סעיף 155 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 קובע: "חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים, ובערעור על פי סעיף 130(ח) כאשר פנקסי החשבונות בוקרו על ידי רואה חשבון וחוות דעתו על הדו"חות הכספיים על פיהם הייתה ללא הסתייגות או בהסתייגות שלדעת בית המשפט אין לה נפקות לעניין קבילות הפנקסים, חייבים פקיד השומה או המנהל, לפי העניין להצדיק את החלטתם" קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא נטל ההוכחה בערעור מס: עמ"ה 1083/04 1. השומה הוצאה לשנת המס 1998. המערער הינו רופא שיניים עצמאי בבת ים שהכנסותיו נבעו מעבודות פרותטיות שיקומיות, מטיפולים משמרים ומטיפולי שיננית. המשיב טוען כי בספריו של המערער התגלתה סטייה מהותית באחוז צריכת החומר הדנטאלי כפי שחושב על פי דוחותיו של המערער ביחס למקובל בענף. לטענת המשיב, סטייה זו בולטת באופן מיוחד גם ביחס למקובל בענף עפ"י "קווי ההנחיה הכלכליים לבחינת סבירות ההכנסה" ענף רופאי השיניים - (להלן-"התדריך הכלכלי") של המחלקה הכלכלית בנציבות מס הכנסה וגם ביחס לדיווחיו של המערער בשנים שלפני שנת המס נשוא הערעור. המשיב לא פסל את ספריו של המערער. המשיב הוציא שומות לפי מיטב השפיטה כיוון שקבע כי דו"חות המערער מביאים לתוצאה עסקית בלתי סבירה. המשיב בנה את שומתו לפי הנתונים הבאים: מחזור מחושב על פי הוצאות למעבדה - מעבדת השיניים מבצעת עבור רופא השיניים את עבודת הכתרים, הגשרים, התותבות ומבנים יצוקים. על פי התחשיב הכלכלי, מהווה מחיר המעבדה 20%-25% מהמחיר שבו מחויב הלקוח בגין טיפולים פרותטיים אלו. המשיב הכפיל את סה"כ הוצאות המעבדה עפ"י דו"ח המערער, במכפיל 4 וקבע כי המחזור הנובע מטיפולים פרותטיים עומד על 581,676 ₪ (מחזור פ מחושב). בשלב הבא בחן המשיב את אחוז החומר הדנטלי כעולה מדיווחי המערער בגין טיפולים משמרים. כך על ידי בחינת היחס שבין ההוצאות על פי הדו"ח בגין חומרים לטיפולים משמרים למחזור בגין טיפולים משמרים (מחזור מ) שהוא היתרה לאחר הפחתת המחזור מטיפולים פרותטיים (מחזור פ מחושב) מסך המחזור הכולל המדווח. בחינה זו העלתה כי אחוז החומר בגין טיפולים משמרים בשנת המס מגיע ל42%. תוצאה זו קבע המשיב אינה סבירה משני טעמים כאמור: 1) בשנות מס קודמות עמד אחוז החומר האמור בעסקו של המערער כעולה מדיווחיו שלו על 20%-15% 2) אחוז החומר הדנטלי על פי התחשיב הכלכלי נע בין 2% בקבוצת רופאי השיניים המסווגים ברמת מחיר גבוהה לבין 6% אצל רופאים המסווגים כרופאים הקובעים מחירי טיפול שהם כשליש מהמחיר של רופאים ברמת המחירים הגבוהה. ברמות הביניים אחוז החומר הדנטלי על פי התדריך הכלכלי הוא של 5%. על אף שמהשיב סבר כי המערער נמנה עם הרופאים היוקרתיים והיקרים, בחר המשיב לקבוע כי אחוז החומר הדנטלי לצורך בנית השומה יהא 6%. עתה ניטרל המשיב מתוך הההוצאות בגין חומרים דנטליים שתבע המערער ציוד דנטלי קבוע, הוצאות חומר בגין שתלים, קיזוז של 3% חומרים דנטליים המשמשים בעבודות הפרותטיות. המשיב קבע מתוך ספרי ספרי המערער את הסכום של 100,559 ₪ כסכום שהוצא בגין חומר דנטלי. משנקבע כי סכום זה מהווה 6% מן המחזור הרי שסה"כ המחזור מטיפולים משמרים נקבע לסך של 1,675,983 ₪. לטענת המערער, במרפאתו מתנהלים ספרי חשבונות מלאים ונכונים וההכנסה העולה מהם היא הנכונה והאמיתית, גם אם היא נראית למשיב בלתי סבירה. לטענת המערער, הסטייה הנטענת על ידי המשיב, נלמדת מתדריך המחלקה הכלכלית שמבחינת רמתו המקצועית איננו בסיס ראוי למידת סבירותה של תוצאה