קראו את ההחלטה להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא מע''מ על שיחות טלפון מחו''ל לישראל: בבסיס התובענה ובקשת אישורה כתובענה ייצוגית ("בקשת האישור") טענת המבקשים כי שלא כדין ובניגוד להוראות חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 ("חוק מע"מ") גבתה המשיבה מס ערך מוסף, באמצעות חברות ישראליות לטלפוניה בינלאומית, בגין שיחות טלפון לארץ שנעשו מחו"ל באמצעות כרטיסי חיוג ו/או באמצעות שיחות גוביינא (Collect או Reversed Charge). לטענת המבקשים, המשיבה באמצעות "חברות התקשורת" שתפורטנה להלן, חייבה עסקאות אלו במע"מ בשיעור מלא, זאת תחת חיוב במס בשיעור אפס כפי שלשיטתם מורה סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ ("סעיף ההקלה"). המבקשים תובעים להשיב סכומי מע"מ אלו לחברות התקשורת ודרכן לצרכנים, חברי הקבוצה הנטענת, עליהם "גולגל" המס. הואיל והבקשה שלפני הינה בקשה "מתוקנת", תולדת הסדר דיוני שקיבל תוקף של פסק דין, בטרם ידונו טענות הצדדים יוקדם סיפור ההליכים שניהלו הצדדים עובר להגשתה של הבקשה הנוכחית. לאחריו תובא התשתית הנורמטיבית הנוגעת לעילה הנטענת ותיאור העסקאות העומדות במוקד בקשת האישור. גלגולה של "בקשת האישור" התובענה שבבסיס בקשה זו הוגשה לראשונה ביום 28.9.2000 כנגד חברות התקשורת בזק חב' ישראלית לתקשורת בע"מ ("חב' בזק"); ברק אי.טי.סי (1995) חב' לשירותי בזק בינלאומיים בע"מ ששמה כיום 013 נטוויז'ין בע"מ ("ברק"); 012 קווי זהב בע"מ ששמה כיום 012 סמייל תקשורת בע"מ ("קווי זהב"), ובזק בינלאומי בע"מ ("בזק בינ"ל") - (להלן: "חברות התקשורת"). המבקשים ביקשו לאשר את התובענה כייצוגית מכוח תקנה 29 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984 (ת.א. 2630/00 - "התביעה המקורית" ובש"א 26000/00). בעקבות טענת המשיבות בתביעה המקורית כי בעל הדין הראוי הינו מנהל המכס והמע"מ ולאור העובדה כי כספי המע"מ שנגבו על ידן הועברו לידי המדינה, הגישו המבקשים בקשה לצרף את המדינה כבעלת דין לתביעה המקורית (בש"א 10614/01). בית המשפט קבע כי המשיבה הינה בעל דין "דרוש ואף מתבקש" וכי צירופה "יאפשר לפסוק ביעילות ובשלמות בשאלות שבמחלוקת" (החלטה מיום 6.1.02). במסגרת הדיון בתביעה המקורית הגיעו הצדדים להסכמה דיונית לפיה הסעד הנתבע מחברות התקשורת אינו אלא החזר המע"מ, אשר יושב על ידי המדינה ככל ויפסק, ובהתאם הפכו חברות התקשורת למשיבות פורמאליות ומדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ הפכה למשיבה העיקרית בהליך. בעקבות הלכת א.ש.ת. (רע"א 3126/00 מדינת ישראל נ' א.ש.ת. ניהול פרוייקטים, פ"ד נז(3) 220 (2003)) לפיה לא ניתן להגיש בקשה לאישור תובענה ייצוגית מכוח תקנה 29 לתקסד"א, נמחקה התביעה המקורית (פסק דין מיום 25.8.03). המבקשים ערערו על פסק הדין (ע"א 9192/03) ובתוך כך נכנס לתוקפו חוק תובענות ייצוגיות, התשס"ו-2006 ("החוק") המאפשר, בין היתר, הגשת תובענה ייצוגית כנגד רשות, להשבת מס שנגבה שלא כדין. בעקבות זאת, הצדדים הגיעו להסדר דיוני לפיו "התיק נשוא ערעור זה יוחזר לביה"מ לעניינים מנהליים והמערערים יתקנו את כתבי טענותיהם בהתאם להוראותיו של החוק החדש" עוד צוין בהסדר כי "המשיבות הפורמאליות חזרו על התחייבותן שניתנה בפני בית משפט קמא, לפיה הן יעבירו כל סכום שיועבר אליהן, ככל שיועבר, מהמשיבה בקשר לתובענה הייצוגית ... בהתאם לכך במסגרת תיקון כתבי טענות המערערים, יימחקו המשיבות הפורמאליות מהתובענה הייצוגית" ("ההסדר הדיוני", נספח ד' לבקשה). ביום 10.4.07 העניק בית המשפט העליון תוקף של פסק דין להסדר דיוני זה. בפני הביעו הצדדים הסכמתם כי בקשת האישור תוכרע על סמך כתבי הטענות והנספחים להם מבלי לקיים דיון וחקירה נוספים. בהקשר זה אעיר כי בכלל הראיות הפרושות לפני גם תצהירי המבקשים וחברות התקשורת אשר הוגשו במסגרת התביעה המקורית וצורפו כנספחים לכתבי טענות הצדדים גם ב"גלגול" זה. זאת בין היתר ברוח ההסדר הדיוני לפיו "התיק נשוא ערעור זה ... יוחזר להמשך דיון בפני בית המשפט המחוזי, בשבתו כבית משפט לעניינים מנהליים". התשתית הנורמטיבית סעיף 2 לחוק מע"מ שכותרתו " הטלת מס ערך מוסף ושיעורו" קובע כי: "על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת" בסעיף 1 לחוק מע"מ, סעיף ההגדרות, מוגדרת ה"עסקה" בצורה רחבה הכוללת "מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד". ממילא סעיף 15 לחוק שעניינו, בין היתר, במתן שירות, מפרט את החלופות בהן יראו את השירות ככזה ה"ניתן בישראל": "(א) יראו שירות כניתן בישראל אם נתקיימה אחת מאלה: (1) נתן אותו מי שעסקו בישראל; מי שיש לו סוכן או סניף בישראל יראוהו, לענין זה, כמי שעסקו בישראל; [...] (ב) [...] (ג) שר האוצר רשאי לקבוע, דרך כלל או לשירות או לפעילות מסויימים כאמור בסעיף קטן (א)(1) ו-(2) ובסעיף קטן (ב)(1) ו-(2), שרק החלק שניתן או התנהל בישראל ייחשב כאילו ניתן או התנהל בה". פרק ז' לחוק מע"מ שכותרתו "שיעור אפס ופטורים" עוסק בעסקאות הפטורות מהמס ובעסקאות בגינן יוטל מע"מ בשיעור אפס. סעיף 30 לחוק מע"מ, שכותרתו "מס בשיעור אפס" כנוסחו היום קובע כי: "30 (א) אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס: [...]; (2) מכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ; [...] (5) מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לענין זה; [...]; [...] (7) מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל; [...] (ב) מי שחל עליו מס בשיעור אפס, דינו לענין חוק זה והתקנות על פיו כדין חייב במס. (ג) בסעיף זה - "תושב חוץ" - [...]". תיאור העסקאות העומדות במוקד בקשת האישור העסקאות העומדות במוקד בקשת האישור עוסקות בשתי חלופות לביצוע שיחות טלפון מחו"ל לארץ: האחת באמצעות כרטיסי החיוג והשניה בגוביינא. הבנת המתווה הטכני של "עסקאות ההתקשרות הטלפונית" והתשלום בגינן יש בו כדי לסייע בהכרעת הסוגיה המשפטית ולפיכך יתואר בהרחבת מה. שיחות כרטיסי החיוג בחלופה הראשונה על הצרכן להתקשר בחוזה עם אחת מן החברות המספקות שירותי טלפון בינלאומיים לרכישת "כרטיס חיוג". למעשה המדובר ברכישת קוד גישה באמצעותו ניתן לבצע חיוג בינלאומי בעת השהייה בחו"ל. בתום תקופת השירות, מקבל הצרכן חשבונית ובה נקוב הסכום לתשלום בתוספת מע"מ. כך למשל, בהתייחס לקבלת שירות זה מקווי זהב הצהיר מר ישראל לדרברג, סמנכ"ל הכספים בקווי זהב כי: "שיחה באמצעות כרטיס חיוג של קווי זהב מתבצעת כך שהאדם המתקשר השוהה בחו"ל מחייג מספר חינם (1-800) השייך לקווי זהב וקוד אישי ("מספר משתמש") שהוקצה למנוי קווי זהב. לאחר חיוג מספר החינם ומספר המשתמש השיחה מחוברת למחשבי מרכזיית קווי זהב בישראל. במרכזיה מזוהה מספר המשתמש ונבדקים הנתונים לקיום השיחה, ובין השאר, תוקפו של מספר המשתמש, נתוני השיחה (מיקום החיוג, יעד השיחה וכיוצ"ב) ונתונים רלוונטיים נוספים, ולאחר הבדיקה השיחה מנותבת על ידי מרכזיית קווי זהב ליעדה. מחיר השיחה מחוייב על ידי מרכזיית קווי זהב בחשבון אליו משוייך כרטיס החיוג" (פסקה 6 לתצהיר לדרברג). שיחות גוביינא חלופה נוספת הינה ביצוע שיחת גוביינא מחו"ל לארץ. אשר לחלופה זו יש להפריד בין שתי תקופות. בעבר לא שוייכו המנויים בישראל לספקיות התקשורת הבינלאומית השונות. לפיכך בתקופה זו נגבה התשלום בגין שיחות הגוביינא על ידי חב' בזק. לאחר מכן, עם שיוכם של הצרכנים לחברות התקשורת השונות, המדובר בשיטת גביה שונה. חברות התקשורת הישראליות התקשרו בחוזים עסקיים עם מפעילי בזק זרים המצויים במדינות שונות, באופן בו כל מרכזיה זרה מעבירה את שיחות הגוביינא המתבצעות דרכה באמצעות מרכזיית חברת התקשורת המקומית הקשורה עימה בחוזה. במידה ומקבל השיחה משוייך לאותה חברת תקשורת בינלאומית ישראלית באמצעותה הועברה השיחה - יחויב מקבל השיחה בתשלום באופן ישיר על ידי אותה החברה, אשר תדאג גם לגבייתו. עם זאת, במידה ומקבל השיחה אינו משוייך לאותה חברת תקשורת ישראלית באמצעותה הועברה השיחה או שאינו משוייך כלל למי מחברות התקשורת - התשלום נגבה על ידי חב' בזק או על ידי בעל רישיון קווי אחר (כדוגמת הוט מערכות תקשורת בע"מ) המהווה "צינור גביה" עבור חברת התקשורת דרכה עברה השיחה בארץ, אליה יגיע התשלום בסופו של יום. כך תואר התהליך בתצהיר מר לדרברג בהתייחס לשיחת גוביינא המבוצעת באמצעות קווי זהב: "שיחת גוביינא של קווי זהב מתבצעת כך שאדם הנמצא בחו"ל מחייג למספר חינם (1-800) השייך לקווי זהב. עם חיוב המספר מנותבת השיחה, במישרין, לקו בינלאומי מיוחד של קווי זהב, אשר מעביר את השיחה למענה אנושי במרכזיית קווי זהב הממוקמת בישראל. אפשרות נוספת הינה פניה למרכזיה מקומית (במקום חיוג מספר החינם) אשר מעבירה אותו למרכזיית קווי זהב בישראל, או למרכזייה אחרת עימה יש לה הסכם. כאשר השיחה מגיעה למרכזיית קווי זהב, זו מתקשרת בעבור אותו אדם לקו טלפון מסוים בישראל, שם היא פונה למקבל השיחה ושואלת אותו האם הוא מוכן "לקבל" את השיחה ולשאת במחירה. רק אם מקבל השיחה הביע נכונות לקבלת השיחה, זו מועברת ליעדה. הגם שהמתקשר נמצא בחו"ל, מחיר השיחה מחוייב בחשבון המנוי המקומי" (פסקה 7 לתצהיר לדרברג). טענות המבקשים לשיטת המבקשים סעיף 2 לחוק מע"מ קובע כי מס זה ייגבה אך ורק