתן לפני חקיקת סעיף 49ז לחוק, שהוסף במסגרת תיקון 8 מ1980- (ס"ח 975, 10.7.80 עמ' 144). עוד לפני עניין נסל ראה לנכון בית המשפט העליון להחיל את הפיצול הפיזי, לאחר קבלת תיקון 8, בעניין רושגולד (ע"א 87/651 מנהל מס שבח נ. רושגולד, פ"ד מו (4) 693). על כן, אלמלא ההוראה שבסעיף 49ז(ב) לחוק לא היה מקום ליתן כפל פטור לעוררים. 7. עסקינן במכירה של משק חקלאי אליו יש התיחסות מפורשת בסעיף 49ז(ב). העדה מטעם העוררים, עובדת המינהל, העידה כי לא ניתן למכור בנפרד את שני מרכיבי המשק, דהיינו בית המגורים והשטח החקלאי (עמ' 7 לפרוטוקול). משמע, נתמלא התנאי שבסיפא של סעיף 49ז(ב). נמצא אם כן, שיש להחיל במקרה דנא את הוראותיו של סעיף 49ז(א). ניתן לומר שסעיף 49ז(ב) יוצר פיקציה לפיה, במקרה של משק חקלאי, רואים את כל השטח החקלאי כטפל לבית המגורים, אם אומנם לא ניתן למכור את מרכיבי המשק בנפרד. לפיכך, יש ליתן כפל פטור, באופן שיש לנכות מהתמורה הכוללת ששולמה את כפל שוויו של בית המגורים. מאחר ואין מחלוקת ששווי בית המגורים היה 80,000 ש"ח יש להפחית מן התמורה הכוללת, המתייחסת למקרקעין עצמם, סך של 160,000 ש"ח. התמורה האמורה היתה סכום של 172,000 ש"ח, שכן היתרה שולמה עבור ציוד ומלאי. על כן, יש להפחית מסכום זה סך של 160,000 ש"ח לצורך חישוב מס השבח. 8. אשר על כן, הננו מחליטים לקבל את עמדת המשיב בעניין יום המכירה אך לקבל את עמדת העוררים לגבי דרך חישובו של המס. מאחר ומשמעות ההכרעה היא שהעוררים ישלמו מס נמוך בהרבה מזה שנדרשו לשלמו, יש לחייב את המשיב בהוצאות ושכר טרחה. המשיב ישא בהוצאות ושכר טרחת עו"ד בסכום כולל של 3,000 ש"ח, נכון להיום. חקלאותמיסיםמושבים נחלות ומשקיםמשק חקלאימס שבח