עסקית או קביעת נורמה כלשהיא. באשר ליחס לשנים קודמות, טוען המערער כי מדובר בעסק חי ועל כן לא יכולה להיות יציבות בצריכת חומר דנטלי, שתלויה באופי הטיפול, מצב המטופל ועוד גורמים שונים המשתנים מעת לעת וממטופל למטופל וגם בשינויי מחירים לעומת שינויים בתמורה המקובלת. עוד טוען המערער, כדוגמה לשימוש שגוי בנתונים, כי המשיב יחס כהוצאה לשתלים סכום של 10,807 ₪ בעוד שההוצאה לשתלים עמדה על 74,361 ₪, דבר אשר היה מסביר את טענותיו לגבי סטייה מאחוז החומר לטיפולים משמרים. עמ"ה 1122/05 2. השומה הוצאה לשנת המס 2002. לטענת המשיב היחס בין החומר הדנטאלי שנצרך עפ"י דוחות המערער לבין ההכנסות המדווחות הינו בלתי סביר, על כן נקבעו למערער שומות לפי מיטב השפיטה בהיות התוצאה העסקית בלתי סבירה וזאת בהסתמך על המקובל בענף בהתאם לתדריך המחלקה הכלכלית בענף וכן בהשוואה לדוחות הנישום בשנות מס קודמות. בהסתמך על אותה שיטת חישוב שנזכרה לעיל, קבע המשיב את המחזור מטיפולים משמרים לסך של 1,709,070 ₪. המערער שב ופורש את טענותיו כנגד השומה כפי שנזכרו לעיל. דיון 3. סעיף 155 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן:"הפקודה") קובע: "חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים, ובערעור על פי סעיף 130(ח) כאשר פנקסי החשבונות בוקרו על ידי רואה חשבון וחוות דעתו על הדו"חות הכספיים על פיהם הייתה ללא הסתייגות או בהסתייגות שלדעת בית המשפט אין לה נפקות לעניין קבילות הפנקסים, חייבים פקיד השומה או המנהל, לפי העניין להצדיק את החלטתם" לעניין נטלי הראייה המוטלים על המערער והמשיב נדרשה כב' השופטת אופיר תום בעניין עמ"ה 1026/98 אל מחארק עבודול פתח ואח' נ' פקיד שומה רמלה, מיסים יז/5 (אוקטובר 2003) ה-17: "סעיף 155 לפקודת מס הכנסה... מטיל על המערער בערעור מס את נטל ההוכחה בו הוא נשא ככלל, בעוד על המשיב מטיל המחוקק את נטל הצדקת השומה, בו הוא נושא רק כל אימת שהשומה שהוציא למערער, לפי מיטב השפיטה, בוססה על ספרים שלא נפסלו. לצורך הרמת הנטל מצידו, נדרש המערער לפי הפסיקה, לפירוט הכנסותיו, להמצאת מסמכי העסק והסבריהם, לחישובים ולניתוחים משלו, לחוות דעת של מומחה ועוד כיו"ב, ראיות שבכוחן לשכנע באמינות דיווחיו למשיב. המשיב לעומתו, אשר נטל ההצדקה על כתפיו, נדרש להוכיח כי השומה שערך מוצדקת, וזאת, על ידי שימוש במבחני עזר, כמו השוואת השומה לתוצאות עסקיות של שנים קודמות, השוואה לעסקים אחרים מאותו סוג, היזקקות לתדריכים כלכליים, לביקורות בעסק ועוד... הטלת חובת ההצדקה על כתפי המשיב, כך נקבע, אין משמעה כי חובת הראייה שהשומה מופרזת הוסרה מכתפי המערער. שהרי, אפשר גם אפשר שעל אף הימצאותם של ספרים קבילים בעסק, יהיה תוכנם בלתי נכון או בלתי סביר (ר' ע"א 59/87 השקעות ותמלוגים בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, מיסים ד/1, ה-88, ה-94). משמעות הדבר היא שפקיד השומה מוסמך לערוך שומה לפי מיטב שפיטתו, אם וכאשר עולה מתוך דוחות המערער תוצאה הנראית על פניה בלתי סבירה אף שהספרים קבילים (על מהותה של חובת ההצדקה, ר' בין היתר, עמ"ה 47/92 דניאל כהן נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים יא/2, ה-118 וכן עמ"ה 206/95 איתן דהרי נ' פקיד שומה רחובות, מיסים יג/2 ה-132). בין כך וכך השאלה הצריכה דיון לגופה בערעור מס כמו זה בענייננו, שני פנים לה בכל הנוגע לנטל ההצדקה הרובץ על המשיב כאמור. האחד, הדן בשאלה אם בדין דחה את דוחותיו של המערער; והשני, האם השכיל להצדיק את השומה האלטרנטיבית