בגין עסקאות בישראל ובכך מעוגן עיקרון הטריטוריאליות בכל הנוגע לחוק מע"מ. לדבריהם, הואיל והגדרת העסקה החייבת במע"מ הינה הגדרה רחבה, והואיל ופרשנותו של סעיף 15 לחוק מע"מ אינה מוציאה שירות הניתן בחו"ל על ידי עוסק ישראלי מגדרו של "שירות הניתן בישראל" ביקש המחוקק להסדיר זאת במסגרת סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ הקובע כי "מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל" יזכה להקלת שיעור אפס. לטענת המבקשים, "הפרמטר הנבחן בסעיף זה, הפעם באופן מדויק ומפורש, הינו מקום מתן השירות. הפטור ממע"מ בהתאם לסעיף זה ניתן על שירות אשר ממוקם גיאוגרפית בחוץ לארץ, על ידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל" (פסקה 5.8 לסיכומי המבקשים, ההדגשות במקור). בדברי ההסבר לסעיף 30(א)(2) בהצעת חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975, אשר לימים הפך לסעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ, נאמר: "מס בשיעור אפס ... יוטל על אלה: (1) [...] (2) מתן שירות מחוץ לישראל מאת עוסק ישראלי, כדוגמת הובלת טובין ממקום למקום מחוץ לישראל, ומתן שירות לאדם הנמצא מחוץ לישראל, כגון בדיקת רישום בספרי המקרקעין בשביל לקוח בחו"ל [...]" (הצעת חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975, הצ"ח 1178 מיום 28.4.75, 250, ההדגשות אינן במקור). מכך מסיקים המבקשים כי "המחוקק ביקש להדגיש ... כי בכוונתו בסעיף 30(א)(7) להעניק 'פטור ממע"מ' מקום בו השירות ניתן לאדם הנמצא מחוץ לישראל. הדגש ... מושם על העובדה, כי מקבל השירות נמצא בחו"ל. כלומר, מתן שירות בחו"ל משמעו צריכת השירות בחו"ל. במקרה כזה קובע המחוקק, יוחל מע"מ בשיעור אפס!" (פסקה 5.12 לסיכומי המבקשים, ההדגשות במקור). המבקשים הדגישו כי הדוגמא המובאת בדברי ההסבר העוסקת בבדיקת הרישום בספרי המקרקעין מלמדת, כי אף אם הענקת השירות נעשית "במלואה בתוך גבולותיה של מדינת ישראל, על ידי פקיד ישראלי המצוי אף הוא במשרדי הטאבו בישראל - הואיל ונעשתה בדיקה "ישראלית" מובהקת זו עבור אדם המצוי בחו"ל - הרי שהמע"מ אשר ייגבה בגין השירות יהא בשיעור אפס! זאת, כאמור, רק משום שמקבל השירות נמצא בחו"ל" (שם בפסקה 5.13). בתמצית טוענים אפוא המבקשים, כי בהתייחס להענקת שירות, במובדל ממכירת נכס או טובין, הפרט הרלבנטי לצורך בחינת ההטבה שבסעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ, הינו מקום צריכת השירות. מקום צריכת השירות הוא מקום הימצאו של מקבל השירות. מבחן מיקומו של צורך השירות הינו, לשיטת המבקשים, המבחן הבלעדי לקביעת "מקום מתן השירות". הואיל ומקבל השירות בקשר עם השיחות מחו"ל נשוא הבקשה הינו יוזם השיחה הנמצא בחו"ל, אזי להלכה אין לגבות בגין שירות זה מע"מ. לשיטת המבקשים, יישום מבחן המחוקק הקבוע בסעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ על המקרה דנן, בו מקבל השירות, הצרכן יוזם השיחה, מצוי בחו"ל, יוביל למסקנה חד משמעית לפיה בגין השיחות יש לגבות מע"מ בשיעור אפס. המבקשים הוסיפו וטענו כי במסגרת הדיון בעניין רוזנברג (ת.א. 1346/00 יוסף רוזנברג ואח' נ' פרטנר תקשורת בע"מ ואח') התברר כי אף המשיבה הודתה כי על שיחות המתבצעות מחו"ל יש לגבות מע"מ בשיעור אפס. עוד הדגישו המבקשים כי לעמדתם חיזוק נוסף בהוראת פרשנות 2/94 מאפריל 1994 בעניין חיוב מע"מ בגין שיחות טלפון בינלאומיות הקובעת כי "כאשר השירות ניתן על ידי חברת התקשורת הזרה לתושב ישראל כשהוא נמצא בחו"ל - אין לחייב במע"מ בגין שירות זה וזאת מהטעם שמדובר בשירות שצריכתו היא בחו"ל" (ההוראה צורפה כנספח ב' לתצהיר לדנברג). המבקשים הבהירו כי הוראה זו פורסמה בטרם תיקון תקנה 12(א)(1) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 ("תקנות מע"מ") ולכן ההוראה עוסקת בחברה זרה. אך כיום, לאחר התיקון, נכון הדבר גם ביחס לחברה ישראלית. עוד הוסיפו המבקשים כי בחוזר המשיבה מיום 10.9.2000 שכותרתו "הנחיות לעניין חברות העוסקות במתן שירותי תקשורת" קובעת המחלקה המקצועית של המשיבה בסעיף 1 לחוזר: "חבות במע"מ בגין מתן שירותי תקשורת בחו"ל א) ככל שמדובר בחיוב לקוחות בגין שירותי תקשורת שניתנו בחו"ל, כלומר חיוב בגין שיחה שמקורה בחו"ל למקום אחר בחו"ל או לישראל (שיחה יוצאת מחו"ל) יחול על מתן השירות מע"מ בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(7) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, כל עוד מתקיימים התנאים הקבועים בתקנה 12 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976" (נספח ט' לבקשת האישור). לטענת המבקשים עמדה זו עולה בקנה אחד עם תכלית סעיף 30(א) לחוק מע"מ כפי שפורשה על ידי כב' נשיא בית המשפט העליון דאז השופט שמגר בפרשת רוגוזין: "סעיף 30(א), על סעיפי המשנה שבו, קובע מהן העיסקאות אשר יחול עליהן שיעור אפס. מדובר בהקלת מס הניתנת, בדרך כלל, לעיסקאות המתבצעות במגזרים כלכליים מסויימים, אותם מבקש המחוקק לעודד. מרבית העיסקאות הנהנות מן ההקלה נושאות אופי של יצוא (כך, ראה, למשל, סעיפים קטנים (1), (2), (5) ו-(7)). [...] מטרתו של הסעיף לעודד יצוא שירותים" (ע"א 418/86 עו"ד שרגא רוזין נ' מנהל המכס ומס ערך מוסף - תל אביב, פ"ד מג(1) 837 (1989)) לפיכך, מדגשים המבקשים כי גם באשר לסעיף 30(א)(7) יש לשים את הדגש על המקום שבו ניתן השירות, היינו לדבריהם נצרך. לטענתם "כאשר צריכת השירות נעשית בחו"ל, התחרות על כיסו של הצרכן הישראלי ניטשת בין מפעילים ישראליים למפעילים מקומיים" וממילא החלופה לצרוך את השירות "הישראלי" הינה שימוש בשירותי חברות התקשורת הזרות. המבקשים העירו עוד כי באמצעות כרטיסי החיוג ניתן לבצע התקשרויות לכל מקום ברחבי העולם ואלו אינן מוגבלים דווקא לישראל. מהמקובץ, כך לשיטת המבקשים, עולה כי סכומי המע"מ שנגבו מהמבקשים בגין השיחות נשוא הבקשה, נגבו שלא כדין וללא אסמכתא חוקית. אשר לעמדת המבקשים לעניין התאמתה של עילת תביעתם להידון במסלול ייצוגי, זו תיבחן להלן. טענות המשיבה את תשובתה פתחה המשיבה בדברי בית המשפט בפרשת טצת כי "בתובענה הייצוגית טמונות מספר סכנות" וכי "שימוש לא נכון בה עלול לפגוע הן ביחידי הקבוצה המיוצגים והן בנתבעים ובמשק כולו" (רע"א 4556/94 רמי טצת נ' אברהם זילברשץ, פ"ד מט(5) 774 (1996)). ממילא הסבירה "שומה עלינו לטפל בתובענה הייצוגית בזהירות יתרה משל היתה רימון יד שנצרתו נשלפה מגופו" (דנ"א 5712/01 יוסף ברזני נ' בזק - חברה ישראלית לתקשורת בע"מ, תק-על 2003(1) 847 (2003)). עוד הדגישה המשיבה כי עמדתה היא שאין כל יריבות בינה לבין המבקשים ואולם נוכח ההסדר הדיוני תטען לגופו של עניין. לטענת המשיבה, המבקשים נעדרי עילת תביעה כנגד הרשות שכן המס נגבה כדין. לדבריה, עיון בתיאור השירות כפי שעלה מתצהירי חברות התקשורת מלמד כי "עסקינן בשירות הניתן בישראל, גם אם אחד הצרכנים שוהה בחו"ל. את המכלול הזה שרובו ככולו בישראל, שפניו לתוך ישראל ולא ממנה, מגדירים המבקשים כיצוא" (פסקה 23 לסיכומי המשיבה). עמדת המשיבה הינה כי השירות של העברת שיחות הטלפון ליעדן "מבוצע בישראל, ע"י תשתית המצויה בישראל: המרכזיה המיחשוב, מאגר הנתונים, מענה אנושי בעברית במידת הצורך. על כן המדובר בשירות שניתן בישראל, החב במע"מ בשיעור מלא. זיקתו של השירות לחו"ל מסתכמת בכך, שאחד הצדדים לשיחה, הצד המחייג, שוהה בחו"ל. לדעת המשיבה, זיקה זו שולית, טפלה לעיקר" (פסקה 26 לתשובה). המשיבה הדגישה כי סעיף ההקלה מתנה את חיוב המע"מ בשיעור אפס בכך שהשירות המוענק יתבצע בפועל בחו"ל. לשיטתה, "השירות שבענייננו מבוצע בישראל, ע"י טכנולוגיה המצויה בישראל. כיון שכך הוא חב במע"מ בשיעור מלא" (פסקה 27 לתשובה). לגרסתה מקום מתן השירות אינו בהכרח מקום צריכת השירות. למעלה מזו, לדברי המשיבה, אף אם יש לבחון את מקום צריכת השירות הרי ששני המשוחחים נהנים באותה מידה מהשירות, היינו מיצירת הקשר ביניהם, וממילא לפנינו שני צרכנים של עסקת ההתקשרות הטלפונית שאחד מהם שוהה בישראל. חלקו של יוזם השיחה, כך לטענת המשיבה, אינו משמעותי יותר מזה של המקבל - "שניהם נהנים באותה מידה מהשירות דנן, מיצירת קשר טלפוני ביניהם" (פסקה 28 לתשובה). כך בכלל ו"בודאי ובודאי" כשהמדובר בשיחת גוביינא שקיומה מותנה בהסכמת הצד המקבל לשלם תמורתה. אשר לחלופת שיחת הגוביינא, המע"מ שנגבה גולגל על מקבל השיחה השוהה בישראל ולא על יוזם השיחה והוא התובע את החזר המע"מ בהליך זה. המשיבה הוסיפה וטענה כי סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ אינו עוסק כלל במקום הימצאו של מקבל השירות. תוך שהיא מפנה לנוסח סעיף 30(א) לחוק מע"מ בטרם תיקון 23 לחוק שתחולתו מיום 1.7.02, לשיטתה, היכן שמקום הימצאו של מקבל השירות הוא תנאי לתחולת "שיעור אפס" הדבר נאמר במפורש: "אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס: [...]; (2) מכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ כשהוא נמצא מחוץ לישראל או לתאגיד הרשום מחוץ לישראל ואינו חייב במתן הודעה על פי סעיף 60 ... ; [...]; (5) מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לענין זה; לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל לתושב ישראל בישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל, אלא אם הוא שירות שתמורתו מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס, לפי העניין; [...]; (7) מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל;" הדגש בסעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ, בשונה מסעיפים 30(א)(2) ו-30(א)(5), הינו על מתן השירות מחוץ לישראל בעוד מקום הימצאם של מקבל השירות או הנהנה אינו נזכר בגוף הסעיף. המשיבה מבססת את דבריה על הנאמר בדברי ההסבר לחוק שצוטטו לעיל: "מס בשיעור אפס ... יוטל על אלה: (1) [...] (2) מתן שירות מחוץ לישראל מאת עוסק ישראלי, כדוגמת הובלת טובין ממקום למקום מחוץ לישראל, ומתן שירות לאדם הנמצא מחוץ לישראל, כגון בדיקת רישום בספרי המקרקעין בשביל לקוח בחו"ל [...]" (הצעת חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975, הצ"ח 1178 מיום 28.4.75, 250). כך לדבריה, אף כאן השירות הינו הובלת השיחה אך בשונה מהובלת הטובין, הובלה זו מתבצעת מחו"ל לישראל ולא כפי שנאמר בדברי ההסבר ממקום למקום בחו"ל. אשר לסיפא בדברי ההסבר, זו עניינה במתן שירות לאדם הנמצא מחוץ לישראל הבא בגדר סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ והכפוף לסייגים שונים. עוד טענה המשיבה כי כיום לאור תקנה 12א(א) לתקנות מע"מ בדיקת רישום בספרי המקרקעין בשביל לקוח בחו"ל תחויב במע"מ בשיעור מלא. המשיבה הוסיפה והדגישה כי המטרה שבבסיסו של חוק מע"מ הינה הרחבת בסיס המס כך שיחול על מירב הפעילות במשק: "הגדרתו הרחבה של "עיסוק" בחוק מכוונת בעליל להחיל את החוק, ואת חובת המס המוטל על-פיו על מכלול העיסקאות שבמשק, אשר המחוקק לא ראה מפורשות להוציאן ממסגרתו [...] הכוונה להחיל את החוק על בסיס רחב מוצאת ביטויה גם בדברי ההסבר להצעת חוק מס ערך מוסף, תשל"ה-1975, המדברים על החלת החוק על פעילות כלכלית על בסיס רחב ביותר, כשהכוונה היא להטיל מס אחיד על כלל הפעילות המשקית" )ע"א 364/81 מנהל אגף המכס והבלו נ' "אתא" חברה לטקסטיל בע"מ, פ"ד לז(2) 744 (1983)). את החריגים לכלל זה ובתוך כך את סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ יש לפרש, כך לטענת המשיבה, בצמצום. לשיטתה, פירוש מצמצם יעלה בקנה אחד עם מטרת החוק. ממילא יש להעניק את ההקלה רק במקום בו מבוצע השירות במלואו בחו"ל. אך אם רק חלקו של השירות מבוצע בחו"ל זה לא יבוא בגדר החריג בו תוענק הקלת "שיעור אפס". המשיבה אף הדגישה כי כיום, "מטרת סעיף 15(א) לחוק (מע"מ) בנוסחו הנוכחי, הינה לחייב במע"מ בשיעור מלא שירות ופעילות בישראל - גם כשרובם נעשים מחוץ לישראל" (פסקה 36 לתשובה). בהתייחס לטענות המבקשים סבורה המשיבה כי לא שינתה טעמה לאורך השנים וכי חברות התקשורת נהגו בהתאם להנחיותיה של הרשות. חוק מע"מ ופרשנותו באשר לדברי החקיקה הפיסקאלית נקבע כי "כל כללי הפרשנות היאים לחוקים אחרים נאים גם לחוקים אלה" (ע"א 364/80 מנהל מס רכוש וקרן פיצויים חיפה נ' אלפידה פרוסקאואר, פ"ד לד(3), 579 (1980)). בפרשנות סעיף 30(א)(7) הנ"ל עלינו להלך במתווה הפרשנות המורכב יסודות שונים, אותם סקר כב' השופט חשין בעת שעסק בפרשנות סעיף 30(א)(4) לחוק מע"מ: "לשונו של חוק, תכליתו של חוק, סבירותו של חוק ובכל אלה עיקרי-יסוד של שיטת המשפט" (בג"צ 4140/95 סופרפארם (ישראל) בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נד(1) 49 (1999)). אשר ללשונו של החוק המעניק את הקלת שיעור האפס בעת "מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל", זו סובלת הן את פרשנותם של המבקשים והן את פרשנותה של המשיבה, שכן החוק אינו מגדיר את המבחן הקובע את איתור מקום "מתן השירות" - בעוד שלשיטת המבקשים זה יוגדר באמצעות מקום צריכת השירות סבורה המשיבה כי זה יוגדר באמצעות איתורם הגיאוגרפי של הגורמים העיקריים המאפשרים את הענקת השירות, היינו מקום ביצוע השירות. ובמילים אחרות, יש להכריע בשאלה האם מקום 'מתן השירות' הוא מקום ביצועו של השירות או מקום צריכתו של השירות. במילות החוק כשלעצמן אין די כדי לפתור את מחלוקת הצדדים, אך "מילותיו של החוק אינן מבצרים שיש לכבשן בעזרת מילונים, אלא עטיפה לרעיון חי המשתנה על פי נסיבות הזמן והמקום לשם הגשמת מטרתו הבסיסית של החוק" (ע"פ 787/79 מזרחי נ' מדינת ישראל, פ"ד לה(4) 421, 427 (1980)). מה אם כן תכליתו של סעיף ההקלה נשוא דיון זה? בדברי ההסבר שצורפו להצעת החוק נאמר כי: "החוק המוצע הוא חלק מן הרפורמה המוצעת במערכת המסים בישראל. במסגרת רפורמה זו יופחתו המסים הישירים - ובמיוחד מס הכנסה - ויורחב בסיס המס במסים הישירים ובמסים העקיפים. לגבי המסים העקיפים יורחב הבסיס באמצעות החוק המוצע. בסיס המס לעניין מסים עקיפים משמעו תחום הפעילות הכלכלית החייב במס. ככל שהמס חל על שורה ארוכה יותר של פעילויות כלכליות כן בסיסו רחב יותר" (הצעת חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975, הצ"ח 1178 מיום 28.4.75). כעולה מדברים אלו "המטרה העומדת ביסוד חוק מע"מ עצמו, היא הרחבת בסיס המס כך שתחול על כל סוגי הפעילויות במשק" (א' נמדר דיני מסים - מסים עקיפים (חושן למשפט) 35 (תשנ"ד)). בבסיסו הרחב של המס ראה המחוקק יתרונות רבים בקשר עם פשטות הפעלתו של חוק מע"מ; גביית סכומים ניכרים בהטלת שיעורי מס נמוכים וחוסר הפליה בין ענפי הכלכלה השונים (ראה בהמשך דברי ההסבר להצעת החוק). עם זאת, לצד הרחבת בסיס המס כאמור, ביטא המחוקק את רצונו להקל בסיטואציות שונות את עול המס ולהטיל מס בשיעור אפס על סוגי עסקאות שנמנו בחוק. לשיטת המבקשים, הואיל ו"חוק מע"מ, בדומה לחוקי המס האחרים בישראל, מאמץ את עקרון הטריטוריאליות לגבי הטלת המס. משמעותו של עקרון הטריטוריאליות, בהקשר של חוק מע"מ הינו כי תכליתו של החוק הינה "לתפוס ברשתו" ערכים מוספים שנוצרו ונצרכו בישראל ובה בלבד" (פסקה 152 לתגובת המבקשים, ההדגשות כך במקור). לדבריהם, "פיקציה משפטית" הקבועה בסעיפים 14-15 לחוק מע"מ שראתה עסקאות רבות כעסקאות "ישראליות" על אף שאינן כאלו הובילה לאבסורד לפיו עסקאות יצוא יחויבו במס, בעוד שעסקאות יבוא יזכו לפטור ממנו. למניעת אבסורד זה נקבע כי על היבוא יוטל מס ערך מוסף והיצוא יזכה להקלת שיעור האפס. בהקשר זה הודו המבקשים כי "חוק המע"מ מכיל מספר לא מבוטל של חריגים לעקרון הטריטוריאליות הטהור ... שיטת "החריגים" הזאת, מקובלת גם בפקודת מס הכנסה, ורבים הטוענים כי היא מרוקנת מתוכן את העיקרון עד כדי כך שהוא נשאר במערומיו". עם זאת הדגישו כי "המחוקק לא אימץ כל גישה אחרת, וכיום, עקרון הטריטוריאליות הוא העיקרון המוצהר התקף" (הערת המבקשים בפסקה 152 לתגובתם). אשר ל"חריגים" שבפקודת מס הכנסה (בטרם תיקון 132) כבר העיר בית המשפט העליון, מפיו של כב' השופט רובינשטיין כי: "במקורה היתה שיטת המס אשר נהגה בישראל שיטה טריטוריאלית בעיקרה (צ' דגן מיסוי בינלאומי 68 (תשס"ד)), ונדרשה במסגרתה זיקה בין מקור ההכנסה לבין מדינת ישראל, כעניין גיאוגרפי, כבסיס לחיוב במס. ברם, עוד בטרם נחקק תיקון 132 היו פזורות בפקודת מס הכנסה הוראות שונות בעלות אופי פרסונלי, ולדידי יש לראותן ככאלה [...] נמצאנו למדים, אם כן, כי גם בטרם תיקון 132 לא היתה שיטת המס הישראלית שיטה טריטוריאלית מובהקת, אלא שיטה מעורבת, שאמנם בסיסה טריטוריאלי אך לה "שלוחות" פרסונליות" (ע"א 8570/06 פקיד שומה תל אביב 5 נ' אברהם בז'ה, תק-על 2009(1), 3537 , 3545 (2009), ההדגשות נוספו). מבלי לקבוע מסמרות בעניין, אפשר שאף בחוק מע"מ סעיפים 14-15 הינם "שלוחות" הפורצות את עקרון הטריטוריאליות המצוי בבסיס החוק. ממילא, את סעיף החוק הנדון יש לפרש תחילה בהתאם להגיונו הפנימי, גם אם הגיון אינו עולה בקנה אחד עם עקרון הטריטוריאליות אותו, לטענת המבקשים, "אימץ" החוק (להרחבה ראה: פרופ' א' נמדר מס ערך מוסף (כרך א', חושן למשפט) 497 (2009)). ברור כי "דיבור שבחיקוק הוא יצור החי בסביבתו. הוא מקבל ציביונו מהקשר הדברים ומכאן שיש לפרשו לפי המטרה שאותו חיקוק - הוא ולא אחר - בא לשרת" (בג"צ 58/68 בנימין שליט נ' שר הפנים, פ"ד כג(3) 477, 513 (1970)). בין כך ובין כך, הצדדים מסכימים כי הרציונאל שהנחה את המחוקק בתקנו את הוראת סעיף 30(א) לחוק מע"מ המעניק את הקלת "שיעור מס אפס" הינו עידודן של עסקאות היצוא. ואכן, בתי המשפט שעסקו בעסקאות שנמנו בסעיף זה קבעו כי "מרבית העסקאות אשר חל עליהן שיעור אפס הן עסקאות של יצוא שירותים. עסקאות מעין אלו ביקש המחוקק לעודד על-ידי מתן פטור ממס" (ע"א 9303/03 עו"ד יעקב מוסל נ' מדינת ישראל - מנהל מס ערך מוסף פתח תקווה, פ"ד נט(2), 952 (2004)). בפרשת רוזין אף מנה בית המשפט את סוג העסקה המפורט בסעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ כנושא אופי של יצוא: "סעיף 30(א), על סעיפי המשנה שבו, קובע מהן העיסקאות אשר יחול עליהן שיעור אפס. מדובר בהקלת מס הניתנת, בדרך כלל, לעיסקאות המתבצעות במגזרים כלכליים מסויימים, אותם מבקש המחוקק לעודד. מרבית העיסקאות הנהנות מן ההקלה נושאות אופי של יצוא (כך, ראה, למשל, סעיפים קטנים (5),(2) ,(1) ו(7))" (ע"א 418/86 עו"ד שרגא רוזין נ' מנהל המכס ומס ערך מוסף - תל אביב, פ"ד מג(1) 837 (1989), ההדגשות נוספו). מהו "אופי היצוא" של סוג העסקה שנמנה בסעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ? בעוד