שבנה על בסיס נתוניו הוא. לאחריהן, באה השאלה אם הוכיח המערער מצידו את מופרכותה של השומה שבנה לו המשיב" עמ"ה 128/79 עאדל בדאוי ארסלאן נ' פ"ש נצרת, מיסים י/ב (אפריל 1998), עמ' ה-28 הוא פסק דינו המקיף בנושא זה של כב' השופט ממן נאמר: ".... פסילת הספרים (או קבילותם) וכן סוג המחלוקת (פנקסית או לבר-פנקסית) הם נתונים שאינם מעלים או מורידים בקשר לשאלה שעל הפרק והיא - מה נטל מוטל על המערער ומי פותח בהבאת הראיות. ההכרעה בשאלות אלה אינה משנה את חובת השכנוע, שהיא חובה המוטלת על המערער בכל הנסיבות. אכן, לשאלות אלה יש השפעה על יסוד הנטל הרובץ על המשיב, אולם זה ייקבע לאור מה שיוכרע בפסק הדין בשאלות העובדתיות הללו... ... הכלל צריך להיות שהמערער תמיד מתחיל בהבאת הראיות; בפסק הדין יכריע ביהמ"ש מי מהצדדים עמד בנטל המוטל עליו, בין השאר לאור קביעתו בשאלה האם הפנקסים נפסלו או לא. 14. הנטל המוטל על המשיב להצדיק את החלטתו או להוכיח כי התמלאו התנאים להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה וכי שומתו היא סבירה, קם ומתעורר רק משעמד המערער לכאורה בנטל המוטל עליו. לו קבענו כי המשיב חייב לפתוח בהבאת ראיות, או לו בדקנו בשלב מוקדם יותר של המשפט האם עמד בנטל המוטל עליו, יביא הדבר לכך שעצם הגשת הערעור תחייב את המשיב להצדיק את החלטתו, גם אם אין בידי המערער שום טענות או ראיות להוכחת נטל השכנוע הרובץ עליו. המערער חייב להוכיח את טענותיו בראיות טובות לכאורה, על מנת שהמשיב יהיה מחויב להצדיק את החלטתו. אם בפסק הדין ייקבע כי המערער לא הצליח להראות ולו לכאורה שהשומה מופרזת, ביהמ"ש יהיה פטור מלבחון את השאלה האם עמד המשיב בנטל המוטל עליו. במקרה כזה אפשר והערעור יידחה, הגם שהמשיב לא עמד בנטל להצדיק החלטתו. זוהי המסקנה המתבקשת נוכח הנחת היסוד שהמערער נשא בנטל השכנוע. מצד שני, אם הביא המערער ראיות או טענות טובות לכאורה, אך הן לא שכנעו את ביהמ"ש והמשיב מצידו לא עמד אף הוא בנטל המוטל עליו (להצדיק את השומה כאשר הפנקסים קבילים וכן במחלוקת לבר-פנקסית, או כי התמלאו התנאים להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה וכי שומתו היא סבירה, כאשר הפנקסים אינם קבילים או שנפסלו) - כי אז עשוי הערעור להתקבל, לא בשל הצלחת המערער להוכיח השומה היא מופרזת אלא בשל כשלון המשיב לעמוד בנטל שעליו". וראו גם בעמ"ה 1181/02 בגים אליהו נ' פקיד שומה גוש דן, מיסים כא/3 (יוני 2007) ה-22,עמ' 22 (להלן: "פרשת בגים") . התדריך הכלכלי 4. המכפיל - ומעט על מטוטלת הנטלים עפ"י חוות הדעת המומחה (להלן" "חוות הדעת") שהגישה עורכת התדריך הכלכלי מרים ניצן (להלן:" גב' ניצן"), בבדיקת סבירות התוצאה העסקית עפ"י התדריך הכלכלי, מפריד פקיד השומה בין חישוב ההכנסות מהעבודות הפרותטיות לבין ההכנסות מהעבודות המשמרות. בשלב הראשון נבדקות החשבוניות שהוציא רופא השיניים למעבדות השיניים אשר מספקות כתרים וגשרים לעבודות הפרותטיות. הוצאה זו מוכפלת במכפיל שהוא היחס בין המחיר שמשלם רופא השיניים לטכנאי- מעבדה עבור ביצוע העבודה לבין המחיר שמשלם המתרפא. יחס זה נע ממכפיל של 4 לרופאים עם רמת מחירים נמוכה ביותר ועד פי 10 ויותר לרופאים מומחים בתחום. בדרך זו מתקבל הפדיון הנובע מהעבודות הפרותטיות. לעבודות אלו מייחס פקיד השומה חומרים דנטאליים כאחוז מסוים מהמחזור הפרותטי. בתיק זה נקבע המכפיל על 4 . מהמחזור המדווח מוריד פקיד השומה את המחזור הפרותטי ועל ידי כך מקבל את המחזור המיוחס לעבודות משמרות. סך עלות החומר הדנטאלי מורד החומר הדנטאלי המשמש לעבודות הפרותטיות וכך מתקבל עלות החומר הדנטאלי שמשמש לעבודות המשמרות. עפ"י התדריך אחוז זה צריך לנוע בטווח של 2.5%-7%. כאשר עפ"י נתוני דיווחי הרופא אחוז החומר בו הוא השתמש גבוה באופן משמעותי מהאחוז המופיע בתדריך, רואים בכך אפשרות לתוצאה עסקית בלתי סבירה. כאמור, על פי שיטה זו נמצא כי אחוז החומר לעבודות משמרות לשנת המס 1998 עמד על 42% ולשנת המס 2002 עמד על 27%. בשנת 1999 נמצא כי אחוז החומר המשמר היה בשיעור של 14% בלבד. באשר למכפיל, טוען המערער כי לשנת 1998 יש לקבוע אותו על 3.37 . לשם כך הציג המערער שש דוגמאות של הזמנות מהמעבדה (מע'6). בשנת 2002, טוען המערער, יש לקבוע את המכפיל על 3.04 ובתוספת ההכנסות שהתקבלו בשנת 2003 על טיפולים שנערכו בשנת 2002 מגיע המכפיל ל-3.79. לשם כך הציג חמש דוגמאות (מע/7, מע/8). לטענת המשיב לא ניתן לדלות מתוך כרטיסי המתרפאים את עלות כל טיפול ספציפי (מש/1) ולטענת המערער כרטיסי המתרפאים ערוכים באופן כזה שמאפשר לפקיד השומה לחלץ מהם את נתוני הטיפולים אל מול מחירם (מע/7). על טיעון זה חולק המפקח יוסף לוי (להלן: "מר לוי") כאשר נדרש להבהיר כיצד הוצא הצו ביום 8.2.04 שהוא גם היום שבו נמסרו לו מסמכי החשבוניות והקבלות (עמ' 34-35 לפרוטוקול). מר יוסף לוי אשר הוציא את השומות בשלב א' העיד כי הצו הוצא ביום 8.2.04 שהוא גם היו שבו נמסרו לו על ידי המערער החשבוניות והקבלות, לטענתו הדבר נעשה כיוון ש"לא היה ערך לחשבוניות אלה. אפשר לראות שאין בהן שום פירוט של הטיפול פרט לסכום. אני מדבר על החשבוניות הממוחשבות... הפירוט של חשבונית צריך להיות מפורט למהות הטיפול. בכרטיסי המתרפאים לא יכולנו להגיע לסכומים שהגיעו בגין טיפולים כי לא היו קודים" (עמ' 34 לפרוטוקול). עוד העידה גב' ניצן כי קשה לדעת לפי צורת רישום הכרטיסים מה נעשה בכל שלב כיוון שאין קודים ספציפיים לטיפולים השונים כמקובל ולא ניתן היה לחלץ סטטיסטיקה לגבי כל המרפאה (עמ' 11 לפרוטוקול) על כן גם לא ניתן היה להפריד באופן קונרקטי בין מחזור הפרותטיקה לבין מחזור המשמרת על פי כרטיס המתרפאים (עמ' 16 לפרוטוקול). לדבריה, "לא ניתן להוציא סיכום כמה נעשה מכל דבר, לא ניתן מעשית, אלא אם הרופא יישב ליד כל כרטיס ויספור אחד אחד, מה שלא נעשה על ידי הרופא, לספור כל אחד ולהביא סטטיסטיקה, מה שלא הובא בפנינו". (שם). משמע שיטת חילוץ ההכנסות מעבודות פרוטתיות מול עבודות משמרות על פי נתוני התדריך ועל בסיס ההוצאות הפרוטתיות כמו גם בנית השומה על בסיס ההוצאות המשמרות, היא הדרך היחידה שהיתה בפני המשיב הן בבחינת סבירות הדיווחים והן לשם בניית השומה. המערער ערך מסמך המציג פילוחים בכל הנוגע להוצאותיו השונים מאלו שערך פקיד השומה (מע/5) אשר הוצג לראשונה לאחר שהועדו עדי המשיב ועפ"י עדותו של המערער לא הוגש לפקיד השומה בשלבי ההשגה על ידי נציגו (עמ' 54 לפרוטוקול). לטענתו של המערער מאחורי כל סעיף במע/5 עומדות חשבוניות התומכות בפילוחים שעשה. כל שהגיש המערער לבית משפט זה הן כאמור דוגמאות ספורות לחשבוניות התומכות בעמדתו, אך לא הגיש את כלל החשבוניות אשר יתמכו בטענותיו או ניתוח המבוסס על כלל החשבוניות או למצער ניתוח המבוסס על מדגם העונה על קריטריונים באופן שניתן לומר כי מדובר במדגם מייצג מבחינה סטטיסטית. בנוסף לכך, העידה גב' ניצן כי במרפאתו של המערער אין מחירון: "כשדיברתי עם המערער תשובתו היתה אין לי מחירון. המחיר הוא נע בין מי למי ותלוי כמה פעולות אני עושה, ואיך עושה תחשיב להכל." (עמ' 25 