שבחלק מהסעיפים הקטנים שנזכרו, המוקד הוא בישות המשפטית המתקשרת בעסקה והיותה "תושב חוץ", מרכז הכובד בסעיף ההקלה מצוי במקום "מתן השירות". בדברי ההסבר לחוק הדגים המחוקק את סעיף ההקלה בשני מקרים: (1) מתן שירות מחוץ לישראל הובלת טובין ממקום למקום מחוץ לישראל, ו-(2) מתן שירות לאדם הנמצא מחוץ לישראל, כגון בדיקת רישום בספרי המקרקעין בשביל לקוח בחו"ל. ודוק, אין המדובר בשירות לתושב חוץ, כי אם ל"אדם". בדוגמא השניה, אף ש"אמצעי הייצור" של השירות מצויים בישראל (וממילא השירות מבוצע בישראל) ביקש המחוקק להעניק את ההקלה לפי ה"צרכן", יהא אשר יהא, המצוי מעבר לים. המשיבה ביקשה להמעיט מחשיבותה של דוגמא זו. לשיטתה, השירות הנזכר בה "בא בגדר סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ וכפוף לסייגים מסייגים שונים". המשיבה אף הוסיפה כי כיום, לאחר חקיקת תקנה 12א(א) לתקנות מע"מ תחויב העסקה המתוארת בדוגמא זו במע"מ בשיעור מלא הואיל והמדובר בשירות שניתן בקשר עם "נכס בישראל". עם זאת, יודגש כי הדוגמאות המובאות בדברי ההסבר עוסקות בהבהרת סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ ואינן רלבנטיות כלל לסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ שטרם נחקק באותה העת. גם תקנה 12א לתקנות מע"מ נועדה לסייג אך ורק את ס"ק (5) כפי שמורה לשונה הפותחת במילים: "לעניין סעיף 30(א)(5) ...". המבקשים מציינים כי חקיקת סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ ובעקבותיו תיקון תקנה 12א לתקנות מע"מ לא נועדו אלא לגדור "פרצות" שנתגלו ביישום חוק מע"מ לאור פרשת לשכת הספנות (בג"צ מס' 326/76 לשכת הספנות הישראלית נ' מנהל המכס והבלו, פ"ד לא(1) 444, 446-447 (1976)), זאת מבלי לשנות את תפיסתו ועקרונותיו של החוק (דברי ההסבר לתיקון החוק, הצ"ח תשל"ח 128; ל' מאיר וי' גולדשטיין "מס ערך מוסף על שירות לתושב חוץ לגבי נכס המצוי בישראל" משפטים טו 430). באותה פרשה העיר בית המשפט ביחס לניסוחו של ס"ק (1) כי: "יתכן שקביעת המס בשיעור אפס על-פי סעיף 30(א)(1) לחוק הנ"ל היתה מיועדת לעודד יצוא ולפטור עסקות יצוא בלבד ממס ערך מוסף. אם אמנם היתה זאת מטרת המחוקק, הוא לא השכיל להעלות אותה על דפי ספר החוקים" (לשכת הספנות, פסקה 3 לפסק הדין). בית המשפט העליון מדגיש אפוא כי גם אם כוונת המחוקק לא ייחלה לתוצאת פסק הדין, "בדוננו בשאלת החבות במס, אין לנו אלא מה שעינינו רואות בחוק" (שם, בהמשך). ההרכב בראשותו של הנשיא דאז, כב' השופט זוסמן נימק את קביעתו שיש לפטור חברות זרות ממע"מ על אגרות שהן משלמות בגין שירותים הניתנים להן על ידי רשות הנמלים בישראל, שעה שאניותיהן עוגנות בנמלי הארץ, בכך ש"היתד בה תלויה קביעת המס בשיעור אפס, לפי לשון הסעיף 30(א)(1) לחוק, לא היתה מהות העסקה, אם עסקת יצוא היא אם לאו, אלא מקום מגוריו של מקבל השירות, אם בארץ הוא מתגורר או מחוצה לה". היתד שבה תלויה ההקלה שבסעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ, ובלשוננו מרכז הכובד של הסעיף, אינו נעוץ בזהות מקבל השירות, כי אם במקום מתן השירות. הגיון הסעיף עולה בקנה אחד עם ההקלות המוענקות לעסקאות יצוא. פרשנות הסעיף וקביעת המבחן לאורו יוגדר מקום זה צריכה להלום את התכלית עליה עמדנו לעיל. בהתייחס לתכלית סעיף ההקלה כתב פרופ' נמדר: "סעיף 30(א)(7) לחוק מעניק שיעור אפס לעסקת 'מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל'. ההגיון המונח מאחורי הוראת הסעיף בהענקת הטבת המס הנ"ל הינו כי מקרה זה מייצג למעשה עסקה טיפוסית של יצוא שירותים שראוי לעודדה בדומה לעסקה רגילה של יצוא נכסים, וראוי להוציאה מכלל החיוב במס, בדומה לכל עסקת יצוא. למעשה, עסקה כזו על פי העקרונות הקבועים בסעיף 15(א) לחוק, נחשבת לשירות שניתן בישראל הואיל ונותן השירות מקיים עסק בישראל, כך שניתן היה לחייבה במס בדומה לכל עסקת מתן שירות. בגלל כן באה הוראת סעיף 30(א)(7) להעניק לעסקה שיעור אפס אם נתקיימו התנאים האמורים בסעיף [...] הסעיף גם דורש שמתן השירות כולו יהיה בחוץ לארץ - דרישה שמשמעותה שהשירות צריך להינתן למקבל השירות כאשר הוא בחו"ל ולא כאשר הוא נמצא בישראל. לעומת זאת, אין הסעיף דורש שמקבל השירות יהיה תושב חוץ, וגם מתן שירות לתושב ישראל בחו"ל על ידי עוסק כאמור יהנה מהפטור ממס של שיעור אפס. הענקת שיעור אפס במקרה הנ"ל מוצאת צידוקה בכך שחוק מע"מ נועד לחול על צריכה של מוצרים ושירותים בישראל ולא על צריכה כאמור בחו"ל" (פרופ' א' נמדר מס ערך מוסף (כרך ב', חושן למשפט) 803 (2009), ההדגשות נוספו). קשירת הגיון ההקלה שבסעיף לתכליתו של החוק כמטיל מס על צריכה של מוצרים ושירותים בישראל, מחייבת לפרש את מקום מתן השירות כקשור לצריכת השירות הנזכר. ממילא, כפי שגם הדגיש פרופ' נמדר מקום "מתן השירות" מזוהה עם מיקומו הגיאוגרפי של מקבל השירות - הצרכן. הפרשנות החלופית, אותה הציעה המשיבה, המבקשת להגדיר "מקום" זה כמקום ביצוע השירות, אינה מתיישבת עם הגיונו של הסעיף. אדרבה, עידודו של היצוא יבוא לידי ביטוי בצורה חזקה יותר דווקא במקום בו "אמצעי הייצור" וביצוע השירות מצויים בישראל. או אז יש להסיר את החסמים העומדים בפניו של ה"יצואן" מבלי להתייחס לזהותו של הלקוח המצוי מעבר לים - זאת בשונה מהקלת סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ והסייגים שנכרכו בו. באמרת אגב אעיר כי גם לו היתה מתקבלת פרשנותה של המשיבה לפיה מקום מתן השירות יוגדר כמקום ביצועו, עדיין לא היה בכך להכריע את הכף לצידה בעניין שיחות הטלפון הואיל ואין זה פשוט כלל וכלל כי השירות ב"עסקאות התקשורת" ניתן בארץ. כפי שתואר בתצהירו של סמנכ"ל הכספים בחברת קווי זהב, הניתוח ה"טכנולוגי" של מקום ביצוע השירות אינו פשוט כלל ועיקר: "המדובר בתהליך מורכב ביותר בו שיחת טלפון בינלאומית עשויה לעבור בין מספר חברות טלפון, במדינות שונות. הגם שהמתקשר מרים את שפופרת הטלפון בחו"ל השיחה אינה ישירה כמו שיחה "רגילה" אלא היא מגיעה למרכזייה של קווי זהב הנמצאת בישראל , ואשר מבצעת בישראל את הפעולות האמורות לעיל הנכללות בשירות. במצב דברים זה מתעוררות שאלות לא פשוטות, ובין היתר: היכן ניתן השירות? מיהו מקבל השירות? מיהו נותן השירות? וכיוצ"ב" (פסקה 8 לתצהיר לדרברג). "מסלולה" של השיחה נקבע, בין השאר, באמצעות מערכות מיתוג ובקרי עומס שתפקידם "להזרים" את השיחה בנתיבים פחות עמוסים וייתכן כי באותה השיחה ממש, כך לטענת המבקשים, עשויים המשאבים הטכנולוגיים להתחלף משיקולי עומס ואיכות. במצב דברים זה לא ברור אם עקרון הפשטות היה נותן כי "המבחן הטכנולוגי" יבוא בנעליו של "מקום ביצוע השיחה" כשיטת המשיבה. על כל פנים, על אלמנט "הצריכה" של השירות כעומד בשורש מהותו של מס הערך המוסף כמס המוטל על הצריכה עמדתי כבר בפרשת המועצה המקומית אריאל: "מס הערך המוסף, אשר הונהג על ידי הכלכלן הצרפתי Maurice Laur? ויושם לראשונה בצרפת בשנת 1954 [...] בין השאר על מנת לגבור על העלמות מס מכירה ולהגביר את ההכנסות ממסים, חבותו עוברת דרך כל שרשרת הפירמות יצרני המוצר או השירות וביטויו המעשי הוא מס צריכה באשר נושא בו הצרכן הסופי. [...] אחת מן ההצדקות בראיית על של דיני המס, של הטלת המס היא אותה תמורה שמעניקה המדינה המאפשרת צריכה והיכולת לספק צריכה זו באמצעות מכירת נכסים ושירותים, שירותים פיננסים ושירותים או נכסים ללא כוונת רווח. כמובן שהמס יכול וישמש מנוף כתמריץ שלילי או חיובי ולהתערבות בפעילות המשק (מס בשיעור אפס על מוצרים או שירותים מסוימים או באזורים מסוימים, כדוגמה אחת לכך, מס בשיעורים שונים וכיוצא בזה) והדברים ידועים. אלא שאין אנו עוסקים בכך. ערעור זה ממקד את הדיון במהותו של המס על ערך מוסף, מהותו של מס צריכה וההצדקה בהטלתו. אם כן המס מוטל בין השאר כתמורה בגין קיומה של אותה פלטפורמה המאפשרת יצירת הערך המוסף כאמור. תמורה זו משולמת בין בתשלום מס עקיף בידי הצרכן או בהיות הפירמה גובת המס כשהיא מגלגלת אותו על הצרכן או נושאת בו בעצמה, על צרכנים ופירמות שהם ישראליים במהותם. על כן מוצרים ושירותים המיוצאים לחו"ל אינם חבים במס למשל" (עמ"ה 1110/01 מועצה מקומית אריאל נ' פקיד שומה פתח תקוה, מיסים כב/1 (פברואר 2008) ה-11,עמ' 118). המסקנה היא כי יש לקשור את ההקלה בשיעור המס, בהקשר של סעיף ההקלה נשוא דיוננו, למקום צריכתו של השירות. בדיון זה, לשיטתי, יש לראות את השיחות מחו"ל כשירות (ולא כמכירת נכס לא מוחשי) המוענק ליוזם השיחה, שירות המתכלה בעת צריכתו, היינו במהלך השיחה. שעה שהשירות נצרך בחו"ל ומתכלה בעת צריכתו, יש לראות בו שירות שניתן בחו"ל. אני סבור כי פרשנות זו עולה גם מהוראת פרשנות 2/94 של המשיבה בעניין "מע"מ על שיחות טלפון בינלאומיות". שם נקבע כי "כאשר השירות ניתן על ידי חברת התקשורת הזרה לתושב ישראל כשהוא נמצא מחוץ לישראל - אין לחייב במע"מ בגין שירות זה וזאת מהטעם שמדובר בשירות שצריכתו היא בחו"ל" (הוראת הפרשנות צורפה כנספח ב' לתצהיר לדנברג). אמנם, הוראה זו עוסקת בחברה זרה ובמרכזיה המצויה בחו"ל, אך הטרימינולוגיה של המשיבה עצמה בהנמקתה, נקטה בלשון צריכת השירות ולא ביצועו. בשולי הדברים אעיר כי אין ההכרעה כעמדתם הפרשנית של המבקשים בבחינת פרשנות מרחיבה או