לפרוטוקול). לטענת המערער, התדריך הכלכלי מבחינת רמתו המקצועית איננו בסיס ראוי למידת סבירותה של תוצאה עסקית או קביעת נורמה כלשהיא. לדברי גב' ניצן התדריך הכלכלי יצא בשנת 1996 כשהוא מבוסס על נתונים של שנת 1993 וכי בכל שנה מתעדכנים קווי ההנחיה. לשאלה באיזה סוג של מרפאות ביקרה כמי שממונה על עדכון התדריך ועל חוות הדעת שהוגשה מטעם המשיב, ענתה עדת המשיב: "אני לא יכולה למסור. מרפאות ציבוריות, אפילו של הצבא נפגשתי" (עמ' 4) עוד הבהירה כי אומנם אין שתי מרפאות שיניים זהות אך הסך הכללי דומה כיוון שרוב רופאי השיניים עובדים באתה דרך עם אותם חומרים ומתעסקים באותו תחום (עמ' 4,6 לפרוטוקול). לדבריה, התדריך נבנה על סמך תמהיל של מרפאות ציבוריות, מרפאות קופות חולים, ומרפאות פרטיות שמהוות 80% מהנתונים וכי נפגשה עם עשרות רופאי שיניים (עמ' 10,12 לפרוטוקול). כמו כן, קובע התדריך כי משכו של טיפול ממוצע עומד על 30 דקות וכי התדריך לוקח בחשבון 38 שעות עבודה בשבוע כאשר מדובר ברופא בודד וכן כי התדריך לוקח בחשבון אפשרויות של טיפולים חוזרים, שגיאות וטיפולים במחיר הפסד (עמ' 16 לפרוטוקול). באשר להשפעה אפשרית של המצב הכלכלי על הממוצעים הקבועים בתדריך, אמרה גב' ניצן כי מחיריהם של רופאי השיניים אינם יורדים אם כי לעתים ניתנת הנחה (עמ' 18 לפרוטוקול). בסירובה של גב' ניצן לפרט מעבר למה שפרטה, רואה המערער כשתיקה שכמוה אי העדתו של עד, שאז קיימת הנחה כי אילו הושמע, הייתה לרעתו של מי שנמנע מלהעידו. לטענת המערער, אילו היה היקפו של בסיס התדריך מבחינת מספר רופאי השיניים ופרטי עיסוקם של הנסקרים תומך בטענה של המשיב כי התדריך משקף את הממוצע ואת המקובל, לא היתה נמנעת העדה מלהשיב. 5. מקבל אני את עמדתו של המשיב כי מתוך כרטיסי המתרפאים לא יכול היה ללמוד על ערכו של המכפיל במרפאתו של המערער בהיעדר אפשרות להתאים הזמנת עבודה שתוצריה שימשו בטיפול פרותטי כשלצידו מחירו של הטיפול. הפילוחים שהגיש המערער במע/5 בהם חישב בין היתר את המכפיל במרפאתו נסמכים על דוגמאות בודדות שאת שיעורן מבין כלל המטופלים במרפאתו לא הציג. על כן, לא נשא בנטל להוכיח כי על פקיד השומה היה לקבוע מכפיל בדרגה אחרת מזו שקבע. וזאת יש לומר, המשיב שעה שהוא בוחן דיווחיו של נישום, ברור הוא כי יבחן בן השאר את סבירות התוצאה העסקית לאותה שנה. קיומה של מערכת ספרים תקינה אינה ערובה להיותה שיקוף מוחלט ונאמן של הכנסות הנישום. ספרים קבילים הם תנאי הכרחי אולם לא בלעדי להגעה אל שומת האמת, אל הכנסותיו של נישום והוצאותיו. נכון הוא כי הוראות ניהול ספרים נועדו ליצור מערכת של בקרה ופיקוח נוחה וקלה יחסית הן עבור הנישום והן עבור המשיב למניעת זליגת הכנסות והוצאות. אמנם ספרים תקינים יוצרים חזקה לתקינות הדיווח וההכנסות ומכאן מקור חובת ההצדקה של המשיב להצדיק שומה לפי מיטב שפיטה בספרים קבילים. המשיב, מעצם הגדרת תפקידו, מחויב לבחון את התוצאה העסקית העולה מן הספרים. לשם כך, הוכנו תדריכים כלכליים לפי ענפים עיסוקים ומקצועות. תדריכים אילו ברגיל אינם מפרטים את הדטה, המידע עליהם נבנו. לצורך עבודת השומה היום יומית, לצורך הנחית מאות פקידי המס הבוחנים רבבות תיקים, יש בתדריכים די. התדריכים מבוססים הן על המידע המצטבר בידי המשיב המטפל ברבבות נישומים והן על איסוף מידע שלא במסגרת הליכי שומה אלא לצורך יחודי של בניית התדריך. כפי שמצאתי בעניין פרשת בגים, בחינת סבירות התוצאה העיסקית במסגרת הליכי השומה, ביסוס בחינת הסבירות על התדריך, ברגיל תהא מספקת אלא אם יוכח בידי