מצמצמת, כי אם הפרשנות התכליתית העולה ממטרתו של סעיף ההקלה. עם זאת אציין כי יש מלומדים הסבורים כי סעיף זה כולו, על כרעיו ועל קרבו, הואיל והוא עוסק באדם ולא בתושב החוץ, אינו עולה בקנה אחד עם מטרתו של חוק מע"מ, ולמצער, נוגד את סעיף 30(א) לחוק מע"מ. כך למשל כותב פרידמן: "הוראת הסעיף סובלת פרשנות לפיה, גם על מתן שירות לתושב ישראל, כאשר הוא נמצא בחו"ל יחול מע"מ בשיעור אפס, ואפילו שירות לגבי נכס בישראל, משום שתקנה 12א(א) חלה על סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ בלבד. זכאות זו למע"מ בשיעור אפס נוגדת את מטרת החוק לעודד יצוא, ומעניין איך יפרש בית המשפט את הוראות הסעיף" (אבי פרידמן מס ערך מוסף: החוק וההלכה 496 (2005)). לשיטתי, כפי שתבואר להלן, בכנפי עידודו של היצוא, חוסה גם הגברת יכולת התחרות מחוץ לישראל של ספק השירות הישראלי מול ספקים זרים מתחרים, זאת בהתעלם מזהותו של הצרכן שבחו"ל. אין זו הפעם הראשונה בה נתקל בית המשפט בקושי בפרשנות דבר החקיקה הפיסקאלי. בפרשת חצור כבר הדגיש נשיא בית המשפט העליון דאז, כב' השופט ברק כי: "חוקי המסים סבוכים הם [...] יש בהם הוראות רבות בעלות אופי טכני. לא פעם נעשית החקיקה בחיפזון, לעתים לא נעשית בדיקה מספקת של השפעת הוראה פלונית על מערך החקיקה כולו. לעתים סתימתה של פירצה אחת יוצרת פרצות אחרות. לעתים רבה ההסתמכות על תורת ראיית החשבון" (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70 (1985)). אכן, כפי שנאמר בעניין לשכת הספנות יש והמחוקק אינו משכיל להעלות עלי ספר את רצונו, אך השופט אין לו אלא מה שעיניו רואות בחוק. "בסופו של דבר, ההכרעה צריכה לפעול על-פי האנאליזה של החוק ולא על-פי הפסיכואנליזה של המחוקק" (בג"צ 246/81 אגודת דרך ארץ נ' רשות השידור, פ"ד לה(4) 1 (1981)). אנאליזה זו מובילה למסקנה כי את מיקומו של מתן השירות בסעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ יש לבחון בראי מיקומו של צורך השירות. רוצה לומר, הגם שמדובר בשירות הניתן לתושב ישראל אשר התשתית המאפשרת את הענקתו מצויה ולו בחלקה בישראל, וברגיל יהא הצרכן הסופי מי שנושא בעלות המע"מ (במבודל ממי שחב בו) בגין שירות זה, הרי שלאור פרשנות בית המשפט העליון את סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ, תגבר התכלית הספציפית בדבר עידוד היצוא על תכלית הטלת מס הצריכה בגין התשתית או הפלטפורמה המאפשרת את הצריכה. לשון הסעיף המפורשת היא: "מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל". עולה מתוכה, כי המחוקק ער לכך כי הצרכן, אשר את זהותו אין הוא מציין אם תושב ישראל הוא אם לאו, נהנה משירות שהתשתית לנתינתו מצויה בישראל, שהרי מקום עיסוקו העיקרי של נותן השירות הוא בישראל. בכל זאת, קובע הסעיף מס בשעור אפס. קרי, התכלית הספציפית גוברת על התכלית הכללית. במסגרת עידוד היצוא, שהינו תכלית הסעיף כפי שהבהיר בית המשפט העליון, גם הגברת יכולת התחרות של ספק השירות "הישראלי" והגדלת היקף הפעילות הכלכלית. ספק השירות הישראלי מתמודד מול ספקי שירות דומים מחוץ לישראל, גם ואולי בעיקר, על ליבו של הצרכן הישראלי. תכלית עידוד היצוא הבאה לידי ביטוי בהטלת מס בשיעור אפס על השירות הנצרך מחוץ לישראל, גם בידי תושב ישראל, מושגת באופן שבו ספק השירות יכול להציע מחיר בגין השירות שכולל מע"מ בשיעור אפס. משכך מחיר זה יכול ויהא יותר בר תחרות מול המחירים של ספקי שירות שמחוץ לישראל. כאשר אותו ספק שירות ישראלי מתחרה בהצלחה מול ספקים מחוץ לישראל כדוגמתו, התמורה בגין השירות נותרת בישראל, עידוד מסוג זה עשוי להביא לפגיעה פחותה בהיקף הפעילות הכלכלית בישראל, כתוצאה מתחרות מול מחירי ספקים שמחוץ לישראל. גידול בפעילות הכלכלית הוא מאושיות יסוד של כלכלה בריאה. עידוד יצוא כשם שנועד להזרים מטבע זר לתוך המדינה כך תכליתו גידול בפעילות הכלכלית בישראל על כל הנובע מכך, לרבות גידול בהיקף התעסוקה וכיוצא באילו. אף הרווח החב במס ישיר בישראל, גדל. רוצה לומר, הצרכן הישראלי, כשהוא נמצא בחו"ל יכול לבחור בספקי טלפוניה מקומיים אם המחיר שישלם בגין השירות יהא נמוך מזה המוצע לו על ידי הספקים הישראלים. בחירתו בספק ישראלי המציע מחיר תחרותי, לרבות בזכות היותו חב במס ערך מוסף בשיעור אפס, מותירה את הפעילות הכלכלית בגין שירותים אילו בישראל על כל הנובע מכך. מכאן שתכלית היצוא ראויה היא וגוברת על הפרשנות אותה מציע המשיב. נקודת השקילה אינה אבדן המע"מ כתוצאה מאימוץ פרשנות המבקשים אלא אבדן הפעילות העסקית לטובת מתחרים זרים שמחוץ לישראל. הפרשנות הרואה במחוקק כמי שביקש להעניק לעוסק שמקום עיסוקו העיקרי בישראל יתרון שעה שהוא מוכר שירותים הנצרכים מחוץ לישראל גם כשאילו מוענקים לצרכן ישראלי הצורך אותם בחו"ל, מתיישבת עם עמדת בית המשפט העליון הרואה את סעיף ההקלה כסעיף מעודד יצוא, שנועד בן השאר להגדיל את היקף הפעילות הכלכלית בישראל. במאמר מוסגר אציין כי בסיטואציה בה קשור השירות ב"נכס ישראלי" באופן בו כלל לא קיימת תחרות בין הספק הישראלי וספקים זרים בקשר עם הענקת השירות, רשאי המחוקק ואף מחוקק המשנה להגביל את סעיף ההקלה כפי שנהג ביחס לסעיפי הקלה אחרים בחוק שעניינם מע"מ בשיעור אפס. מקום מתן שירותי התקשורת משאמרנו כך, יש לבחון האם השירות נשוא דיוננו נצרך בחו"ל או בארץ. בעוד המבקשים סבורים כי יוזם השיחה הוא צורך השירות, וממילא השירות ניתן בחו"ל, טוענת המשיבה כי מקבל השיחה "הישראלי" הינו שותף מלא לצריכת השירות ולעתים חלקו אף גדול יותר מזה של יוזם השיחה. המשיבה אף הדגישה כי בקשר עם שיחות הגוביינא, המשלם הנמצא בארץ הוא אשר תובע למעשה את הפטור מהמע"מ שהוטל. שאלת צריכת השירות תלויה בסוגיית זהותו של מקבל השירות. בפרשת קסוטו דן בית המשפט העליון במבחנים בעזרתם יאותר "מקבל השירות": "את זהות "מקבל שירות" יש לקבוע בכל מקרה ומקרה לפי נסיבותיו. עם זאת, ראוי להציב מספר מבחני עזר בהם ניתן להעזר לשם איתור "מקבל השירות", מבלי להתיימר לקבוע רשימה סגורה. המבחן הראשון הוא מבחן המשלם בעד השירות. תשלום בעד השירות על ידי מאן דהוא, מהווה אינדיקציה לכך, שהמשלם הוא זה שקיבל את השירות, שהרי סביר להניח כי מי שקיבל את השירות הוא המשלם בעדו לנותן השירות. המבחן השני הוא מבחן הצדדים לחוזה השירות. יש לאתר את מזמין השירות ואת הצד המתקשר עם נותן השירות וכן את הצדדים לפעילות העיסקית בקשר למתן השירות ולקבלתו. המבחן השלישי, הוא מבחן הנהנה מן השירות. מקבל השירות, נהנה מן השירות ומפיק תועלת ממנו. השירות בא להגשים את האינטרס של מקבל השירות. יש - אפוא - לבחון את האינטרסים של מי בא השירות להגשים. אם נהנה מן השירות יותר מאחד, יש לקבוע מי הוא הדומיננטי מביניהם ולראות בו את מקבל השירות. המבחן הרביעי הוא, מבחן הנסיבות. זהו מבחן גג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלבנטית שיש בה כדי ללמד על זהות מקבל השירות [...] תוך העזרות במבחנים אלה, תבחן זהותו של מקבל השירות במקרה נשוא הדיון" (ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נג(1) 862 , 871-872 (1999)). לאורם של מבחנים אלו ניתן לקבוע כי בעת השימוש בכרטיס החיוג, יוזם השיחה הוא מקבל השירות אשר צורך את השירות. יוזם השיחה הוא המשלם עבורה, הוא צד לחוזה השירות והוא הנהנה מהשירות, זאת אף אם נהנה מכך גם הנמען לשיחה. אשר לשיחת הגוביינא, בעוד היוזם הינו צד לחוזה השירות, הנמען הוא המשלם בגין השיחה, זאת כאשר שני הצדדים נהנים ממנה. עם זאת, כפי שיובהר, אני סבור כי בנסיבותיה הייחודיות של עסקת הגוביינא, יש לראות גם במסגרתה את יוזם השיחה כגורם הדומיננטי הנהנה משירות. המבקשים הצביעו על פרסומיה של בזק מהם עולה כי בהתייחס לשיחת גוביינא "נכנסת" מחו"ל לישראל פונה החברה ליוזם השיחה הפוטנציאלי המצוי בחו"ל כמזמין השירות ומדגישה כי "הטלפן בחו"ל יקשר אותך עם הלקוח בישראל". מנגד, כאשר המדובר בשיחת גוביינא "יוצאת" מישראל לחו"ל פונה החברה ליוזם השיחה הפוטנציאלי בארץ ומבהירה כי "הטלפן בישראל" יהא אמון על ביצוע השירות. מכך מסיקים המבקשים כי בזק רואה ביוזמי השיחה, ולא במשלמים על השירות, את מקבלי השירות. עוד מסיקים המבקשים, כי אליבא דבזק, שירות הגוביינא בשיחות ה"נכנסות" ניתן על ידי הטלפן בחו"ל ובמשתמע השירות ניתן בחו"ל ולא בארץ. גם אופן גביית התשלום יש בו כדי ללמד כי יוזם השיחה הוא צורך השירות. כך לשם הדוגמא, בסיטואציה בה שיחת הגוביינא מבוצעת על ידי המפעיל הזר הקשור בחוזה עם ברק, בעוד מקבל השיחה משוייך לקווי זהב, תגבה בזק את התשלום עבור השיחה והיא תעבירו לברק. לשיטת המבקשים, כנותני השירות עשויים להיחשב שלושה: קווי זהב (עימה קשור מקבל השיחה בהסכם לשירותי טלפוניה בינלאומית), בזק (דרך קוויה הועברה השיחה ועימה קשור מקבל השיחה בהסכם לשירותי טלפוניה כלליים) והמפעיל הזר. ברק לא קשורה אפוא כלל למקבל השירות והתשלום מועבר לה רק מכוח הסכמיה עם המפעיל הזר (ראה פסקאות 172-184 לתגובת המבקשים). עוד טענו המבקשים כי חיזוק לשיטתם ניתן לשאוב מן הדין האירופי הנוהג. "במסגרת ה"Sixth Council Directive" אשר עוסקת ביצירת הרמוניה בין חוקי המדינות החברות באיחוד האירופי העוסקות במיסוי עקיף (turnover taxes) נקבע ... "the place of supply of services which under this article would be situated within the territory of the country, as being situated outside the community where the effective use and enjoyment of the services take place outside the community" ... בסעיפים 17 ו-18 ל-The Valve Added Tax (place of supply of services) (Amendment) Orders 1995-1998 נקבעו הסדרים לפיהם מקום קבלת שירותי התקשורת, נקבעים על פי המקום בו "The effective use and enjoyment takes place" (פסקאות 15-17 לסיכומי תשובת המבקשים בתביעה המקורית, וכן פסקה 196 ואילך לתגובת המבקשים דכאן). לדבריהם "כללי האיחוד האירופי יורו כי במקרה בו ספק ישראלי מספק שירות לתושב ישראלי (אשר איננו אפילו תושב האיחוד), וזה יעשה שימוש בבריטניה, אזי על השירות יחול מע"מ בריטי, ולא ישראלי. ברור כי לו נקבל את עמדת המדינה, אזי נגרום לכך כי עבור אותו שירות ייגבה מע"מ הן בבריטניה והן בישראל. כבר כעת אדגיש כי המבקשים לא הביאו כל ראיה לטענה זו, בדבר חיוב הכפל במע"מ, (למשל בקשר עם שיחת הגוביינא שקיבל המבקש 1 משוויץ באמצעות בזק בינלאומי) אך ספק אם הם נדרשים לכך כבר בשלב מקדמי זה לאישורה של התובענה כייצוגית. לא נעלם מעיני כי עם תיקונו של סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ הועם אורם של מבחני פרשת קסוטו הלכה למעשה, אך דומני כי מבחנים אלו יפים לעניין סעיף ההקלה נשוא דיונינו, בעוד שההגבלות שהטיל המחוקק ומחוקק המשנה על סעיף 30(א)(5) אינם יפים לו. לפיכך, ובין השאר מטעמי המבקשים דומני כי עלה בידם לשאת בנטל המוטל עליהם בשלב זה לשכנעני כי יש מקום לראות את שירות השיחות ככזה הנצרך בעיקרו בחו"ל. על ההיגיון הכלכלי בהענקת ההקלה לשיחות מחו"ל כאבן בוחן נוספת, יש להעביר את יישום סעיף ההקלה בקשר עם השיחות מחו"ל מבעד למשקפי ההיגיון הכלכלי. בהקשר אחר, בפרשת מוסל נקבע כי: "אף הרציונאלים העומדים בבסיסם של סעיף 30 לחוק מס ערך מוסף ותקנה 12א(א) תומכים במסקנה זו; מרבית העסקאות אשר חל עליהן שיעור אפס הן עסקאות של יצוא שירותים. עסקאות מעין אלו ביקש המחוקק לעודד על-ידי מתן פטור ממס. על-כן נקבע בסעיף 30(א)(5) כי בעסקה כזו שיעור מס הערך המוסף יהא אפס. עם זאת, במקרים המנויים בתקנה 12א קיימת זיקה בין ה"נכס" או בין מקבל השירות, לבין ישראל. במקרים כאלה, ההנחה היא שמקבל השירות יזקק ממילא לשירות "ישראלי", ואין צורך לעודד אותו לכך על-ידי תמריץ בדמות הפטור ממס. במקרים אלה אין תחולה לסעיף 30(א) (ראה עניין רוזין, בע' 844; ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נג(1) 862, 875-874; ע"א 3196/01 גלמן פינץ בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נח(2) 682, 686)" (ע"א 9303/03 עו"ד יעקב מוסל נ' מדינת ישראל - מנהל מס ערך מוסף פתח תקווה, פ"ד נט(2), 952 , 959-960 (2004)). היינו, "עידוד היצוא פירושו הענקת הקלה כאשר קיימת תחרות בין נותן שירותים בישראל לבין גורם המתחרה בו בחו"ל. כאשר השירות ניתן לגבי נכס/אדם בישראל פוחתת הסבירות שעוסק זר יוכל להתחרות מול העוסק הישראלי. כך שבמצבים אלה, אין מקום למתן תמריץ באמצעות ההקלה בחיוב במס" (אבי פרידמן מס ערך מוסף: החוק וההלכה 467 (2005)). לשיטת המשיבה "השירות שבענייננו אינו טעון תמריץ. טבעו של שירות זה שיינתן ע"י עוסק ישראלי. עובדה: המבקשים שהם ישראלים, כולם נזקקו לשירותיהם של עוסקים ישראליים" (פסקה 38 לתשובת המשיבה). בהתחקות אחר יישום התכלית הכלכלית ובבירור האם יש מקום להענקת התמריץ בענייננו יש לברר האם קיימת תחרות בשוק השיחות מחו"ל בין הספק הישראלי לספק הזר באופן בו ראוי לעודד את היצוא. בנוסף יש לברר האם עידודו של הספק הישראלי באמצעות מתן ההקלה במס לשיחות שיבוצעו במתווה זה לא יפגעו בספק ישראלי המעניק שירות תקשורת דומה באמצעות מתווה אחר. הגם שעמדנו על כך בקצרה לעיל, נרחיב במעט. בבחינת סוגיה זו עלינו לפנות לחברות התקשורת עצמן אשר תיארו את "השוק" בו הן פועלות. בתצהירו הדגיש סמנכ"ל הכספים בקווי זהב כי: "קווי זהב אינה אדישה לעניין גביית המע"מ בגין השיחות האמורות. נהפוך הוא. התחרות בתחום שיחות הטלפון הנכנסות לישראל הינה עזה במיוחד. בניגוד לנטען [...] עומדות בפני אדם המבקש לבצע שיחת טלפון מחו"ל לישראל מספר חלופות, נוסף על השימוש בכרטיס חיוג ובשיחת גוביינא. האפשרות הרגילה היא באמצעות חברת הטלפון הפועלת באותה מדינה אשר מעבירה את השיחה לישראל. דרך נוספת שהפכה פופולארית ביותר בשנים האחרונות הינה טלפון סלולארי, אישי או שכור, שהובא מישראל לצורך זה. קיימת גם האפשרות להתקשר באמצעות רשת האינטרנט וכיוצ"ב. חזקה כי הצרכן יבחר להתקשר באמצעי הזול והנוח ביותר מבחינתו [...]" (פסקאות 11-12 לתצהיר לדרברג, ההדגשות נוספו). כך גם בתצהירו של מנהל הכספים בברק: "לברק לא צמחה טובת הנאה מגביית המע"מ והעברתו לאגף. ההפך הוא הנכון: חיוב המע"מ מייקר את השירות של ברק ללקוחות שאינם עוסקים ומפחית את האטרקטיביות של השירות לעומת שירותים חלופיים" (פסקה 4 לתצהיר אקרמן, ההדגשות נוספו) חרף "הזיקה הישראלית" לה טוענת המשיבה בקשר עם השירותים שניתנו, חברות התקשורת מתמודדות עם תחרות מצד חברות זרות משכך שעור מס אפס מגדיל את כושר התחרות שלהן. עמדת המבקשים מתיישבת עם הכוונה שזוהתה על ידי בית המשפט העליון כאמור. אשר לפעילותן ביחס לפעילות תקשורתית במתווים נוספים יש לבחון את עמדת המשיבה ביחס לתתי-השווקים בשוק התקשורת הבינלאומית. עמדת המשיבה ביחס למתווי תקשורת בינלאומית נוספים כאמור, בהוראת הפרשנות 2/94 שעניינה "קבלת שירותי תקשורת בטלפון בקווים בינלאומיים" באמצעות חברת תקשורת זרה נקבע כי: "כאשר השירות ניתן על ידי חברת התקשורת הזרה לתושב ישראל כשהוא נמצא בחו"ל - אין לחייב במע"מ בגין שירות זה וזאת מהטעם שמדובר בשירות שצריכתו היא בחו"ל". לעומת זאת, עמדת רשויות מע"מ כי השירותים שהוענקו חבים במע"מ בשיעור מלא נמסרה לחברות התקשורת בעל-פה ובכתב בשנת 1997 ובשנת 2000. כך למשל במכתבה של מנהלת המחלקה המקצועית במע"מ לברק מיום 16.7.97 נאמר כי: "בימים אלה התקבלה החלטה לחייב במע"מ ובשיעור המלא את שירותי הטלפון המבוצעות (כך במקור - מ.א.) על ידי תושבי ישראל בחו"ל גם כאשר השיחה נעשית באמצעות כרטיסי חיוג של חברות זרות" (נספח א' לתצהיר אקרמן). וכך גם במכתבה של מנהלת המחלקה המקצועית במע"מ לקווי זהב מיום 22.7.97: "שירותי התקשורת הניתנים על ידי החברה למתקשר בהיותו בחו"ל (שיחות מחו"ל לישראל ומחו"ל למקום אחר בחו"ל) חייבים במס בשיעור המלא" מהמכתבים עולה כי במקביל להטלת המס על חברות התקשורת הישראליות התקבלה החלטה לבטל את סעיף 2א' סיפא להוראת הפרשנות 2/94 באופן בו גם ביצוע שיחות מחו"ל לישראל באמצעות כרטיס חיוג של חברת תקשורת זרה יחויב במע"מ בשיעור מלא. עם זאת, המשיבה נמנעה מלתמוך טענותיה המשתמעות בעניין ביטול ההוראה הנזכרת, המעניקה את הקלת המס, במסמך או בתצהיר. כאמור, טעמה של הקלה זו בכך "שמדובר בשירות שצריכתו היא בחו"ל". עוד הפנו המבקשים להסכם הפשרה בת.א. 1346/00 רוזנברג ואח' נ' פרטנר תקשורת בע"מ ואח' בו הודתה המשיבה כי בגין שיחות טלפון סלולאריות שבוצעו מחו"ל לישראל יש להטיל מע"מ בשיעור אפס. יצוין כי בעקבות פרשת רוזנברג השיבה חברת פרטנר ללקוחותיה את הכספים שנגבו כמע"מ, ועם חברות רקורד פון-מדע בע"מ וסלקום ישראל בע"מ נחתמו הסכמי פשרה בקשר עם השבת כספי המע"מ (נספחים ז', ח/1 ו-ח/2 לבקשה). לשיטת המשיבה אין הנדון דומה לראיה. בעניין רוזנברג טענו המבקשים כי "השירותים הסלולאריים בחו"ל מסופקים באמצעות שימוש ברשתות הטלפונים הסלולאריים במדינה בה נמצא מקבל השירות" (הבקשה לאישור התובענה הייצוגית בעניין רוזנברג, נספח 5 לתשובת המשיבה) ולפיכך היתה עמדת המשיבה כפי שהיתה, בעוד שבענייננו סבורה המשיבה כי התשתית למתן השירות הינה תשתית ישראלית. המבקשים מצידם סבורים כי לא בכדי לא נתמכה בתצהיר הטענה בעניין ההנמקות שהנחו את המשיבה בהסכימה ל"פשרת רוזנברג". לשיטתם, אין כל מקום להבחנה בין שיחה "רגילה" ושיחה "סלולארית". בזו כמו בזו נעשה שימוש במרכזיות ובצמתי המיתוג המצויים הן במדינה בה מצוי המתקשר והן במדינה בה מצוי מקבל השיחה. "גם זו כמו זו, עוברת בכבלי הנחושת ובסיבים האופטיים מעל ומתחת לקרקע" (פסקה 233 לתגובת המבקשים). עוד נטען כי לא ניתוח "טכנולוגי" הוביל את המשיבה לאימוץ עמדתה "המקלה" בעניין רוזנברג, כי אם ניתוח משפטי של מקום צריכת השירות. כך, בהנחיותיה המקצועיות "לעניין חברות העוסקות במתן שירותי תקשורת", מיום 10.9.2000, קובעת המשיבה כי: "א) ככל שמדובר בחיוב לקוחות בגין שירותי תקשורת שניתנו בחו"ל, כלומר חיוב בגין שיחה שמקורה בחו"ל למקום אחר בחו"ל או בישראל (שיחה יוצאת מחו"ל) יחול על מתן השירות מע"מ בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(7) לחוק ... ב) ... באשר לחיוב לקוחות בגין שיחות אשר נתקבלו ע"י הלקוח בהיותו בחו"ל כאשר מקום מקור השיחה בישראל (שיחות יוצאות מישראל לחו"ל בגינן מחוייב הלקוח), יחול על השירות מע"מ בשיעור מס מלא, שכן מדובר בשירות שניתן בישראל (מקום מקור השיחה). ... יחד עם זאת יובהר שכאשר הלקוח מחויב בגין שיחה נכנסת כאמור אך ורק בגין מרכיב השירות הנובע