הנישום אחרת. דהיינו, התדריך מהווה מעין "מבחן אצבע" ראשוני, בבחינת סבירות התוצאה העיסקית העולה מדיווחי הנישום. אולם התדריכים, שבהם מידע רב, לא רק מנחים בבחינת התוצאה העיסקית אלא אף משמשים לא אחת כמודל והנחיה בבניית שומה שעה שדיווחי הנישום אינם מתקבלים כפשוטם. רוצה לומר, במישור ההליך השומתי, אין פסול בשימוש במסקנות התדריך לצורך בחינת סבירות התוצאה העסקית, ולצורך היעזרות בו בעת בניית השומה. סטיה של ממש שבין דיווחי הנישום ולבין התדריך, תהווה הצדקה מספקת מטעם המשיב להתערב בשומה בשל תוצאה עסקית בלתי סבירה ומהווה הצדק לכאורה לדרך בנית השומה. בפרט כאשר לא ניתן לבנות את השומה מתוך ספרי הנישום כבמקרה שבפני. יש עוד לזכור כי התדריך לא אחת, מהווה מעין תבנית אשר אל תוכה מוכנסים נתונים שהם יחודיים לאותו נישום שדוחותיו נבדקים. הנתונים נלמדים ככל האפשר מתוך הדוח"חות. במקרה דנן המשיב לא העריך את הוצאות המערער אלא הזין את הנתונים מתוך הספרים הן בקשר עם הוצאות למעבדות פרוטתיות והן בקשר עם הוצאות לחמרים דנטלים משמרים. על בסיס נתוני הוצאות אילו נבנתה השומה בהעדר יכולת לנתח את חשבוניות עסקו של המערער בשתי שנות המס שבערעור. מול זאת, מציג המערער חמש חשבוניות בשנת מס אחת ושש בשנת מס אחרת, ומבקש לבנות מדוגמאות אילו ניתוח שונה. מול תדריך המבוסס על מידע מעשרות מרפאות, ואין בפני מידע לסתור דברי הגב' ניצן בעניין זה, מוצגות חשבוניות ספורות להוכחת מכפיל שונה. אין בכך כדי לשאת את נטל השכנוע או כדי לערער את סבירות וצדקת המשיב בבחינת הסבירות התוצאה העסקית. בהמשך לכך, ברגיל לתדריך לא יכול להיות משקל של חוות דעת כלכלית בלא שהמידע, בסיס הנתונים ששימש בהסקת המסקנות שבתדריך, יהיה גלוי ונגיש. משאמרנו כך, יובהר כי משעמד המשיב בהצדקת אי הסבירות העסקית העולה מדיווחי הנישום, חוזר, "מתעורר" נטל השכנוע הרובץ על כתפי המערער. אין מערער יכול לתקוף בעלמא התדריך. עליו להציג מידע, בין אם מתוך עסקו וספריו ובין מתוך חוות דעת מטעמו או כל מידע מתאים בהתאם לנסיבות, שיש בו כדי לערער ולו לכאורה, את הקביעות שבתדריך. עצם תקינות ספריו, אין בה די. גם בספרים קבילים, על המערער להציג בסיס נתונים ועובדות כאמור, בין מתוך עסקו ובין מתוך עסקים דומים, למשל בדרך של חוות דעת כלכלית עסקית, כדי להטות ולהעביר שוב לכתפי המשיב את חובת ההצדקה של השומה. ודוק, אין לומר כי בכל מקרה על המערער להציג חוות דעת כלכלית סותרת המתייחסת למסקנות התדריך, אין זה מתקבל על הדעת להציב בפני הנישום חסם שכזה, קרי הצורך בעריכת חוות דעת כלכלית מקפת כאשר מדובר בנישום שספריו לא נפסלו וכאשר מנגד בידי המשיב תדריך שאינו מגובה בבסיס נתונים גלוי ואינו עולה כדי חוות דעת. אולם כן יידרש ניתוח כזה או אחר המבוסס למצער על נתונים מתוך עסקו של המערער וספריו. ניתוח שאף אם אינו עולה כדי חוות דעת כלכלית מובהקת, הרי שהוא מבוסס סטטיסטית באופן ראוי. ניתוח שמסקנתו מוסקת מספרי הנישום, ממכלול החשבוניות, הכרטסות וכיוצא באילו. אם המדובר בניתוח המבוסס על מדגם, הרי שעל בית המשפט להשתכנע כי המדובר במדגם מייצג, בלא חשש שהוא מדגם מוטה ומכוון או מדגם שהוא קטן מדי או לא ראוי מטעמים אחרים. יש להשתכנע כי המדובר במדגם ראוי מן הבחינה הסטטיסטית, כאמור. בספרים קבילים יקל להסתמך על נתונים העולים מתוך הספרים בעת בחינת ניתוח שמציג הנישום. אולם גם בספרים קבילים, ניתוח המבוסס על נתונים מדגמיים, על בית המשפט להשתכנע כי מדובר במדגם וניתוח ראוי. המסקנות שמסיק המערער ורואה