ממיתוג השיחה ממרכזיה הממוקמת בחו"ל למקום אחר בחו"ל (מקום הימצאו של הלקוח), כי אז יחול על השירות מע"מ בשיעור אפס בהתאם לסעיף 30(א)(7) לחוק ..." (נספח ט' לבקשת האישור). איני מוצא, למצער בשלב מקדמי זה, כי יש מקום להבחין בין מתווה "סלולארי" ובין מתווה "רגיל", לא מהבחינה הטכנולוגית, לא מהבחינה הכלכלית וממילא לאור פרשנותו של סעיף ההקלה גם לא מהבחינה החוקית - מיסויית. מן המקובץ עד כה עולה כי את סעיף ההקלה יש לפרש באופן בו מקום צריכת השירות הוא מקום מתן השירות וממילא מקום הצריכה יגדיר האם יזכה השירות בהקלה בדמות שיעור אפס. עוד למדנו כי את יוזם שיחת הטלפון יש לראות כמקבל השירות התקשורתי, ולמצער כמקבל השירות העיקרי. עם זאת, משנוכחנו לדעת כי מגבלות שונות שהוטלו על סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ לא הוטלו על סעיף 30 (א)(7) לחוק מע"מ, עלינו להסיק כי בגין שיחות הטלפון נשוא בקשת האישור יש להשית מס ערך מוסף בשיעור אפס. לפיכך, בשלב זה אני מכריע כי בידי המבקשים עילה כנגד המבקשת. בשולי פרק זה אעיר כי טוב יעשה המחוקק, או למצער מחוקק המשנה, אם יעמיד לבחינה מחודשת את הגבלתה של ההקלה הקבועה בסעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ, בדומה להגבלת ההקלה הקבועה בסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, זאת בקשר להענקת שירותים הקשורים ב"נכס ישראלי". כך לשם משל, שירותי מידע ישראליים הנצרכים בחו"ל, כאשר קיימת סבירות נמוכה כי שירותים דומים יוענקו על ידי חברות זרות במקום בו רציונאל "עידוד היצוא" אינו תקף. לחלופין תוזכר ההגבלה אשר הוסרה עם תיקון תקנה 12(א)(1) לתקנות מע"מ, אשר הגבילה את ההקלה בין היתר רק למקום בו שולמה תמורת השירות במט"ח וממילא העסקאות נשוא בקשה זאת, אשר תמורתן שולמה בשקלים, לא נכללו במסגרת ההקלה. עם זאת והואיל ואין בפני בית המשפט אלא מה שעיניו רואות בחוק, ובודאי במקרה דנן כאשר הדבר עולה בקנה אחד גם עם תכליתו של החוק, יש להעניק את הקלת שיעור האפס במקום שהשירות נצרך בחו"ל כאמור לעיל. עוד אציין כי משזו הכרעתי איני מוצא מקום לדון בטענות המבקשים כי הטכנולוגיה לביצוע השיחות מחו"ל באמצעות כרטיסי החיוג כלל אינה מסופקת על ידי חברות התקשורת הישראליות. כך לדוגמא כרטיסי החיוג של ברק הנקראים "Global Call" הינם כרטיסים שמנפיקה חברה אמריקאית מקבוצת IDT הנקראת אף היא "Global Call". כך גם לא מצאתי צורך לדון בטענת המבקשים כי אף שיחות שבוצעו מיעד אחד בחו"ל ליעד אחר בחו"ל באמצעות כרטיסי החיוג חוייבו אף הן במע"מ. אציין רק מדברי המבקשים בעניין זה כי "את אותו כרטיס בדיוק של חברת "Global Call" ניתן לרכוש בקלות רבה עד מאוד דרך אתר האינטרנט של החברה האמריקאית. התשלום יתבצע דרך האתר, והכרטיס (הכולל למעשה רק את קוד החיוג) ישוגר לבית הלקוח" (פסקה 251 לתשובת המבקשים) זאת אך כדי לסבר את האוזן בעניין התחרות בשוק כאמור לעיל. טענות הצדדים בעניין אישור התובענה כייצוגית עתה יש לבחון האם עילת התביעה יכולה לשמש למבקשים כבסיס לתובענה שתידון כתובענה ייצוגית. בעוד המבקשים סבורים כי כך ראוי שייקבע, סבורה המשיבה כי בנסיבותיה של בקשת האישור ולאור תוכנה, לא כך הם פני הדברים. הואיל והוסכם כי התובענה המקורית תוחזר להמשך דיון בני בית משפט זה אזי התקופה אליה מתייחסת בקשת האישור הוגדרה כבר בבקשה "המקורית" כתקופה "שתחילתה ביום 20.10.98 עת נכנס לתוקפו תיקון תקנה 12(א)(1) לתקנות המע"מ, שכאמור לעיל התיר להחיל על העסקאות הנדונות, בהן מעורבת חברה ישראלית את סעיף 30(א)(7) לחוק המע"מ הקובע כי עסקאות אלה חייבות במס בשיעור אפס" (סעיף 9.1 לבקשת האישור, ההדגשות נוספו). כאמור, עד לכניסת התיקון הנזכר לתוקף הוגבלה ההקלה, בין היתר בכך שמחיר השירות שולם במטבע חוץ. לטענת המשיבה, לפי הוראת סעיף 45(ג) לחוק יש לראות את בקשת האישור "לענין מנין תקופת ההתיישנות כאילו הוגשה ביום פרסומו של חוק זה" (12.3.06). לפיכך, לדבריה, עילתם של המבקשים התיישנה לגבי התקופה שלפני 12.3.99, שבע שנים קודם למועד פרסום החוק. בהקשר זה הפנתה המשיבה לפרשת חיפמן (ע"א 6541/04 אלינה חיפמן נ' עידוד בע"מ חברה למתן הלוואות, תק-על 2007(2) 3782 (2007)) ולדברים שנאמרו בה בקשר עם בקשות אישור שהוגשו במקורן על פי תקנה 29 לתקנות סדר הדין האזרחי, תשמ"ד-1984, המצדדים בגישתה. לשיטת המשיבה, להוראת סעיף 45(ג) לחוק, יש לצרף גם את הוראת סעיף 21 לחוק, הקובעת כי בתביעת השבה ייצוגית כנגד רשות לא תחוייב הרשות בהשבה "לגבי תקופה העולה על 24 החודשים שקדמו למועד שבו הוגשה הבקשה לאישור". מצירופן של השתיים עולה כי המבקשים זכאים לכל היותר להשבה לתקופת 24 החודשים הקודמים ל"מועד הקובע" - יום כניסת החוק לתוקף. אך ביחס לתקופה זו, מדגישה המשיבה, אין להם כלל עילת תביעה . עוד טענה המשיבה כי הואיל ולא ניתן לדון בתביעה לסעד הצהרתי כנגד המדינה כתובענה ייצוגית יש למחוק על הסף את הסעדים שנתבקשו בסעיפים 12.1-12.2 לבקשת האישור. בהקשר זה ציטטה המשיבה מדברי בית המשפט בפרשת בן ישי: "בתוספת השניה סעיף 11 קובע המחוקק כי לבית המשפט המינהלי סמכות לדון ב'תביעה נגד רשות להשבת סכומים שגבתה שלא כדין, כמס, אגרה או תשלום חובה אחר'. בהנחה שתביעת המבקשים עשויה להיכלל במסגרת אחת החלופות של סעיף 11 זה, נשאלת השאלה הראשונה האם משמעות תביעת השבה זה (צ"ל כוללת - מ.א.) גם תביעה לפס"ד הצהרתי? אם יצאנו מנקודת ההנחה כי סמכותו של בית המשפט קבועה בחוק, ואם המחוקק נקט בלשון של תביעת השבה נגד רשות בלבד, תהיה המסקנה הלשונית הנכונה, שלמרות שהמדובר בהגדרת הסעד ולא בהגדרת המהות, אזי ע"י הגבלת הסעד הוגבלה גם המהות, ולא ניתן בכלל להגיש בקשה למתן פס"ד הצהרתי כנגד רשות, אלא תביעת השבה בלבד" (ת"מ (ת"א) 109/06 שימי בן ישי נ' עיריית לוד, תק-מח 2006(4) 363 (2006). עוד הלינה המשיבה כי בקשת האישור הוגשה מבלי שהמבקשים פנו לרשויות מע"מ קודם שבאו בשערי בית המשפט. בנוסף העירה המשיבה כי "הקבוצה" כוללת חברים ש"זהותם המיסויית" שונה (עוסקים מורשים וכאלה שאינם עוסקים) וממילא כל אחד מחברי הקבוצה זכאי, אם זכאי, להחזר מס אישי ובמצב דברים זה אין מקום לדיון על בסיס קבוצתי. עוד הדגישה המשיבה כי הבקשה מוגדרת לתקופה שתחילתה באוקטובר 1998 ו"ספק אם יימצאו רישומים לתקופה זו" (פסקה 50 לתשובת המשיבה). המבקשים דוחים את טענותיה הדיוניות של המשיבה. לדבריהם החוק אמנם מקל עם רשות הנדרשת להשבה בת שנתיים בלבד אך אין בכך כדי להשליך על תקופת ההתיישנות של העילה העומדת בבסיס התובענה. ראשית טענו המבקשים כי ביום כניסת החוק לתוקף עילתם לא התיישנה אך למעלה מכך הדגישו כי יש להפריד בין העילה ובין הסעד הנתבע בהליך ייצוגי. כך למשל מורה החוק בסעיף 21 המקצר את תקופת ההשבה כי "אין בהוראת סעיף זה כדי לגרוע מזכותו של כל חבר בקבוצה שבשמה מנוהלת התובענה הייצוגית לתבוע, בשל אותה עילה, סעד גם לגבי תקופות נוספות". את דבריהם תומכים המבקשים גם בפרשת בן ישי אליה הפנתה המשיבה, המפרידה באופן ברור בין התיישנות עילת התביעה ותקופת ההשבה: "מה היא תכלית החוק המאפשר רק תביעת השבה? אחת - התשובה יכולה לכאורה להיות במסגרת סעיף 21 לעיל שמאפשר לתובע פרטי, לאחר סיום התובענה הייצוגית, להמשיך ולתבוע את סעדיו בבית משפט אחר. צא ואמור, יש לו לתובע עילת תביעה, אבל הזכות לקבלת התמורה הכספית מוגבלת רק ל - 24 חודשים במסגרת התובענה הייצוגית. זכות זו לא פוגמת ולא גורעת מזכותו הכללית עפ"י הדין לגבות חובות במשך 7 שנים עובר להגשת התביעה וכשאין לגביהן התישנות. אבל, לא במתכונת של הגשת תובענה ייצוגית אלא במתכונת של תובע פרטי". אשר לסעדים הנתבעים הדגישו המבקשים כי הסעד המבוקש בעניינם הינו סעד של השבה אשר הסעד ההצהרתי רק נלווה לו. בסיטואציה זו יש לסייג את הלכת בן ישי כפי שעמד על כך כב' השופט בנימיני בעניין סריגי שלום: "המשיבה מעלה מספר טענות מקדמיות כנגד אישור הבקשה. הטענה הראשונה, היא כי הבקשה כוללת סעדים הצהרתיים, להם לא ניתן לעתור בתביעה ייצוגית נגד רשות. זו טענת סרק. אמנם סעיף 3 לחוק תובענות ייצוגיות מגביל את התובענות הייצוגיות שניתן להגיש לאלו המפורטות בתוספת השניה (או בהוראת חוק מפורשת), ופרט 11 לתוספת השניה מתייחס ל"תביעה נגד רשות להשבת סכומים שגבתה שלא כדין...". אך המבקשת איננה עותרת לקבלת סעד הצהרתי ערטילאי העומד בפני עצמו, אלא דורשת השבת סכומי ארנונה שנגבו שלא כדין, ולצורך כך יש להכריע תחילה בשאלת החוקיות של גביית הארנונה. הכרעה זו כוללת בחובה בהכרח הצהרה על אי-חוקיות הגביה (בש"א 31032/06 סריגי שלום ומלכה בע"מ נ' עיריית תל-אביב-יפו, תק-מח 2009(3), 1946 , 1950 (2009)). אשר לטענה בדבר פניה מוקדמת לרשות השיבו המבקשים בתגובתם כי בקשתם מבוססת על החוק ועל עמדת המשיבה כפי שבאה לידי ביטוי בפרשת רוזנברג, בהוראת הפרשנות ובחוזר מיום 10.9.2000. המבקשים הדגישו כי גם במהלך ניהול הליך זה לא ניתן היה לברר מהי עמדת המשיבה שכן זו לא טרחה לצרף לתשובתה כל תצהיר של נציג מטעמה. המבקשים הדגישו כי אין בהעדר הפניה לרשות חוסר תום לב תוך שהם מפנים בעניין זה לפרשת סוד (בש"א (ת"א-יפו) 21100/03 ז'קלין טורבתיאן נ' הנקל סוד בע"מ, תק-מח 2007(1) 4507 (2007)). אשר