החשבון מטעמו בקשר עם המכפיל הראוי בעסקו בקשר עם ההכנסות מטיפולים פרותטיים מבוססות על מספר זעום של חשבוניות. אין בידי לקבלן, הן בשל אי היותן בסיס ראוי למדגם מייצג והן על רקע החסר הבולט כפי שהוכיח המשיב בפרוט מספק, בחשבוניות, בהעדרו של מחירון, בהעדר אפשרות פילוח לפי קוד טיפול וכו'. חסר פרוט זה למעשה חוסם הן מהמערער והן מהמשיב מליצור פילוח קונקרטי בין סוגי הטיפולים השונים ומכאן ההסתמכות על קביעת המכפיל שבתדריך, אינה מצריכה התערבות בית המשפט. אחוז החומר 6. בשנת 1998 נקבע על ידי המשיב כי אחוז החומר לטיפולים משמרים עמד על 42% בעוד שהמערער טוען כי מהפילוח שעשה (מע/5) עולה כי אחוז החומר לטיפולים משמרים עמד על 10.64%. בשנת 2002 נקבע על ידי המערער כי אחוז החומר לטיפולים משמרים עמד על 27% בעוד שלטענת המערער הפילוח (מע/5) עומד אחוז החומר לטיפולים משמרים על 10.4%. עפ"י עדותה של גב' ניצן כאשר טוען רופא כי אחוז החומר לטיפולים משמרים במרפאתו שונה מזה שבתדריך, אזי הוא מתבקש לערוך תמחור וכך התבקש גם המערער (עמ' 8-9 לפרוטוקול). "מה שאני מבקשת בתמחור, שלמשל אם אתה הרופא עושה סתימה, תרשום באיזה חומר השתמשת. למשל, אם יש חומר שהוא בקפסולות, שתגיד אני משתמש בקפסולה אחת של אמלגם, אם החומר בנוזל, הבקבוקון מספיק לי ל-50 טיפולים ועולה כך וכך... וכשביקרתי שאלתי אם (המערער) יכול לתמחר לי את זה והוא אמר שלא" (עמ' 10 לפרוטוקול). כיוון שכך, חישב פקיד השומה את מחזורו של המערער עפ"י שיעור אחוז חומר לטיפולים משמרים של 6%. עם זאת, מציינת גב' ניצן בחוות הדעת כי לפי אותה שיטת חישוב בשנת 1999 נקבע אחוז החומר על 14% שנה שבה קיבל פקיד השומה את דיווחיו של המערער. אמנם למפקח מר יוסף לוי, היו השגות לשנים 1998-2001 אך מפאת עיצומים שנערכו באגף המס בסוף שנת 2003 וקוצר הזמן הוחלט להתמקד רק בשנת המס 1998 (עמ' 31 לפרוטוקול). לאחר תום שלב ההוכחות ביקש המערער להגיש את הסכם השומה שנערך עם פקיד השומה לשנים 2004-2007 על מנת להוכיח כי המשיב היה נכון לקבל אחוז חומר לטיפול משמרים אשר חורג מזה הקבוע בתדריך הכלכלי. ההסכם הוגש. הצדדים חלוקים בעניין אחוז החומר העולה מאותו הסכם. לטענת המשיב ההפרשים לכל ארבע השנים האמורות עמדו על 320,000 ₪ סכום שהינו נמוך מההפרשים בשנות המס שבערעור וכי דיווחיו של המערער לשנים 2004-2007 תאמו במידה רבה לנתוני התדריך הכלכלי. לטענת המערער הרי שבשנים קודמות ומאוחרות לשנים נשוא הערעור, חרג אחוז החומר לטיפולים משמרים מאלו המצויים בתדריך ובכל זאת התקבלו דיווחיו. גם בנימוקי השומה של המשיב לשנת המס 1998 מציין הוא כי בשנים אחרות נע אחוז החומר לטיפולים משמרים בין 15%-20%. הכרעה 7. בחוות הדעת קובעת גב' ניצן מכפיל 4 שהוא המכפיל המינימאלי עפ"י התדריך הכלכלי. ערכו של המכפיל יכול לעמוד על 10 במרפאות ברמה הגבוהה ביותר. אחוז החומר לשם בניית השומה נקבע בשיעור של 6% המקובל למרפאות ברמה 3-4 בעוד שבמרפאות ברמה הגבוהה ביותר שיעורו יכול להגיע ל-2%. את עמדתי בנוגע לאופן בו פקיד השומה קובע שומתו לפי מיטב השפיטה עפ"י שיטה זו הבעתי גם כן בפרשת בגים: "ככל שהנתונים שעושה בהם המשיב שימוש, בבניית השומה כאן ובכלל, הם 'נזילים', מתעורר חשש של פתח ליישום נתונים שרירותיים חסרי עיגון. במקרה דנן פעל המשיב לקולא. יש להניח כי לא היה חורג מהנחיית התדריך לחומרא. עם זאת, התנהלות זו יוצרת תחושה כי המשיב עצמו רואה עצמו חופשי מהוראות התדריך בנושאים מסוימים שבו. אם כך, מה משקלם של התדריכים הללו, אף