לשונות שבין חברי הקבוצה הבהירו המבקשים כי לאחר השבת המס יפעל כל חבר בקבוצה לעשות את המוטל עליו על פי דין, אך אין בשונות הנזכרת כדי לפטור את המשיבה מהשבת המס שנגבה שלא כדין. לעניין העדר הרישומים סבורים המבקשים כי ניתן לאתר במחשבי המשיבה נתונים מפורטים אודות גביית המע"מ מחברות התקשורת בתקופה נשוא הבקשה. יודגש כי במסגרת "ההסדר הדיוני" הצהירו חברות התקשורת כי הן ישיבו ללקוחותיהן חברי הקבוצה את החזר המס שהמדינה תשיב להן, ככל שהתביעה תתקבל. עוד נאמר כי הואיל והתובענה שעניינה גביית המס שלא כדין הוגשה במקורה בשנת 2000 והיא מתייחסת לתקופה שתחילתה באוקטובר 1998 היה על המדינה לשמור את הנתונים וטענתה כיום בעניין זה הינה "טענה מיתממת בלשון המעטה, מסוג הטענות שמוטב היה לא להעלותן מלכתחילה" (פסקה 323 לתגובת המשיבים). דיון התובענה הייצוגית אינה אלא כלי דיוני "לאיחודן של תביעות רבות תחת קורת גג אחת" ואין בכוחה ליצור עילת תביעה. בעניין גבע הדגשתי כי "הוראותיו של חוק תובענות ייצוגיות אינן משקפות כשלעצמן זכות כלשהי, ומטרתן אך לקדם זכויות שמקורן בחיקוקים אחרים. במובן זה, התובענה הייצוגית הינה כלי אשר אין לו תוכן עצמאי בבחינת 'לית לה מדיליה כלום' (בש"א (ת"א-יפו) 30602/07 מדינת ישראל - רשות המסים נ' עו"ד אריה גבע, תק-מח 2009(1), 5234, 5248 (2009)). עולה מכך כי החוק עצמו מפריד בין עילת התביעה ותוקפה ובין האפשרות כי זו תהווה בסיס לתובענה שתידון כייצוגית. בעת שהוגשה התביעה, כמו גם בעת שנכנס החוק לתוקפו היתה בידי המבקשים עילה תקפה להשבת סכומי המע"מ שנגבו מהם שלא כדין. יש להבחין בין הוראת סעיף 21 לחוק והוראת סעיף 45 לחוק. הוראת סעיף 21 לחוק המגבילה את תקופת ההשבה לשנתיים כשהנתבעת בתובענה הייצוגית הינה רשות, מבטאת את רצונו של המחוקק להקל על הרשות כשהיא מתמודדת מול הליך קבוצתי לשם שמירה על מסגרת תקציבית של אורגן הפועל באמצעות כספי ציבור - "הקופה הציבורית". המחוקק קבע את האפשרות להשיב חלק מן הנזק שנגרם לקבוצה לידי חבריה דהיינו תקופת השבה של שנתיים, וביחס ליתרת הנזק, הרי שמדובר בהתעשרות של הקופה הציבורית אשר לכלל הציבור אינטרס בה. בכלל הציבור מצויים גם חברי הקבוצה. במובן זה נזקם מועם בשם היציבות התקציבית והצורך בשמירה על הקופה הציבורית. עוד יש לזכור כי אין המחוקק חוסם פרטים בקבוצה לתבוע השבה לתקופה שמעבר לשנתיים. לשונו של סעיף 21 סיפא לחוק ברורה בעניין זה: "אין בהוראות סעיף זה כדי לגרוע מזכותו של כל חבר בקבוצה שבשמה מנוהלת התובענה הייצוגית לתבוע, בשל אותה עילה, סעד גם לגבי תקופות נוספות". הוראת סעיף 21 רישא מתייחסת רק לעניין ההשבה ולא לעניין הפקעתה של העילה והתיישנותה של העילה כביכול לאחר שנתיים. לפיכך, כאמור בטענת המבקשים אין בהגבלת ההשבה כדי לאיין את עילת תביעתם באופן בו תידחה הבקשה. "יש לזכור גם כי על פי החוק, מי מחברי הקבוצה כקבוע בסיפא של סעיף 21 העומד באופן עצמאי בתנאים הדיוניים הקבועים בחוקי המס השונים, זכאי הוא לתבוע את סעדו גם בנפרד" (גבע, שם בהמשך). על ההבחנה בין ההקלות בהן מכיר המחוקק כשהנתבעת הינה רשות, הקלות שאין עניינן בהתיישנות העילה, ניתן ללמוד גם מסעיף 9 לחוק. סעיף זה עוסק באפשרותה של הרשות לחזור בה מגבייתה בעקבות הגשת בקשת אישור. חזרה זו משמעותה אמנם דחיית בקשת האישור אך זאת במשתמע מבלי לפגוע בזכותם של חברי הקבוצה לתבוע את הרשות בהליך האישי. ובמילים אחרות, ההקלות לרשות בקשר עם אישורה של תובענה ייצוגית והסעד שיוענק בה, אינו פוגע בתוקפה של העילה ככל וזאת לא התיישנה עדיין. כך בכלל וכך ביתר שאת שעה שמסכימים הצדדים כי בקשת האישור תחזור ותידון בפני בית המשפט לעניינים מנהליים כאמור בחוק. שלובים הדברים גם בהכרעה בדבר טענות המשיבה בעניין הסעדים שנתבעו ב"בקשת האישור המקורית" והתאמתם לדרישת החוק. במוקד הבקשה השבתו של המס ולא ההצהרה בדבר חוקיות גבייתו ומשכך אני סבור כי אין בסעדים ההצהרתיים שנדרשו כדי להאפיל על בחינתה של הבקשה. באשר לדרישת "הפניה המוקדמת" בטרם הגשתה של בקשת אישור כנגד רשות, זאת נומקה בעניין גבע כחלק מיצירתה של העילה האישית אשר ברגיל מחייבת את הנישום לעבור במסלול השומתי בטרם יוכל לבוא בשעריו של בית המשפט אשר ברגיל בערעור המס אך בוחן את שיקול דעתה של הרשות. עם זאת, כבר בעניין גבע הדגשתי כי: "יצויין כי במקום בו לא היה נדרש הנישום לעבור את משוכות "הפרוצדורה המיסויית", אלו לא יידרשו גם כאן, דהיינו באותם החריגים שנמנו בתחילת הדברים, בהם איפשר בית המשפט דיון שלא בנתיב שבחוק המס". דברים אלו חזרו ונשנו גם בעניין רדעי בו צויין כי: "כאשר מדובר בסוגיה שכל כולה פרשנות משפטית, כשבית המשפט מוצא כי לא נעשה שימוש בהליך העתירה ובקשת האישור כאמצעי לקבלת אישור מראש או תכנון מס, כאשר עמדת רשות המס הובהרה ואין בית המשפט מקדים הכרעתו להפעלת שקול דעת רשות המס, כאשר ניתן להניח כי הברור השומתי יעשה לאור עמדה שכבר הובעה על ידי רשות המס ואם כך קביעות פרטניות של המשיב יהיו זהות ממילא לקביעתו העקרונית, כאשר ההליך השומתי, תוצאתו ברורה לבית המשפט כבר בשלב הדיון הראשוני בעתירה המנהלית שעיקרה בקשה להכרה בה כתובענה ייצוגית, אזי בהיקש ובשינויים המתחייבים, מדיני הסילוק על הסף, ניתן לדון, באותם מקרים מסוימים ולפי העניין, בסוגיה המשפטית לגופה אף שטרם הושלם ההליך השומתי של העותר. בכך ניתן לייתר המשך התדיינויות, פתיחה בהליך שומתי שסופו ידוע מראש, ולהעדיף יצירת וודאות משפטית פיסקאלית הנוגעת לציבור רחב, עם הפיכת הקביעות לקביעות חלוטות" (בש"א (ת"א-יפו) 32091/07 רוני רדעי נ' רשות המסים בישראל אגף מס הכנסה, תק-מח 2009(3), 12164, 12169 (2009)). לענייננו יפים הדברים מקל וחומר שעה שהמשיבה פותחת את תגובתה לבקשה במילים כי "עמדת המשיבה היא שאין יריבות בינה לבין המבקשים: עפ"י חוק מע"מ, לרשויות מע"מ דין ודברים אך ורק עם העוסק, ואין להן דבר עם לקוחותיו של העוסק" (פסקה 5 לתשובה, ההדגשות נוספו). נוכח עמדה זו ובפרט במסגרת ההליך המשפטי שנוהל מכוחו של הסדר דיוני אשר יצר "מסלול ישיר" בין המבקשים והמשיבה, איני סבור כי היתה תועלת בפניה לרשויות מע"מ בטרם בירור התובענה. פניה אשר דומני כי לא היה בה כדי להשפיע על שיקול דעתה של הרשות. לא זו אף זו, כאמור לעיל מחלוקתם של הצדדים הינה מחלוקת פרשנית משפטית מובהקת (ואפשר שהעדר תצהיר מטעם המשיבה בעניין עמדתה בפרשת רוזנברג נובע אף הוא מסיבה זו). במצב דברים זה יש לראות את המחלוקת הפרשנית כנופלת בגדרי החריגים עליהם עמדתי בפרשת גבע ואין בבקשה זו משום "כלי לאיגוף ההליך השומתי ... לשם קבלת חוות דעת מקדימה של בית המשפט בקשר עם השאלה הפיסקאלית השנויה במחלוקת" שכן הליך שומתי שכזה כלל אינו קיים בעניינם של המבקשים (ראה והשווה ת"מ (ת"א-יפו) 146/07 שיפמן משה נ' רשות המסים, תק-מח 2009(2), 2042 (2009)). אשר לשונות חברי הקבוצה, אני סבור כי לאור ההסכמות שהושגו בהסדר הדיוני והמידע המצוי בידי חברות התקשורת, ומבלי להביע דעה ביחס לאופן ההשבה ככל ואדרש לה בסופו של יום, אין בכך כדי למנוע בשלב זה את אישורה של התובענה כייצוגית. בהקשר זה אעיר כי בסעיף 20(ג) לחוק קבע המחוקק כי במקום בו הפיצוי הכספי אינו מעשי בנסיבות העניין רשאי בית המשפט להורות על כל סעד אחר לטובת הקבוצה או לטובת הציבור. אחרית דבר סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ קובע כי "מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל" הינה עסקה אשר תזכה להקלת "שיעור אפס". פרשנותו של הסעיף מלמדת כי מקום מתן השירות הינו המקום בו נצרך השירות. ניתוח עסקאות "שיחות הטלפון" נשוא דיוננו, לאור ההלכה הפסוקה, מלמד כי יוזם השיחה, שהינו מקבל השירות העיקרי, "צרך" את השירות בהיותו בחו"ל וממילא אין יש להעניק לו כצרכן את הקלת המס. הענקת ההקלה ביחס לשיחות הטלפון שבמוקד בקשת האישור עולה בקנה אחד עם תכלית החוק המטילה את המס העקיף על הצריכה בישראל והמבקשת לעודד את היצוא ממנה לחו"ל. זאת בין השאר על רקע התחרות בשוק זה והענקת ההקלה למתווי תקשורת מקבילים. אני סבור אפוא כי יש לאשר את הבקשה שלפני ואת ניהולו של ההליך הקבוצתי. הקבוצה תכלול את קבוצת הצרכנים אשר עשו שימוש בשירותי ה'שיחות מחו"ל', שיחות הגוביינא וכרטיסי החיוג, בתקופה שמיום 20.10.98 ועד ליום הגשת התובענה המקורית (28.9.2000). הקבוצה תיוצג על ידי המבקשים שישמשו כתובעים המייצגים. בא כוחם ישמש כבא הכוח המייצג. הואיל ועיקרה של מחלוקת הצדדים הינה מחלוקת פרשנית משפטית וזו הוכרעה למעשה בהחלטה זו, יודיעו הצדדים בתוך 60 יום עמדתם בעניין המשך ניהולה של התובענה. מכוח הוראת סעיף 23(ג) לחוק ובהתחשב בשיקולים האמורים בסעיף קטן (ב) שם, אני קובע כי על המשיבה לשאת בשכר טרחת בא הכוח המייצג בסך של 95,000 ₪ בתוספת מע"מ כשכר טרחה חלקי על חשבון שכר הטרחה הכולל. כך, בין השאר, משום חשיבותה הציבורית של התובענה ואופן ניהולה. עוד אני מביא בחשבון לעניין זה את נכונות הצדדים בקשר עם הכרעת בקשת האישור על סמך כתבי הטענות, מבלי להידרש לדיון וחקירה נוספים. כהוראת סעיף 14(ב) לחוק תוודא המזכירות כי הודעה על החלטה זו בצירוף העתקה ימסרו למנהל בתי המשפט, לשם רישומה בפנקס. מיסיםטלפוןמע"מ (מס ערך מוסף)