בעיני המשיב, עד כמה מבוססים הם ועד כמה יכול הציבור לסמוך על הממצאים שבהם, לבחון אותם ולבקרם, עד כמה יכול הוא להיות סמוך ובטוח כי אין המדובר בהטיית נתונים? ברצותו מחמיר וברצותו מקל המשיב ביישומם וכיוצא בכך?" באשר לטיעוניו של המערער בנוגע לתוקפו של התדריך, הרי שזה לא הביא כל נתונים או אסמכתא מקצועית אחרת שיש בה כדי לסתור את קביעות התדריך או להציג פגמים בו. עם זאת, כפי שכבר ציינתי בפרשת בגים: "על מנת שתדריכים כלכליים אלו שעורך המשיב ומשקיע בהם עמל רב, יזכו למעמד ראוי, עליהם לכלול את המידע ששימש בהכנתם ולו ברמה הכלכלית הסטטיסטית. דומה כי פרסומים אילו, במתכונתם הנוכחית, לא היו זוכים להיכלל בשום במת פרסום מקצועית כלכלית סטטיסטית או אחרת באשר לא ניתן ללמוד מתוכם מה בסיס הנתונים אשר על פיהם הם נבנו, כמקובל. למצער, בשעה שמבקש המשיב לעשות שימוש בתדריך כלכלי בערעור מס עליו להציג בסיס נתונים זה על מנת לאפשר למערער ולבית המשפט ללמוד עד כמה ממצאי התדריך מבוססים הם. שהרי למשל, אין דין תדריך המבוסס על מחקר של 50 עסקים כתדריך שנבנה על בסיס מידע מ-500 עסקים והדברים ידועים. בידי המשיב מאגר נתונים גדול המצטבר בידו מעצם עיסוקו בניתוח מתמיד של דו"חות ונתונים. אמות המידה המקצועיות המקובלות, בין אם הן כלכליות או סטטיסטיות או אחרות, צריכות שתהיינה מיושמות וגלויות. תוך שהוא שומר על כללי החיסיון, על המשיב לצרף לפרסומי התדריך את בסיס הנתונים על מנת לאפשר לקהילה המקצועית לבחון ולבקר את אותם תדריכים. פרסום בסיסי הנתונים יחזק את מעמדם של תדריכים אילו. פרסום שכזה מתחייב לא רק בהיבט המקצועי, אלא גם בהיבט המנהלי ציבורי". 8. על כן, המערער לא נשא בנטל להוכיח ולשכנע כי יש לקבל את המוצהר בדוחותיו. כן לא נשא בנטל להוכיח את טענותיו העובדתיות בקשר עם המכפיל הראוי לשם בידוד הטיפולים הפרוטתים ואחוז החומר לטיפולים המשמרים בשנות המס שבערעור. המשיב הצדיק את עצם הוצאת השומות למיטב השפיטה בהגיעו למסקנה כי התוצאה העסקית העולה מדו"חות המערער אינה סבירה. עם זאת, הפער הגדול שבין אחוז החומר שממנו גזר המשיב את הכנסות המערער מטיפולים משמרים ואת השומה כולה בשתי שנות המס שבערעור, לבין אחוז החומר שבסופו של דבר עולה בקשר עם שנות מס קודמות ומאוחרות מאפשר להניח לטובת המערער, כי בשנות המס שבערעור אפשר להניח לטובתו כי אחוז החומר הייחודי למרפאתו יכול והיה גבוה יותר מן הממוצע שבתדריך. וראו בעניין זה את הלכת אל מחארק עבודול פתח דלעיל. בהינתן שהתדריך משקלל אחוזי חומר לטיפולים משמרים הפרוסים על פני סקאלה, לאור נתוני שנות המס קודמות ומאוחרות לשנת המס שבפני, ניתן להניח כי המערער מצוי בצד הגבוה של אחוז החומר שבסקאלה. משכך, ניתן להעזר בנתוני שנות המס האמורות ולחלץ מהן אחוז חומר מקורב, אשר יכול והוא קרוב יותר לנתוני עסקו של המערער מזה הקבוע בתדריך. מה גם שהמשיב עצמו בחר ליישם לקולא שעור חומר כשל מרפאה שאינה ברמת המחירים של מרפאת המערער. בחירה זו מעידה את שידוע ממילא לכל כי אין המדובר במדע מדויק אלא בנסיון להגיע בקירוב נכון ומושכל אל שומת האמת. הואיל והמשיב אישר , הגם לא בלב שלם, כי אחוז החומר בשנות מס אחרות נע בין 15% ל-20%, אני מוצא כי ראוי יהיה לקבוע את אחוז החומר בנסיבותיו של המערער לטיפולים משמרים בשנות המס שבערעור על 18%. השומות תתקונה בהתאם ועל בסיס מכפיל 4 בקשר עם מחזור פרוטתי כפי שקבע המשיב. 9. הוצאות בנסיבות ערעור זה אני מוצא כי אין לעשות צו להוצאות. נטל ההוכחהערעורמיסיםערעור מס